Urteil des FG Münster vom 22.11.2005
FG Münster: wirtschaftsprüfer, einkünfte, zeichner, treugeber, freier beruf, treuhänder, beratung, steuerberater, immobilienfonds, berufsbild
Finanzgericht Münster, 13 K 3370/00 G,F
Datum:
22.11.2005
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 3370/00 G,F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist, ob die Treuhandtätigkeit einer aus Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern
bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu gewerblichen Einkünften führt.
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A war in den Streitjahren Treuhandkommanditist mehrerer geschlossener
Immobilienfonds, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten.
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Mit Wirkung zum 01.01.1990 schlossen sich A, B und C zu einer als
Arbeitsgemeinschaft bezeichneten GbR, der Klägerin, zusammen. Diese diente dem
Zweck, die nach außen hin allein von A ausgeübte Treuhandtätigkeit im Bereich
geschlossener Immobilienfonds im Innenverhältnis gemeinsam durchzuführen. Die
Tätigkeit der GbR beschränkte sich auf die Konzeptions- und Investitionsphase
(nachfolgend Anfangsphase genannt) der jeweiligen
Immobilienbeteilungsgesellschaften. Diese Anfangsphase endete mit der
Fondsschließung, frühestens mit dem Erwerb bzw. der Herstellung des
Vermietungsobjekts, d. h. dem Beginn der sog. Bewirtschaftungsphase des Fonds. Die
ab Beginn der Bewirtschaftungsphase der Fonds anfallende Treuhandtätigkeit übte A
ohne die GbR alleine aus. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag
vom 28.12.1999 (Bl. 64 ff Prozessakte) verwiesen.
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A und B waren Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. C, der zum Ende des Jahres 1997
aus der GbR ausschied, war Diplomkaufmann, Steuerberater und Rechtsbeistand.
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Gegenüber den Treugebern, den Immobiliengesellschaften und deren
Geschäftspartnern trat ausschließlich A auf. Die GbR war Inhaberin eines
Festgeldkontos bei dem Bankhaus ............................... Auf den Kontoauszug (ESt-Akte
1993) vom 03.06.1993 wird Bezug genommen.
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Die während der Anfangsphase von der GbR durchgeführte Treuhandtätigkeit umfasste
folgende Arbeiten:
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Begutachtung/Einschätzung der Ertragsfähigkeiten der von der künftigen
Fondsgesellschaft für einen möglichen Erwerb in Betracht gezogenen Immobilien,
Wirtschaftsrechtliche Überprüfung von vorhandenen und/oder geplanten Verträgen
rund um die Immobilie, wie z. B. Kaufverträge, Mietverträge, Erbbaurechtsverträge,
bei Bauerrichtung durch den Fonds auch die wirtschaftsrechtliche Prüfung von
Architektenvereinbarungen, der Generalunternehmerverträge und anderer
Unterlagen unter entsprechender Beratung der Fondsinitiatoren,
Überprüfung der beabsichtigten Finanzierungen und der Konditionen,
insbesondere unter Vornahme von Nachforschungen zu aktuellen
Marktkonditionen,
Prüfung der vom Fondsinitiator erteilten Prognoseerrechnung in
wirtschaftsrechtlicher/betriebswirtschaftlicher Hinsicht, insbesondere unter
Durchsicht und betriebswirtschaftlicher Beurteilung des Gesellschaftsvertrages
und aller Dienstleistungsverträge,
Prüfung der vom Fondsinitiator zusammengestellten Prospektunterlagen auf
Vollständigkeit und inhaltlicher Richtigkeit neben einer - von anderen
Wirtschaftsprüfern nach den IDW-Richtlinien vorgenommenen - Projektprüfung,
Überwachung des Eintritts der Auszahlungsbedingungen für die von den
Treugebern bei der Treuhandbank eingezahlten Beteiligungsbeträge vor Freigabe
durch die Bank,
Abschluss von einzelnen Treuhandverträgen mit jedem Treugeber,
Errichtung des vertragsgemäßen Treugeberregisters,
Wahrnehmung der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte eines Kommanditisten
für die Treugeber, insbesondere in Bezug auf die veröffentlichten und schließlich
getätigten Investitionen,
Vertretung der Treugeberinteressen in der Investitionsphase gegenüber dem
Fondsinitiator/der Fondsgesellschaft, insbesondere Überwachung der Nichtüber-
schreitung der zulässigen Gesamtzeichnungssumme,
Information der Treugeber über die Schließung der Fonds,
Mitwirkung bei den registergerichtlichen Formalitäten bei der Gesellschafts-
gründung und nach Fondsschließung unter eigenverantwortlicher Ermittlung der
eigenen Beteiligungshöhe als Treuhandkommanditist,
beratende Teilnahme an den konstituierenden Sitzungen der Fondsgesellschaft
und in der Anfangsphase turnusmäßig häufigere Besprechungen zwischen der
Fondsgeschäftsführung und der Fonds/Objektverwaltungsgesellschaft, mit
Blickwinkel auf die Interessen der (künftigen) Treugeberschaft,
Beantwortung von Zeichneranfragen in der Investitionsphase, insbesondere im
Zusammenhang mit den Beitrittserklärungen.
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Die Vergütung für diese Tätigkeit ist in den jeweiligen Treuhand- und
Gesellschaftsverträgen geregelt. Die Regelungen entsprechen den von der Klägerin
vorgelegten Musterverträgen (Immobilienfonds ...........), auf die Bezug genommen wird.
In § 11 des Mustertreuhandvertrages heißt es, dass für die Übernahme der
Treuhandschaft und der damit verbundenen Tätigkeiten vorbehaltlich der Regelung in
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Ziffer 2 des § 11 der Treuhänder von der Fondsgesellschaft ausschließlich die im
Gesellschaftsvertrag festgelegte Vergütung erhält. Die Gesellschaftsverträge sahen eine
Pauschalvergütung für die in den Verträgen zeitlich fixierte Anfangsphase vor. So heißt
es in § 16 Nr. 5 des Mustervertrages: "Der Treuhandkommanditist erhält von der
Gesellschaft für die im Rahmen des Treuhandvertrages zu erbringenden Leistungen
einschließlich Verwaltungstreuhand:
a) für das Geschäftsjahr 1998 eine Pauschalvergütung von ......... DM
10
b) für die Zeit ab dem 01.01.2000 jährlich eine Pauschalvergütung in Höhe von
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.... % des Gesamtbetrages der für das jeweilige Jahr von der Gesellschaft ver-
12
einbarten Miete ...., mindestens aber ........ DM.
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Die Vergütung des Treuhandkommanditisten wird unter Entlastung der Vertragspartner
von der Gesellschaft geschuldet und als Aufwand der Gesellschaft berücksichtigt".
14
Die Gesellschafter der Klägerin waren in den Jahren 1991 bis 1998 zugleich
Gesellschafter der ............................... GmbH (im Weiteren GmbH genannt), die die
steuerliche Beratung der Immobilienfonds übernahm.
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Im Streitjahr 1991 betreute die GbR 1.551 Zeichner aus 8 Fonds. Bis 1998 stieg die
Anzahl der Treugeber aus 19 Fonds auf 11.235 an. Wegen der Entwicklung im
Einzelnen wird auf den klägerischen Schriftsatz vom 16.09.2005 verwiesen.
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Die Einnahmen aus der Pauschalvergütung des A aus den Anfangsphasen der
Immobilienfonds (vgl. Mustergesellschaftsvertrag unter § 16 Nr. 5a) wurden in vollem
Umfang der Klägerin zugerechnet. Die Gestellung von Personal, Büro und Übernahme
der sonstigen Sachkosten für die Treuhandtätigkeit erfolgte – ohne Ausgleichs-
verpflichtung – durch die GmbH, so dass insoweit ein Betriebsausgabenabzug bei der
Klägerin entfiel.
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Die weiteren, nicht mehr den Tätigkeitsbereich der Klägerin betreffenden
Treuhandgebühren für die laufende Treuhandtätigkeit des A in der
Bewirtschaftungsphase wurden (vgl. Mustergesellschaftsvertrag unter § 16 Nr. 5b) der
GmbH zugerechnet.
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Auf dieser Grundlage wurden für die Streitjahre 1991 bis 1997 folgende Gewinne aus
freiberuflicher Tätigkeit für die GbR erklärt:
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1991
20
1992 DM
21
1993 DM
22
1994 DM
23
1995 DM
24
1996 DM
25
1997 DM.
26
Der Beklagte folgte zunächst – mit Ausnahme für das Streitjahr 1997 – den Erklärungen
der Klägerin und erließ für die Streitjahre entsprechende Bescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, wobei er die Einkünfte als
solche aus freiberuflicher Tätigkeit feststellte.
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Anlässlich einer im Jahre 1998 begonnenen Betriebsprüfung für die Jahre 1991 – 1996
gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich bei den Einkünften der GbR um
gewerbliche handele. Zur Begründung führte er an, die Treuhandtätigkeit des A sei
weder ein Katalogberuf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG noch ein den
Katalogberufen ähnlicher Beruf, der zur Ausübung der Treuhandtätigkeit einer
besonderen Zulassung bedürfe. Selbst wenn die Treuhandtätigkeit mit den
einschlägigen Vorschriften der Berufsordnung für Wirtschaftsprüfer vereinbar wäre, führe
dies nicht zwangsläufig zur Annahme freiberuflicher Einkünfte. Ferner kämen auch
keine Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3
EStG in Betracht. Hiervon seien – anders als im Streitfall - nur gelegentliche Tätigkeiten
erfasst. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 22.10.1998 wird Bezug genommen.
28
Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ unter dem 03.02.1999,
01.12.1999 und 30.12.1999 – erstmalig – Bescheide über die einheitlichen
Gewerbesteuermessbeträge für 1991 bis 1998. Die Gewerbesteuermessbescheide
waren an die Klägerin gerichtet.
29
Mit den Einsprüchen vom 08.03.1999 (Gewerbesteuermessbescheide 1991 bis 1996),
vom 07.01.2000 (Gewerbesteuermessbescheid 1997) und vom 18.02.2000
(Gewerbesteuermessbescheid 1998) wurde geltend gemacht, dass keine gewerbliche
Tätigkeit in den Streitjahren vorgelegen habe. Vielmehr handele es sich um eine für das
Berufsbild des Wirtschaftsprüfers typische Beratungs- und Betreuungstätigkeit.
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Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 08.05.2000 zurück.
Auf die Einspruchsbegründung und die Einspruchsentscheidung wird Bezug
genommen.
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Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Annahme gewerblicher Einkünfte.
Die Klägerin ist der Auffassung, die gesamte Treuhandtätigkeit, jedenfalls die in der
Anfangsphase der Fonds, stelle eine für Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und beratende
Betriebswirte berufstypische Aufgabenwahrnehmung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1
EStG dar. Zumindest sei eine vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1
Nr. 3 EStG anzunehmen. Seit jeher sei das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers durch
treuhänderische Interessenwahrnehmung Dritter und wirtschaftliche Beratung
gekennzeichnet. Durch die Neuregelung der WPO zum 01.01.1995 sei der
Wirtschaftsprüfer sogar ausdrücklich sowohl zur treuhänderischen Verwaltung als auch
zu allen Tätigkeiten, welche die Beratung und Wahrnehmung fremder Interessen in
wirtschaftlichen Angelegenheiten zum Gegenstand habe, befugt (§ 2 Abs. 3 Nr. 2, Nr. 3
WPO n.F.). Bereits hieraus ergebe sich, dass die Treuhandtätigkeit des A berufstypisch
für einen Wirtschaftsprüfer sei. Dies betreffe gerade die Anfangsphase der jeweiligen
Fondsgesellschaft.
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Aber auch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse liege keine Gewerblichkeit der
Betätigung vor. Insbesondere könne die Anzahl der betreuten Zeichner kein
Abgrenzungskriterium zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit eines
Treuhänders sein. Ferner widerspreche es den Realitäten, wenn der Beklagte
behaupte, der Treuhänder eines geschlossenen Immobilienfonds schließe mit den
Treugebern eine Vielzahl von einzelnen Verträgen ab. Entsprechend des vorgelegten
Muster–Treuhandvertrages gehöre es gerade nicht zu den Aufgaben des A, die
Treugeber/Zeichner bei Abschluss von Verträgen, Verhandlungen oder in
Gesellschafterversammlungen zu vertreten. Vielmehr nehme jeder Treugeber in der
Gesellschafterversammlung seine Rechte selbst wahr. A agiere hierbei nach
ausführlicher wirtschaftlicher Beratung grundsätzlich auf Weisung oder kraft gesondert
erteilter Vollmacht der einzelnen Zeichner. Insbesondere sei trotz der Anzahl der
betreuten Zeichner eine individuelle Beratung einzelner Zeichner immer noch
gewährleistet. Auch seien die Anzahl der Zeichner sowie das investierte Gesamtkapital
keine Umstände, die eine Schlussfolgerung auf eine gewerbliche Tätigkeit zuließen.
Dies gelte auch für die Beschäftigung von Mitarbeitern. In der Anfangsphase eines
Fonds bediene sich die GbR keiner bzw. nur weniger Mitarbeiter der GmbH. Die
Tätigkeit der Mitarbeiter hat die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 16.09.2005 im
Einzelnen aufgeführt. Dieser Vortrag ist unstreitig; hierauf wird verwiesen.
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Die Klägerin trägt außerdem vor, in der Anfangsphase gehe es – abgesehen von dem
unter Mithilfe durch eine Sekretärin abzuwickelnden Schriftverkehr im Zusammenhang
mit der Annahme der Beitritte – zunächst nur um die Erfassung und Beurteilung der
wirtschaftlichen Rahmenbedingungen sowie um die entsprechende Beobachtung und
Entwicklung des Fonds. Damit seien in der Anfangsphase nur die Gesellschafter der
GbR befasst gewesen.
34
A sei das für die Klägerin agierende Aushängeschild gewesen. Er habe nicht als
Treuhänder fungieren können, ohne sich bis zum Abschluss der jeweiligen Investitionen
von der Tragfähigkeit und der Seriösität der jeweiligen Konzepte, dem Vorhandensein
ordnungsgemäßer und wahrheitsgemäßer Prospekte, dem Eintritt der
Investitionsbedingungen etc. persönlich überzeugt zu haben. Nur bei diesen Aufgaben
habe die Innengesellschaft zum Schutz der in der Anfangsphase aufgenommenen
Zeichner und zum Schutz des von ihnen zu investierenden Vermögens agiert. Die
Klägerin habe dabei selbstverständlich die Arbeitsbereiche erfüllt, die bei solchen
Tätigkeiten typischerweise Wirtschaftsprüfern und Dipl.-Kaufleuten als
betriebswirtschaftlichen Beratern vorbehalten seien. Denn bei der gesamten
Treuhandschaft gehe es immer um die mit wirtschaftlichem Sachverstand zu
beobachtenden Dinge in der Fondsgesellschaft, in die der Treuhänder dann schließlich
für die Zeichner eintrete und deren Rechte er dann selbstverständlich für diese im
Verlaufe der gesamten Treuhandschaft inne habe. Für die Anfangsphase sei deshalb
ein besonderes, am Know-how des Treuhänders orientiertes Pauschalhonorar mit der
Fondsgesellschaft ausgehandelt worden, was dem jeweils geschätzten Einarbeitungs-
und Beobachtungsaufwand nebst dem Umfang der zu begründenden Kapitalbeteiligung
entsprochen habe. Die Übernahme von Routinearbeiten im Zusammenhang mit der
Verwaltung des Treugutes sei in dieser Anfangsphase nicht ins Gewicht gefallen.
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Gerade die vorvertraglichen Prüfungs- und Aufklärungspflichten, die bei einem
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater/Diplomkaufmann besonders ausgeprägt seien, würden
deutlich belegen, dass der dadurch geprägte berufstypische Tätigkeitsbereich des
Treuhänders eben sehr wohl schon vor dem konkreten Abschluss des
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Zeichnungsvertrages ansetzen müsse und ansetze. Unschädlich sei dabei, dass der
Vergütungsanspruch erst ab Beitritt aller Zeichner bzw. mit Fondsschließung entstehe.
Es sei gerade typisch für Freiberufler, dass sie ihr Know-how im Vorfeld eines Auftrags
einsetzen müssten, ohne ganz sicher zu sein, dass es dann tatsächlich zu einem
Auftrag komme.
Besonders sei darauf hinzuweisen, dass der Aufwand für die Treuhandschaft in der
Anfangsphase in jedem Fall gesondert und getrennt von der Gebühr für die später nach
Abschluss der Anfangsphase laufende weitere Treuhandtätigkeit veranschlagt worden
sei. Es habe weder eine einheitliche Pauschalgebühr für eine mit freiberuflicher
Steuerberatung vermischte Treuhandarbeit noch eine einheitliche Gebühr für andere als
den wirtschaftsberatenden Treuhandaufgaben gegeben. Aus Vereinfachungsgründen
seien die Gebühren aus der laufenden Treuhandschaft an die GmbH weitergeleitet
worden. Diese habe damit zum Einen einen Ausgleich für die von ihr getragenen
Personal- und Sachkosten erhalten sollen. Zum Anderen sollte durch diesen
Abrechnungsmodus zu Gunsten der GmbH auch einem von dieser erteilten
Wettbewerbsverbot Rechnung getragen werden, wonach jeder Gesellschafter der
GmbH grundsätzlich verpflichtet gewesen sei, sämtliche Einnahmen über die GmbH zu
erwirtschaften bzw. an diese abzuführen.
37
Soweit die GbR ab 1997 allein durch Wirtschaftsprüfer geführt worden sei, dürfe außer
Frage stehen, dass sie Einkünfte aus § 18 EStG bezogen habe. Die zusätzliche
Mitarbeit des C in den Jahren zuvor sei unschädlich. Dabei sei zu berücksichtigen, dass
die GbR nach außen hin die für Wirtschaftsprüfer berufsrechtlich wie tatsächlich
typischen Aufgaben erledigt habe. An diesem Charakter habe sich nichts dadurch
geändert, dass im Innenverhältnis ein Nicht-Wirtschaftsprüfer hinzugezogen worden sei.
Dies gelte um so mehr, als es sich bei diesem – als
Diplomkaufmann/Steuerberater/Rechtsbeistand - um einen gleichfalls hochqualifizierten
Mitgesellschafter gehandelt habe. Selbst wenn man unterstellen würde, dass die
Tätigkeit des C in der Anfangsphase des Fonds nicht auch für diesen berufstypisch
gewesen sei, so sei sie mindestens eine sonstige selbstständige Tätigkeit im Sinne des
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewesen.
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Schließlich sprächen bereits berufshaftpflichtversicherungsrechtliche Kriterien gegen
die Gewerblichkeit der Betätigung. Gerade weil die Haftpflichtversicherung für
Wirtschaftsprüfer nur berufstypische Risiken und eben keine Risiken gewerblicher Art
versichere, müsse die Treuhandtätigkeit, die insoweit Versicherungsschutz genieße,
freiberuflicher Art sein.
39
Die Klägerin sei eine reine Innengesellschaft. Daran ändere auch der Umstand nichts,
dass sie wegen der gemeinsam erwirtschafteten Einnahmen ein eigenes Bankkonto
unterhalten habe. Dieses habe nur der internen vorübergehenden Vermögenssammlung
und –verteilung gedient.
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Die Klägerin beantragt,
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die Gewerbesteuermessbescheide 1991 bis 1998 aufzuheben,
42
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
43
Der Beklagte beantragt,
44
die Klage abzuweisen,
45
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.
Ergänzend führt er zur Begründung an, die von A ausgeübte Treuhandtätigkeit gehöre
nicht zu den Katalogberufen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Es bedürfe
hierfür einer besonderen beruflichen Qualifizierung. Ferner fordere die Rechtsprechung
des BFH, dass die in Frage stehende Tätigkeit dem Katalogberuf vorbehalten sein
müsse. Dies sei im Streitfall nicht gegeben. Zwar könne ein Wirtschaftsprüfer
berufsrechtlich als Treuhänder tätig sein, umgekehrt aber ein Treuhänder nicht als
Wirtschaftsprüfer. Unbeachtlich seien im Übrigen berufsordnungsrechtliche oder
versicherungsrechtliche Eingruppierungen der Treuhandtätigkeit. Maßgebend sei allein
eine steuerrechtliche Betrachtungsweise. Letztlich könne die Treuhandtätigkeit auch
nicht als sonstige selbstständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
qualifiziert werden. Unter diese Vorschrift falle regelmäßig nur eine gelegentlich
ausgeübte Tätigkeit. Auch liege keine mit den im Gesetz angeführten Berufen des
Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters und Aufsichtsratmitglieds wesensmäßig
verwandte Tätigkeit vor.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der
Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.
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Der Vorsitzende hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 06.01.2005
erörtert und am 15.11.2005 als beauftragter Richter einen Beweistermin durchgeführt.
Auf die Protokolle vom 06.01.2005 und vom 15.11.2005 wird Bezug genommen. Der
Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90
Abs. 2 FGO).
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Entscheidungsgründe
50
I.
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1991 bis 1998 und die
Einspruchsentscheidung vom 08.05.2000 sind rechtmäßig. Sie verletzen die Klägerin
nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
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Die Klägerin erzielte als GbR in den Streitjahren gewerbesteuerpflichtige Einkünfte (§ 2
Abs. 1 S. 2 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs.
2 EStG). Der vom Finanzamt festgestellte einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die
Jahre 1991 bis 1998 ist der Höhe nach – unstreitig - zutreffend. Die
Gewerbesteuermessbescheide durften an die Klägerin gerichtet werden.
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1. Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass es sich bei der nach außen hin
allein von A ausgeübten Tätigkeit der GbR um eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15
Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG i. V. mit § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG handelt.
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Gewerbebetrieb ist jede selbstständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht,
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Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land-
und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere
selbstständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG). Dies gilt nicht nur bei
Einzelunternehmen, sondern auch bei den in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genannten
Personengesellschaften.
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG vor. Die Einkünfte
beruhen auf einer Treuhandtätigkeit (s. dazu nachfolgend unter a)) und sind nicht als
Einkünfte i. S. des § 18 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zu qualifizieren (s. dazu nachfolgend
unter b)).
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a) Die Tätigkeit, die A in der Anfangsphase zusammen mit B und C für die GbR
ausgeführt hat, stellt sich als treuhänderische Tätigkeit dar. Zu den typischen
Treuhandtätigkeiten gehörten insbesondere die Überwachung des Eintritts der
Auszahlungsbedingungen für die von den Treugebern bei der Treuhandbank
eingezahlten Beteiligungsbeträge vor Freigabe durch die Bank, der Abschluss von
einzelnen Treuhandverträgen mit den Treugebern, die Errichtung von
Treugeberverzeichnissen, die Vertretung der Treugeberinteressen in der
Investitionsphase gegenüber dem Fondsinitiator bzw. der Fondsgesellschaft,
insbesondere die Überwachung der Nichtüberschreitung der zulässigen
Gesamtzeichnungssumme sowie die Mitwirkung bei den registergerichtlichen
Eintragungen als Treuhandkommanditist.
58
All diese typischen Treuhandtätigkeiten wurden – nach der eigenen Darstellung der
Klägerin – in der Anfangsphase und damit für die GbR ausgeübt. Doch auch die
anderen von der Klägerin dargestellten Tätigkeiten während der Anfangsphase sind als
treuhänderisch zu qualifizieren. Dies gilt insbesondere für die Begutachtung und
Überprüfung der Ertragsfähigkeit der Immobilien, der vorhandenen oder geplanten
Verträge, der Projektfinanzierung und der Prospektunterlagen. Diese auf
Erkenntnisgewinnung gerichtete Tätigkeit diente der Vorbereitung und schuf die
Grundlage für die späteren Treuhandbestellungen. Die Klägerin – handelnd durch A –
sah es nach ihrem eigenen Vortrag als ihre Aufgabe an, sich schon vor dem Abschluss
von Treuhandverträgen von der Tragfähigkeit und der Seriösität der Konzepte, dem
Vorhandensein ordnungsgemäßer und wahrheitsgemäßer Prospekte zu überzeugen.
Die Beratungselemente der Tätigkeit waren dabei nicht isoliert zu sehen, sondern
zielten zweckgerichtet auf die Investitionen der potentiellen Anleger und damit auf die
Begründung der Treuhänderstellung. Die aus der Begutachtung und der Überprüfung
gewonnenen Sachkenntnisse befähigten A überhaupt erst, die Treuhandtätigkeit für die
einzelnen Treugeber pflichtgemäß auf Rechnung der Klägerin aufzunehmen. Die
Tätigkeit kam zum Teil auch den Fondsinitiatoren zugute, diente aber im Wesentlichen
der Vorbereitung der Übernahme der Treuhandtätigkeit. So erfolgte beispielsweise auch
die Prospektprüfung durch A im Hinblick darauf, dass er den späteren Treugebern Rede
und Antwort stehen konnte, wie die Zeugin T. glaubhaft bekundet hat.
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Bei den Tätigkeiten der Klägerin, d. h. der ihr zuzurechnenden Tätigkeiten ihrer
Gesellschafter, handelt es sich deshalb um zum Teil der individuellen
Treuhandbestellung vorgelagerte, jedenfalls aber mit dieser in sachlichem
Zusammenhang stehende Handlungen, die mit dem einheitlichen Pauschalhonorar für
die Treuhandtätigkeiten in der Anfangsphase vergütet wurden.
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b) Diese Treuhandtätigkeiten wurden zwar durch Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
ausgeführt. Gleichwohl stellen die Einkünfte hieraus keine i. S. des § 18 EStG dar.
61
aa) Nicht jede Tätigkeit, die ein Wirtschaftsprüfer oder ein anderer Freiberufler ausübt,
führt zwangsläufig zu freiberuflichen Einkünften aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Freiberufliche Einkünfte liegen nur dann vor, wenn die in Frage stehende Tätigkeit für
den genannten Katalogberuf berufstypisch, d.h. in besonderer Weise charakterisierend
und dem Katalogberuf vorbehalten ist (BFH-Urteil vom 02. Oktober 1986 V R 99/78,
BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147; vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313,
BStBl II 1987 II 1987, 524; vom 09. August 1990 V R 30/86, BFH/NV 1991, 126; vom 12.
Dezember 2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202). Hieran fehlt es bei der
Treuhandtätigkeit sowohl im Hinblick auf den Beruf eines Steuerberaters als auch eines
Wirtschaftsprüfers.
62
Anhaltspunkte dafür, ob eine Tätigkeit für den jeweiligen Katalogberuf in besonderer
Weise charakterisierend ist, ergeben sich zunächst aus den einschlägigen
Berufsordnungen. Anders als bei einem Steuerberater gehört bei einem
Wirtschaftsprüfer auch die treuhänderische Verwaltung zu seinem Berufsbild (§ 2 Abs. 3
Nr. 2 und Nr. 3 WPO). Der Klägerin ist auch zuzugeben, dass durch die Neufassung der
WPO zum 01.01.1995 (Drittes Gesetz zur Änderung der WPO vom 15.07.1994, BGBl. I,
S. 1569) die frühere "Vereinbarkeitsregelung" in § 43 Abs. 4 Nr. 4 WPO a.F. durch eine
ausdrückliche positive Formulierung ersetzt wurde. Nunmehr sind Wirtschaftsprüfer
neben ihrer ureigensten beruflichen Aufgabe, nämlich der Durchführung von
betriebswirtschaftlichen Prüfungen in Unternehmen und der Erteilung von
Bestätigungsvermerken über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen (§ 2
Abs. 1 WPO), ausdrücklich "weiter befugt", in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu
beraten und fremde Interessen zu wahren (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO) sowie treuhänderisch
zu verwalten (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 WPO). Nach Auffassung der seinerzeitigen
Bundesregierung sollte die Ergänzung in § 2 Abs. 3 WPO der Entwicklung des
Berufsbildes des Wirtschaftsprüfers Rechnung tragen (vgl. Gesetzesentwurf der
Bundesregierung zur Änderung der WPO vom 16.09.1993, BT-Drucksache 12/5685, S.
18). Trotz dessen ist die hier in Frage stehende Tätigkeit keine den Katalogberuf des
Wirtschaftsprüfers besonders charakterisierende Tätigkeit. Obwohl die Treuhandtätigkeit
berufsordnungsrechtlich zulässig ist, ergibt sich hieraus keine Maßgeblichkeit für die
steuerliche Beurteilung (so auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 – XI R 56/00,
BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202 unter II. 2. b) der Gründe). Eine den Katalogberuf in
steuerlicher Hinsicht besonders charakterisierende Tätigkeit ist nur eine solche, die das
hauptsächliche und gewöhnliche Tätigkeitsprofil des Freiberuflers erfüllt (vgl. insoweit
auch BFH-Urteil vom 05. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734 zu
der Frage, ob die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker zu den Leistungen eines
Wirtschaftsprüfers i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG gehört). Hauptsächliche und gerade das
Berufsbild des Wirtschaftsprüfers besonders kennzeichnende Aufgabe ist die
Durchführung betriebswirtschaftlicher Prüfungen nebst der in § 2 Abs. 1 WPO hiermit in
Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Neben dieser zentralen beruflichen Aufgabe ist
der Wirtschaftsprüfer lediglich weiterhin befugt, wirtschaftsberatend und treuhänderisch
tätig zu werden (§ 2 Abs. 3 WPO). Bereits berufsordnungsrechtlich wird daher zwischen
dem Kernbereich der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers – § 2 Abs. 1 WPO – und den
bloß zulässigen Randbereichen (insbesondere § 2 Abs. 3 WPO) differenziert. Betätigt
sich der Berufsträger daher – wie im Streitfall die Klägerin – ausschließlich im
Randbereich des berufsrechtlich zulässigen Tätigkeitsfeldes, fehlt es an einer das
Berufsbild in besonderer Weise charakterisierenden Tätigkeit.
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Auch ist die treuhänderische Tätigkeit nicht dem Katalogberuf eines Wirtschaftsprüfers
oder eines Steuerberaters vorbehalten. Zu Recht weist der Beklagte darauf hin, dass
eine Treuhandtätigkeit von Jedermann ausgeübt werden darf. Ob dies in der Praxis
auch der Fall ist oder ob die Treuhandtätigkeit vielmehr auf Grund der anerkannten
beruflichen Qualifikation vornehmlich durch Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird, ist insoweit
unerheblich.
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Da die Klägerin ausschließlich Tätigkeiten ausgeübt hat, die nicht den Kernbereich
eines Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters betreffen und die diesen Berufsträgern
auch nicht vorbehalten sind, stellen die Einkünfte keine aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.
65
Entgegen der Auffassung der Klägerin hat auch die versicherungsrechtliche Einstufung
der Treuhandtätigkeit als "freier Beruf" keine Indizwirkung für die Annahme
freiberuflicher Einkünfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da diesbezüglich die
eigenständige steuerliche Betrachtungsweise zu beachten ist.
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bb) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die für die Klägerin ausgeübte Tätigkeit des
A in Teilbereichen der eines beratenden Betriebswirts oder eines dem Katalogberuf
ähnlichen Berufs gleichkommt. Denn dies hätte auf die von der GbR verwirklichte
Einkunftsart keinen Einfluss. Sofern die Tätigkeit in der Anfangsphase auch eine
betriebswirtschaftliche Beratungstätigkeit beinhalten würde, wäre diese nur Teil der als
gewerblich einzustufenden Treuhandtätigkeit. Wenn man davon ausginge, dass die
Beratungselemente und die (übrige) Treuhandtätigkeit – trotz der Einheitlichkeit der
Vergütung – trennbar wären, würde sich eine einheitliche Gewerblichkeit aus § 15 Abs.
3 Nr. 1 EStG ergeben. Ob gegen diese Regelung verfassungsrechtliche Bedenken
bestehen (vgl. insoweit FG Niedersachsen, Beschluss vom 14. April 2005 4 K 317/91,
EFG 2005, 1417) kann allerdings offen bleiben. Der Senat geht nämlich davon aus,
dass die Tätigkeit der Klägerin nicht in eine Beratungstätigkeit und eine
Treuhandtätigkeit aufteilbar ist, da die Beratung nur Mittel zum Zweck der
Treuhandtätigkeit war und diese der Gesamttätigkeit das – gewerbliche – Gepräge gibt.
In diesem Fall bedarf es zur Annahme der Gewerblichkeit keiner Anwendung des § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl
II 1997, 567).
67
cc) Es handelt sich im Streitfall auch nicht um Einkünfte aus einer sonstigen
selbstständigen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zu den Einkünften aus
selbstständiger Tätigkeit gehören nach dieser Vorschrift auch die Einkünfte aus
sonstiger selbstständiger Tätigkeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von
Testamenten, Vermögensverwaltung und für eine Tätigkeit als Aufsichtsratmitglied. Für
die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG reicht es danach aus, ist andererseits aber
auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist.
Denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbstständigen
Tätigkeit charakterisieren (BFH-Urteil vom 04. November 2004 IV R 26/03, BFHE 208,
280, BStBl II 2005, 288, m.w.N.). Eine Treuhandtätigkeit fällt zwar regelmäßig (vgl.
Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz. B 227, 234 "Treuhänder"), aber
nicht ausnahmslos unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R
43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797). Im Streitfall gehört die treuhänderische
Tätigkeit der Klägerin weder zu den beispielhaft aufgeführten Tätigkeiten noch ist sie
diesen ähnlich.
68
Insbesondere ist die Tätigkeit nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des §
18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu werten. Vermögensverwaltung im Sinne dieser Vorschrift ist die
Verwaltung fremden Vermögens. Erforderlich ist, dass die Tätigkeit darauf gerichtet ist,
fremdes Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz zu
nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989,
797). Dies schließt zwar eine auf Kapitalanlage und eine auf Auflösung gerichtete
Tätigkeit mit ein, da diese Tätigkeiten den Beginn und das Ende der
Vermögensverwaltung ausmachen (Lambrecht in Kirchhof, EStG, 5. Auflage, § 18 Rz.
150, 155). Eine Vermögensverwaltung in diesem Sinne liegt nach Ansicht des Senats
69
aber nicht vor, wenn sich die Tätigkeit ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf
die Investitionsphase und den Investitionsakt beschränkt, ohne dass sich eine
nennenswerte laufende Vermögensbetreuung anschließt. Die Tätigkeit der Klägerin
bestand gerade nicht in einer derartigen Vermögensbetreuung im Sinne einer
Bestandspflege. Diese laufende Treuhandtätigkeit wurde ausschließlich durch A. nach
Abschluss der Anfangsphase wahrgenommen und kann der GbR – unstreitig – nicht
zugerechnet werden. Mit dem Pauschalhonorar wurde - so der eigene Vortrag der
Klägerin - nur die Tätigkeit in der Anfangssphase vergütet. Diese Tätigkeit war – wie
ausgeführt – auf die Begründung des Treuhandverhältnisses und damit auf die
Investition seitens der Treugeber gerichtet. Nur ausnahmsweise und in geringem
Umfang konnte auch schon in der Anfangsphase eine laufende Betreuung einzelner
Anleger erforderlich werden. Dieser laufenden Betreuung kam aber – sofern sie
überhaupt durch die GbR erfolgt ist – keine nennenswerte Bedeutung zu. Dies hat die
Zeugin T. glaubhaft bekundet. Dies ist unter den Beteiligten auch unstreitig. Die
Tätigkeit der GbR stellt sich damit als eine auf die Investition der Treugeber gerichtete
Tätigkeit dar, die nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr.
3 EStG anzusehen ist.
70
Im Hinblick auf die besondere Nachhaltigkeit der auf Kapitalanlage und auf eine
Vielzahl von Investoren gerichteten Tätigkeit und unter Berücksichtigung des
Umstandes, dass dies die gesamte Tätigkeit der Klägerin ausmachte, kann auch keine
"ähnliche" Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angenommen werden. Denn
wie die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Tätigkeitsbeispiele verdeutlichen, sind vor
allem gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte
Betätigungen des Berufsträgers gemeint (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 10/00,
BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338; vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438,
BStBl II 2004, 112; vom 04. November 2004 IV R 26/03, BFHE 208, 280, BStBl II 2005,
288).
71
2. Der Senat hat in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 65/00, BFHE 197, 228,
BStBl. II 2002, 149; vom 19. September 2002 IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003,
21; vom 18.09.2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17; a. A. FG
Niedersachsen Beschluss vom 14. April 2005 4 K 317/91, EFG 2005, 1417) keine
Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer.
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3. Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer und somit auch Inhaltsadressatin der
Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre war die Klägerin selbst (§ 2
Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Hiernach ist eine
Personengesellschaft Steuerschuldnerin, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft
Gewerbebetrieb i.S.d. Einkommensteuergesetzes ist.
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a) Zwar entspricht es ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, dass die
Vorschrift des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG keine Anwendung finden soll, wenn ein
gewerbliches Unternehmen von einer Mitunternehmerschaft in Form einer
Innengesellschaft betrieben wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90,
BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355).
Denn durch die Begründung der Steuerschuldnerschaft für die Personengesellschaft
soll zugleich der vollstreckungsrechtliche Zugriff auf dieselbe sichergestellt werden.
Demnach ist in den Fällen, in denen die Gesellschaft über kein Gesellschaftsvermögen
verfügt, der Anwendungsbereich des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG teleologisch zu reduzieren
(vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 09. Oktober 2003 10 K 386/97, EFG 2004, 360).
74
b) Der Senat geht aber nicht davon aus, dass es sich bei der Klägerin um eine reine
Innengesellschaft handelt.
75
Die Abgrenzung einer Innengesellschaft von einer – nach Auffassung des Senats im
Streitfall vorliegenden – Außengesellschaft ist im Gesellschaftsrecht nicht eindeutig
geklärt ( vgl. zum Meinungsstand Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage
76
§ 43 II ).
77
aa) Stellt man auf die Offenlegung der Gesellschaftsverhältnisse nach außen ab, spricht
dies im Streitfall nicht für das Vorliegen einer Innengesellschaft, da sich die Klägerin
gegenüber der X-Bank bei der Anlage von Festgeld und damit im Rechtsverkehr als
Gesellschaft zu erkennen gegeben hat. Nicht erforderlich ist für das Vorliegen einer
Außengesellschaft, dass diese bei allen Rechtshandlungen nach außen auftritt. Die
Kapitalanlage ist auch nicht zu Miteigentum der Gesellschafter der Klägerin erfolgt. Es
ist auch keiner anderen – neben der Innengesellschaft zum Zwecke der
Vermögensanlage konkludent gebildeten – (Außen-) Gesellschaft zuzurechnen (zu
dieser Möglichkeit siehe Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 43 II). Denn
die Klägerin hat nicht bestritten, dass das Konto und damit das Vermögen ihr selbst
gehörte.
78
bb) Selbst wenn man nicht auf das Auftreten im Rechtsverkehr, sondern auf die
Rechtsträgerschaft abstellt, liegt im Streitfall keine bloße Innengesellschaft vor. Danach
entscheidet die Fähigkeit oder Unfähigkeit der Gesellschaft als solche Trägerin von
Rechten und Pflichten zu sein darüber, ob eine Außen- oder Innengesellschaft vorliegt.
Ist diese Fähigkeit nach Zweck und Rechtsgestalt der Gesellschaft vorhanden, so liegt
eine Außengesellschaft unabhängig davon vor, ob daneben auch reine Innengeschäfte
abgeschlossen werden (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 43 II). Der
Gesellschaftsvertrag der Klägerin geht zwar davon aus, dass die Treuhandtätigkeit des
A gegenüber den Immobilienbeteiligungsgesellschaften und den Treugebern in seinem
Namen erfolgt, allerdings ohne die Festlegung, dass nicht auch die GbR als solche im
allgemeinen Rechtsverkehr auftreten kann. Dies ergibt sich aus Nr. 3 des
Gesellschaftsvertrages. Dort heißt es, dass dem A das Vertretungsrecht zusteht, "soweit
im Übrigen ein Handeln im Namen der Arbeitsgemeinschaft erforderlich oder tunlich ist".
Diese Entscheidung wird für gewöhnliche Geschäfte allein dem A überlassen. Damit ist
ein organschaftliches Handeln und eine Rechtsträgerschaft der Gesellschaft als solche
ermöglicht. Die Fähigkeit der Gesellschaft, selbst Träger von Rechten und Pflichten zu
sein, ist auch vom Gesellschaftszweck gedeckt, da der Gesellschaftsvertrag dies zulässt
und die rechtsgeschäftliche Außenvertretung - wie z. B. bei der Kapitalanlage vollzogen
79
– in das Ermessen des Geschäftsführers gestellt ist.
cc) Zur Annahme einer Außengesellschafterin gelangt man auch dann, wenn man eine
Innengesellschaft davon abhängig macht, dass eine gemeinsame Vertretung fehlt und
die Geschäfte deshalb im Namen eines Gesellschafters geschlossen werden (vgl. BFH-
Urteil vom 23. Juni 1960 II ZR 172/59, NJW 1960, 1851). Denn im Streitfall ist dem A
nicht nur eine Geschäftsführungsbefugnis, sondern eine Vertretungsmacht eingeräumt
worden, die ihn in die Lage versetzte, im Namen der Gesellschaft zu handeln.
80
II.
81
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO.
82
III.
83
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob die treuhänder-
84
ische Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers zu Einkünften i. S. d. § 18 EStG führt,
zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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