Urteil des FG Münster, Az. 9 K 1918/04 K

FG Münster: eintragung im handelsregister, geschäftsbetrieb, verlustabzug, aktiven, gesellschafterversammlung, grundstück, mietvertrag, verpachtung, anschluss, vermietung
Finanzgericht Münster, 9 K 1918/04 K, F
Datum:
07.12.2007
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
9. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 1918/04 K, F
Tenor:
Unter Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 1996 und die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1996, jeweils vom 19. August
2003, und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. März
2004 wird die Körperschaftsteuer für das Jahr 1996 mit dem Betrag
festgesetzt und der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer
zum 31. Dezember 1996 mit dem Betrag festgestellt, der sich ergibt,
wenn der Eintritt der Klägerin in den für die X-GmbH zum 31. Dezember
1996 festgestellten verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer
zugelassen wird.
Die Neuberechnung wird dem Beklagten übertragen, der das Ergebnis
der Klägerin unverzüglich formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft der
Entscheidung die Verwaltungsakte mit dem geänderten Inhalt neu
bekannt zu geben hat.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig
vollstreckbar.
Die Klägerin ist eine GmbH, auf die eine andere GmbH, die Verlustvorträge aufwies,
verschmolzen worden ist. Streitig ist, ob die übertragende Gesellschaft ihren
Geschäftsbetrieb zuvor bereits eingestellt hatte, was der Fortführung ihrer
Verlustvorträge bei der Klägerin entgegen stehen würde (§ 12 Abs. 3 Satz 2 des
Umwandlungssteuergesetzes in der vor der Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung
der Unternehmenssteuerreform [UntStRefFortG] vom 29. Oktober 1997, BGBl. I 1997,
2590, geltenden Fassung [UmwStG 1995]).
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Gegenstand der übertragenden Gesellschaft, der X-GmbH (X-GmbH), war zunächst der
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Verkauf und die Wartung von Nutzfahrzeugen. Sie unterhielt Betriebsstätten in P
(zugleich Firmensitz), C und M. Die Betriebsgrundstücke in P und C waren angemietet;
der Geschäftsbetrieb in diesen Betriebsstätten wurde von der X-GmbH zum 31. August
bzw. 30. September 1995 eingestellt und anschließend durch Dritte fortgeführt. Das
Betriebsgrundstück in M stand im Eigentum der X-GmbH. Hier wurde die Verkaufs- und
Wartungstätigkeit zum 31. Oktober 1995 beendet. In der Folgezeit befasste sich die X-
GmbH zunächst mit der Abwicklung und der Suche nach geeigneten Mietern für das
Grundstück. Während der Zeit der aktiven Tätigkeit entfielen auf die Betriebsstätte in
Lemgo 88,5% der Sachanlagen, 33,6% der Vorführfahrzeuge und 30% der
Umsatzerlöse des Gesamtbetriebs.
Durch Mietvertrag vom 8. März 1996 vermietete die X-GmbH das Grundstück in M an die
Y GmbH (Y-GmbH), die dort in der Folgezeit die Wartung von Nutzfahrzeugen betrieb.
Die monatliche Miete betrug zunächst 16.650 DM zzgl. Nebenkosten und Umsatzsteuer.
Der Mietvertrag wurde auf fünf Jahre abgeschlossen und sollte sich beim Ausbleiben
einer Kündigung um jeweils zwei Jahre verlängern. In einem Nachtrag zum Mietvertrag
vom 25. März 1996 wurde vereinbart, dass zusätzlich bestimmte mit dem Grundstück
fest verbundene Anlagen für insgesamt 500 DM jährlich mitvermietet würden. Hierbei
handelt es sich um Anlagen zum Auffangen von Altöl und zur Erzeugung von Druckluft.
Die übrigen Gegenstände des Anlagevermögens – darunter Hebebühne,
Schweißanlage, Hydraulikpresse, Achsmessstand, Bremsenprüfstand,
Abgasuntersuchungs- und ABS-Prüfgeräte sowie zahlreiche Werkzeuge – wurden zum
Preis von 75.000 DM an die Mieterin verkauft. Die vorhandenen Ersatzteile wurden an
Dritte veräußert bzw. an die Hersteller zurückgegeben. Regelungen hinsichtlich des
Kundenstamms wurden mit der Mieterin nicht getroffen.
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Alleingesellschafterin sowohl der Klägerin – damals noch als "L GmbH" firmierend – als
auch der X-GmbH war die S eG. Durch notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrag
vom 18. Dezember 1996 wurde die Verschmelzung der X-GmbH auf die Klägerin mit
Wirkung zum 31. Dezember 1996 vereinbart; die Gesellschafterversammlung der X-
GmbH fasste am 19. Dezember 1996 einen entsprechenden Beschluss. Die
Verschmelzung wurde am 19. Februar 1997 zum Handelsregister sowohl der
übernehmenden Gesellschaft als auch der übertragenden Gesellschaft angemeldet.
Das Registergericht wies in einer Zwischenverfügung vom 3. März 1997 jedoch darauf
hin, dass der Eintragung der Verschmelzung Hindernisse entgegen stünden: So fehle
der nach § 13 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) erforderliche Beschluss der
Gesellschafterversammlung der Klägerin (die allerdings mit der
Gesellschafterversammlung der X-GmbH identisch ist); zum anderen fehle die nach § 8
Abs. 3 Satz 3 UmwG erforderliche notarielle Beurkundung der Erklärung des Verzichts
auf die Erstellung eines Verschmelzungsberichts. Aus diesem Grund lehnte das
Registergericht den Eintragungsantrag am 30. Oktober 1997 ab.
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Am 9. Oktober 1997 stimmte die Gesellschafterversammlung der Klägerin der
Verschmelzung zu, am 17. November 1997 verzichtete die Gesellschafterversammlung
der X-GmbH auf einen Verschmelzungsbericht. Daraufhin half das Registergericht am
26. November 1997 der am 17. November 1997 eingelegten Beschwerde gegen die
Ablehnung der Eintragung ab. Die Eintragungen der Verschmelzung in die Register
erfolgten am 9. Dezember 1997 (übernehmender Rechtsträger) bzw. am 27. Januar
1998 (übertragender Rechtsträger).
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Für die X-GmbH wurde auf den 31. Dezember 1996 ein verbleibender Verlustabzug zur
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Körperschaftsteuer (KSt) i.H.v. 2.640.516 DM festgestellt, der zunächst bei der Klägerin
mit ihrem positiven Ergebnis für das Jahr 1996 verrechnet und im Übrigen bei ihr
fortgeführt wurde. Im Anschluss an eine Außenprüfung berücksichtigte der Beklagte
(das Finanzamt – FA –) bei der Klägerin mit den angefochtenen Änderungsbescheiden
über KSt 1996 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
KSt auf den 31. Dezember 1996 vom 19. August 2003 den Verlustabzug der X-GmbH
nicht mehr. Die Änderung des KSt-Bescheids, dem nun ein zu versteuerndes
Einkommen von 424.128 DM zugrunde lag, war auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO 1977) gestützt; die Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids, der nicht unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war, auf "§ 10d Abs. 1 Satz 5" des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG).
Das FA vertrat die Ansicht, mit der Beendigung der werbenden Tätigkeit der X-GmbH im
Jahr 1995 sei deren Geschäftsbetrieb eingestellt worden. Die Vermietung des
Grundstücks und eines kleinen Teils der Betriebsvorrichtungen stelle sich im Vergleich
zur ursprünglichen aktiven Betätigung als unwesentlich und zudem als passiv dar. Es
handele sich insbesondere weder um eine Betriebsverpachtung im Ganzen noch um die
Verpachtung eines Teilbetriebs, weil der Vermieter mit den zurückbehaltenen
Wirtschaftsgütern nicht mehr in der Lage sei, eine Reparaturwerkstatt für Nutzfahrzeuge
zu führen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Mit ihrer Klage vertritt die Klägerin die Auffassung, der Wechsel von einer aktiven
gewerblichen zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit sei nicht als Einstellung,
sondern als unschädliche Umstellung des Geschäftsbetriebs anzusehen. Jedenfalls sei
hier ein Teilbetrieb verpachtet worden, weil der Mietvertrag nicht nur das
Betriebsgrundstück, sondern sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen der
Betriebsstätte M umfasst habe. Auch halte die Klägerin den Betrieb technisch auf dem
neuesten Stand; so habe sie im Jahr 2007 eine Abgasabsauganlage im Wert von ca.
10.000 € einbauen lassen. Im Übrigen sei nach der neueren Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) der Verlustabzug sogar dann fortzuführen, wenn die
übertragende Gesellschaft nach Beendigung ihrer werbenden Tätigkeit lediglich noch
eine Büroetage vermiete (BFH-Urteil vom 29. November 2006 I R 16/05, BFHE 216,
144). Eine Differenzierung zwischen Gesellschaften, die von Anfang an
vermögensverwaltend tätig gewesen seien, und solchen Gesellschaften, die erst nach
Beendigung einer aktiven gewerblichen Tätigkeit eine Vermögensverwaltung beginnen,
lasse der Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 nicht zu.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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unter Änderung der Bescheide vom 19. August 2003 und unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 12. März 2004 die KSt für das Jahr 1996 mit dem
Betrag festzusetzen und den verbleibenden Verlustabzug zur KSt zum 31.
Dezember 1996 mit dem Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn der Eintritt der
Klägerin in den für die X-GmbH zum 31. Dezember 1996 festgestellten
verbleibenden Verlustabzug zur KSt zugelassen wird,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Es weist darauf hin, dass die Vermietung der Büroetage in dem genannten BFH-Urteil
nicht entscheidungserheblich gewesen sei, weil die dortige GmbH noch eine originäre
gewerbliche Tätigkeit (Vermarktung von Werbeartikeln) ausgeübt habe.
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Der Berichterstatter hat die Sache am 18. Oktober 2007 mit den Beteiligten erörtert; auf
das Protokoll wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung verzichtet.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtswidrig und
verletzen im Umfang ihrer Anfechtung die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz
1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Klägerin ist in den Verlustabzug der X-
GmbH eingetreten.
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1. Auf den Streitfall ist § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 noch in der Fassung vor den
Änderungen durch das UntStRefFortG anzuwenden. Die durch das UntStRefFortG
geänderte (verschärfte) Fassung ist auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren
Eintragung im Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist (§ 27
Abs. 3 UmwStG in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen
Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenersicherung vom 19. Dezember 1997,
BGBl. I 1997, 3121). Vorliegend ist die Eintragung am 19. Februar 1997 – mithin vor
dem Stichtag – beantragt worden.
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Es kommt nicht darauf an, dass die Eintragungsvoraussetzungen weder im Zeitpunkt
der Antragstellung noch zum gesetzlichen Stichtag vorlagen. Zwar fehlte es zu diesen
Zeitpunkten an dem Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin und der
notariellen Beurkundung der Erklärung des Verzichts auf die Erstellung eines
Verschmelzungsberichts; diese Hindernisse wurden erst am 9. Oktober bzw. 17.
November 1997 – nach dem gesetzlichen Stichtag – behoben. Nach Auffassung des
Senats, die auch von beiden Beteiligten geteilt wird, ist für die Anwendung der
Übergangsregelung des § 27 Abs. 3 UmwStG aber ausschließlich der Zeitpunkt der
Stellung des Eintragungsantrags maßgeblich, sofern dieser letztlich zur Eintragung
geführt hat. Auf eine bestimmte Qualität dieses Antrags kommt es nicht an (ebenso Urteil
des FG Köln vom 11. April 2001 1 K 8574/99, EFG 2001, 1088; das anschließende
Revisionsverfahren hat nicht zu einer Sachentscheidung geführt, vgl. BFH-Urteil vom
29. Januar 2003 I R 90/02, BFH/NV 2003, 1056).
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2. Nach der damit anzuwendenden Fassung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ist
Voraussetzung für den Eintritt der Klägerin in den verbleibenden Verlustabzug der X-
GmbH, dass diese ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des
Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt hatte.
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a) Eine solche Einstellung des Geschäftsbetriebs ist nicht schon deshalb zu verneinen,
weil die X-GmbH einen Teilbetrieb an die Y-GmbH verpachtet hätte.
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aa) Nach Auffassung des Senats ist die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs im
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Ganzen im Verhältnis zur vorherigen aktiven Betätigung als einheitliche Tätigkeit
anzusehen, die nicht zur Annahme einer "Einstellung des Geschäftsbetriebs" i.S.d. § 12
Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 führt (ebenso im Ergebnis BMF-Schreiben vom 11. Juni
1990, BStBl. I 1990, 252, Tz. 1.1). Die Betriebsverpachtung im Ganzen kann auch nicht
als Branchenwechsel angesehen werden, da sie durch die Kontinuität des
Betriebsvermögens (zumindest in Gestalt der wesentlichen Betriebsgrundlagen)
gekennzeichnet ist.
Weil § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 kein Größenmerkmal enthält, würde auch die
Verpachtung lediglich eines Teilbetriebs ausreichen, um eine "Einstellung"
ausschließen zu können, sofern der Teilbetrieb im Verhältnis zum vorherigen
Gesamtbetrieb ins Gewicht fällt.
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bb) Allerdings hat die X-GmbH an die Y-GmbH keinen Teilbetrieb verpachtet, sondern
lediglich ein Grundstück sowie einzelne bewegliche Wirtschaftsgüter. Die Annahme
einer Teilbetriebsverpachtung würde aber die Verpachtung sämtlicher wesentlicher
Betriebsgrundlagen voraussetzen (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 26. Auflage 2007, § 16
Rz. 694 ff., mit weiteren Nachweisen).
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Für den Betrieb einer Kfz.-Reparaturwerkstatt genügt nicht allein das Vorhandensein
eines Grundstücks und der im Nachtrag zum Mietvertrag erwähnten beweglichen
Wirtschaftsgüter (Altölanlage und -sammler, Getriebeöltanker, Ölförderpumpe,
Fernölapparatur, Absauganlage, Kompressor, Druckluft-Kältetrockner). Vielmehr sind
auch etliche der im März 1996 an die Y-GmbH veräußerten Anlagen – darunter
Hebebühne, Schweißanlage, Hydraulikpresse, Achsmessstand, Bremsenprüfstand,
Abgasuntersuchungs- und ABS-Prüfgeräte – als wesentliche Betriebsgrundlagen
anzusehen (ebenso zu einer insoweit vergleichbaren Fallgestaltung Urteil des
Niedersächsischen FG vom 7. September 2005 9 K 231/02, EFG 2006, 1895; Revision
unter dem Az. X R 20/06 anhängig).
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Als zusätzliches Indiz für die Richtigkeit dieser Beurteilung ist auch das Wertverhältnis
zwischen den veräußerten und den vermieteten Wirtschaftsgütern anzusehen: Während
der Kaufpreis für die veräußerten Wirtschaftsgüter – darunter auch einige wesentliche
Betriebsgrundlagen – bei 75.000 DM lag, wurden die verbleibenden beweglichen
Wirtschaftsgüter für insgesamt lediglich 42 DM monatlich (500 DM jährlich) an die Y-
GmbH vermietet.
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Aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02
(BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.f) folgt nichts anderes. Dort hat der BFH
lediglich ausgeführt, bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie Hotel- und
Gaststättenbetrieben bilde das Betriebsgrundstück – im Gegensatz zu Betrieben des
produzierenden Gewerbes – regelmäßig die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage.
Eine Aussage zu Kfz.-Reparaturwerkstätten oder auch nur sonstige Hinweise, die eine
Beurteilung des Streitfalls im Sinne der Klägerin nahe legen könnten, enthält diese
Entscheidung nicht.
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Auch in der vorstehend zitierten Entscheidung (unter II.1.d) setzt der BFH für eine
Betriebsverpachtung voraus, dass dem Verpächter objektiv die Möglichkeit verbleiben
müsse, den vorübergehend eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und
fortzuführen. Eine Kfz.-Reparaturwerkstatt kann aber nicht fortgeführt werden, wenn die
Hebebühnen, Mess- und Prüfstände sowie Untersuchungsgeräte nicht mehr vorhanden
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sind.
Weil auf die Situation im Jahr 1997 abzustellen ist, kommt es auch nicht darauf an, dass
die Klägerin im Jahr 2007 eine neue Abgasabsauganlage hat einbauen lassen.
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b) Auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung des BFH steht der Annahme einer
"Einstellung" des Geschäftsbetriebs aber bereits entgegen, dass die X-GmbH im
Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister ihr
Betriebsgrundstück an die Y-GmbH vermietete und damit einen Geschäftsbetrieb
aufwies.
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aa) Bei dieser Beurteilung geht der Senat – im Anschluss an die höchstrichterliche
Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 2006 I R 16/05, BFHE 216, 144,
unter II.2.b, und vom 5. Juni 2007 I R 9/06, DStR 2007, 2152, unter II.2.a bb) – von den
folgenden rechtlichen Maßstäben aus: Eine Kapitalgesellschaft hat ihren
Geschäftsbetrieb i.S.d. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 "eingestellt", wenn sie im
wirtschaftlichen Ergebnis aufgehört hat, werbend tätig zu sein. Dabei führt nicht jegliche
Betätigung der übertragenden Gesellschaft zum Übergang des Verlustabzugs. Vielmehr
bedarf es hierzu einer Betätigung, die ins Gewicht fällt und das Unternehmen als
wirtschaftlich aktiv erscheinen lässt. Für diese Beurteilung kommt es jedoch nicht darauf
an, ob die im maßgebenden Zeitpunkt (Eintragung des Vermögensübergangs im
Handelsregister) ausgeübte Betätigung nach Art oder Umfang der früheren,
verlustbringenden Tätigkeit entspricht.
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bb) Vorliegend war die X-GmbH im maßgebenden Zeitpunkt durch die Vermietung ihres
Betriebsgrundstücks und der weiteren beweglichen Wirtschaftsgüter noch werbend tätig.
Denn sie beteiligte sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Hierfür genügt es
bereits, wenn sie tatsächlich nur mit einem einzigen Geschäftspartner
Geschäftsbeziehungen unterhält (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 2005 XI R 62/04,
BFH/NV 2006, 505, unter II.4., mit weiteren Nachweisen).
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Die Vermietungstätigkeit fiel auch ins Gewicht und ließ das Unternehmen als
wirtschaftlich aktiv erscheinen. Dies folgt im Streitfall schon aus der beachtlichen
absoluten Höhe der Mietzahlungen, die sich allein für das Grundstück auf monatlich
16.650 DM netto zzgl. Nebenkosten und Umsatzsteuer belaufen haben (vgl. hierzu auch
BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 I R 9/06, DStR 2007, 2152, unter II.2.a cc, in dem der BFH
bereits geringere Umsätze als im Streitfall für die Annahme wirtschaftlicher Aktivität
ausreichen lässt).
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cc) Dabei kommt es nach Auffassung des Senats nicht darauf an, dass sich die
Vermietungstätigkeit der X-GmbH ihrem Wesen nach als vermögensverwaltend
darstellt. Eine Differenzierung zwischen "originär gewerblichen" Tätigkeiten einerseits
und "wesensmäßig vermögensverwaltenden" Tätigkeiten andererseits ist weder im
Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 angelegt noch wird eine solche
Differenzierung durch den Zweck dieser Norm geboten.
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Denn bei Kapitalgesellschaften sind alle Einkünfte – auch solche, die dem Wesen nach
vermögensverwaltend sind – als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8
Abs. 2 KStG). Daher fällt auch eine rein vermögensverwaltend tätige Kapitalgesellschaft
in den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995. Bei einer solchen
Gesellschaft muss die Annahme einer "Einstellung" des Geschäftsbetriebs aber
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zumindest so lange ausscheiden, wie die Gesellschaft wenigstens einen
nennenswerten Teil der Vermögensverwaltung fortführt oder lediglich das verwaltete
Vermögen umschichtet. Dann spricht aber nichts dafür, bei einer Gesellschaft, die – wie
die X-GmbH – ursprünglich originär gewerblich tätig war, eine im maßgebenden
Zeitpunkt noch vorhandene Tätigkeit nur deshalb nicht als "Geschäftsbetrieb" i.S.d. § 12
Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 anzusehen, weil diese Tätigkeit ihrem Wesen nach
vermögensverwaltend ist, wenn dieselbe Tätigkeit bei einer Gesellschaft, die schon
immer vermögensverwaltend tätig war, für die Annahme eines "Geschäftsbetriebs"
ausreichen würde. Im Übrigen sieht auch die Finanzverwaltung vermögensverwaltende
Tätigkeiten als "Geschäftsbetrieb" an (BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl. I
1998, 268, Tz. 12.18, und vom 16. April 1999, BStBl. I 1999, 455, Tz. 08).
dd) Nach Auffassung des Senats liegt auch kein Widerspruch darin, dass der BFH
einerseits daran festhält, die Vorschriften des § 8 Abs. 4 KStG 1991 und des § 12 Abs. 3
Satz 2 UmwStG 1995 seien hinsichtlich der Voraussetzung der "Einstellung" des
Geschäftsbetriebs übereinstimmend auszulegen (nochmals betont in den BFH-Urteilen
vom 29. November 2006 I R 16/05, BFHE 216, 144, unter II.2.a, und vom 5. Juni 2007 I
R 9/06, DStR 2007, 2152, unter II.2.a bb), andererseits aber in der Rechtsprechung zu
§ 8 Abs. 4 KStG 1991 einen Branchenwechsel – der sowohl im Streitfall als auch in dem
Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 216, 144 zugrunde lag, gegeben war – als
"Einstellung" ansieht (BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl
II 1997, 829, unter II.2.a).
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Zwar enthalten beide Vorschriften das Merkmal der "Einstellung"; dieses Merkmal steht
aber in jeweils unterschiedlichen Zusammenhängen (vgl. dazu jetzt auch BFH-Urteil
vom 5. Juni 2007 I R 9/06, DStR 2007, 2152, unter II.2.a bb): Nach § 12 Abs. 3 Satz 2
UmwStG 1995 ist eine Stichtagsbetrachtung auf den Zeitpunkt der Eintragung des
Vermögensübergangs im Handelsregister vorzunehmen. Maßgebend ist allein, ob die
Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb in diesem Zeitpunkt eingestellt hatte. Es kommt hier
nicht darauf an, ob zu einem früheren Zeitpunkt eine Einstellung stattgefunden hatte,
sofern die Gesellschaft nur – etwa im Fall des Branchenwechsels – im Zeitpunkt der
Eintragung wieder einen aktiven Geschäftsbetrieb inne hat.
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Hingegen ist nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 eine Fortführung des
Verlustabzugs schon dann ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft im Anschluss an
eine qualifizierte Anteilsübertragung ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem
Betriebsvermögen "wieder aufnimmt", der Wiederaufnahme also eine Einstellung des
Geschäftsbetriebs vorangegangen war. Eine einmal erfolgte Einstellung steht im
Anwendungsbereich dieser Regelung der Fortführung des Verlustabzugs daher
unabhängig davon entgegen, in welcher Form die Gesellschaft wieder einen
Geschäftsbetrieb aufnimmt. Im Übrigen eröffnet § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1991 die
Möglichkeit, einen Verlust der wirtschaftlichen Identität auch dann anzunehmen, wenn
die Voraussetzungen des Regelbeispiels nicht erfüllt sind; eine derartige
Generalklausel ist in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 aber nicht enthalten (vgl. auch
insoweit BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 I R 9/06, unter II.2.b aa).
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3. Danach kann offen bleiben, ob das FA verfahrensrechtlich überhaupt zur Änderung
des – nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden –
Verlustfeststellungsbescheids zum 31. Dezember 1996 befugt war.
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Nach der vom FA im angefochtenen Bescheid angeführten Korrekturvorschrift des § 10d
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Abs. 1 Satz 5 EStG (in der zum Zeitpunkt der Änderung am 19. August 2003 geltenden
Fassung) ist ein Steuerbescheid, der für den unmittelbar vorangegangenen
Veranlagungszeitraum bereits erlassen worden war, insoweit zu ändern, als ein
Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berücksichtigen ist. Diese Norm bezieht sich
ersichtlich auf den Einkommensteuerbescheid (bzw. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auf den KSt-
Bescheid) für das Verlustrücktragsjahr, nicht aber auf den Verlustfeststellungsbescheid
selbst.
Möglicherweise hat das FA indes eigentlich die Korrekturvorschrift des § 10d Abs. 4
Sätze 4 und 5 EStG anwenden wollen. Diese Norm ermöglicht u.a. die Änderung und
Aufhebung von Verlustfeststellungsbescheiden, soweit sich die nach § 10d Abs. 4
Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge (nicht ausgeglichene negative Einkünfte,
Verlustrücktrag, Verlustvortrag, verbleibender Verlustvortrag) ändern und deshalb der
entsprechende Steuerbescheid zu ändern ist oder eine Änderung des Steuerbescheids
mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt. Vorliegend beruhte die Aufhebung des
für die Klägerin zum 31. Dezember 1996 ergangenen Verlustfeststellungsbescheids
aber nicht auf der Änderung der genannten Beträge, sondern allein darauf, dass das FA
zur Frage des Eintritts der Klägerin in den – unverändert festgestellten – verbleibenden
Verlustabzug der X-GmbH zum 31. Dezember 1996 eine andere Rechtsauffassung
vertreten hat als zuvor. Daher kann auch offen bleiben, ob – für den Fall, dass der
Verlustfeststellungsbescheid für die X-GmbH geändert worden wäre – eine Änderung
bei der Klägerin nicht eher auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 als auf eine der in §
10d EStG enthaltenen Korrekturvorschriften hätte gestützt werden müssen.
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Insoweit, als es um die Fortführung des Verlustvortrags der X-GmbH geht, war auch
keine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 i.V.m. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
1991 möglich. Denn diese Norm ermöglicht eine Änderung des
Verlustfeststellungsbescheids nur insoweit, als das Einkommen des Streitjahres bei der
Klägerin geändert worden ist. Eine Korrektur infolge einer neuen rechtlichen Beurteilung
der Frage des Eintritts in den verbleibenden Verlustabzug der X-GmbH wird hierdurch
hingegen nicht ermöglicht.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 der
Zivilprozessordnung.
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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2
Nr. 2 FGO) zuzulassen. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hatte sich bisher noch
nicht mit einer Konstellation zu befassen, in der – wie hier – ein "Branchenwechsel zur
Vermögensverwaltung" gegeben war. In der Literatur wird auch nach Ergehen des BFH-
Urteils in BFHE 216, 144 – nach Auffassung des Senats zu Recht – noch weiterer
Klärungsbedarf gesehen (vgl. Olbing, GmbHR 2007, 446; in der Anmerkung von Buciek,
Inf. 2007, 292, wird die – auch im Fall des BFH-Urteils in BFHE 216, 144 gegebene –
Vermietungstätigkeit gar nicht erwähnt, sondern allein auf die originäre gewerbliche
Rest-Tätigkeit abgestellt). Die grundsätzliche Bedeutung entfällt auch nicht dadurch,
dass es sich bei § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 um bereits seit Längerem
ausgelaufenes Recht handelt. Denn allein beim erkennenden Senat sind noch
zahlreiche Verfahren anhängig, die nach dieser Gesetzesfassung zu beurteilen sind.
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