Urteil des FG Münster vom 14.09.2004

FG Münster (Rücklage, Restriktive Auslegung, Einkünfte, Forstwirtschaft, Verbindlichkeit, Erlass, Sicherheitsleistung, Zivilprozessordnung, Entstehungsgeschichte, Buchführung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 2 K 3424/02 E

14.09.2004

Finanzgericht Münster

2. Senat

Urteil

2 K 3424/02 E

Die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 vom 24.01.2001 in der

Ge-stalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2002 werden geändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen

nach Maß-gabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner dem Kläger das

Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide

mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft neu bekannt zu geben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Zu entscheiden ist, ob § 4 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung

des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) einer Bilanzänderung durch

Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG zulässig ist.

Der Kläger (Kl.) erzielte in den Streitjahren 1995 und 1996 Einkünfte aus Land- und

Forstwirtschaft und aus Kapitalvermögen. Darüber hinaus bezog er Einkünfte aus

Aufsichtsratstätigkeit, und er erhielt Abgeordnetenbezüge, die als sonstige Einkünfte erfasst

waren. Der Kl. ermittelte seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Aufstellung

einer Jahresbilanz jeweils auf den 30.06. eines Kalenderjahres.

Mit notariellem Vertrag vom 25.04.1995 veräußerte der Kl. eine Restfläche seines land- und

forstwirtschaftlichen Betriebes in D (Buchwert 44.816,- DM) für 362.682,- DM. Der Kaufpreis

floss am 22.05.1995 auf ein privates Konto des Kl. und wurde buchmäßig nicht erfasst. Der

Grund und Boden wurde weiterhin aktiviert. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten

erfolgte zum 01.07.1995. (Anmerkung: Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 erwarb der Kl. einen

neuen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in S (Bundesland T ), in dessen Rahmen er

zukünftig Wirtschaftsgüter i.S.v. § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG anschaffen oder herstellen

konnte.)

Der Beklagte (Bekl.) setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre zunächst mit unter dem

Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden vom 28.01.1997 auf

22.042,- DM (1995) und vom 22.01.1998 auf 36.600,- DM (1996) fest.

Nach Durchführung einer am 26.06.2000 begonnenen Betriebsprüfung setzte der Bekl.

dem Prüfungsbericht vom 13.10.2000 folgend die Einkommensteuer mit Bescheiden vom

24.01.2001 für 1995 auf 154.819,- DM und für 1996 auf 144.490,- DM fest. Dabei

berücksichtigte er den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung der Restfläche im

Wirtschaftsjahr 1995/1996 mit 317.866,- DM. Ein im Verlaufe der Betriebsprüfung gestellter

Antrag auf Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG wurde unter Hinweis auf das BMF-

Schreiben vom 18.05.2000, BStBl. I 2000, 587 zu § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG abgelehnt. Eine

Bilanzänderung sei danach nur möglich, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung

nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reiche. Die vorgenommene

Bilanzberichtigung (Ausbuchung des Grund und Bodens) löse isoliert betrachtet eine

Gewinnminderung aus (Buchung: Aufwand an Grund und Boden), so dass eine

(gewinnmindernde) Bilanzänderung durch Berücksichtigung der beantragten Rücklage

mangels einer gewinnerhöhenden Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme.

Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit seiner Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Das vom Bekl. zur Begründung

herangezogene BMF-Schreiben vom 18.05.2000, a.a.O. trage die von diesem vertretene

Rechtsauffassung nicht. Der Bekl. betrachte nur die separate Ausbuchung des Grund- und

Bodenansatzes und komme hier zu dem Schluss, dass dieser für sich betrachtet keine

gewinnerhöhende Auswirkung habe. Diese Aufteilung der Bilanzberichtigung in einen Teil

"Bestandskonten" und einen zweiten Teil "Gewinn- und Verlustkonten" sei jedoch

unzutreffend. Bereits in dem zitierten Anwendungsschreiben vom 18.05.2000 sei

ausgeführt, dass eine Bilanzberichtigung sich auf den unrichtigen Ansatz von

Wirtschaftsgütern ... dem Grunde und der Höhe nach beziehe. Eine Änderung des

steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes ... sei daher

keine Bilanzberichtigung. Hiermit bringe das Bundesfinanzministerium zum Ausdruck, dass

im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung erfolgte Korrekturen, die ausschließlich

Einfluss auf die Gewinn- und Verlustermittelung des Steuerpflichtigen hätten, den

Tatbestand der Bilanzberichtigung nicht erfüllten. Hiermit werde jedoch nicht

ausgeschlossen, dass für die mit einer Bilanzberichtigung in Form des korrigierten

Ansatzes von Wirtschaftsgütern einhergehende Gewinnauswirkung die Möglichkeit versagt

werde, insoweit eine Bilanzänderung durchzuführen.

Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG solle verhindern, dass durch eine

Bilanzänderung die damit insgesamt einhergehende Gewinnauswirkung einer

Bilanzberichtigung überschritten würde. Dies wäre der Fall, wenn neben der

Neutralisierung des im Streitfall entstandenen Veräußerungsgewinns nunmehr erstmals

auch noch die Berücksichtigung einer weiteren Rücklage beantragt würde, die die

Gewinnauswirkung des die Bilanzberichtigung auslösenden Geschäftsvorfalls übersteigen

würde.

Die erörterte Rechtsfrage könne letztlich jedoch dahinstehen. Denn die geschilderten

Geschäftsvorfälle seien bilanziell wie folgt zu erfassen: Aufgrund der Kaufpreiszahlung vor

Erfüllung des Übertragungsvertrages hätte im Wirtschaftsjahr 1994/1995 eine Position

"erhaltene Anzahlungen" passiviert werden müssen. Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 hätte

dann diese Position "erhaltene Anzahlungen" (362.682,- DM) an Grund und Boden

(44.816,- DM) und Erlöse (317.866,- DM) gewinnerhöhend ausgebucht werden müssen.

Dem hierdurch entstandenen Gewinn könne die beantragte Rücklage den

Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend entgegengesetzt werden.

Der Kl. beantragt,

unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 vom 24.01.2001 in der

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2002 den Veräußerungsgewinn i.H.v.

317.866,- DM unberücksichtigt zu lassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Im Wesentlichen verweist er auf die bereits im Rahmen der Betriebsprüfung und der

Veranlagung dargestellte Rechtsauffassung, wonach eine Bilanzberichtigung i.S.v. § 4

Abs. 2 Satz 1 EStG nur den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern und nicht auch den

mit der Berichtigung in Zusammenhang stehenden Veräußerungsgewinn umfasse. Soweit

der Kl. ausführe, dass die im Wirtschaftsjahr erhaltene Kaufpreiszahlung zum 30.06.1995

bilanziell gewinnneutral (Bank an Verbindlichkeit aus erhaltenen Anzahlungen) und zum

30.06.1996 gewinnwirksam hätte erfasst werden müssen, könnten diese Buchungen nicht

mehr nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 27.03.1962 I 132/60 S, BStBl. III 273).

Schließlich sei aufgrund der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG - nach § 4

Abs. 2 Satz 2 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999 (StEntlG1999 ff) habe die

Möglichkeit einer Bilanzänderung zunächst gänzlich versagt werden sollen - eine restriktive

Auslegung dieser Vorschrift geboten. Auch das Thüringer Finanzgericht habe mit Urteil

vom 18.07.2001 III 1238/00, EFG 2002, 803 einen Antrag auf Bilanzänderung gem. § 4

Abs. 2 Satz 2 EStG StBereinG 1999 unter Hinweis auf die enge Gesetzesfassung der

Vorschrift abgelehnt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die

Steuerakten des Bekl. Bezug genommen.

Der Bekl. hat das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die gegen das Urteil des

Finanzgerichts Münster vom 24.03.2004, Az. 10 K 704/02 E,G eingelegte

Nichtzulassungsbeschwerde beantragt. Der Kl. hat dem nicht zugestimmt.

Entscheidungsgründe:

Der Senat kann entscheiden. Ein Ruhen des Verfahrens kann gem. § 155

Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Zivilprozessordnung nur angeordnet werden,

wenn die Beteiligten dies übereinstimmend beantragen. Der Kl. hat dem Antrag des Bekl.

nicht zugestimmt.

Die zulässige Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Bekl. die Berücksichtigung der vom

Kl. nachträglich im Wege der Bilanzänderung gebildeten Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG

abgelehnt.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG sind sowohl

nach der Aktenlage als auch nach der Auffassung der Beteiligten gegeben.

Die Bilanzänderung durch Ansatz der Rücklage ist auch gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG

zulässig.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist eine Änderung der Bilanz nur

zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer

Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der

Änderung durch die Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Diese die

zustimmungsbedürftige Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. einerseits und

das durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte totale Bilanzänderungsverbot

andererseits ablösende Regelung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 1999

anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG). Diese ihrem Wortlaut nach unklare Übergangsregelung

erfasst ihrem Sinn entsprechend alle nach dem 31.12.1998 gestellten Anträge auf

Bilanzänderung (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2004 IV R 2/02, Der Betrieb 2004, 1345

m.w.N.).

Im Streitfall ist § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG StBereinG 1999 anzuwenden, da der Kl. seinen

Antrag auf Berücksichtigung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG im Hinblick auf den im

Wirtschaftsjahr 1995/1996 erfassten Veräußerungsgewinn im Verlaufe der im Jahr 2000

durchgeführten Betriebsprüfung (Beginn 26.06.2000, Bericht vom 13.10.2000) gestellt hat.

Der Antrag auf Bilanzänderung steht auch in einem engen zeitlichen und sachlichen

Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung i.S.v. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Denn mit der

Ausbuchung des zum 01.07.1995 übertragenen Grund und Bodens ist ein nicht mehr zum

land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut zutreffend aus

der Vermögensübersicht des Kl. herausgenommen worden. Der Antrag auf

Berücksichtigung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG ist anlässlich dieser

Prüfungsfeststellung, d.h. in engem zeitlichen und sachlichem Zusammenhang mit der

durch die Betriebsprüfung durchgeführten Bilanzberichtigung gestellt worden.

Im Streitfall liegt auch eine Bilanzberichtigung mit Auswirkung der Änderung nach § 4 Abs.

2 Satz 1 EStG StBereinG 1999 auf die Höhe des steuerlichen Gewinns vor, die eine

Bilanzänderung i.H.v. 317.866,- DM zulässig macht. Denn die Vorschrift des § 4 Abs. 2

Satz 2 EStG ist nach der Auffassung des Senates so zu verstehen, dass als auslösendes

Moment für eine Bilanzänderung zwar eine (hiermit in zeitlichem und sachlichem

Zusammenhang stehende) Bilanzberichtigung vorliegen muss, der Änderungsrahmen sich

jedoch durch die Gesamtauswirkung des Geschäftsvorfalls auf den Gewinn bestimmt.

Diesem Verständnis der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG stehen weder deren Wortlaut

noch der dazu ergangene Erlass des BMF vom 18.05.2000 a.a.O. noch die dazu

vorliegenden Kommentierungen z.B. in Schmidt/Heinicke, EStG § 4 Rz. 751 und

Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG § 4 Rdnr. 469 entgegen.

Der Wortlaut der Vorschrift indiziert nach der Auffassung des Senats, dass der

Kompensationsrahmen, innerhalb dessen eine Bilanzänderung noch möglich sein soll,

nicht durch die isolierte Ein- oder Ausbuchung einer Bilanzposition und deren

Gewinnänderung, sondern durch die Auswirkungen des dieser Buchung

zugrundeliegenden Geschäftsvorfalls bestimmt sein soll. Hätte der Gesetzgeber den

Kompensationsrahmen auf die Gewinnänderung beschränken wollen, die allein durch den

(berichtigenden) Buchungsvorgang (hier Ausbuchung eines Wirtschaftsgutes) eröffnet wird,

hätte er dies angesichts der Auswirkungen des dieser Bilanzberichtigung

zugrundeliegenden Geschäftsvorfalls auch auf die Gewinn- und Verlustrechnung bereits im

Wortlaut der Vorschrift deutlich zum Ausdruck gebracht. Angesichts der gewählten

Formulierung Aus-"wirkung" ist jedoch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber im

Hinblick auf das Zusammenspiel der Vermögensübersicht und der Gewinn- und

Verlustrechnung (doppelte Buchführung) den Geschäftsvorfall insgesamt betrachtet wissen

wollte, zumal durch das Erfordernis des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit der

Bilanzberichtigung eine dem Begriff "Wirkung" möglicherweise immanente Bedeutung von

"Kausalität" eine diese Auslegung verbietende weitere Schranke gesetzt ist.

Soweit der Bundesfinanzminister in seinem Anwendungsschreiben vom 18.05.2000 a.a.O.

ausführt "Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines

Wirtschaftsgutes ... ist daher keine Bilanzberichtigung", sollte hiermit - hierauf hat der Kl.

bereits zutreffend hingewiesen - auch nach der Auffassung des erkennenden Senates nur

deutlich gemacht werden, dass nicht jegliche Gewinnänderung (z.B. im Rahmen einer

Betriebsprüfung) den Tatbestand einer Bilanzberichtigung erfüllt. Dementsprechend weist

das BMF-Schreiben vom 18.05.2000 a.a.O. nur darauf hin, dass eine Bilanzänderung die

Korrektur der Vermögensübersicht dem Grunde nach voraussetzt, wobei eine

Bilanzberichtigung (dem Grunde nach) nur dann verneint wird, wenn eine Änderung des

steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes oder eines

Rechnungsabgrenzungspostens vorliegt. Hieraus lässt sich entgegen der Auffassung des

Bekl. nicht folgern, dass die Bilanzänderung der Höhe nach allein auf die

Gewinnänderung, die durch diese Korrekturbuchung entsteht, beschränkt sein sollte.

Der Senat ist mit dem Kl. und den Kommentatoren in Schmidt/Heinicke und Stapperfend

a.a.O. der Auffassung, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gerade auch bei

nachträglich erfassten Veräußerungsvorgängen nicht ins Leere laufen darf bzw. dass es

sich hierbei eigentlich um typische Fälle für eine nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG mögliche

Bilanzänderung handelt. Würde man demgegenüber das Gesetzesverständnis des Bekl.

zugrundelegen, könnte in diesen Fällen - wegen der sich durch die Ausbuchung des

veräußerten Wirtschaftsgutes ergebenden Gewinnminderung - grundsätzlich ein

Kompensationsrahmen für eine Bilanzänderung nicht entstehen. Dass der

Anwendungsbereich nach dem Gesetzeszweck auf die Berichtigung von Bilanzpositionen

wie Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten oder wie der Bekl. anführt auch auf

den Tatbestand der Erhöhung des Warenendbestandes etc beschränkt sein soll, ist für den

Senat nicht ersichtlich. Ebenso wenig ist es mit dem Gesetzeszweck vereinbar, im Fall

eines nachträglich, d.h. nach Abgabe der Bilanzen, (sei es durch den Steuerpflichtigen

bzw. seinen Berater oder durch die Finanzverwaltung) festgestellten

Besteuerungstatbestandes, wie z.B. der nachträglichen Erfassung eines

Veräußerungsgewinns, eine Bilanzänderung im Hinblick auf möglicherweise nicht mehr

änderbare Bilanzen für unzulässig zu erklären. Insbesondere im Fall der versehentlichen

Nichterfassung eines solchen Vorgangs lässt sich eine Rechtfertigung für die

Ungleichbehandlung mit einer von Anfang an richtigen Bilanzierung der dem

Besteuerungstatbestand zugrundeliegenden Sachverhalte nicht darstellen.

Aus diesem Grunde wird die vorstehend dargestellte Auslegung der Vorschrift des § 4 Abs.

2 Satz 2 EStG StBereinG 1999 auch durch den vom Kl. als Kontrollüberlegung

aufgezeigten "richtigen Buchungsweg" bestätigt: Dabei kommt es nach der Auffassung des

erkennenden Senates nicht darauf an, ob diese Bilanzkorrekturen aus formellen Gründen

noch vorgenommen werden können oder nicht.

Zutreffend weist der Kl. daher darauf hin, dass - hätte er die Kaufpreisforderung

bereits im Wirtschaftsjahr 1994/1995 als erhaltene Anzahlung erfasst - er diese

Verbindlichkeit mit einer Gewinnauswirkung i.H.v. 317.866,- DM gegen die

Bilanzpositionen Grund und Boden und Erlöse im Wirtschaftsjahr 1995/1996 hätte

ausbuchen müssen. Damit hätte sich ein entsprechender durch Bilanzberichtigung

entstandener Änderungsrahmen ergeben. Gleiches gilt für den Fall der Kaufpreisstundung.

Die im Wirtschaftsjahr 1995/1996 einzubuchende Forderung hätte ebenfalls mit einer

Gewinnauswirkung von 317.866,- DM ausgebucht werden müssen. Ein sachlicher Grund,

weshalb in diesen Fällen eine Bilanzänderung möglich sein soll, im Fall der versehentlich

unterbliebenen Buchung oder der sofortigen Zahlung und Entnahme des Erlöses in einem

anderen Wirtschaftsjahr jedoch nicht, ist nicht erkennbar.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Eine

Entscheidung des BFH über die Zulassung der Revision gegen das Urteil des FG Münster

vom 24.03.2004 Az. 10 K 704/02 E, G liegt noch nicht vor. Das Urteil des Thüringer

Finanzgerichts vom 18.07.2001 III 1238/00 a.a.O. stützt seine Auffassung im Wesentlichen

auf den fehlenden zeitlichen Zusammenhang zwischen Bilanzänderung und

Bilanzberichtigung, weil der Antrag auf Bildung einer Rücklage gem. § 6 b EStG erst im

finanzgerichtlichen Verfahren über zwei Jahre nach Erlass des Steuerbescheides gestellt

worden war.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.