Urteil des FG Münster, Az. 4 K 6325/99 F

FG Münster (Verlustabzug, Einkünfte, Haftpflichtversicherung, Ausbildungskosten, Verfügung, Verlustvortrag, Einspruch, Wahlrecht, Kapitalvermögen, Vorverfahren)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 4 K 6325/99 F
05.05.2003
Finanzgericht Münster
4. Senat
Urteil
4 K 6325/99 F
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist,
a) ob § 10d Absatz 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) insoweit verfassungswidrig
ist, als die Vorschrift den Abzug von im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen und in
den beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach § 10d Abs. 1 EStG
abgezogenen Verlusten in den dem Verlustentstehungsjahr folgenden
Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte auch
dann anordnet, wenn das Einkommen des Verlustabzugsjahres den Grundfreibetrag
gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG unterschreitet;
b) ob Gerichtskosten als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Kosten der
Steuerberatung) zu berücksichtigen sind.
Der ledige Kläger (Kl.) ist am 13.08.1960 geboren. Er war im Streitjahr 1996 an der
Fernuniversität Gesamthochschule in I in den Studienfächern Mathematik und Informatik
als Teilzeitstudent immatrikuliert. Zugleich war er als externer Korrektor für die
Fernuniversität tätig. In seiner Einkommensteuer (ESt)- Erklärung gab er unter der Rubrik
Ausgeübter Beruf "arbeitslos" an. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Anlage
N) erklärte er einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 0,00 DM und als Werbungskosten
Aufwendungen für Arbeitsmittel (Computer-Anlage) von 631,00 DM sowie
Bewerbungskosten von 100,00 DM. Bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (Anlage
GSE) gab er lediglich die Tätigkeit als "externer Korrektor für die Fernuniversität in I" an,
ohne bezifferte Einkünfte zu erklären. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (Anlage
KSO) erklärte er Einnahmen von 1.319,00 DM sowie anzurechnende Kapitalertragsteuer
von 199,47 DM und anzurechnende Solidaritätszuschläge zur Kapitalertragsteuer von
14,96 DM. Als Sonderausgaben machte er schließlich Beiträge zur Haftpflichtversicherung
von (741,00 DM abzüglich 1996 erstatteter Beträge von 624,00 DM =) 117,00 DM sowie
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung (Fernstudium) von 2.665,00 DM geltend.
Der Beklagte (Bekl.) setzte die ESt mit 0,00 DM fest - ESt-Bescheid vom 13.03.1997 -.
Dabei legte er Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie einen Gesamtbetrag der Einkünfte
von jeweils 0,00 DM zugrunde. Die geltend gemachten Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ließ er unberücksichtigt. Als Sonderausgaben
setzte er die geltend gemachten Ausbildungskosten mit dem gesetzlichen Höchstbetrag
von 1.800,00 DM sowie Beiträge zur Haftpflichtversicherung von 117,00 DM, insgesamt
somit 1.917,00 DM an.
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Mit Schreiben vom 12.03.1997 teilte die Fernuniversität dem Bekl. mit, dem Kl. seien 1996
im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung Zahlungen in Höhe von 7.440,10 DM
geleistet worden. Durch Änderungsmitteilung vom 08.04.1997 wurden die geleisteten
Zahlungen mit 5.615,80 DM angegeben. Durch eine zweite Änderungsmitteilung vom
16.04.1997 wurde mitgeteilt, die angegebenen Zahlungen von 5.615,80 DM stellten den
Bruttobetrag incl. Portokosten dar; der Nettobetrag habe 5.557,50 DM betragen.
Der Bekl. erließ daraufhin am 25.02.1998 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Abgabenordnung (AO) geänderten ESt-Bescheid. Darin berücksichtigte er zusätzlich
Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von (5.616,00 DM abzüglich 1.200,00 DM =)
4.416,00 DM. Von dem Gesamtbetrag der Einkünfte in gleicher Höhe zog er - wie bisher -
als Sonderausgaben Ausbildungskosten von 1.800,00 DM sowie Beiträge zur
Haftpflichtversicherung von 117,00 DM ab; darüber hinaus nahm er erstmals einen
Verlustabzug in Höhe von 934,00 DM vor. Die ESt für das so ermittelte (Einkommen =) zu
versteuernde Einkommen von 1.565,00 DM berechnete er unverändert mit 0,00 DM.
Zugleich erließ der Bekl. einen Bescheid zum 31.12.1996 über die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer. Dieser enthielt die Feststellung,
es sei keine gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG durchzuführen, weil kein
verbleibender Verlustabzug mehr bestehe. Von dem durch Bescheid zum 31.12.1995 über
die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt vom 24.02.1998
festgestellten verbleibenden Verlustabzug von 934,00 DM sei im Jahr 1996 laut
Steuerbescheid für 1996 ein Verlustabzug von 934,00 DM vorzunehmen; der verbleibende
Verlustabzug zum 31.12.1996 betrage daher 0,00 DM.
Mit dem gegen den Bescheid zum 31.12.1996 über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur ESt eingelegten Einspruch machte der Kl. geltend, der
Bekl. habe die Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu hoch angesetzt; anstelle des
pauschalen Betriebsausgabenabzugs seien steuerfreie Aufwandsentschädigungen gemäß
§ 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.400,00 DM zu berücksichtigen. Es seien darüber hinaus zu
Unrecht keinerlei Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
anerkannt worden. Die Aufwendungen für die Computeranlage seien dem Bekl. bereits im
Rahmen der ESt-Veranlagung 1991 vorgelegt worden; bei dem Betrag von 631,00 DM
handele es sich um die auf den Veranlagungszeitraum 1996 entfallende Absetzung für
Abnutzung. Die Bewerbungskosten seien für Bewerbungen u.a. bei den im Schreiben vom
31.03.1998 im einzelnen aufgeführten Firmen sowie bei verschiedenen Universitäten
angefallen. Außerdem seien als Sonderausgaben (Steuerberatungskosten) Gerichtskosten
für das Finanzgerichtsverfahren 4 K 78/95 F in Höhe von 175,00 DM zu berücksichtigen. In
diesem Verfahren hatte der Kl. gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verrechenbaren Verlustes zum 31.12.1993 Klage erhoben und beantragt, anstelle des mit
0,00 DM festgestellten verbleibenden Verlustabzugs einen solchen in Höhe von 492,00 DM
festzustellen; die Klage war durch Urteil vom 28.09.1995 als unbegründet abgewiesen
worden. Schließlich sei es unzulässig, bereits im Streitjahr 1996 einen Verlustabzug
vorzunehmen, obwohl der Gesamtbetrag der Einkünfte den Grundfreibetrag unterschreite.
Der Bekl. erließ daraufhin am 18.05.1998 sowohl einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
geänderten ESt-Bescheid für 1996 als auch einen nach § 10 d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG
geänderten Bescheid zum 31.12.1996 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs zur Einkommensteuer. Hinsichtlich des ESt-Bescheides folgte er den
Einwendungen des Kl. insoweit, als er die geltend gemachten Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte und die Einkünfte mit minus
731,00 DM ansetzte. Ferner berücksichtigte er bei der Ermittlung der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit steuerfreie Aufwandsentschädigungen in Höhe von weiteren 1.200,00
DM und setzte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit nunmehr mit 3.216,00 DM an. Von
dem so ermittelten Gesamtbetrag der Einkünfte von 2.485,00 DM zog er wie bisher
Sonderausgaben von 1.800,00 DM (Ausbildungskosten) sowie 117,00 DM (Beiträge zur
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Haftpflichtversicherung) ab. Darüber hinaus nahm er nunmehr einen Verlustabzug in Höhe
von 568,00 DM vor. Die ESt für das so ermittelte (Einkommen =) zu versteuernde
Einkommen von 0,00 DM berechnete er - wie bisher - mit 0,00 DM.
Hinsichtlich der gesonderten Feststellung führte dies dazu, dass zum 31.12.1996 ein
verbleibender Verlustabzug zur Einkommensteuer von 366,00 DM festgestellt wurde. Dabei
wurde von dem verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1995 von 934,00 DM ein
Verlustabzug im Jahre 1996 laut Steuerbescheid für 1996 in Höhe von 568,00 DM
vorgenommen.
Der Kl. vertrat zunächst weiterhin die Auffassung, die Einnahmen aus selbständiger Arbeit
seien um 1,00 DM zu hoch angesetzt. Die Gerichtskosten seien zusätzlich als
Sonderausgaben (Steuerberatungskosten) zu berücksichtigen. Schließlich sei die
Vornahme eines Verlustabzugs unzulässig, solange das Einkommen vor Verlustabzug
unterhalb des Grundfreibetrages liege; die Verfahrensweise des Bekl. sei
verfassungswidrig.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 24.09.1999 stellte der Bekl. den verbleibenden
Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1996 auf 367,00 DM fest; im Übrigen wies
er den Einspruch als unbegründet zurück. Er folgte dem Kl. insoweit, als er den
verbleibenden Verlustabzug um 1,00 DM erhöhte. Die an das Finanzgericht Münster im
Verfahren 4 K 78/95 F gezahlten Gerichtskosten behandelte er jedoch weiterhin nicht als
nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Sonderausgaben abziehbare Kosten der Steuerberatung.
Er vertrat schließlich die Auffassung, der Verlustabzug sei aus rechtssystematischen
Gründen bei der Ermittlung des Einkommens und damit vor der Ermittlung des zu
versteuernden Einkommens vorzunehmen. Die Auffassung des Kl., der Verlustabzug im
Wege des Verlustvortrags sei erst vorzunehmen, wenn und soweit die Einkünfte den
Grundfreibetrag übersteigen, sei durch die gesetzliche Regelung nicht gedeckt. Anders als
im Falle des Verlustrücktrags bestehe für den Fall des Verlustvortrags auch kein Wahlrecht
des Steuerpflichtigen dazu, in welcher Höhe der Verlust berücksichtigt werden solle.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Er ist der
Auffassung, die Vornahme des Verlustabzugs im Rahmen der gesonderten Feststellung
des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1996 sei unzulässig; denn die Vornahme
eines Verlustabzugs sei verfassungswidrig, wenn und soweit der Gesamtbetrag der
Einkünfte den Grundfreibetrag unterschreite. Würden die im Jahr 1995 erzielten, bei der
Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte in 1995 nicht ausgeglichenen negativen
Einkünfte im Veranlagungszeitraum 1996 im Wege des Verlustvortrags verbraucht, obwohl
dem Kl. in diesem Jahr über die zur Deckung des Existenzminimums erforderlichen
Einkünfte hinaus keine Mittel für einen Ausgleich der im Vorjahr erzielten negativen
Einkünfte zur Verfügung standen, würden diese negativen Einkünfte nachträglich, d.h. in
einem späteren Veranlagungszeitraum mit über dem Grundfreibetrag liegendem
Einkommen, doch einer Steuer unterworfen. Dies sei mit den in der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Verschonung des Existenzminimums (BVerfG 2
BvL 5, 8 und 14/91 vom 25.09.1992, BStBl II 1993, 413) entwickelten Grundsätzen nicht
vereinbar. Darüber hinaus habe der Bekl. bei der Ermittlung des Einkommens die geltend
gemachten Gerichtskosten für das finanzgerichtliche Verfahren zu Unrecht nicht als
Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG berücksichtigt.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung des Bescheides vom 18.05.1998 zum 31.12.1996 über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.09.1999 den verbleibenden Verlustabzug
auf 934,00 DM festzustellen.
Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu seinem Vorbringen im außergerichtlichen Vorverfahren vertritt er die
Auffassung, die Vornahme eines Verlustabzuges auch in Veranlagungszeiträumen, in
denen kein über dem Grundfreibetrag liegender Gesamtbetrag der Einkünfte gegeben ist,
sei auch deshalb nicht verfassungswidrig, weil das BVerfG in der Entscheidung zur
Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages und des allgemeinen Tariffreibetrages keine
Aussage zur Verrechnung von vortragsfähigen Verlusten getroffen habe. Stattdessen habe
das BVerfG mit Beschluss von 30.09.1998, BVerfGE 99, 88, die Auffassung bestätigt, dass
der Gesetzgeber bei der Regelung der Verlustverrechnung einen weiten
gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum habe.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
1. Die Klage ist zulässig. Die Entscheidung der Frage, in welchem Umfang ein zu einem
früheren Zeitpunkt gesondert festgestellter verbleibender Verlustabzug verbraucht ist, ist im
Rahmen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zu dem folgenden
Feststellungszeitpunkt zu treffen (von Groll in Kirchhof/Söhn § 10d EStG Rdnr. B 224, B
228 f; Horlemann in Blümich § 10d EStG Rz. 152 m.w.N.; vgl. auch BFH Urteil vom
24.05.1989 I R 213/85, BStBl II 1990, 8; vom 09.05.2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545).
2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Kl. ist durch den Bescheid zum 31.12.1996 über
die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt - Bescheid vom
18.05.1998 - in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.09.1999 nicht in seinen
Rechten verletzt.
a) Die Gerichtskosten für das Verfahren 4 K 78/95 F sind nicht als Sonderausgaben i.S.d. §
10 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Steuerberatungskosten) abziehbar. Zu den Steuerberatungskosten
gehören grundsätzlich nur Honorare für die Inanspruchnahme von
Steuerberatungsleistungen eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe. Da § 10 Abs.
1 Nr. 6 EStG nicht nur Steuerberaterkosten, sondern Steuerberatungskosten zum Abzug als
Sonderausgaben zulässt (BFH Urteil vom 20.09.1989 X R 43/86, BStBl II 1990, 20),
können darüber hinaus auch Aufwendungen für Steuerfachliteratur als Sonderausgaben
abgezogen werden, nicht aber Gerichtskosten eines finanzgerichtlichen Verfahrens (Hutter
in Blümich § 10 EStG Rz. 498; Heinicke in Schmidt § 10 EStG Rz. 111; vgl. Finanzgericht
Münster Urteil vom 27.04.1994 8 K 4389/92 E, EFG 1995, 434). Denn die Gerichtskosten
werden für die Inanspruchnahme des Gerichts und seine rechtsprechende Tätigkeit, nicht
aber für eine isolierte steuerberatende Tätigkeit des Finanzgerichts erhoben.
b) Der Bekl. hat auch ohne Rechtsverstoß den verbleibenden Verlustabzug zur ESt zum
31.12.1996 mit 367,00 DM festgestellt und gegenüber dem zum 31.12.1995 festgestellten
verbleibenden Verlustabzug von 934,00 DM einen Verlustabzug von 567,00 DM
berücksichtigt.
Der Bekl. hat zutreffend die Auffassung vertreten, dass der Verlustabzug im Wege des
Verlustvortrags nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG bei Vorliegen der gesetzlichen
Voraussetzungen zwingend vorzunehmen ist; anders als im Fall des Verlustabzugs im
Wege des Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG steht dem
Steuerpflichtigen insoweit kein Wahlrecht zu. Diese gesetzliche Regelung stellt keinen
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) dar (ebenso BFH Urteil vom 18.12.1990 VIII
R 7/87, BFH/NV 1991, 520 m.w.N.; a.A. Orth in Herrmann/Heuer/Raupach § 10d EStG
Grüne Blätter Erläuterungen zu Absatz 2 Anmerkung I. 3.). Hiervon geht auch der Kl. aus.
Der Verlustvortrag ist auch in Veranlagungszeiträumen zwingend vorzunehmen, in denen
der Steuerpflichtige ein Einkommen unterhalb des Grundfreibetrages nach § 32 a Abs. 1
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Satz 1 Nr. 1 EStG hat. Auch diese Regelung stellt, entgegen der vom Kl. vertreten
Auffassung, keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar (ebenso Finanzgericht Hamburg
Urteil vom 01.03.1999 II 318/98, Juris-Dokument STRE997139770; a.A. Schlüter Der
Betrieb 2000, 2403). Das Verfahren ist daher nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen
und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen.
Der Auffassung des Senats entspricht es, dass der Verlustvortrag nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch in Veranlagungszeiträumen zwingend
vorzunehmen ist, in denen sich der Verlustabzug aus anderen Gründen steuerlich nicht
auswirkt oder sich andere Vergünstigungen wegen des Verlustabzugs nicht auswirken (vgl.
BFH Beschluss vom 20.10.1997 XI B 11/97, BFH/NV 1998, 594; BFH Urteil vom
28.06.1968 VI R 214/66, BStBl II 1968, 774).
Die Auffassung des Senats steht nicht im Widerspruch zu den vom BVerfG in der
Entscheidung vom 25.09.1992 2 BvL 5/91, 8/91 und 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993,
413 zur Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages entwickelten Grundsätzen. Danach
muss dem der Einkommensteuer unterworfenen Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner
Einkommensteuerschuld von seinem Erworbenen so viel verbleiben, als er zur Bestreitung
seines notwendigen Lebensunterhalts bedarf. Die Höhe des steuerlich zu verschonenden
Existenzminimums hängt von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in
der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindestbedarf ab. Der Steuergesetzgeber muss dem
Einkommensbezieher von seinen Erwerbsbezügen zumindest das belassen, was er dem
Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln
zur Verfügung stellt.
Diese Grundsätze tragen nicht die vom Kl. vertretene Auffassung. Denn das Einkommen
eines dem Verlustentstehungsjahr folgenden Veranlagungszeitraums bleibt auch dann in
Höhe des Existenzminimums verschont, wenn der zum Ende des vorangegangenen
Veranlagungszeitraums gesondert festgestellte verbleibende Verlustabzug im Wege des
Verlustvortrags verbraucht wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).