Urteil des FG Münster vom 29.03.2006
FG Münster: wiedereinsetzung in den vorigen stand, grobes verschulden, bekanntgabe, einspruch, gesellschafter, einkünfte, fristversäumnis, post, einverständnis, entschuldigungsgrund
Finanzgericht Münster, 1 K 4668/04 F
Datum:
29.03.2006
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 4668/04 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Die Beteiligten streiten darüber, ob es der Beklagte (Bekl.) zu Recht unter
Bezugnahme auf die Bestandskraft des Bescheides abgelehnt hat, die
Sonderbetriebsausgaben des Klägers im Rahmen der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Einkünfte 2002 einzubeziehen.
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Der Kläger (Kl.) ist Gesellschafter der Rechtsanwaltssozietät M************,
V*********** und J****** in I****. Der Bekl. stellte die Einkünfte der Sozietät für
2002 im Wesentlichen entsprechend den Angaben in der
Feststellungserklärung durch Bescheid vom 28.11.2003 fest.
Sonderbetriebsausgaben des Kl. wurden nicht angesetzt. Insoweit enthielt die
Feststellungserklärung den Hinweis, die Angaben über die
Sonderbetriebsausgaben für das Jahr 2002 würden vom Kl. nachgereicht.
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In der Feststellungserklärung 2002 wurde der Sozius V*********** als
Empfangsbevollmächtigter benannt. Der unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehende Feststellungsbescheid 2002 wurde mit dem Hinweis
an den Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben, er ergehe an ihn mit
Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten. Der Vorbehalt der
Nachprüfung wurde durch entsprechend adressierten Bescheid vom
06.04.2004 aufgehoben.
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Mit Schreiben vom 21.05.2004, bei dem beklagten Finanzamt am 24.05.2004
eingegangen, übersandte der Kl. durch seinen Steuerberater eine Aufstellung
seiner Sonderbetriebsausgaben 2002 in Höhe von 6.111,44 € mit der Bitte um
Berücksichtigung. Der Bekl. lehnte die Änderung des
Feststellungsbescheides 2002 unter Hinweis auf dessen Bestandskraft durch
Bescheid vom 01.06.2005 ab.
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Dagegen erhob der Kl. Einspruch und beantragte wegen Versäumens der
Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zur Begründung trug
er vor, er sei aufgrund der erheblichen Arbeitsbelastung von ca. 70
Wochenstunden nicht eher zur Zusammenstellung der Unterlagen gekommen.
Erst durch den Bescheid vom 01.06.2004 habe er erfahren, dass der
Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich des Feststellungsbescheides 2002
aufgehoben worden sei. Der Bescheid sei Rechtsanwalt V*********** am
13.04.2004 übersandt worden. Er habe die Bürovorsteherin, Frau E*******,
beauftragt, den Sozien Kopien des Bescheides auszuhändigen. Das sei
jedoch unterblieben, obwohl sich Frau E******* über Jahre hinweg als
zuverlässige Mitarbeiterin erwiesen habe. Wegen ihrer Zuverlässigkeit hätten
die Sozien davon ausgehen können, dass ihnen die Bescheidkopien
ausgehändigt und erst dann die Originale bei den Steuerunterlagen der
Kanzlei abgeheftet würden. Frau E******* könne sich das Versäumnis nur so
erklären, dass sie durch ein Telefonat oder ein Mitarbeitergespräch abgelenkt
gewesen sei und dann anschließend den Bescheid abgeheftet habe. Auf die
Eidesstattliche Versicherung von Frau E******* vom 17.06.2004 werde Bezug
genommen.
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Im Übrigen werde auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO verwiesen. Danach sei eine
Bescheidänderung möglich, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes
Verschulden daran treffe, dass Tatsachen nachträglich bekannt geworden
seien. Angesichts der Arbeitsbelastung habe er erst Ende Mai seine
Sonderbetriebsausgaben zusammenstellen können und sei davon
ausgegangen, eine Berücksichtigung sei wegen des Vorbehalts der
Nachprüfung noch möglich. Dass der Vorbehalt bereits aufgehoben gewesen
sei, habe er nicht gewusst.
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Der Bekl. verwarf den Einspruch durch Einspruchsentscheidung (EE) vom
29.07.2004 als unzulässig. Er sei nach Ablauf der Einspruchsfrist erhoben
worden.
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Durch weitere EE vom gleichen Tag wies der Bekl. den Einspruch gegen die
Ablehnung der Änderung des Feststellungsbescheides 2002 zurück. Die
beantragte Änderung könne nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt werden.
Ein grobes Verschulden des Kl. sei bereits darin zu sehen, dass er die
Sonderbetriebsausgaben nicht bereits in der Feststellungserklärung
angegeben habe. Die Arbeitsbelastung sei letztlich kein hinreichender Grund
dafür, der Erfüllung steuerlicher Pflichten geringere Bedeutung beizumessen
als der Erledigung anderer Aufgaben.
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Mit Schreiben vom 30.08.2004 erhob der Kl. gegen die EE Klage und verfolgt
sein Begehren weiter. Ergänzend zum Vortrag aus dem Vorverfahren trägt er
vor, zwar gelte der Feststellungsbescheid nach der Zugangsfiktion des § 183
AO mit der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten auch ihm
gegenüber als bekannt gegeben. Doch auch unter Geltung der Zugangsfiktion
könne Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden, wenn ein
Steuerpflichtiger ohne Verschulden an der Einhaltung der Einspruchsfrist
gehindert gewesen sei. Diese Konstellation liege im Streitfall vor, weil die im
Übrigen zuverlässige Bürovorsteherin den Bescheid den weiteren Sozien
nicht ausgehändigt habe. Die Bekanntgabe gemäß § 183 AO stehe einem
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Wiedereinsetzungsantrag nicht von vornherein entgegen. Insofern verweise er
auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 23.07.1985 (VIII R 315/82,
BStBl II 1986, 123). Im Falle der Wiedereinsetzung könne die beantragte
Änderung des Feststellungsbescheides auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden.
Der Kl. beantragt,
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den Bekl. zu verpflichten, den Feststellungsbescheid 2002 vom
28.11.2003 in der Fassung vom 06.04.2004 unter Berücksichtigung
von Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 6.111,44 € zu ändern.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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In Ergänzung des Vorbringens im Verwaltungsverfahren macht er geltend, in
Feststellungsfällen sei zwar die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht
ausgeschlossen. Sie werde vom Bundesfinanzhof jedoch auf Sonderfälle
beschränkt. Insofern werde auf die Beschlüsse des BFH vom 28.11.1991 (VIII
B 15/90, juris StRE 925013360) und vom 07.10.2003 (IX B 79/03, BFH/NV
2004, 11) verwiesen. Würde im Streitfall bei intakter Sozietät und korrekter
Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand gewährt, wäre die Verfahrenserleichterung des § 183 AO
vollständig ausgehebelt. Im Zweifel müsse für jeden einzelnen Gesellschafter
die positive Kenntnisnahme des Bescheides festgestellt werden, um den
Ablauf der individuellen Einspruchsfrist berechnen zu können.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten
gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten verwiesen.
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Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche
Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Bekl. hat es zutreffend abgelehnt, den Feststellungsbescheid 2002 zu
ändern und die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben zu
berücksichtigen.
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Der Feststellungsbescheid 2002 in der Fassung des Bescheides vom
06.04.2004 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) ist bestandskräftig.
Er ist am 08.04.2004 zur Post gegeben und gilt daher am 12.04.2004 (Montag)
als dem Empfangsbevollmächtigten, Herrn Rechtsanwalt V***********, bekannt
gegeben. Selbst wenn das Schreiben des Steuerberaters des Kl. vom
21.05.2004 (Eingang 24.05.2004), mit dem die Sonderbetriebsausgaben
geltend gemacht werden, als Einspruch gewertet würde, wäre er offensichtlich
nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist und damit verspätet beim
Beklagten eingegangen.
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Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist hinsichtlich der Fristversäumnis
nicht zu gewähren (§ 110 Abs. 1 AO). Der Kl. hat vorgetragen, er habe die
Rechtsbehelfsfrist nicht einhalten können, weil die ansonsten zuverlässige
Bürovorsteherin weisungswidrig versehentlich die Bescheidkopie nicht an ihn
weitergeleitet habe. Mit diesem Entschuldigungsgrund kann der Kl. jedoch
nicht gehört werden. Der Feststellungsbescheid 2002 ist an den von den
Gesellschaftern benannten Empfangsbevollmächtigten, Herrn Rechtsanwalt
V***********, gesandt worden. Mit der Bekanntgabe an ihn ist der Bescheid mit
Wirkung für und gegen alle Gesellschafter bekannt gegeben worden (§ 183
Abs. 1 Satz 1 AO). Auf diese Wirkung der Bekanntgabe ist im Bescheid vom
06.04.2004 hingewiesen worden (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO). Ist die
Bekanntgabe an den Kl. mit der Bekanntgabe an den
Empfangsbevollmächtigten erfolgt, ist es unerheblich, wenn der Kl. die
Bescheidabschrift tatsächlich nicht erhalten hat. Der Kl. kann aus dem
vorgetragenen Grund die Frist nicht unverschuldet versäumt haben, weil ihm
die Bekanntgabe des Bescheides an den Empfangsbevollmächtigten
zugerechnet wird.
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Die beantragte Änderung des Bescheides auf der Basis des § 173 Abs. 1 Nr.
2 AO ist ebenfalls nicht möglich. Insoweit trifft den Kl. ein grobes Verschulden
am nachträglichen Bekanntwerden der Sonderbetriebsausgaben. Die Sozietät
war vom Bekl. zur Abgabe der Feststellungserklärung 2002 bis zum
31.10.2002 aufgefordert worden. Die Feststellungserklärung 2002 wurde
unvollständig abgegeben. Sie enthielt keine Angaben zu seinen
Sonderbetriebsausgaben des Kl. Damit trifft den Kl. ein grobes Verschulden
an dem verspäteten Bekanntwerden der Sonderbetriebsausgaben (Loose in
Tipke/Kruse AO § 173 Tz. 76 mit Rechtsprechungsnachweisen). Ein grobes
Verschulden liegt auch darin, dass er die Einspruchsfrist gegen den
Feststellungsbescheid 2002 vom 28.11.2003 ungenutzt verstreichen ließ.
Zwar stand dies einer Änderung des Bescheides solange tatsächlich nicht
entgegen, wie er sich auf die Änderungsvorschrift § 164 Abs. 2 AO berufen
konnte. Nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung war dieser Weg
jedoch versperrt. Dass er von dem Bescheid vom 06.04.2004 nicht rechtzeitig
Kenntnis erhalten haben mag, ist für die Frage des grob fahrlässigen
Verschuldens am nachträglichen Bekanntwerden im Rahmen des § 173 Abs.
1 Nr. 2 AO unerheblich. Das zum groben Verschulden vorwerfbare Verhalten
des Kl. liegt bereits vor dem Ergehen des Bescheides vom 06.04.2004 vor
und wird nicht durch die Umstände im Zusammenhang mit dem Bescheid vom
06.04.2004 beseitigt.
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Die Sonderbetriebsausgaben können auch nicht in einem
Ergänzungsbescheid nachgeholt werden. Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in
einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem
Ergänzungsbescheid nachzuholen.
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Sonderbetriebsausgaben sind Gegenstand der einheitlichen und gesonderten
Feststellung und stets nur in diesem Verfahren zu berücksichtigen (BFH,
Urteil vom 11.09.1991 XI R 35/90, BFH/NV 1992, 354; Urteil vom 15.01.2002
IX R 21/98, BStBl II 2002, 309). Sie sind für sich anfechtbarer
Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren (BFH, Urteil vom
10.02.1988 VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544). Die Feststellung von
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Sonderbetriebsausgaben ist daher eine notwendige Feststellung (BFH, Urteil
vom 15.01.2002 IX R 21/98, BStBl II 2002, 309, s.a. AEAO Nr. 2 zu § 179; a.A.
unter Hinweis auf Schwartz/Frotzscher Tz. 66; Beermann/Kunz Tz. 62; FG
Rheinland Pfalz, Urteil vom 06.07.1995 4 K 1523/93, Haufe-Index 1096671,
FG Thüringen, EFG 1998, 1232, ohne eigene Begründung Brandis in
Tipke/Kruse AO § 179 Tz. 25 a.E.).
Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheides ist jedoch
darüber hinaus, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid unvollständig
und lückenhaft ist. Nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den
vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind. Das ist
immer dann der Fall, wenn die Feststellungen hätten getroffen werden
müssen, aber nicht getroffen worden sind. Ergänzungsbescheide dürfen einen
lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber
Unrichtigkeiten eines Feststellungsbescheides korrigieren oder die in dem
ursprünglichen Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen ändern;
denn in einem solchen Fall ist die ursprüngliche Feststellung nicht lückenhaft,
sondern inhaltlich falsch (BFH, Urteil vom 11.05.1999 IX R 72/96, BFH/NV
1999, 1446 m.w.N.).
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Im Streitfall hatte der Kl. die streitigen Sonderbetriebsausgaben nicht erklärt,
sondern darauf hingewiesen, die entsprechenden Angaben würden
nachgereicht. Im Feststellungsbescheid 2002 hat der Bekl. über die
Sonderbetriebsausgaben des Kl. vor diesem Hintergrund entschieden. Er
wusste, dass Sonderbetriebsausgaben angefallen waren, hatte sie wegen
fehlender Erklärung jedoch nicht berücksichtigt. Der Bescheid war daher
insoweit inhaltlich falsch. Unrichtigkeiten dürfen aber nicht durch einen
Ergänzungsbescheid korrigiert werden.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision wird nicht zugelassen. Die Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2
Nr. 1 und 2 FGO liegen nicht vor.
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