Urteil des FG Münster vom 11.11.2005, 9 K 6525/01 K

Entschieden
11.11.2005
Schlagworte
Vergleich, Rücklage, Buchwert, Ohg, Bemessungsgrundlage, Nominalwert, Verminderung, Herstellungskosten, Neubewertung, Prüfer
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Finanzgericht Münster, 9 K 6525/01 K

Datum: 11.11.2005

Gericht: Finanzgericht Münster

Spruchkörper: 9. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 9 K 6525/01 K

Tenor: Der Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 29.10.2001 wird in der Weise geändert, dass der Jahresüberschuss für 1999 - unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung - um 904.000 DM vermindert wird.

Die Berechnung des geänderten Steuerbetrages wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e: 1

I. 2

3Streitig ist die Höhe einer Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (EStG n. F.).

4Die Klägerin (Klin.) betreibt als Anstalt des öffentlichen Rechts ein Kreditinstitut. Sie verfügte zum 31.12.1999 gegenüber zahlreichen Kunden über Kreditforderungen, auf die sie in vergangenen Jahren Teilwertabschreibungen vorgenommen hatte. Das Wirtschaftsjahr der Klin. entspricht dem Kalenderjahr.

5Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, waren für den Forderungsbestand nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG n. F. Wertaufholungen vorzunehmen, weil die Grundlage für die Vornahme von Teilwertabschreibungen insoweit entfallen war. Die Klin. hat den Wertaufholungsbetrag für den gesamten Forderungsbestand mit 7.694.151,29 DM ermittelt. Dieser Betrag entfällt in Höhe eines Teilbetrages von 1.620.000 DM auf fünf teilwertberichtigte Kreditforderungen (Forderungen Q....., X..... GmbH, Y....., Z..... oHG und W.....) im Nominalwert von insgesamt 9.336.000 DM, die die Klin. zum 31.12.1998 mit einem Buchwert von insgesamt 6.119.000 DM erfasst hatte. Die Schuldner haben auf diese Forderungen im Jahre 1999 Tilgungsbeträge von insgesamt 1.192.000 DM geleistet. Zum 31.12.1999

sind die Forderungen wie zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist nach Abzug der Tilgungsbeträge und unter Berücksichtigung der Wertaufholung mit 6.547.000 DM in Ansatz zu bringen.

6Die Klin. bildete im Jahresabschluss zum 31.12.1999 Gewinn mindernd eine Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. in Höhe von (4/5 des von ihr ermittelten Wertaufholungsbetrages von 7.694.151,29 DM =) 6.155.321,03 DM. Am 18.08.2000 reichte sie eine entsprechende Körperschaftsteuer(KSt)– Erklärung für 1999 nebst Jahresabschluss beim Beklagten (Bekl.) ein. Der Bekl. folgte den Angaben der Klin. zunächst und erließ am 25.09.2000 einen gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden KSt-Bescheid für 1999.

7Im Jahre 2001 fand bei der Klin. eine Betriebsprüfung (Bp) für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 statt. Der Prüfer vertrat u.a. die Ansicht, die von der Klin. ermittelte Bemessungsgrundlage für die Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. in Höhe von 7.694.151,29 DM sei um einen Betrag von 1.130.000 DM auf 6.564.151,29 DM zu vermindern. Dies folge daraus, dass die Klin. bei der Berechnung des Wertaufholungsbetrages für die im Jahre 1999 teilweise getilgten Forderungen (Forderungen Q....., X..... GmbH, Y....., Z..... oHG und W.....) zu Unrecht Wertaufholungsbeträge in Höhe von insgesamt 1.620.000 DM zugrunde gelegt habe. Der Umfang der Wertaufholung, der sich durch die erstmalige Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. zum 31.12.1999 ergebe, sei durch einen Vergleich des Bilanzansatzes der Kreditforderungen zum 31.12.1999 mit dem Bilanzansatz der Kreditforderungen zum 31.12.1998 zu ermitteln. Bei einem solchen Vergleich ergebe sich für eine der fünf Forderungen (Forderung W.....) kein rücklagefähiger Wertaufholungsbetrag, da der im Jahre 1999 auf diese Forderung geleistete Tilgungsbetrag von 343.000 DM die Verminderung der Einzelwertberichtigung (um 280.000 DM) überstiegen und der Buchwert der Forderung zum 31.12.1999 (mit 1.214.000 DM) daher unter dem Buchwert zum 31.12.1998 (1.277.000 DM) gelegen habe. In Bezug auf die verbleibenden vier Forderungen ergebe sich bei einem Vergleich der Buchwerte gegenüber dem von der Klin. ermittelten Wertaufholungsbetrag von 1.340.000 DM ein rücklagefähiger Wertaufholungsbetrag, der um die auf die vier Forderungen vereinnahmten Tilgungsbeträge von insgesamt 850.000 DM zu vermindern sei. Die von der Klin. für die fünf Forderungen ermittelte Bemessungsgrundlage für die Bildung der Wertaufholungsrücklage i. H. v. 1.620.000 DM sei mithin um (280.000 DM zzgl. 850.000 DM =) 1.130.000 DM auf 490.000 DM zu vermindern. Im Ergebnis schlug der Prüfer damit vor, den Gewinn der Klin. für 1999 unter Anpassung der GewSt-Rückstellung - um (4/5 von 1.130.000 DM =) 904.000 DM zu erhöhen. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 25 des Bp-Berichts vom 06.08.2001 nebst Anlagen verwiesen.

8Der Bekl. folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ am 29.10.2001 einen entsprechend geänderten KSt-Bescheid für 1999. Hiergegen hat die Klin. am 25.11.2001 Sprungklage zum Finanzgericht erhoben. Der Bekl. hat der Erhebung der Sprungklage mit Schreiben vom 06.12.2001, eingegangen bei Gericht am 11.12.2001, zugestimmt.

9Die Klin. macht zur Begründung ihrer Klage im Wesentlichen geltend, die Beurteilung durch den Bekl. widerspreche dem Wortlaut des Gesetzes, denn nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. sei für jede Forderung eine vergleichende Bewertung nach altem und nach neuem Recht vorzunehmen. Nur durch eine solche Berechnung lasse sich ermitteln,

inwieweit sich auf der Grundlage von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. ein Gewinn durch das Rückgängigmachen früher vorgenommener Teilwertabschreibungen ergeben habe. Dass der vom Bekl. vorgenommene Vergleich des Buchwertes der Forderungen zum 31.12.1998 mit dem Buchwert der Forderungen zum 31.12.1999 nicht geeignet sei, den sich aus der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. ergebenden Gewinn zu ermitteln, zeige sich bereits daran, dass sich bei einer Ausweitung des Kreditengagements nach der Berechnung des Bekl. auch dann ein rücklagefähiger Gewinn anfalle, wenn tatsächlich keine Wertaufholung eingetreten sei.

10Die Auffassung des Bekl. entspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers, denn aus der Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung (BT-DrS 14/265, S. 187) sei zu entnehmen, dass die Rücklage dazu dienen solle, Gewinne auf fünf Jahre zu verteilen, die sich im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr aus der durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. vorgeschriebenen Neubewertung des Anlage- und Umlaufvermögens, also aus der Zuschreibung früher vorgenommener Teilwertabschreibungen, ergäben.

11Die Beurteilung durch den Bekl. stehe ferner nicht im Einklang mit der BFH- Rechtsprechung (Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402), wonach der niedrige Teilwert einer Forderung zunächst um den Tilgungsbetrag zu ermäßigen sei, wenn der Schuldner die Forderung teilweise erfülle. Entgegen der Ansicht des Bekl. führe die Vereinnahmung der Tilgungsbeträge daher nicht um Ansatz eines laufenden Gewinns, sondern erfolge im Rahmen eines Aktivtausches erfolgsneutral.

12Schließlich stütze ein BMF-Schreiben (vom 30. Oktober 2000 IV A 6 S 2171 b 1/00) zur Berechnung des Wertaufholungsgewinns im Falle eines Girosammeldepots die Auffassung der Klin., denn auch insoweit werde der Wertaufholungsgewinn als der Mehrbetrag bestimmt, der sich aus einem Vergleich des Buchwerts des Nominalbestands zum 31.12.1998 und des Teilwerts dieses Bestandes zum 31.12.1999 ergebe. Daraus folge, dass auch insoweit eine Schattenbewertung außerhalb der Bilanzansätze durchgeführt werden müsse. Gleiches ergebe sich aus den Ausführungen in Tz. 35 ff. des BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005 (IV B 2-S 2175-7/05, BStBl I 2005, 699) zur Bildung einer Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 11 EStG n. F. im Zusammenhang mit der Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG n. F. Dieser Verwaltungsregelung lasse sich ebenfalls entnehmen, dass der Rücklage ausschließlich die Gewinne zugrunde gelegt werden sollten, die sich aus der erstmaligen Anwendung des Wertaufholungsgebotes ergäben; andere Gewinnauswirkungen seien durch entsprechende Korrekturen des Ausgangswertes (Buchwert der Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zum 31.12.1998) aus der Bemessungsgrundlage für die Wertaufholungsrücklage zu eliminieren.

Die Klin. beantragt, 13

14die Bemessungsgrundlage für die Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG zum 31. Dezember 1999 um DM 1.130.000 zu erhöhen, die vorgenommene Erhöhung des Gewinns 1999 um DM 904.000 rückgängig zu machen und den KSt-Bescheid für 1999 vom 29.10.2001 entsprechend abzuändern.

Der Bekl. beantragt, 15

die Klage abzuweisen, 16

hilfsweise, 17

die Revision zuzulassen. 18

Er ist der Ansicht, nach dem Gesetzeswortlaut sei der Wertaufholungsgewinn durch einen Vergleich des Bilanzansatzes der Forderungen zum 31.12.1998 mit dem Bilanzansatz der Forderungen zum 31.12.1999 zu ermitteln, da § 52 Abs. 16 S. 3 EStG n. F. für die Ermittlung der Wertaufholungsrücklage auf den durch die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. im Erstjahr entstehenden Gewinn Bezug nehme und § 6 EStG die Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bilanztechnisch als Bilanzansatz behandele. Da sich die Teiltilgungen mindernd auf den Bilanzansatz der Forderungen zum 31.12.1999 ausgewirkt hätten, seien diese Beträge folglich auch von der Bemessungsgrundlage der Wertaufholungsrücklage abzuziehen. Die der Bemessung der Rücklage zugrunde zu legende Wertaufholung liege damit in Höhe der Teiltilgungsbeträge niedriger als die rückgängig gemachten Wertberichtigungen. Die Auffassung der Klin. beruhe demgegenüber auf der Annahme eines fiktiven Bilanzansatzes für 1999, bei dem die Teiltilgungen gänzlich außer Betracht blieben.

20Das von der Klin. zitierte BFH-Urteil (vom 12. Oktober 1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402) sei für den vorliegenden Fall nicht einschlägig, denn zum einen betreffe das Urteil die hier nicht streitige Ermittlung von Teilwerten, zum anderen seien die Ausführungen des BFH zur Verrechnung von Teiltilgungen mit dem niedrigen Teilwert einer Forderung ab dem 01.01.1999 nicht mehr anwendbar. Die Teiltilgungen seien daher im Umfang von 1.130.000 DM als laufender Gewinn und nicht als ein Gewinn anzusehen, der auf der erstmaligen Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. beruhe.

21

Entgegen der Ansicht der Klin. ließen sich aus dem BMF-Schreiben vom 30.10.2000 keine Folgerungen für den Streitfall ziehen, da es den Besonderheiten des Girosammeldepots Rechnung trage. Auch die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 26.05.2005 seien auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, denn die Notwendigkeit der Berechnung von Zwischenwerten ergebe sich ausschließlich aus der im Streitfall nicht vorliegenden Zinsproblematik. Unabhängig davon sei dem BMF-Schreiben vom 26.05.2005 zu entnehmen, dass Rückführungen / Tilgungen, die zu einer Gewinnerhöhung führten, nicht Bestandteil des rücklagefähigen Gewinns sein könnten. 19

II. 22

Die Klage ist zulässig und begründet. 23

24Der KSt-Bescheid für 1999 ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten. Der Bekl. hat die von der Klin. auf der Grundlage von § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. gebildete Wertaufholungsrücklage zu Unrecht Gewinn erhöhend um 904.000 DM vermindert.

25Nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. kann in dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage i. H. v. 4/5 des in diesem Jahr durch die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. entstehenden Gewinns gebildet werden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. sind Wirtschaftsgüter des

Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert anzusetzen. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG n. F.). Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Umlaufvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n. F. in den folgenden Wirtschaftsjahren jedoch (wieder) mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert anzusetzen, soweit der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Demgegenüber konnte nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (EStG a. F.) ein zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in Ansatz gebrachter niedriger Teilwert auch dann beibehalten werden, wenn sich der Wert des Wirtschaftsgutes im laufenden Wirtschaftsjahr erhöht hatte.

26Die Beteiligten haben keine Einwände gegen die Verfassungsmäßigkeit der in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. enthaltenen Neuregelungen zur Wertaufholung geäußert. Auch der Senat geht in Anbetracht des Umstandes, dass durch die Wertaufholungsrücklage 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F.) eine Abmilderung erstmalig nach dem 31.12.1998 auf der Grundlage von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. zu erfassender Wertaufholungsgewinne erreicht wird, davon aus, dass die Neuregelungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind (vgl. auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. August 2003 3 K 2970/00, EFG 2003, 1681 sowie Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl. § 6 Rz. 53). Zwischen den Beteiligten ist im Ausgangspunkt ferner unstreitig, dass die Forderungen Q....., X..... GmbH, Y....., Z..... oHG und W..... zum 31.12.1998 (auf der Grundlage von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F.) bei einem Nominalwert von insgesamt 9.363.000 DM mit 6.119.000 DM und zum 31.12.1999 (auf der Grundlage von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F.) bei einem Nominalwert von insgesamt 8.144.000 DM mit 6.547.000 DM zu bewerten waren.

27Entgegen der Ansicht des Bekl. ist durch die Anwendung von § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n. F. in Bezug auf die o. g. Forderungen im Wirtschaftsjahr 1999 nicht nur ein rücklagefähiger Wertaufholungsgewinn i. H. v. 490.000 DM, sondern i. H. v. 1.620.000 DM entstanden.

28Der Senat vermag insbesondere nicht der Auffassung des Bekl. zu folgen, dem Verweis in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. sei zwingend zu entnehmen, dass der rücklagefähige Gewinn durch einen Vergleich der Buchwerte (Bilanzansätze) der Forderungen zu ermitteln ist. Denn zum einen schreibt § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. lediglich vor, dass Gewinne rücklagefähig sind, die im Erstjahr durch die Anwendung der veränderten Bewertungsregelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. entstehen. Der Vorschrift ist nicht zu entnehmen, dass die Höhe dieser Gewinne durch einen Buchwertvergleich ermittelt werden muss.

29Zum anderen widerspricht die Ermittlung des rücklagefähigen Gewinns durch den vom Bekl. vorgenommenen Buchwertvergleich auch der Intention des Gesetzgebers, eine Verteilung derjenigen Gewinne auf einen Zeitraum von fünf Jahren zu ermöglichen, die sich im Erstjahr durch Wertaufholung, also durch Rückgängigmachung früher vorgenommener Teilwertabschreibungen ergeben (vgl. die Gesetzesbegründung in BT- DrS 14/2645, S. 187). Im vorliegenden Fall ergab sich in Bezug auf die Forderungen Q....., X..... GmbH, Y....., Z..... oHG und W....., wie sich aus einem Vergleich der in den Bilanzansätzen für die o. g. Forderungen zum 31.12.1998 und zum 31.12.1999

enthaltenen Einzelwertberichtigungen ablesen lässt, aus der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. nicht nur ein Wertaufholungsgewinn i. H. v. 490.000 DM, sondern i. H. v. 1.620.000 DM. Denn während im Forderungsbestand zum 31.12.1998 noch Einzelwertberichtigungen von insgesamt (9.336.000 DM ./. 6.119.000 DM =) 3.217.000 DM enthalten waren, beliefen sich die im Forderungsbestand zum 31.12.1999 enthaltenen Einzelwertberichtigungen nur noch auf einen Betrag von (8.144.000 DM ./. 6.547.000 DM =) 1.597.000 DM. Die Summe der Einzelwertberichtigungen lag zum 31.12.1999 mithin um 1.620.000 DM niedriger als zum 31.12.1998. Diese Verminderung der Einzelwertberichtigungen stellt auch eine durch die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. verursachte Wertaufholung dar, denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. hätte die Klin. bei der Bewertung des Forderungsbestandes zum 31.12.1999 die - um die Tilgungsbeträge verminderten - niedrigeren Teilwerte beibehalten können (vgl. BFH- Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402).

30Unabhängig davon erscheint der vom Bekl. zur Ermittlung des Wertaufholungsgewinns vorgenommene Buchwertvergleich auch deshalb nicht sachgerecht, weil dieser außer Betracht lässt, dass sich der nominelle Umfang der Kreditforderungen zum 31.12.1999 gegenüber dem Ansatz zum 31.12.1998 aufgrund der Tilgungsleistungen vermindert hat. Ein Buchwertvergleich ist jedoch nur dann zur Ermittlung von Wertaufholungsgewinnen aus der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. geeignet, wenn die Wirtschaftsgüter, deren Buchwerte verglichen werden, zu beiden Stichtagen nach Art und Umfang identisch sind. Nur in diesem Fall ist gewährleistet, dass mit der Differenz zwischen den Buchwerten ausschließlich eine Wertveränderungen aus der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. erfasst wird. Liegen demgegenüber auch Wertveränderungen vor, die nicht auf einer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F., sondern auf Verminderungen oder Erhöhungen des Forderungsbestandes (durch Tilgungsleistungen oder durch Aufstocken des Kreditengagements) beruhen, so kann der rücklagefähige Wertaufholungsgewinn nur dann durch einen Buchwertvergleich ermittelt werden, wenn diese Umstände vor dem Vergleich durch entsprechende Zuoder Abschläge auf die Buchwerte ausgeglichen werden (zur vergleichbaren Korrektur des "Ausgangswertes" von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen vor der Ermittlung des rücklagefähigen Abzinsungsbetrages i.S.d. § 52 Abs. 16 Satz 7 und Satz 10 EStG n. F. siehe Tz. 37 des BMF-Schreibens IV B 2 - S 2175 7/06 vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005, 699).

31Im vorliegenden Fall betrug der Nominalwert des gesamten Forderungsbestandes der Klin. zum 31.12.1998 insgesamt 9.336.000 DM, während er sich zum 31.12.1999 aufgrund von Tilgungsleistungen nur noch auf 8.144.000 DM belief. Für einen zutreffenden Buchwertvergleich auf der Grundlage nominell gleichwertiger Forderungsbestände ist daher in Höhe der Tilgungsleistungen von (9.336.000 DM ./. 8.144.000 DM =) 1.192.000 DM entweder ein Zuschlag zum Buchwert der Forderungen zum 31.12.1999 (6.547.000 DM) oder ein Abschlag vom Buchwert der Forderungen zum 31.12.1998 (6.119.000 DM) zu machen. In beiden Fällen ergibt sich jedoch bei einem Vergleich der insoweit korrigierten Buchwerte für das Wirtschaftsjahr 1999 eine Wertaufholung von (7.739.000 DM ./. 6.119.000 DM bzw. 6.547.000 DM ./. 4.927.000 DM =) 1.620.000 DM.

32Schließlich widerspricht die vom Bekl. auf der Grundlage seiner Berechnungsmethode vertretene Auffassung, bei dem unstreitig im Zusammenhang mit dem Ansatz der Forderungen Q....., X..... GmbH, Y....., Z..... oHG und W..... zum 31.12.1999 in Ansatz zu bringenden Gesamtgewinn von 1.620.000 DM handele es sich in Höhe eines auf

Tilgungsleistungen entfallenden Teilbetrages von 1.130.000 DM um einen laufenden Gewinn und nur in Höhe des verbleibenden Betrages von 490.000 DM um einen aus der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. resultierenden Gewinn, allgemeinen Bilanzierungsregeln. Denn Tilgungsleistungen, die auf einzelwertberichtigte Forderungen eingehen, sind nicht mit dem teilwertberichtigten Betrag zu verrechnen, sondern zunächst von den Buchwerten der Forderungen abzuziehen (s. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402). Die Erfassung von Tilgungsleistungen als außerordentlicher Ertrag kommt erst dann in Betracht, wenn die Tilgungen was im Streitjahr nicht der Fall war - die jeweiligen Buchwerte der Forderungen übersteigen. Es ist für den Senat nicht ersichtlich, warum die Änderung der Bewertungsregelungen durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. zu einer Umkehr dieser Grundsätze geführt haben soll (unabhängig davon wäre der im Streitjahr erstmalig anfallende laufende Gewinn aus den Tilgungsleistungen nach dem Wortlaut von § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. dann ebenfalls rücklagefähig). Die Klin. ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass zum 31.12.1999 der zum 31.12.1998 mit einem Buchwert von insgesamt 6.119.000 DM ausgewiesene Forderungsbestand zunächst um die im Verlaufe des Jahres 1998 vereinnahmten Tilgungsleistungen von 1.192.000 DM auf 4.927.000 DM zu vermindern und erst im Anschluss daran auf der Grundlage von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. eine Neubewertung des Forderungsbestandes mit dem unstreitigen Wert von 6.547.000 DM vorzunehmen war. Aus der erstmaligen Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. ergibt sich mithin auch auf der Grundlage dieser Berechnung für die o. g. Forderungen ein rücklagefähiger Wertaufholungsgewinn von (6.547.000 DM ./. 4.927.000 DM =) 1.620.000 DM.

33Die danach von der Klin. in zutreffender Höhe gebildete Rücklage ist auch nicht wegen der von den Schuldnern geleisteten Tilgungen (teilweise) gem. § 52 Abs. 16 Satz 4 ff. EStG n. F. im Jahre 1999 aufzulösen, denn diese Regelungen beziehen sich nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht auf das erste nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahr (Erstjahr), sondern ausschließlich auf die diesem Jahr folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum).

34Die Berechnung des geänderten Steuerbetrages wird dem Bekl. übertragen 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

35Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

36Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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