Urteil des FG Münster vom 12.09.2008
FG Münster: vergabe von aufträgen, gesellschafter, erlass, private vermögensverwaltung, vertrauensschutz, grundstück, realteilung, einkünfte, personengesellschaft, verkehrsauffassung
Finanzgericht Münster, 13 K 4118/03 E
Datum:
12.09.2008
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 4118/03 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel bei der Einkommen-
steuerveranlagung der Kläger anzusetzen sind.
2
Die Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Für
die Streitjahre 1993 bis 1995 wurde die Einkommensteuer zunächst im Wesentlichen
erklärungsgemäß – wegen verfassungsrechtlicher Fragen teilweise vorläufig gemäß §
165 der Abgabenordnung (AO) – festgesetzt (Einkommensteuerbescheid 1993 vom
21.06.1994, Einkommensteuerbescheid 1994 vom 28.04.1995,
Einkommensteuerbescheid 1995 vom 13.03.1996). In den Bescheiden sind keine
Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel berücksichtigt.
3
Mit notariellem Vertrag vom 19. April 1993 (UR-Nr. 272/1993 des Notars F. in O.)
erwarben der Kläger und Herr Y. C. in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (fortan: GbR)
das unbebaute Grundstück Grundbuch von O. Blatt 1897 zum Preis von 150.000 DM. In
der notariellen Urkunde erklärten die Gesellschafter, die GbR beabsichtige, auf dem
Grundstück Wohnungs- und Teileigentum zu bilden. Sie erteilten Herrn I. C., dem Bruder
des Mitgesellschafters, umfassende Vollmachten zur Abgabe aller Erklärungen, die zur
Errichtung von Wohnungs- und Teileigentum und zur Durchführung der
Bauträgermaßnahmen erforderlich sind. Hierzu sollte auch die Auflösung der GbR und
die Übertragung der Miteigentumsanteile auf die Mitglieder der GbR nach deren
Maßgabe gehören.
4
Herr I. C. stellte für die GbR den Bauantrag bei der Stadt T. und den Antrag auf Erteilung
einer Abgeschlossenheitsbescheinigung, vergab im Namen der GbR die Aufträge an
die Bauhandwerker, führte die Finanzierungsverhandlungen und richtete das Baukonto
51798200 bei der Volksbank S. ein. Die Baugenehmigung wurde der GbR am
05.07.1993, die Abgeschlossenheitsbescheinigung am 09.07.1993 erteilt. Zu diesem
Zeitpunkt standen die späteren Käufer der einzelnen Wohnungen bereits fest.
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Mit notarieller Urkunde vom 15.07.1993 (UR-Nr. 502/1993 des Notars F.) erklärte Herr I.
C. für den Kläger und Y. C. die Teilung des Grundbesitzes in die Wohnungen I bis VI
nach den Bestimmungen des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG). Zugleich erklärte er
die GbR für aufgelöst. Der Grundbesitz wurde dahingehend geteilt, dass der Kläger die
Wohnungen Nr. I (80,53/1000), II (136,45/1000) und III (171, 96/1000) und Herr Y. C. die
Wohnungen IV (171,16/1000), V (222,13/1000) und VI (217,77/1000) erhielten. Dieser
veräußerte die ihm zugewiesenen Wohnungen IV bis VI mit notariellen Verträgen vom
16.07.1993, 12.08.1993 und 28.10.1993 zum Preis von 254.760 DM, 276.252 DM und
286.747 DM. Der Kläger veräußerte die Wohnungen I bis III mit notariellen Verträgen
vom 16.07.1993 und 29.07.1993 zum Preis von 85.560 DM, 141.380 DM und 229.755
DM. Zum Zeitpunkt des Verkaufs befanden sich die Wohnungen im Bau. Der Kaufpreis
war in insgesamt sechs Teilbeträgen je nach Baufortschritt zahlbar auf das Konto der
GbR. Die Wohnungen sollten spätestens im Februar 1994 fertiggestellt und übergeben
werden. Nach dem 15.07.1993 wurden die weitere Vergabe von Aufträgen,
Abrechnungen, Zahlungseingänge usw. weiterhin durch Herrn I. C. im Namen der GbR
abgewickelt.
6
Der Betriebsprüfer gelangte zu der Auffassung, die Vorgänge seien als gewerblicher
Grundstückshandel der GbR zu erfassen. Mit Gewinnfeststellungsbescheid 1993 bis
1995 vom 29.04.1997 stellte der Beklagte die Gewinne für die Streitjahre entsprechend
der Auffassung des Prüfers gesondert und einheitlich fest. Die Gewinnanteile des
Klägers betrugen danach 1993 80.793 DM, 1994 9.143 DM und 1995 5.613 DM. Die
Einkommensteuer wurde mit Einkommensteuerbescheiden vom 23.05.1997 wie folgt
festgesetzt:
7
1993
DM
1994
DM
1995
DM
8
Der Einspruch gegen die Gewinnfeststellungsbescheide wurde als unbegründet
zurückgewiesen. Mit Urteil vom 30. Oktober 2002 13 K 3495/98 F (nicht veröffentlicht),
auf das verwiesen wird, hob der erkennende Senat den Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf,
es sei mangels Erzielung gemeinsamer Einkünfte keine gesonderte und einheitliche
Feststellung nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO)
durchzuführen.
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Der Beklagte erließ am 13. März 2003 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 177 und § 174 Abs.
4 AO geänderte Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995. Er erfasste nunmehr die
bisherigen Beteiligungseinkünfte des Klägers aus der GbR betragsidentisch als dessen
gewerbliche einzelunternehmerische Einkünfte. Der Höhe nach blieben die vorherigen
Festsetzungen – umgerechnet in Euro – unverändert.
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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2003 wird
verwiesen.
11
Mit der Klage machen die Kläger geltend, die angefochtenen Bescheide seien formell
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und materiell rechtswidrig. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO lägen nicht vor,
da eine Beiladung des Klägers zum Feststellungsverfahren der GbR nach § 174 Abs. 5
AO unterblieben sei. Er, der Kläger, sei Dritter i.S. dieser Norm.
Darüber hinaus habe er in den Streitjahren keinen gewerblichen Grundstückshandel
betrieben, da er lediglich drei Grundstücksobjekte veräußert habe. Nach dem
Senatsurteil 13 K 3495/98 F habe auf der Ebene der GbR kein Betriebsvermögen
vorgelegen. Die veräußerten Objekte seien insbesondere kein Umlaufvermögen der
GbR gewesen. Die GbR habe niemals vorgehabt, Grundstücke zu veräußern. Daher
könne der Beklagte einen Gewerbebetrieb nicht damit begründen, dass die
vermeintliche Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks durch Realteilung auf ihn
übergegangen sei.
13
Schließlich stehe dem Erlass von Änderungsbescheiden § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
entgegen. Zum Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Steuerbescheide im Jahr 1997
habe die Veräußerung von weniger als vier Grundstücksobjekten auch dann keinen
gewerblichen Grundstückshandel dargestellt, wenn die Grundstücksflächen durch den
Veräußerer erst bebaut worden und die Bebauung zum Zeitpunkt der Veräußerung noch
nicht abgeschlossen gewesen sei. Nach der bis in das Jahr 1997 hineinreichenden
Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BStBl II 1990,
1051; vom 01. Dezember 1989 III R 56/85, BStBl II 1990, 1054; vom 11. März 1992 XI R
17/90, BStBl II 1992, 1007) sei die Drei-Objekt-Grenze dergestalt ausgelegt worden,
dass bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten auch bei einem engen
zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb, Bebauung und Verkauf und selbst im Fall
der notariellen Veräußerung vor Abschluss der Bebauung kein gewerblicher
Grundstückshandel vorgelegen habe, da nicht auf das Merkmal der bedingten
Veräußerungsabsicht, sondern auf das Sondermerkmal "Überschreiten der privaten
Vermögensverwaltung" abgestellt worden sei. Erst mit dem Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291)
sei diese Rechtsprechung geändert worden. Nunmehr könne auch bei der Veräußerung
von weniger als vier Objekten auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden. Es
könne kein Zweifel daran bestehen, dass der BFH bis Ende der 90er Jahre die
Rechtsauffassung vertreten habe, dass allein der Umstand "Verkauf vor Bebauung" zur
Durchbrechung der allgemeinen Regel der Drei-Objekt-Grenze nicht ausreichend
gewesen sei.
14
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 9. August 2007 10 K 6451/03, DStRE
2008, 929, sei mangels tieferer Auseinandersetzung nicht überzeugend. Entscheidend
sei, dass sich der BFH in den genannten Entscheidungen in entscheidungserheblicher
Weise gegen die These der Gewerblichkeit bei weniger als vier veräußerten Objekten
ausgesprochen habe. Dies genüge als Vertrauensgrundlage für die Anwendung des §
176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO. Tz. 36 des Schreibens des Bundesministeriums der
Finanzen vom 26. März 2004 IV A 6 – S 2240 – 26/03 (BStBl I 2004, 434) ordne an,
dass die neue Rechtsprechung erst auf Veräußerungen anzuwenden sei, die nach dem
31. Mai 2002 stattgefunden hätten. Auch das FG des Saarlandes vertrete im Beschluss
vom 08. August 2007 1 V 1152/07 (EFG 2008, 21) in einem ähnlich gelagerten Fall die
Auffassung, dass zumindest im Rahmen der Billigkeitsentscheidung, die auch
vorliegend beantragt worden sei, nicht von einem gewerblichen Grundstückshandel
ausgegangen werden könne. Die Gesamtplanrechtsprechung sei vorliegend nicht
einschlägig.
15
Die Kläger beantragen,
16
die Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995 vom 13. März 2003 in Form der
Einspruchsentscheidungen vom 3. Juli 2003 dahingehend abzuändern, dass keine
Gewinne aus einzelgewerblichem Grundstückshandel anzusetzen sind.
17
Der Beklagte beantragt,
18
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
19
Die Änderung sei zu Recht auf § 174 Abs. 4 AO gestützt worden. Der Kläger sei im
Verfahren der GbR wegen Gewinnfeststellung 1993 bis 1995 als Beteiligter i.S. des §
359 AO aufgetreten. Im Klageverfahren einer Personengesellschaft gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid seien die Gesellschafter grundsätzlich nicht Dritte i.S. des
§ 174 Abs. 5 AO.
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Zur materiellen Rechtslage verweist der Beklagte auf den Inhalt der Akten und das
Senatsurteil im Verfahren 13 K 3495/98 F. Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung,
dass der Ankauf des Grundstücks, der Beginn der Errichtung von sechs
Eigentumswohnungen durch die GbR, die Realteilung und der anschließende Verkauf
von jeweils drei Wohnungen durch die ehemaligen Gesellschafter die Voraussetzungen
für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nunmehr auf der Ebene der
Gesellschafter erfüllten. Mit dem Beginn der Planung und Ausführung durch die GbR
habe das Grundstück die Eigenschaft als Umlaufvermögen erhalten. Bei der Realteilung
gehe das Vermögen auf die Gesellschafter in der steuerlichen Qualifikation über, die es
bei der Gesellschaft gehabt habe. Habe bei der GbR bereits Umlaufvermögen
vorgelegen, dann erhielten die Gesellschafter bei der anschließenden Realteilung auch
dann Betriebsvermögen, wenn die Gesellschaft noch keine Verkäufe getätigt habe.
21
Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO sei nicht zu gewähren. Tz. 36 des
BMF-Schreibens 2004 sei nicht einschlägig. Die frühere Rechtsprechung müsse bei der
bisherigen Steuerfestsetzung bezogen auf den gleichen Sachverhalt angewandt worden
sein. Die Kläger hätten zu keiner Zeit eine solche Situation vorgefunden. Der zu
beurteilende Sachverhalt entspreche keinem der von den Klägern zitierten
Rechtsprechungsfällen. Er sei von Anfang an unter den Beteiligten streitig gewesen. Ein
schützenswertes Vertrauen sei aber nur gegeben, wenn als Vertrauensgrundlage eine
gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung
bestanden habe und die Rechtslage nicht als zweifelhaft erschienen sei (BFH-
Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl. II 2008, 405).
22
Die Frage einer Billigkeitsmaßnahme stelle sich bei dem hier gegebenen Sachverhalt
nicht. Darüber hinaus sei auch auf die sogenannte Gesamtplanrechtsprechung des BFH
hinzuweisen. Die Vorgänge von der Gründung der GbR bis zur Realteilung mit
Veräußerung der Objekte auf der Gesellschafterebene hätten auf einem vorher
gefassten einheitlichen Plan zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels
trotz Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze beruht.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.
24
Die Gerichtsakte des Verfahrens 13 K 3495/98 F wurde beigezogen.
25
Der Senat hat am 12. September 2008 mündlich verhandelt. Auf die
Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
26
Entscheidungsgründe
27
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
28
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren
Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
29
I.
30
Der Beklagte hat dem Kläger zu Recht Gewinne aus einem gewerblichen
Grundstückshandel in den Streitjahren zugerechnet.
31
1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige
Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung
weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien
Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebene negative
Voraussetzung für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte ist darüber hinaus, dass sich
die Betätigung nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private
Vermögensverwaltung darstellt.
32
Der Verkauf eines Grundstücks kann für sich genommen Teil eines gewerblichen
Grundstückshandels sein, aber auch den letzten Akt einer Vermögensverwaltung
darstellen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten
Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn - bei Vorliegen der in
§ 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen - nach dem Gesamtbild der Betätigung
und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im
Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch
Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617).
33
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen
Grundstückshandels hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (Urteil vom 9.
Dezember 1986 VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244). Sie besagt, dass regelmäßig erst
dann von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn mehr als drei
Objekte veräußert werden.
34
Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur eine Indizwirkung zu. Daher können auch
bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine
gewerbliche Betätigung schließen lassen. Steht aufgrund objektiver Umstände fest,
dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn
innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist gewerblicher Grundstückshandel auch dann zu
bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert wurden (BFH-Urteile vom 18.
September 2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01,
BStBl II 2003, 294). Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind deshalb auch
dann überschritten, wenn beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der
Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung
35
verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und
nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das
Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt
(BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Wurde ein
Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der
Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt oder selbst die
Veräußerung betrieben bzw. vor Fertigstellung des Bauwerks einen Vorvertrag mit dem
künftigen Erwerber geschlossen, kann dies eine unbedingte Veräußerungsabsicht
ebenfalls indizieren. Die Möglichkeit, dass das Grundstück für Zwecke der eigenen
Vermögensverwaltung angeschafft und/oder bebaut worden ist, scheidet dann aus
(BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BStBl II 2007, 885). Entscheidend ist das
Gesamtbild der Betätigung im Einzelfall.
2. Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze ist die Veräußerung der drei
Eigentumswohnungen als gewerblicher Grundstückshandel des Klägers zu
qualifizieren.
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Der Kläger hat – soweit ersichtlich – zwar nur drei Objekte, nämlich die
Eigentumswohnungen Nr. I bis III des Teilungsplans, veräußert; gleichwohl ergibt sich
unter Berücksichtigung der Gesamtumstände eine gewerbliche Betätigung des Klägers.
37
Die Vorgehensweise des Klägers und des Mitgesellschafters C. begründet die sichere
Überzeugung des Senats von einer unbedingten Veräußerungsabsicht bereits der GbR
– und damit auch des Klägers - bei Erwerb des Grundstücks, spätestens bei Bebauung.
Hierfür spricht der Umstand, dass die Verkäufe schon in dem Monat, in dem die
Baugenehmigung und die Abgeschlossenheitsbescheinigungen erteilt wurden (Juli
1993), erfolgt sind. Diese – spätestens in der Herstellungsphase bestehende -
unbedingte Veräußerungsabsicht indiziert, dass der Kläger die Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten hat. Die Annahme einer auf bloße Fruchtziehung
gerichteten Vermögensverwaltung des Klägers scheidet aus. Vielmehr ist unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung auf den inneren Willen des Klägers zu
schließen, substantielle Vermögenswerte durch Umschichtung auszunutzen. Dass die
Anschaffung und Herstellung durch die GbR erfolgt sind, steht dieser
Betrachtungsweise nicht entgegen, da die Aktivitäten der GbR für die
Gesamtbetrachtung mit zu berücksichtigen sind. Grundstücksgeschäfte einer
Personengesellschaft können in die steuerliche Gesamtbeurteilung der eigenen
Tätigkeiten des Gesellschafters einbezogen werden. Dies führt u. a. dazu, dass
Grundstücksveräußerungen, die die Gesellschaft – zusätzlich – neben den
Grundstücksveräußerungen des Gesellschafters tätigt, für die Beurteilung der Drei-
Objekt-Grenze zusammengerechnet werden (BFH-Beschluss in BStBl II 1995, 617;
BFH-Urteil vom 02. September 1992 XI R 21/91, BStBl II 1993, 668). Diese
Gesamtbetrachtung gilt aber erst recht für Grundstücksgeschäfte, die – wie im Streitfall –
von der Personengesellschaft in Gang gesetzt und von den Gesellschaftern – nach
einer Realteilung – zu Ende geführt werden. Dass der Erwerb und der Beginn der
Herstellung mit unbedingter Veräußerungsabsicht in einer Zeit lagen, als der Kläger und
Herr Y. C. das Bauobjekt noch in gesamthänderischer Verbundenheit hielten, kann
deshalb nicht anders beurteilt werden, als wenn die Gesellschafter die Absicht als
Alleineigentümer gefasst hätten. Die Aktivitäten der Gesellschaft sprechen im Rahmen
der Gesamtbetrachtung eher noch für eine Gewerblichkeit, da die GbR ihre Funktion als
Bauherrin, zu einer Zeit als die Erwerber schon feststanden, sogar in Bezug auf sechs
Objekte ausgeübt hat. Die Übereignung des Grundstücks auf die Gesellschafter und die
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Veräußerung von Alleineigentum in der weiteren Phase des Bauprojekts kann diesem
dann die Gewerblichkeit nicht nehmen.
3. Der Höhe nach hat der Kläger keine Einwendungen gegen die Gewinne erhoben.
Das Rechenwerk der Bp. im Rahmen der Gewinnfeststellung auf Ebene der GbR, das
der Beklagte für die Einkommensteuer der Kläger übernommen hat, ist auch bereits im
Verfahren 13 K 3495/98 unstreitig geblieben.
39
II.
40
Die Bescheide sind auch formell rechtmäßig.
41
1. Der Beklagte durfte die Änderungsbescheide gegenüber dem Kläger auf § 174 Abs. 4
Satz 1 und 2 AO stützen.
42
Nach dieser Norm können, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten
Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder
sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten
aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben
oder geändert wird.
43
Im Streitfall hat der Beklagte einen gewerblichen Grundstückshandel auf der Ebene der
GbR angenommen und entsprechende Gewinnfeststellungen u.a. für die Streitjahre
getroffen. Diese Gewinnfeststellung hat der Senat mit Urteil vom 30.10.2002 (13 K
3495/98 F) aufgehoben, da die GbR keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben
hat. Mit dem Erlass der angefochtenen Bescheide hat der Beklagte die gewerblichen
Einkünfte nunmehr dem Klägern als Einzelgewerbebetreibenden zugerechnet und
damit, wie zu I. der Entscheidungsgründe ausgeführt, die richtigen steuerlichen Folgen
gezogen.
44
Gegenüber Dritten gilt § 174 Abs. 4 AO allerdings nur, wenn sie an dem Verfahren, das
zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids geführt hat, beteiligt waren (§
174 Abs. 5 Satz 1 AO). Der Kläger war aber kein Dritter im Verfahren der GbR gegen die
Gewinnfeststellungsbescheide 1993 – 1995. Der Gesellschafter einer
Personengesellschaft ist im Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschaft kein Dritter
i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BStBl II 2004,
914; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5. Juli 2006 2 K 158/04, EFG 2006, 1551; a. A.
Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 174 Rz. 77; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO,
§ 174 AO Tz. 54). Maßgebend für diese Betrachtungsweise ist, dass die Gesellschafter
einer GbR die Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide sind, § 179 Abs. 2 Satz 1
AO. Dies gilt unabhängig davon, dass die Einspruchs- und Klagebefugnis nach §§ 352
AO, 48 AO nicht allen Gesellschaftern in gleicher Weise zusteht. Die Gesellschaft ist
Prozessstandschafterin für die nicht selbst rechtsbehelfsbefugten Gesellschafter (BFH-
Urteil vom 06. Juli 1999 VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306); ein Urteil bindet nach § 110
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 FGO auch diese.
45
2. Auch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO steht der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Bescheide nicht entgegen.
46
Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei einer Aufhebung oder Änderung eines
Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden,
dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat,
die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer
Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde
erkennbar war, gilt das Aufhebungs- und Änderungsverbot nach § 176 Abs. 1 Satz 2 AO
nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die
bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.
47
Voraussetzung für den Vertrauensschutz ist eine klare Entscheidung in einem Urteil
oder einem Beschluss des obersten Gerichts, hier des BFH. Ein in den wesentlichen
Sachverhaltsumständen gleichliegender Fall muss abweichend von einer früheren
Rechtslage entschieden worden sein. Solange keine eindeutige Rechtsprechung
vorliegt, greift kein Vertrauensschutz (BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05 juris;
vom 08. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468; vom 07. Dezember 1988 X R
15/87, BStBl II 1989, 421). Ein bestehender Vertrauensschutz entfällt, wenn bis zum
Erlass des Verwaltungsakts ein Senat des obersten Gerichts von der den
Vertrauensschutz zuvor begründenden Rechtsprechung eines anderen Senats
abweichen will und die Rechtsfrage dem Großen Senat vorlegt (Loose in Tipke/Kruse,
AO/FGO, § 176 Rz. 16).
48
Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze lag im Streitfall bei Erlass der
Erstbescheide keine einen Vertrauensschutz begründende und einer Änderung der
Bescheide entgegenstehende Rechtsprechung vor.
49
Der Senat kann dabei offen lassen, ob das Finanzamt bei Erlass der Erstbescheide in
Bezug auf den gewerblichen Grundstückshandel überhaupt eine Rechtsprechung im
Sinne von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu Gunsten der Kläger "angewandt" hat.
Bedenken gegen diese Annahme bestehen, weil dem Finanzamt die
Grundstücksveräußerungen bei Erlass der Erstbescheide – zumindest für 1993 und
1994 - offenbar nicht bekannt waren (zum Erfordernis einer "wissentlich und
willentlichen" Anwendung der Rechtsprechung vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz.
13 m.w.N.). Selbst wenn man von einer Vermutung auszugehen hätte, dass im Zweifel
bei einer Übereinstimmung des Erstbescheides mit der seinerzeit geltenden
höchstrichterlichen Rechtsprechung auch von deren Anwendung auszugehen sei (vgl.
BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BStBl II 1992, 5; BFH-Urteil in BStBl II
1999, 468, vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII 79/05, juris), würde dies der
Klage nicht zum Erfolg verhelfen, da eine solche für die Kläger günstige
Rechtsprechung zum Zeitpunkt des Erlasses der Erstbescheide nicht (mehr) bestand.
Aus diesem Grund kann sich auch kein Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 2 AO
ergeben.
50
Bei Erlass des Erstbescheides für 1993 vom 21.06.1994 und in der Folgezeit bei Erlass
der Erstbescheide für 1994 und 1995 bestand keine eindeutige BFH-Rechtsprechung
des Inhalts, dass bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten durch den
Steuerpflichtigen einschränkungslos nicht von einem gewerblichen Grundstückshandel
auszugehen ist. Sollte die Rechtsprechung des BFH bis 1992 so zu verstehen gewesen
seien, wäre jedenfalls mit Veröffentlichung des Vorlagebeschlusses des BFH vom 02.
September 1992 XI R 21/91, BStBl II 1993, 668, dem Vertrauen auf den Fortbestand
einer solchen Rechtsprechung der Boden entzogen.
51
In seinem Vorlagebeschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96 BStBl II 1998, 332 hat
der X. Senat des BFH die Entwicklung der Rechtsprechung zur Drei-Objekt-Grenze
ausführlich dargestellt; hierauf wird Bezug genommen. Der X. Senat des BFH hat in
diesem Vorlagebeschluss darauf hingewiesen, es sei durch die BFH-Rechtsprechung
die Formel geprägt worden, der gewerbliche Grundstückshandel komme "in der Regel"
erst dadurch zustande, dass der Veräußerer mehr als drei Objekte kauft oder bebaut und
sie im zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußert. Bei der Anwendung dieser Drei-
Objekt-Grenze sei "überwiegend" nicht unterschieden worden, zwischen den Fällen der
Anschaffung und der Errichtung (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90,
BStBl II 1992, 135 "Grundsatz"; vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BStBl II 1990, 1051
"in der Regel"). Andererseits wurden Entscheidungen des BFH veröffentlicht, in denen
er unter vorbehaltloser Anwendung der Drei-Objekt-Grenze – im Hinblick auf die
gebotene Vereinfachung und die Rechtssicherheit – einen gewerblichen
Grundstückshandel verneint hat; Einschränkungen lassen sich diesen Urteilen nicht
entnehmen (BFH in BStBl II 1988, 244; vom 01. Dezember 1989 III R 56/85, BStBl II
1990, 1054, trotz Herstellungsverpflichtung gegenüber Erwerbern; BFH in BStBl II 1991,
345). Dass die Drei-Objekt-Grenze eine bloße Indizwirkung haben soll und
ausnahmsweise bei besonderen Umständen des Einzelfalls trotz der Veräußerung von
weniger als vier Objekten gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden kann,
ist diesen Entscheidungen nicht zu entnehmen.
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Mit Vorlagebeschluss vom 02. September 1992 (BStBl II 1993, 668) und damit vor
Erlass der Erstbescheide hat der XI. Senat des BFH allerdings deutlich gemacht, dass
die Zahl der Objekte und der zeitliche Konnex lediglich eine indizielle Bedeutung haben
sollen. Beide Merkmale seien zur objektiven und leicht feststellbaren Abgrenzung einer
gewerblichen Tätigkeit von privater Vermögensverwaltung von der Rechtsprechung
entwickelt worden. Sie seien aber keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale. Besondere
Umstände des Einzelfalls könnten berücksichtigt werden. Hieraus könne sich ergeben,
dass trotz Erwerbs und Veräußerung von mehr als drei Grundstücken innerhalb von fünf
Jahren die Voraussetzung eines gewerblichen Grundstückshandels nicht als gegeben
anzusehen sei. Andererseits könne auch bei Veräußerung von weniger als vier
Objekten gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Die Kriterien Objektzahl und
zeitlicher Zusammenhang seien Indizien, die ggf. durch andere Indizien teilweise oder
ganz ersetzt werden könnten. Insgesamt sei anhand der objektiven Gegebenheiten auf
das Gesamtbild der Betätigung und das Verkehrsbild abzustellen. Spätestens nach
Veröffentlichung dieses Vorlagebeschlusses im Jahre 1993 war das Vertrauen auf eine
vorbehaltlose Anwendung der Drei-Objekt-Grenze nicht mehr geschützt. Es bestand
keine eindeutige Rechtsprechung des Inhalts (mehr), dass unabhängig von einer
Gesamtwürdigung der Gesamtumstände das bloße Einhalten der Objektgrenze in der
Person des Steuerpflichtigen der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels
entgegensteht.
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Dies gilt unabhängig davon, dass der Vorlagebeschluss vom 02. September 1992 die
Frage betraf, ob Grundstücksgeschäfte einer GbR einem Gesellschafter in der Weise
zugerechnet werden können, dass unter Einbeziehung dieser und seiner eigenen
Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel beim Gesellschafter besteht. Denn
die im Beschluss geäußerte Rechtsauffassung zur bloßen Indizwirkung der Drei-Objekt-
Grenze ermöglichte dem XI. Senat erst die weitere Argumentation, es bestehe kein
Hinderungsgrund über die eigenen Veräußerungen des Gesellschafters hinausgehende
wirtschaftliche Aktivitäten in die Gesamtwürdigung einzubeziehen und die Tätigkeit des
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Gesellschafters nach ihrem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung nicht mehr dem Typus privater Vermögensverwaltung zuzuordnen.
Die Argumentation des XI. Senats ist nicht auf die Zurechnungen von Veräußerungen
seitens der Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, beschränkt.
Dies ergibt sich zum einen aus der abstrakten Formulierung der Rechtsgrundsätze und
zum anderen daraus, dass der XI. Senat ausdrücklich auf einen weiteren Ausnahmefall
zur Drei-Objekt-Grenze hingewiesen hat (unter II.4. "Abstandnahme von weiteren
Grundstücksgeschäften"), ohne die Ausnahme als abschließend zu bezeichnen.
Mit Veröffentlichung dieser Entscheidung musste damit gerechnet werden, dass bei
Anwendung dieser Rechtsprechung – zumindest in Ausnahmefällen – eine Beurteilung
des gewerblichen Grundstückshandels nicht allein nach der Drei-Objekt-Grenze,
sondern unter Berücksichtigung der Gesamtumstände erfolgt. Dies gilt insbesondere für
die rechtliche Beurteilung des Streitfalls im Hinblick auf die vorliegenden
Besonderheiten. Diese liegen darin, dass der Kläger, Herr C. und die GbR die
Grundstücksgeschäfte gesplittet haben. Die GbR übte in Bezug auf mehr als drei
Objekte die Funktion als Bauherrin aus, noch zu einer Zeit als die Käufer bereits
feststanden, und sie ist auch nach der beschlossenen Auflösung noch nach Außen
aufgetreten, indem die weitere Vergabe von Aufträgen, Abrechnungen und
Zahlungseingängen weiterhin im Namen der GbR abgewickelt wurden. Die
Übereignung als Realisierung der gesamthänderisch in Bezug auf mehr als drei Objekte
begonnenen Wertschöpfung in Form der Herstellung vollzog sich lediglich – nach der
Übertragung des Wohnungseigentums auf die Gesellschafter – in deren Personen mit
jeweils weniger als drei Objekten. Angesichts des Vorlagebeschlusses des BFH vom
02. September 1992 musste die steuerliche Beurteilung dieses Sachverhalts im
Zeitpunkt der Erstveranlagung zumindest als zweifelhaft angesehen werden; keinesfalls
ließ sich die Gewerblichkeit unter Heranziehung der BFH-Rechtsprechung zur Drei-
Objekt-Grenze eindeutig verneinen. Zweifelhaft konnte sein, ob man die durch die
Gesellschafter erfolgten Veräußerungen noch den Gesamt-handsaktivitäten der GbR
gleichsam als deren letzten Akt zuordnet. Diese Auffassung hatte das Finanzamt
zunächst vertreten; der erkennende Senat hat diese Auffassung nicht geteilt (vgl. Urteil
vom 30. Oktober 2002, 13 K 3495/98 F). Andererseits musste sich die Frage
aufdrängen, ob nicht nach der Verkehrsauffassung die Gesamtaktivitäten der GbR und
ihrer Gesellschafter die Gewerblichkeit der gesamten Grundstücksgeschäfte begründen.
Es kommt dabei nicht darauf an, dass bei Erlass der Erstbescheide noch nicht absehbar
war, welche Umstände der BFH in den künftigen Entscheidungen nach dem
Vorlagebeschluss vom 02. September 1992 für geeignet halten würde, die Indizwirkung
der Drei-Objekt-Grenze zu entkräften. Entscheidend ist allein, dass sich der XI. Senat in
dem Vorlagebeschluss gegen eine uneingeschränkte Anwendung der Drei-Objekt-
Grenze ausgesprochen und Ausnahmen zugelassen hat, die den besonderen
Umständen des Einzelfalls Rechnung tragen. Im Streitfall bestand jedenfalls Anlass zur
Annahme solcher besonderen Umstände.
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Ob sich aus bestehenden Verwaltungsvorschriften ein über § 176 AO hinausgehender
Vertrauensschutz ergibt, braucht der Senat in diesem, lediglich die Steuerfestsetzung
betreffenden Verfahren nicht zu entscheiden. Dies bleibt einem Verfahren nach § 163
AO vorbehalten.
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3. Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten. Die Regelverjährungsfrist ist vor Erlass
der angefochtenen Bescheide vom 13. März 2003 zwar abgelaufen. Allerdings ist nach
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die
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steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des
fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Diese Jahresfrist beginnt mit Eintritt der
Rechtskraft des Urteils im Verfahren 13 K 3495/98 F, d.h. am 01. März 2003. Die
geänderten Bescheide ergingen damit in unverjährter Zeit. Die Voraussetzungen des §
174 Abs. 3 Satz 1 AO sind nicht zu prüfen, da die Festsetzungsfrist nicht schon
abgelaufen war, als der später aufgehobene Grundlagenbescheid erlassen wurde (§
174 Abs. 4 Satz 4 AO).
III.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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