Urteil des FG Münster, Az. 9 K 319/02 K

FG Münster: verdeckte gewinnausschüttung, eintritt des versicherungsfalls, gesellschafter, abfindung, verzicht, einlage, geschäftsführer, kapitalgesellschaft, beigeladener, auszahlung
Finanzgericht Münster, 9 K 319/02 K,G,F
Datum:
23.03.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
9. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 319/02 K,G,F
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid für 1997 und die Bescheide über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1
KStG a. F. zum 31.12.1997 bis 31.12.1999, vom 25.10.2000 bzw. vom
26.10.2000, sowie der Gewerbesteuermessbescheid für 1997 vom
03.11.2000, sämtliche Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 14.12.2001, werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe
geändert.
Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer, des geänderten
Gewerbesteuermessbetrages und der geänderten
Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a. F. wird dem
Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens von der Klageerhebung bis zur
Antragstellung im Termin zur mündlichen Verhandlung am 23.03.2009
tragen die Klägerin zu 10 v.H. und der Beklagte zu 90 v.H., ab
Antragstellung im Termin zur mündlichen Verhandlung am 23.03.2009
zu 100 v.H. der Beklagte.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind bis zur
Antragstellung im Termin zur mündlichen Verhandlung am 23.03.2009
i.H.v. 90 v.H. erstattungsfähig, danach zu 100 v.H., und vom Beklagten
zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der
Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des
jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin
bzw. die Beigeladenen vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leisten.
T a t b e s t a n d
1
Die Klägerin (Klin.) ist mit notariellem Vertrag vom 14.10.1985 als U GmbH (GmbH)
gegründet worden und mit notariellem Vertrag vom 14.12.2000 in eine GmbH & Co. KG
umgewandelt worden. Gesellschafter mit je 50 v.H. der Anteile und Geschäftsführer der
GmbH waren von der Gründung der GmbH an zunächst die Beigeladenen.
2
Am 14.11.1985 schloss die GmbH mit den Beigeladenen Geschäftsführer-
Anstellungsverträge, am 01.12.1987 wurde den Beigeladenen jeweils eine
Pensionszusage über die Gewährung einer Alters- und Invalidenrente i.H.v. 5.000 DM
bei Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. bei Eintritt von Erwerbsunfähigkeit sowie
über die Gewährung einer Witwenrente von 3.000 DM und einer Waisenrente erteilt. Für
den Fall des vorzeitigen Ausscheidens der Beigeladenen aus den Diensten der GmbH
sollten die Anwartschaften nach Ziffer III. der Pensionszusagen entsprechend dem
Verhältnis der tatsächlich zurückgelegten Dienstzeit zur ohne das vorzeitige
Ausscheiden insgesamt erreichbaren Dienstzeit erhalten bleiben. In Bezug auf den
Beigeladenen zu 1. war dies nach dem Inhalt der Pensionszusage an die weitere
Voraussetzung geknüpft, dass er zum einen im Zeitpunkt des Ausscheidens das 35.
Lebensjahr vollendet hatte und zum anderen die Pensionszusage mindestens 10 Jahre
bestand oder seit mindestens 3 Jahren bestand und der Beginn der
Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurücklag. Nach Ziffer VII. der
Pensionszusagen waren Verpfändungen, Abtretungen, Beleihungen sowie jede andere
Art der Verfügung über die durch die Pensionszusagen eingeräumten Ansprüche
ausgeschlossen, damit der Zweck der Zukunftssicherung jederzeit gewährleistet bleibt.
Wegen der Einzelheiten wird auf die in Ablichtung zu den Gerichtsakten gereichten
Pensionszusagen Bezug genommen.
3
Am 01.12.1989 erteilte die GmbH den Beigeladenen weitere Pensionszusagen über die
Gewährung einer Alters- und Invalidenrente i.H.v. 5.000 DM bei Vollendung des 65.
Lebensjahres bzw. bei Eintritt von Erwerbsunfähigkeit sowie über die Gewährung einer
Witwenrente von 3.000 DM und einer Waisenrente. Auch diese Pensionszusagen
sahen für den Fall eines vorzeitigen Ausscheidens der Beigeladenen aus den Diensten
der GmbH vor, dass die zugesagten Leistungen den Beigeladenen bei Einhaltung der
o. g. zeitlichen Vorgaben anteilig erhalten bleiben. Wegen der Einzelheiten wird auch
insoweit auf die in Ablichtung in den Akten befindlichen Pensionszusagen Bezug
genommen.
4
Am 15.01.1992 vereinbarte die GmbH zudem mit den Beigeladenen Nachträge zu den
Pensionszusagen vom 01.12.1987 und vom 01.12.1989, wonach sich die ab 01.01.1987
und ab 01.12.1989 zugesagten Altersrenten von jeweils 5.000 DM ab dem 01.01.1992
dynamisch mit jedem vollendeten Lebensjahr um 2,5 % des jeweiligen
Vorjahresbetrages erhöhen sollten.
5
Am 14.12.1995 verpfändete die GmbH Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen,
die sie zur Absicherung der Pensionszusagen bei der H Lebensversicherungs AG
abgeschlossen hatte, an die Beigeladenen. Die Ablaufleistungen sollten bei Eintritt des
Versicherungsfalls (Eintritt der Beigeladenen in den Ruhestand oder bei Tod der
Beigeladenen) 1.630.678 DM (Beigeladener zu 1.) bzw. 1.148.000 DM (Beigeladener zu
6
2.) betragen.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 17.11.1997 veräußerten die Beigeladenen ihre Anteile
an der GmbH im Nominalwert von jeweils 25.000 DM für einen Kaufpreis von jeweils
5.000.000 DM an die Eheleute XI und DI. Nach § 10 Nr. 8 des Vertrages sollten die
Beigeladenen ihr Amt als Geschäftsführer zum 02.01.1998 niederlegen und zum
gleichen Zeitpunkt ihre Anstellungsverträge als Geschäftsführer beenden. Ansprüche
aus diesen Verträgen sollten ihnen nach dem 31.12.1997 nicht mehr zustehen. Dem
Vertrag waren als Anlage 4 zudem Vereinbarungen beigefügt, nach deren Inhalt die
Beigeladenen mit Wirkung zum 30.11.1997 auf sämtliche Pensionsansprüche
gegenüber der GmbH verzichteten und die Gesellschaft den Beigeladenen als
Gegenleistung sämtliche Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen abtrat. Für
den Fall eines Rücktritts vom Anteilskaufvertrag sollte der Pensionsverzicht der
Beigeladenen unwirksam werden.
7
Die GmbH beantragte mit Schreiben vom 11.12.1997 bei der H Lebensversicherungs
AG die Auflösung der Rückdeckungsversicherungen zum 31.12.1997. Die
Rückkaufwerte für die Versicherungen, die die GmbH zur Absicherung der den
Beigeladenen erteilten Pensionszusagen abgeschlossen hatte, beliefen sich
ausweislich von Mitteilungen der H Lebensversicherungs AG vom 17.12.1997 zum
01.01.1998 auf 616.774,85 DM (Beigeladener zu 1.) bzw. 402.200,70 DM (Beigeladener
zu 2.).
8
Der Betrag von insgesamt (616.774,85 DM + 402.200,70 DM =) 1.018.975,55 DM wurde
von der H Lebensversicherungs AG zu Beginn des Jahres 1998 ausgezahlt.
Ausweislich des Lohnkontos für die Beigeladenen zahlte die GmbH Beträge in Höhe
der Rückkaufwerte bereits im Jahre 1997 an die Beigeladenen aus und erfasste diese
als Lohnaufwand.
9
Im Rahmen ihres Jahresabschlusses für 1997 behandelte die GmbH den Vorgang in der
Weise, dass sie zum 31.12.1997 eine sonstige Forderung in Höhe der Rückkaufswerte
erfasste. Die zum 31.12.1997 ermittelten Pensionsrückstellungen für die Beigeladenen
in Höhe von insgesamt 2.201.072 DM (Beigeladener zu 1.: 1.216.993 DM; Beigeladener
zu 2.: 984.079 DM) löste sie gewinnerhöhend auf und den Unterschiedsbetrag von
1.182.096,45 DM zu den an die Beigeladenen entrichteten Zahlungen in Höhe von
1.018.975,55 DM behandelte sie gewinnmindernd als verdeckte Einlage sowie als
Zugang im verwendbaren Eigenkapital gem. § 30 Abs. 2 Nr. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. (EK 04).
10
Der Beklagte (Bekl.) folgte dem zunächst und erließ einen entsprechenden, unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) stehenden Körperschaftsteuer (KSt)-
Bescheid für 1997, einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1997 und einen
entsprechenden Gewerbesteuer(GewSt)-Messbescheid für 1997.
11
Im Jahr 2000 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung E bei der GmbH eine
Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, es
bestehe kein Raum für die Annahme einer verdeckten Einlage von 1.182.096,45 DM, da
davon auszugehen sei, dass sich die Leistungen, nämlich der Verzicht auf die
Pensionszusagen und die Übertragung der Rückdeckungsversicherung, gleichwertig
gegenüber gestanden hätten. Er schlug daher vor, den Gewinn – vor Anpassung der
12
GewSt-Rückstellung - um den Betrag von 1.182.096,45 DM zu erhöhen. Nach den
Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht wurde im Rahmen der Schlussbesprechung
vom 18.05.2000 über die Prüfungsfeststellungen Einvernehmen erzielt. Wegen der
Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 14.07.2000 Bezug genommen.
Ausweislich eines Gesprächsvermerkes teilte der steuerliche Berater der GmbH dem
Prüfer am 19.06.2000 telefonisch mit, die Rechtsauffassung der Betriebsprüfung werde
in vollem Umfang geteilt. Zudem teilte die GmbH dem Prüfer mit Schreiben vom
23.06.2000 mit, die Prüfungsfeststellungen würden – so wie am 18.05.2000 besprochen
– akzeptiert. Nach Übersendung des Prüfungsberichts erhob die GmbH – vertreten
durch ihre derzeitigen Prozessvertreter - Einwendungen gegen die Nichtanerkennung
der verdeckten Einlage und die daraus folgende Gewinnerhöhung.
13
Der Bekl. folgte dennoch dem Vorschlag des Prüfers und erließ am 25.10.2000 bzw. am
03.11.2000 u.a. einen entsprechend geänderten KSt-Bescheid für 1997, einen
entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1997, einen
entsprechend geänderten GewSt-Messbescheid für 1997 sowie – wegen des Wegfalls
des Verlustvortrags aus 1997 und aus anderen Gründen – geänderte Bescheide für die
Jahre 1998 und 1999.
14
Gegen diese Bescheide hat die Klin. nach erfolglosem Einspruchsverfahren
(Einspruchsentscheidung vom 14.12.2001) die vorliegende Klage erhoben.
15
Am 13.10.2006 hat in der Sache ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter
stattgefunden; wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom 13.10.2006 Bezug
genommen. Einem den Beteiligten vom Berichterstatter in diesem Termin unterbreiteten
Erledigungsvorschlag ist der Bekl. nach Rücksprache mit der OFD Münster und dem
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen nicht gefolgt.
16
Während des Klageverfahrens sind mit Beschluss vom 17.12.2007 die Beigeladenen
zum Klageverfahren beigeladen worden.
17
Am 23.03.2009 hat der Senat in der Sache mündlich verhandelt. In dem Termin hat die
Klin. die Klage gegen die KSt- und die GewSt-Messbescheide 1998 und 1999
zurückgenommen. Der Senat hat das Verfahren daraufhin insoweit abgetrennt und
eingestellt. Die Klin. und der Bekl. haben in dem Termin zudem eine tatsächliche
Verständigung darüber getroffen, dass der Teilwert des unverfallbaren und von den
Beigeladenen seit Abschluss der Vereinbarungen vom 1.12.1987, 1.12.1989 und
15.01.1992 erdienten Teils der Pensionszusagen am 30.11.1997 mit 2.100.000 DM zu
bemessen ist. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.
18
Die Klin. ist der Ansicht, die vom Bekl. vorgenommene Gewinnerhöhung sei unzulässig.
Die Beigeladenen hätten durch den Verzicht auf ihre Pensionsansprüche in Höhe des
Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionszusagen und den
Rückkaufwerten der Rückdeckungsversicherungen verdeckte Einlagen in die GmbH
vorgenommen.
19
Entgegen der Ansicht des Bekl. führe die Abfindungsvereinbarung vom 17.11.1997 nicht
zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung. Insbesondere fehle es nicht an der
erforderlichen vorherigen eindeutigen und klaren Vereinbarung, denn diese sei
20
zwischen den Beteiligten am 17.11.1997 getroffen worden. In der Pensionszusage
selbst müsse eine Abfindungsmöglichkeit nicht geregelt werden; bei einer Einbeziehung
hätte zudem die Gefahr bestanden, dass diese von der Finanzverwaltung als
schädlicher Widerrufsvorbehalt im Sinne von § 6a Abs. 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) qualifiziert und die gesamte Rückstellung nicht
anerkannt worden wäre (vgl. BMF-Schreiben vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619). Es
liege auch kein Verstoß gegen das Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot vor, denn
durch die Abfindungsvereinbarung vom 17.11.1997 seien nur die künftigen
Auszahlungsmodalitäten abgeändert worden. Die der Auszahlung zugrunde liegenden
Pensionsansprüche seien ausschließlich in der Vergangenheit erdient worden und zwar
auf der Grundlage einer eindeutigen und im Voraus getroffenen Regelung. Es handele
sich daher bei der Abfindung nur um eine zulässige, zukunftsorientierte Anpassung an
veränderte wirtschaftliche Verhältnisse. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass
sich die Erwerber der Anteile von den bestehenden Pensionslasten hätten befreien
wollen und es ohne die Abfindungsvereinbarung nicht zum Abschluss des
Kaufvertrages gekommen wäre. Missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeiten seien nicht
erkennbar. Es sei auch weder ein Abfindungsverbot vertraglich vereinbart worden noch
gebe es für die als beherrschende Gesellschafter anzusehenden Beigeladenen ein
gesetzliches Abfindungsverbot, da § 3 des Gesetzes über die betriebliche
Altersvorsorge (BetrAVG) für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer keine
Anwendung finde. Entgegen der Ansicht des Bekl. liege auch nicht etwa deshalb eine
gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Abfindungszahlungen vor, weil die Zahlungen
vor Fälligkeit der Ansprüche aus den ursprünglichen Pensionszusagen erbracht worden
seien.
Die Klin. beantragt,
21
die Bescheide über Körperschaftsteuer 1997 und über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1997 bis 1999
vom 25.10.2000 bzw. vom 26.10.2000 und den Bescheid über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag 1997 vom 03.11.2000, sämtlich in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.12.2001, mit der Maßgabe abzuändern, dass der
Verzicht auf die Pensionsansprüche gegen Abtretung von Ansprüchen aus einer
Rückdeckungsversicherung lediglich i.H.v. 101.072 DM gewinnerhöhend zu
erfassen ist.
22
Der Bekl. beantragt,
23
die Klage abzuweisen,
24
hilfsweise die Revision zuzulassen.
25
Die Beigeladenen haben sich dem Antrag der Klin. angeschlossen.
26
Der Bekl. hat zunächst die Auffassung vertreten, in Bezug auf die Auskehrung der
Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen liege eine verdeckte
Gewinnausschüttung wegen Fehlens einer klaren, eindeutigen und von vornherein
abgeschlossenen Vereinbarung vor, weil die abfindungsauslösenden Umstände und
die Abfindungshöhe in den Pensionszusagen bereits genau festgelegt hätten sein
müssen. Unter Berücksichtigung des zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteils vom
05.03.2008 (I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273) ist der Bekl. nunmehr der Ansicht, eine
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Abfindungsvereinbarung könne auch nach Erteilung der Pensionszusagen getroffen
werden. Dies setze aber voraus, dass die Abfindung erst zum Zeitpunkt des
ursprünglich vorgesehenen Versorgungsfalls fällig werde. Vorliegend seien die
Fälligkeitszeitpunkte der Abfindungen gegenüber den ursprünglichen Pensionszusagen
jedoch vorgezogen worden, denn die Beigeladenen seien bei Auszahlung der
Abfindungen erst 54 bzw. 58 Jahre alt gewesen. Auf Grund dessen sei davon
auszugehen, dass die Abfindungszahlungen gesellschaftsrechtlich veranlasst und als
verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln seien. Der Verzicht auf die
Pensionszusagen stelle entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom
14.03.2006 (I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515) in Höhe des Teilwerts des erdienten Teils
der Pensionszusagen von 2.100.000 DM eine verdeckte Einlage dar. Sie mindere
außerbilanziell das Einkommen und sei in 1997 dem EK 04 zuzurechnen.
Die Beigeladenen machen geltend, die Abfindungszahlungen stellten keine verdeckten
Gewinnausschüttungen dar, da unter Berücksichtigung des Wegfalls der
Pensionsrückstellungen und der Übertragung der Rückdeckungsversicherungen im
Ergebnis keine Vermögensminderung bei der Klin. eingetreten sei. Im BFH-Urteil vom
14.03.2006 (a.a.O.) sei nur deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen
worden, weil gegen ein vertragliches Abfindungsverbot verstoßen worden sei. Ein
solches enthielten die vorliegend zu beurteilenden Pensionsvereinbarungen jedoch
nicht. Entgegen der Ansicht des Bekl. sei auch nicht davon auszugehen, dass die im
Jahre 1997 ausgezahlten Abfindungen deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen
anzusehen seien, weil sie erst zu dem Zeitpunkt hätten geleistet werden dürfen, zu dem
die Ansprüche aus den ursprünglichen Pensionszusagen fällig gewesen wären. Anders
als in dem BFH-Urteil vom 05.03.2008 (a.a.O.) hätten die Beigeladenen kein
Kapitalwahlrecht ausüben können, weil ihnen ein solches Wahlrecht mit den
ursprünglichen Pensionszusagen nicht eingeräumt worden sei. Sie hätten
dementsprechend nur die nun erfolgten vertraglichen Vereinbarungen treffen können.
28
Entscheidungsgründe
29
Die Klage ist ganz überwiegend begründet.
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Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klin. in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), soweit der Bekl. das Einkommen
der in den Streitjahren noch als GmbH konstituierten Klin. um einen höheren Betrag als
101.072 DM erhöht und keine verdeckte Einlage i.H.v. von 1.081.024,45 DM
berücksichtigt hat.
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I. Es liegt keine Bindung der Klin. an die vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung E im
Betriebsprüfungsbericht vom 14.07.2000 niedergelegte Beurteilung des Sachverhaltes
aufgrund einer tatsächlichen Verständigung vor. Zwar ist dem Betriebsprüfungsbericht,
dem Telefonvermerk vom 19.06.2000 und dem Schreiben der GmbH vom 23.06.2000 zu
entnehmen, dass die Auffassung des Prüfers zunächst von der GmbH geteilt worden
war. Gegenstand der übereinstimmenden Beurteilung waren indes keine
Unsicherheiten in Bezug auf den zugrunde liegenden Sachverhalt, sondern die – einer
tatsächlichen Verständigung nicht zugängliche (s. nur BFH-Urteil vom 31.03.2004 I R
71/03, BStBl II 2004, 742 m.w.N.) – rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes. Dies ist
unter den Beteiligten auch nicht streitig.
32
II. Die am 17.11.1997 getroffene Vereinbarung zwischen der GmbH und den
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Beigeladenen über den Verzicht auf die Ansprüche aus den Pensionszusagen gegen
Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen führt nicht zum Ansatz
einer verdeckten Gewinnausschüttung.
1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist
bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung
steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung
durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine
verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die
Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus
getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.
Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt
und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben
kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte
verfügt. Verfügt ein Gesellschafter über lediglich 50 v.H. oder weniger der
Gesellschaftsanteile, kann er dennoch einem beherrschenden Gesellschafter
gleichgestellt werden, wenn er mit anderen Gesellschaftern zusammenwirkt, die
gleichgerichtete Interessen verfolgen, um eine ihren Gesellschafterinteressen
entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil
vom 14.03.2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 m.w.N.).
34
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ist nicht davon
auszugehen, dass die GmbH durch die Zahlung des Betrages von 1.018.975,55 DM
eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Beigeladenen erbracht hat. Zwar ist bei der
GmbH durch die Erfassung des Betrages von 1.018.975,55 DM als Lohnaufwand eine
Vermögensminderung eingetreten, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt hat; es fehlt jedoch an einer
Veranlassung dieser Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis.
35
a. Eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis
ergibt sich nicht schon aus dem Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen,
zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung über die Zahlung
des Betrages von 1.018.975,55 DM zwischen der GmbH und den – wegen der insoweit
gleichgerichteten Interessen – als beherrschende Gesellschafter anzusehenden
Beigeladenen.
36
aa. Die Vereinbarung über die Abtretung der Ansprüche aus den
Rückdeckungsversicherungen ist im Voraus geschlossen worden, denn die GmbH hat
die Vereinbarung mit den Beigeladenen am 17.11.1997 und damit ca. 2 Wochen vor
dem Wirksamwerden des Verzichts auf die Ansprüche aus den Pensionszusagen sowie
mehr als 4 Wochen vor der Auszahlung der Ansprüche aus den
Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen.
37
Nach Auffassung des Senates musste die Vereinbarung über die Möglichkeit, die
38
Pensionszusage abzufinden, auch nicht bereits in den ursprünglichen
Pensionszusagen (vom 01.12.1987 bzw. 01.12.1989) enthalten sein, denn durch die
Abfindungsvereinbarung wurden lediglich die Auszahlungsmodalitäten für die bereits
erdienten Ansprüche geändert, ohne dass das Risiko einer nachträglichen
Gewinnmanipulation bestand. Eine Abweichung von den ursprünglichen
Vereinbarungen über die Zusage von Pensionsansprüchen muss in Anbetracht des
Umstandes, dass auch bei anderen Dauerschuldverhältnissen zwischen einer
Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern eine nachträgliche Änderung getroffener
Vereinbarungen möglich oder zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen sogar
geboten ist (vgl. Streck/Schwedhelm, KStG, § 8 Rz. 228), nach Auffassung des Senates
jedenfalls dann möglich sein, wenn die Abfindungsvereinbarung nicht auf bloßen
Wunsch des beherrschenden Gesellschafters abgeschlossen wird, sondern – wie
vorliegend – auf dem Umstand beruht, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft
veräußert werden und die Erwerber die Gesellschaftsanteile nur unter Befreiung von
den Pensionslasten übernehmen wollen (in diesem Sinne auch Rupp in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 692;
Streck/Schwedhelm, KStG, § 8 Anh Rz. 937; Lederle, GmbHR 2004, 272;
Schwedhelm/Olgemöller, GmbH-StB 2003, 163; Förster, DStR 2006, 2149; Lang in
Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 517.1.16; a.A. wohl Gosch, KStG, § 8 Rz. 1075:
"rechtzeitig vereinbarte Abfindungsklausel" sowie Neumann, vGA und verdeckte
Einlagen, 2. Aufl., S. 407; offen gelassen im BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 38/05,
a.a.O.). Hiervon geht inzwischen auch der Bekl. aus.
Im Übrigen erscheint die Vereinbarung von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen
auch deshalb problematisch, weil diese zur Vermeidung eines schädlichen
Widerrufsvorbehalts i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Abfindung zu
Anwartschaftsbarwerten vorsehen müssen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.11.1998 I R
49/97, BStBl II 2005, 261 sowie BMF-Schreiben vom 06.04.2005 IV B 2-S 2176-10/05,
BStBl I 2005, 619) und eine Abfindung zu einem solchen Wert bei vorzeitigem
Ausscheiden eines Gesellschafter-Geschäftsführers wegen Abgeltung noch nicht
erdienter Ansprüche zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen würde (s. dazu
etwa Geiermann, GmbH-StB 2008, 173 und Briese, GmbHR 2008, 568).
39
bb. Die Vereinbarung vom 17.11.1997 ist von den Beteiligten auch tatsächlich
durchgeführt worden. Insbesondere kann unter Berücksichtigung des Umstandes, dass
die Beigeladenen bereits mit Wirkung vom 30.11.1997 auf ihre Ansprüche aus den
Pensionszusagen verzichtet hatten, eine wesentliche Abweichung von der
Abfindungsvereinbarung nicht darin gesehen werden, dass die GmbH die Abfindungen
i.H.v. insgesamt 1.018.975,55 DM bereits im Dezember 1997 und damit kurze Zeit vor
der Vereinnahmung des Betrages seitens der H Lebensversicherungs AG an die
Beigeladenen ausgezahlt hat.
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b. Es liegt des Weiteren keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vereinbarung
vom 17.11.1997 wegen Verstoßes gegen ein Abfindungsverbot vor. Das gesetzliche
Abfindungsverbot aus § 3 Abs. 1 BetrAVG greift vorliegend nicht ein, da die
Beigeladenen zu jeweils 50 v.H. an der Klin. beteiligt waren und damit nicht dem
Anwendungsbereich des § 17 BetrAVG unterfallen (vgl. Höfer, BetrAVG, Band I:
Arbeitsrecht, § 17 Rz. 5593 sowie BFH-Urteil vom 14.03.2006, a.a.O.). Ein vertragliches
Abfindungsverbot war in den Vereinbarungen nicht enthalten, insbesondere enthalten
die Pensionszusagen keine Bezugnahme auf § 3 Abs. 1 BetrAVG. Auch aus den in den
Pensionszusagen unter Ziffer VII. enthaltenen Verfügungsbeschränkungen lässt sich
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kein Abfindungsverbot herleiten, denn zum einen sollten diese offenbar nur die
einseitige Verfügung der Beigeladenen über die Pensionsansprüche verhindern. Zum
anderen entnimmt der Senat aus dem Umstand, dass lediglich die - den Regelungen in
§ 2 Abs. 2 Sätze 4 bis 6 BetrAVG nachgebildeten - Verfügungsbeschränkungen in die
Pensionszusagen aufgenommen wurden, nicht aber ein – der Regelung in § 3 Abs. 1
BetrAVG entsprechendes – Abfindungsverbot, dass die Regelung in Ziffer VII. der
Pensionszusagen nach dem Willen der Vertragsparteien kein Abfindungsverbot
enthalten sollte (s. a. Höfer, BetrAVG, Band I: Arbeitsrecht, § 2 Rz. 3262 zur
Unanwendbarkeit von § 2 Abs. 2 Satz 2 bis 4 BetrAVG auf Abfindungsvereinbarungen
bei nach § 3 Abs. 1 BetrAVG zulässigen Abfindungen).
c. Die GmbH hat den Beigeladenen mit der Zahlung des Betrages von 1.018.975,55 DM
ferner keinen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte.
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aa. Auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte für den Verzicht auf
die Pensionsansprüche eine Abfindung erbringen müssen, denn den Beigeladenen
standen - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - zivilrechtlich wirksam begründete,
den Anforderungen des § 6a EStG entsprechende und nicht durch das
Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und den Beigeladenen veranlasste
(insbesondere im Zeitpunkt der Erteilung der Zusagen erdienbare und finanzierbare)
Pensionsansprüche gegen die GmbH zu. Diese waren bei Abschluss der
Abfindungsvereinbarung am 17.11.1997 nach Ziffer III. der Pensionszusagen (wegen
Bestehens der Pensionszusagen seit mindestens zehn Jahren bzw. seit mindestens
drei Jahren bei mindestens zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit) auch bereits
unverfallbar.
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bb. Die vereinbarten Abfindungen waren des Weiteren weder überhöht noch wurden mit
ihr Leistungen der Beigeladenen vor Erteilung der Pensionszusagen abgegolten. Dies
folgt daraus, dass den an die Beigeladenen ausgekehrten Ansprüchen aus den
Rückdeckungsversicherungen von 1.018.975,55 DM – wie aufgrund der im Termin zur
mündlichen Verhandlung getroffenen tatsächlichen Verständigung unstreitig ist -
unverfallbare und seit Abschluss der Vereinbarungen vom 01.12.1987, 01.12.1989 bzw.
15.01.1992 erdiente Ansprüche der Beigeladenen gegenüberstanden, deren Teilwert
2.100.000 DM betrug.
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cc. Die Vereinbarung vom 17.11.1997 ist ferner nicht wegen einer unzulässigen
Vorverlegung des Fälligkeitszeitpunktes für die Erfüllung der Ansprüche aus den
Pensionszusagen als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen.
Insbesondere vermag der Senat der Auffassung des Bekl. nicht zu folgen, dem BFH-
Urteil vom 05.03.2008 (I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273) sei zu entnehmen, dass eine
Auszahlung von Abfindungen für Ansprüche aus Pensionszusagen erst zu einem
Zeitpunkt erfolgen dürfe, zu dem die Ansprüche aus den Pensionszusagen ohne die
Abfindungsvereinbarung fällig geworden wären (im vorliegenden Fall mithin bei
regulärem Eintritt der Beigeladenen in den Ruhestand im August 2004 bzw. im
September 2009 und damit ca. 7 bzw. 12 Jahre nach ihrem Ausscheiden aus der
GmbH). Denn zum einen ergab sich eine – teilweise – gesellschaftsrechtliche
Veranlassung der Abfindungszahlung in dem vom BFH entschiedenen Fall nicht
daraus, dass die Fälligkeit für die Entrichtung der Abfindung unzulässigerweise
vorverlegt wurde, sondern daraus, dass keine (teilweise) Anrechnung der Bezüge aus
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dem vom Gesellschafter-Geschäftsführer fortgeführten Dienstverhältnis auf die
Abfindung erfolgte und die Leistung einer Abfindung vor Ausscheiden aus dem
Dienstverhältnis einem innerbetrieblichen Fremdvergleich nicht standhielt (eine
vergleichbare Konstellation liegt hier schon deshalb nicht vor, weil die Beigeladenen die
Abfindung anlässlich ihres Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis mit der GmbH
erhalten haben). Zum anderen entspricht es auch nicht dem Fremdvergleich,
Abfindungen für erdiente Ansprüche erst zu einem Zeitpunkt auszuzahlen, zu dem die
Ansprüche auch ohne Abschluss der Abfindungsvereinbarung fällig geworden wären,
denn mit dem Abschluss einer Abfindungsvereinbarungen wird regelmäßig gerade ein
kurzfristiger und endgültiger Ausgleich bestehender Ansprüche bezweckt. Andernfalls
könnte ebenso gut auf den Abschluss einer Abfindungsvereinbarung verzichtet und der
Eintritt der Fälligkeit der bestehenden Ansprüche abgewartet werden. Unabhängig
davon würde sich ein fremder Dritter auf eine Auszahlung des Abfindungsbetrages zum
Zeitpunkt der Fälligkeit der abgefundenen Ansprüche regelmäßig auch deshalb nicht
einlassen, weil er nicht abschätzen kann, ob der Vertragspartner in der Zukunft noch in
der Lage sein wird, die zugesagte Leistung zu erbringen. Es kommt daher nicht darauf
an, wann die abgefundenen Ansprüche fällig geworden wären, sondern letztlich darauf,
ob – was vorliegend nicht der Fall ist (s. dazu unter II. 2 c. bb.) - die zugesagte
Abfindung den Wert der abgefundenen Ansprüche im Zeitpunkt der
Abfindungsvereinbarung übersteigt.
d. Eine Veranlassung der Vereinbarung vom 17.11.1997 durch das
Gesellschaftsverhältnis kann entgegen der Ansicht des Bekl. auch nicht daraus
hergeleitet werden, dass sie im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile
geschlossen wurde. Auch wenn es zutrifft, dass es ohne den Verkauf der Anteile nicht
zum Abschluss der Vereinbarung vom 17.11.1997 gekommen wäre, so ist diese
dennoch den schuldrechtlichen und nicht den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen
zwischen der GmbH und den Beigeladenen zuzuordnen. Insbesondere kann nicht
davon ausgegangen werden, dass die Abfindungsvereinbarung deshalb durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, weil sie bei einer Veräußerung der Anteile
ausschließlich im Interesse des Gesellschafters erfolgt (so aber Neumann, vGA und
verdeckte Einlage, 2. Aufl., S. 408 und Haßelberg, GmbHR 2003, 992). Im Streitfall war
die Interessenlage schon deshalb eine andere, weil – wie die Klin. unbestritten
dargelegt hat – die Erwerber der Anteile nicht gewillt waren, diese ohne Befreiung von
den Pensionslasten zu übernehmen. In einem solchen Fall ist der Abschluss der
Abfindungsvereinbarung vielmehr betrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst
(vgl. etwa Gosch, FR 1997, 640; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte
Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 Stichwort Pensionszusagen
Rz. 135; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1168; Grögler/Urban, DStR 2006, 1389;
Förster, DStR 2006, 2149; Lederle, GmbH-Rundschau 2004, 209; Altenberg, GmbH-StB
2008, 334 sowie Briese, GmbHR 2008, 568; s. a. BFH-Urteil vom 13.08.2003 XI R
18/02, BStBl II 2003, 748 zur Annahme einer Zwangslage i.S.v. § 24 EStG in diesen
Fällen).
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III. Die Beigeladenen haben durch den Verzicht auf die Ansprüche aus den
Pensionszusagen Einlagen in die Klin. getätigt, soweit der Teilwert der unverfallbaren
Pensionsanwartschaften den Wert der Ansprüche aus den
Rückdeckungsversicherungen überstiegen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.10.1997, I
R 58/93, BStBl II 1998, 305), vorliegend mithin in Höhe eines Betrages von (2.100.000
DM ./. 1.018.975,55 DM =) 1.081.024,45 DM, der im Jahre 1997 als Zugang zum EK 04
zu erfassen ist. Dementsprechend ist – unter Anpassung der GewSt-Rückstellung - die
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vom Bekl. vorgenommene Erhöhung des Einkommens für 1997 (1.182.096,45 DM) um
1.081.024,45 DM auf 101.072 DM zu vermindern.
IV. Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer für 1997, des geänderten
GewSt-Messbetrages 1997 und der geänderten Besteuerungsgrundlagen gem. § 47
Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1997 bis 1999 wird dem Bekl. übertragen (§ 100 Abs. 2
Satz 2 FGO).
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V. Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 136 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren für erstattungsfähig zu erklären, da
sie einen Antrag gestellt und sich damit einem Prozessrisiko ausgesetzt haben. Die
Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO
i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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VI. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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