Urteil des FG Münster vom 19.08.2009
FG Münster (schuldbeitritt, vertrag zugunsten dritter, mit an sicherheit grenzender wahrscheinlichkeit, höhe, innenverhältnis, verbindlichkeit, entgelt, vertrag, erworbenes recht, überwiegende wahrscheinlichkeit)
Finanzgericht Münster, 11 K 2899/06 F
Datum:
19.08.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 2899/06 F
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.06.2006 und
Änderung des Bescheides für 2002 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22.08.2005 werden die
Einkünfte aus Gewerbebe-trieb auf 301.762,83 € festgestellt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig
voll-streckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der
Klägerin abwenden, soweit nicht die Kläge-rin vor der Vollstreckung
Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
T a t b e s t a n d :
1
Die Beteiligten streiten über die Bilanzierung und Bewertung von
Pensionsverpflichtungen und Freistellungsansprüchen.
2
Die Klägerin ist Geschäftsführerin der G Teppichmanufaktur KG (KG), deren
Unternehmensgegenstand die Herstellung von Teppichen ist. Im Jahr 2005 führte das
Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B bei der KG eine Betriebsprüfung für
die Jahre 2001 bis 2003 durch. Im Rahmen der Prüfung der mit der betrieblichen
Altersversorgung zusammenhängenden Sachverhalte kam es zu folgenden
Feststellungen:
3
Aufgrund der allgemeinen Versorgungsordnung vom 21.12.1992 hatten die Mitarbeiter
der KG Anspruch auf Alters- und Invalidenrente in Höhe von monatlich 6,50 DM (3,32 €)
pro anrechenbarem Dienstjahr.
4
Am 16.12.2002 schloss die KG mit der A Vermögensverwaltung GmbH (GmbH) einen
5
Vertrag über den entgeltlichen Schuldbeitritt, in dem sich die GmbH als weitere
Schuldnerin verpflichtet, für die Pensionszusagen der KG einzustehen. Im Vertrag heißt
es u.a.:
"§ 2 Entgelt
6
(1) Für den in § 1 vereinbarten Schuldbeitritt erhält der Schuldbeitretende vom
Pensionsverpflichteten ein Basisentgelt in Höhe von ca. EUR 309.700,00. Das
Basisentgelt ist mit Abschluss dieses Vertrages sofort zur Zahlung fällig. Das Entgelt
kann durch Banküberweisung auf das Konto des Schuldbeitretenden bei der
Westdeutschen Landesbank … oder durch Übertragung von verzinslichen
Wertpapieren mit der Bonität von mindestens A bzw. einem entsprechenden
Äquivalent sofern sie geratet sind erfolgen… Das Basisentgelt ist die Summe der nach
heutigen Erkenntnissen ermittelten Barwerte der bestehenden und entstehenden
Zahlungsverpflichtungen des Pensionsverpflichteten gegenüber jedem einzelnen
Pensionsberechtigten aus den in § 1 genannten Pensionszusagen…
7
(2) Das Basisentgelt nach Absatz 1 erhöht sich wenn und soweit die Summe der
Auszahlungen an einzelne Pensionsberechtigte das entsprechende Basisentgelt
zuzüglich der auf diesen Betrag entfallenden insgesamt erwirtschafteten Erträge
übersteigt.
8
(3) Das Basisentgelt vermindert sich wenn und soweit die Summe der Auszahlungen
an einzelne Pensionsberechtigte das entsprechende Basisentgelt zuzüglich der auf
diesen Betrag entfallenden insgesamt erwirtschafteten Erträge unterschreitet.
9
(4) Bei den insgesamt erwirtschafteten Beträgen nach Absätzen 2 und 3 sind
Zinserträge (inklusive Zinseszinsen) nach Abzug von anteiligen Steuern und Kosten
aus EURO-Staatsanleihen von Staaten mit einer langfristigen Bonität von A bzw.
einem entsprechenden Äquivalent anzusetzen.
10
§ 3 Ausgleichungspflicht und Abwicklung
11
(1) Im Innenverhältnis vereinbart der Pensionsverpflichtete mit dem
Schuldbeitretenden, dass der Schuldbeitretende unter Ausschluss seines
Ausgleichsanspruches sämtliche aus den diesem Vertrag zu Grunde liegenden
Pensionsverpflichtungen (§ 1) geschuldete Zahlungen mit befreiender Wirkung für
beide Vertragsparteien zu leisten hat.
12
(2) Sämtliche aus diesem Vertrag zu Grunde liegenden Pensionsverpflichtungen (§ 1)
geschuldete Zahlungen, die gegen den Pensionsverpflichteten gerichtet werden, sind
vom Pensionsverpflichteten im Innenverhältnis für Rechnung des Schuldbeitretenden
aber im eigenen Namen des Pensionsverpflichteten an die Pensionsberechtigten
auszuzahlen. Die mit diesen Auszahlungen entstehenden Ausgleichsansprüche des
Pensionsverpflichteten gegen den Schuldbeitretenden sind einmal jährlich
nachschüssig vom Schuldbeitretenden auszugleichen…."
13
Die KG hatte in den Handels- und Steuerbilanzen zum 31.12.2002 und 2003 keine
Rückstellungen für die Pensionsverpflichtungen gebildet, für die der Schuldbeitritt erklärt
worden war. Zur Begründung hatte sie vorgetragen, für sie bestünde keine
wirtschaftliche Belastung mehr, nachdem sie von den Pensionsverpflichtungen durch
14
den Schuldbeitritt freigestellt worden sei.
Dem folgte die Betriebsprüfung nicht. Sie vertrat die Auffassung, auch nach dem
Schuldbeitritt bleibe der Arbeitgeber, der die Versorgungsleistungen zugesagt habe,
weiterhin der Pensionsverpflichtete. Die Pensionsberechtigten könnten im Streitfall ihre
Rentenansprüche allein gegenüber der KG geltend machen.
15
Eine Aufrechnung der Pensionsverpflichtungen mit dem Freistellungsanspruch
gegenüber der GmbH sei nicht möglich, weil die Gläubiger nicht identisch seien. Die
Pensionsrückstellungen und der im Innenverhältnis mit der GmbH bestehende
Freistellungsanspruch stellten unabhängig voneinander zu bilanzierende
Wirtschaftsgüter dar. Eine Saldierung sei nach § 246 Abs. 2 HGB nicht möglich. Die
Auflösung der Pensionsrückstellungen zum 31.12.2002 sei nicht zulässig, weil die
Pensionsverpflichtungen der KG auch nach dem Schuldbeitritt fortbestünden. Die
Pensionsrückstellungen seien in der Steuerbilanz der KG weiterhin mit den Werten
nach § 6 a EStG auszuweisen.
16
Pensionsrückstellungen 31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003
17
HB/StB 227.378 € 0 € 0 €
18
Prüferbilanz 227.378 € 233.860 € 240.343 €
19
Gewinn ./. 233.860 € ./. 6.483 €
20
Neben der Passivierung der Pensionsrückstellungen nach § 6 a EStG habe die KG den
Freistellungsanspruch in Höhe des an die GmbH gezahlten Entgeltes
(Anschaffungskosten) mit 309.577,58 € als Forderung zu aktivieren. Dieses Entgelt sei,
wie vertraglich vereinbart, mit den Barwerten der Pensionsverpflichtungen ermittelt
worden. Die Bewertung der Barwerte erfolgte unter Berücksichtigung eines Zinssatzes
von 4 % und einer Anpassungsverpflichtung ab Rentenfall in Höhe von 1 % jährlich. Für
die aktiven Mitarbeiter sei eine Fluktuation von 4-5 % unterstellt.
21
Freistellungsanspruch 31.12.2002 31.12.2003
22
HB/StB 0,00 € 0,00 €
23
Prüferbilanz 309.577,58 € 315.856,00 €
24
Gewinn + 309.577,58 € + 6.278,42 €
25
Die Klägerin wandte sich gegen den entsprechend geänderten Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom
22.8.2005. Zur Begründung trug sie vor, die GmbH sei durch die Schuldübernahme
durch Schuldbeitritt verpflichtet, die Gläubiger rechtzeitig zu befriedigen. Im
Innenverhältnis würde daher der originär Pensionsverpflichtete befreit. Diese
Schuldbefreiung sei zwar abstrakt auflösend bedingt, im vorliegenden Fall aber nach
dem Willen der Parteien und der tatsächlichen Durchführung endgültig. Als Ausgleich
für die mit dem Schuldübernahmevertrag beim Übernehmer entstandenen, bilanziell
abzubildenden Verpflichtungen erhalte der Übernehmer vom originär Verpflichteten
einen Betrag, dessen Höhe es dem Übernehmer tatsächlich ermögliche, die
26
Pensionsberechtigten jederzeit rechtzeitig zu befriedigen. Beim schuldbefreiten originär
Pensionsverpflichteten entfielen mit Abschluss des Schuldübernahmevertrages die
entsprechenden Schulden.
Zu Unrecht habe der Beklagte einen Freistellungsanspruch aktiviert. Ein
Ausgleichsanspruch könnte erst dann und insoweit entstehen, wenn der schuldbefreite
originäre Schuldner in seiner Eigenschaft als Gesamtschuldner im Außenverhältnis
Gläubiger durch Zahlung befriedige. Ohne rechtliche Existenz eines Anspruches sei
eine bilanzielle Erfassung durch Ansatz eines Wirtschaftsgutes ausgeschlossen, weil
ein solches Wirtschaftsgut nicht existiere.
27
Die vereinbarte und durchgeführte entgeltliche Schuldbefreiung sei kein
Anschaffungsvorgang, sondern ein Veräußerungsvorgang. Die KG habe das negative
Wirtschaftsgut Pensionsverpflichtungen durch Weggabe liquider Mittel abgelöst. Die
Übertragung positiver Wirtschaftsgüter gegen Schuldübernahme durch den Übernehmer
sei ein Veräußerungsvorgang.
28
Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 9.6.2006 zurück.
Zur Begründung nimmt er ergänzend auf das Schreiben des Bundesministers der
Finanzen vom 16.12.2005 (IV B 2-S 2176-103/05, BStBl I 2005, 1052) Bezug, dem die
Bewertung durch die Betriebsprüfung entspreche. Auch der Bundesfinanzhof (Urteil vom
25.02.2004, I R 54/022, BStBl II 2004, 654) gehe von der getrennten Bilanzierung von
Pensionsverpflichtung und Rückdeckungsanspruch aus.
29
Mit der Schuldübernahme seien die von der KG eingegangenen
Pensionsverpflichtungen nicht entfallen. Sie bleibe gegenüber den
Pensionsberechtigten weiterhin verpflichtet und habe lediglich einen Anspruch gegen
einen Dritten erworben, der sie letztlich wirtschaftlich von der Verpflichtung freistellen
solle. Dieser Anspruch sei – wie die Pensionsverpflichtung – zu bilanzieren.
30
Mit Schreiben vom 06.07.2006 erhob die Klägerin gegen die Einspruchsentscheidung
Klage und verfolgt ihr Begehren weiter. Zur Begründung macht sie geltend, durch die im
Vertrag vom 16.12.2002 getroffenen Regelungen sei die GmbH neben die bisherige
Schuldnerin als weitere Schuldnerin getreten. Zusätzlich sei im Innenverhältnis
zwischen der ursprünglich Pensionsverpflichteten und der GmbH eine
Erfüllungsübernahme vereinbart. Trotz der Gesamtschuldnerschaft sei die KG rechtlich
und wirtschaftlich von ihren Pensionsverpflichtungen befreit worden. Für die
Erfüllungsübernahme habe die Klägerin der GmbH einen Ausgleich zur Finanzierung
der späteren Pensionsleistungen gezahlt, der sie tatsächlich in die Lage versetze, die
Ansprüche der Pensionsberechtigten jederzeit rechtzeitig zu befriedigen.
31
Vor diesem Hintergrund sei von der KG keine Pensionsrückstellung mehr zu bilden, weil
die Pensionsverpflichtung wirtschaftlich und rechtlich von der GmbH übernommen
worden sei. Bei dem vorliegenden Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme sei die
Inanspruchnahme der Klägerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit
ausgeschlossen. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme werde im Schrifttum für
den ursprünglich Verpflichteten verneint, wenn die Pensionsverpflichtung im Wege
eines Schuldbeitritts auf einen weiteren Verpflichteten übergehe, jedoch nach
wirtschaftlicher Betrachtungsweise die überwiegende Wahrscheinlichkeit dahin gehe,
dass das zunächst bilanzierende Unternehmen nicht mehr belastet sein werde. Dann
bestehe handelsrechtlich ein Passivierungsverbot, das wegen der Maßgeblichkeit der
32
handelsrechtlichen Grundsätze für die Gewinnermittlung auch steuerrechtlich zu
beachten sei. Die GmbH sei zum Bilanzstichtag 31.12.2002 solvent und
uneingeschränkt in der Lage gewesen, den abgeschlossenen Schuldbeitritt
vereinbarungsgemäß zu erfüllen. Auch der Beklagte habe die Leistungsfähigkeit der
GmbH zum Bilanzstichtag nicht in Zweifel gezogen.
Korrespondierend sei bei der KG auch keine Forderung wegen eines
Freistellungsanspruches zu aktivieren. Eine derartige Forderung sei zum Bilanzstichtag
weder rechtlich noch wirtschaftlich vorhanden gewesen. Ein Ausgleichsanspruch gegen
die GmbH könne rechtlich erst entstehen, wenn die schuldbefreite originäre
Schuldnerin, die KG, in ihrer Eigenschaft als Gesamtschuldnerin im Außenverhältnis
Gläubiger durch Zahlung befriedige.
33
Der Schuldbeitritt sei nicht ausschließlich im Innenverhältnis erfolgt. Es handele sich um
einen Vertrag zugunsten Dritter mit der Folge, dass der Arbeitnehmer auch von der
Schuldbeitretenden direkt die Leistung einfordern könne. Jedenfalls sei aufgrund des
Vertrages sichergestellt, dass die schuldbeitretende GmbH auf jeden Fall die
wirtschaftlich Belastete sei, denn für den Fall einer Zahlung durch die KG entstehe
zeitgleich und in deckungsgleicher Höhe ein Anspruch der KG gegen die GmbH.
34
Die Schuldbefreiung durch entgeltlichen Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme sei kein
Anschaffungsvorgang, sondern ein Veräußerungsvorgang. Die KG habe liquide Mittel
(Entgelt für den befreienden Schuldbeitritt) gegen eine Schuldübernahme veräußert.
Durch diesen Veräußerungsvorgang könne beim Veräußerer kein positives
Wirtschaftsgut entstehen.
35
Im Übrigen werde auf die zur Akte gereichte gutachterliche Stellungnahme zur
bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Pensionszusage mit Schuldbeitritt Bezug
genommen, die Prof. Dr. C unter dem 05.08.2008 erstellt habe.
36
Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 25.02.2004 (I R 54/02) seien auf den
Streitfall nicht zu übertragen. Wenn der Beklagte das anders sehe, dann verkenne er,
dass sowohl die grundsätzliche Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern als auch die
ausnahmsweise gegebene Saldierung im Grundsatz voraussetzten, dass Ansprüche
bzw. Verpflichtungen dem Grund nach überhaupt vorhanden seien. Liege es aber
vorliegend so, dass schon handelsrechtlich ein Passivierungsverbot gegeben sei,
erübrige sich die Frage nach dem Vorhandensein eines gegebenenfalls zu
saldierenden Anspruches.
37
Die Klägerin beantragt,
38
den Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen in der Fassung vom 03.03.2006 unter Aufhebung
der Einspruchsentscheidung vom 09.06.2006 zu ändern und Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 301.762,83 € festzustellen (Hinweis auf Anlage
4 zum Bp-Bericht),
39
hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
40
Der Beklagte beantragt,
41
die Klage abzuweisen,
42
hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
43
Zur Begründung trägt er unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung im Übrigen
vor, die von der Klägerseite begehrte Auflösung der Pensionsrückstellungen zum
31.12.2002 sei zulässig, wenn der Grund für diese Rückstellung entfallen sei. Das sei
vorliegend jedoch nicht der Fall.
44
Durch den Schuldbeitritt sei der Schuldbeitretende lediglich im Innenverhältnis
Schuldner potentieller Pensionsforderungen geworden. Durch den Schuldbeitritt sei
weder die Pensionsverpflichtung der KG entfallen noch bestünden Rechtsverhältnisse
zwischen den Pensionsberechtigten und dem Schuldbeitretenden. Die KG sei aus ihrer
Verpflichtung den Pensionsberechtigten gegenüber nicht entlassen. Das ergebe sich
auch aus § 3 Abs. 2 des Vertrages vom 16.12.2002. Für die Beurteilung der Frage, ob
eine In-anspruchnahme aus der Pensionsverpflichtung dem Grunde nach so
hinreichend bestimmt sei, dass eine Passivierungspflicht zu bejahen sei, könne es nur
auf die Beurteilung des Rechtsverhältnisses zwischen Pensionsberechtigten und dem
originär Pensionsverpflichteten ankommen. Dass die Inanspruchnahmen durch
Ansprüche gegenüber dem Schuldbeitretenden ausgeglichen würden, beruhe auf
weiteren Rechtsverhältnissen, die handels- und steuerrechtlich gesondert zu beurteilen
seien.
45
Der Freistellungsanspruch sei durch den Beklagten zu Recht bilanziert worden. Alle
Kriterien eines Wirtschaftsgutes seien gegeben. Es handele sich bei dem
Ausgleichsanspruch um ein entgeltlich erworbenes Recht, das für die KG einen
dauerhaften Wert habe. Darüber hinaus sei der Ausgleichsanspruch übertragbar und
einer besonderen Bewertung zugänglich.
46
Das vorgelegte Gutachten von Prof. Dr. C führe zu keiner anderen Beurteilung. Auch
nach dem Schuldbeitritt eines Dritten bleibe der Arbeitgeber, der dem Arbeitnehmer die
Versorgungsleistungen schriftlich zugesagt habe, weiter der Pensionsverpflichtete. Der
Arbeitgeber habe daher weiter eine Pensionsrückstellung auszuweisen. Die
Passivierungspflicht sei durch den Schuldbeitritt nicht entfallen. Der Schuldbeitritt sei
ausschließlich im Innenverhältnis erfolgt. Im Außenverhältnis bleibe die KG die
Pensionsverpflichtete. Gegen sie richteten sich die Pensionsansprüche der
Arbeitnehmer.
47
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verweise nicht auf den Inhalt der im konkreten Fall erstellten
Handelsbilanz, sondern nur auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer
Buchführung. Ein Ansatz in der Handelsbilanz sei deshalb nur dann für die Besteuerung
maßgeblich, wenn er diesen Grundsätzen entspreche. Die Pensionsrückstellung nach
§ 6a EStG sei nur dann gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Schuld durch eine
vertragliche Vereinbarung mit Zustimmung des Versorgungsberechtigten auf einen
Dritten in arbeitsrechtlich zulässiger Weise übertragen und das arbeitgebende
Unternehmen von der Versorgungsschuld befreit werde. Entsprechende
Vereinbarungen seien im Streitfall nicht getroffen worden.
48
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten
Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten Bezug genommen.
49
Der Senat hat am 19.8.2009 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird
verwiesen.
50
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
51
I. Pensionsrückstellung
52
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die KG in der Bilanz des
Streitjahres für die von der vertraglichen Vereinbarung mit der GmbH vom 16.12.2002
erfassten Pensionsverpflichtungen Pensionsrückstellungen zu passivieren habe.
53
Die Verpflichtung der KG, künftig Versorgungsleistungen gegenüber Mitarbeiterinnen
und Mitarbeitern zu erbringen, ist eine ungewisse Verbindlichkeit i.S. des § 249 Abs. 1
Satz 1 HGB. Auch im Anwendungsbereich des § 6 a EStG darf eine Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten nur gebildet werden, wenn aus der Sicht des
Bilanzstichtages eine Inanspruchnahme des Verpflichteten wahrscheinlich ist (BFH,
Urteil vom 08.10.2008 I R 3/06, BFH/NV 2009, 301, 304). § 6 a EStG ist Spezialregelung
für den Ansatz von Pensionsrückstellungen nur insoweit, dass in ihrem
Anwendungsbereich der vom Großen Senat des Bundesfinanzhofes aufgestellte
Grundsatz nicht gilt, nach dem ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht
steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot führt (s. dazu BFH, Urteil vom 05.04.2006
I R 46/04, BStBl II 2006, 689). Im Übrigen sind für den Ansatz von
Pensionsrückstellungen die handelsrechtlichen Gewinn-ermittlungsgrundsätze nach § 5
Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachten.
54
Im Streitfall ist es nicht wahrscheinlich, dass die KG aus der Pensionsverpflichtung in
Anspruch genommen wird.
55
a) In der Vereinbarung vom 16.12.2002 ist die GmbH der Schuld der KG gegenüber
den Empfängern der Pensionszusage beigetreten. Sie ist damit zusätzlich neben der
bisherigen Schuldnerin in das Schuldverhältnis eingetreten. Es handelt sich bei der
zwischen der KG und der GmbH geschlossenen Vereinbarung um einen Vertrag
zugunsten Dritter. Dazu ist die Zustimmung der Pensionsberechtigten nicht
erforderlich, weil sich deren Position ausschließlich verbessert, wenn neben die
bisherige Schuldnerin eine weitere Schuldnerin tritt, an die sie sich zur Erfüllung ihres
Anspruches ebenfalls wenden können. KG und GmbH sind gesamtschuldnerisch zur
Erfüllung der Pensionszusage verpflichtet.
56
b) Zwar ist die KG nach dem Schuldbeitritt der GmbH weiterhin auch selbst gegenüber
den Pensionsberechtigten zur Erfüllung der Pensionszusage verpflichtet. Ihre
Inanspruchnahme ist jedoch nicht wahrscheinlich, weil die GmbH nach der
vertraglichen Abrede vom 16.12.2002 im Innenverhältnis gegenüber der KG
verpflichtet ist, die von der KG aufgrund der Pensionszusagen erbrachten Zahlungen
letztlich auszugleichen hat. Die GmbH hat sich unter Ausschluss des
Ausgleichsanspruches an die KG als weitere Gesamtschuldnerin zur Erfüllung der
Pensionszusage verpflichtet.
57
c) Nach Schuldbeitritt der GmbH und der Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis ist
eine Inanspruchnahme der KG aufgrund ihrer Pensionszusagen nicht mehr
wahrscheinlich, zumal auch die im Vertrag vom 16.12.2002 getroffenen Abreden
sicherstellen, dass die schuldbeitretende GmbH finanziell so ausgestattet ist bzw.
58
wird, dass sie ihrer Ausgleichspflicht gegenüber der KG auch nachkommen kann. Das
für den Schuldbeitritt gezahlte Basisentgelt orientiert sich der Höhe nach an der
Summe der ermittelten Barwerte der bestehenden und entstehenden
Zahlungspflichten gegenüber jedem einzelnen Pensionsberechtigten (§ 2 Abs. 1 der
Vereinbarung vom 16.12.2002). Es erhöht/vermindert sich, wenn und soweit die
Summe der Auszahlungen an einzelne Pensionsberechtigte zuzüglich der auf diesen
Betrag entfallenden insgesamt erwirtschafteten Erträge übersteigt/unterschreitet (§ 3
Abs. 2, 3 der Vereinbarung vom 16.12.2002). Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH
zum 31.12.2002 nicht leistungsfähig war und den im Vertrag vom 16.12.2002
übernommenen Verpflichtungen nicht nachkommen konnte, sind weder ersichtlich
noch vorgetragen.
d) Nichts anderes ergibt sich aus der Beurteilung von durch Versicherungen
rückgedeckten Pensionsverpflichtungen, für die die Bildung einer
Pensionsrückstellung trotz der Rückdeckung nicht ausgeschlossen ist
(Schmidt/Weber-Grellet EStG § 6a Rz 12 m.w.N.). Zwar kommt der Streitfall vom
tatsächlichen Ablauf und vom wirtschaftlichen Ergebnis her der Konstellation nahe, in
der eine Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert wird.
Wie im Streitfall leistet dort die Arbeitgeberin, die sich gegenüber den Mitarbeitern zu
Pensionsleistungen verpflichtet hat, die Pensionen an die Berechtigten. Die
erbrachten Zahlungen fließen in beiden Fällen an die Arbeitgeber zurück, im Streitfall
durch die schuldbeitretende GmbH, bei Abschluss einer Rückdeckungsversicherung
durch die Versicherungsgesellschaften.
59
Anders als im Streitfall bleibt jedoch bei Pensionsverpflichtungen, die durch
Versicherungen rückgedeckt sind, aus dem Pensionsversprechen allein der
Arbeitgeber verpflichtet. Der konkreten Versorgungsverpflichtung des Arbeitgebers
steht ein Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen als selbständig zu
bilanzierendes Wirtschaftsgut gegenüber, aus dem heraus der zur Versorgung
Verpflichtete nach Eintritt des Versorgungsfalles die von ihm zu erbringende Leistung
abdecken kann (BFH, Urteil vom 08.10.2008 I R 3/06, BFH/NV 2009, 301, 304).
Demgegenüber ist im Streitfall die GmbH der Pensionsverpflichtung der KG
beigetreten, ist selbst den Pensionsberechtigten gegenüber verpflichtet und hat im
Innenverhältnis deren Erfüllung gegenüber der KG übernommen.
60
II. Freistellungsanspruch
61
Die für Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme erbrachte Zahlung an die GmbH in Höhe
von 309.577,58 € ist im Streitjahr als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe
gewinnmindernd zu berücksichtigen. Es handelt sich nicht um Anschaffungskosten für
ein Wirtschaftsgut.
62
Ein Anspruch auf Freistellung von der Verbindlichkeit aus der Pensionszusage ist nicht
zu aktivieren.
63
a) Die Schuld aus der Pensionszusage der KG ist zum Bilanzstichtag 31.12.2002
(noch) ungewiss. Ihre Passivierung als Verbindlichkeit kommt schon deshalb nicht in
Betracht, weil sie dem Grund und der Höhe nach am Bilanzstichtag weder gewiss
noch quantifizierbar ist. Ihr Bilanzausweis ist grundsätzlich als Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten in Form einer Pensionsrückstellung zu erwägen,
scheitert im Streitfall jedoch daran, dass die Inanspruchnahme der KG nach
64
Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme durch die GmbH nicht wahrscheinlich ist. Ein
Anspruch auf Freistellung von einer Verbindlichkeit, deren Entstehen selbst noch
ungewiss ist, ist kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut. Es ist nicht klar, ob der
Anspruch überhaupt werthaltig ist. Der wirtschaftliche Wert von Schuldbeitritt und
Erfüllungsübernahme spiegelt sich bilanziell darin wider, dass die ungewisse
Verbindlichkeit aus der Pensionszusage nicht mehr als Pensionsrückstellung
auszuweisen ist (s. unter I.)
b) Zum 31.12.2002 ist auch kein Anspruch der KG gegen die GmbH auf Erstattung der
von ihr tatsächlich geleisteten Pensionszahlungen zu aktivieren. Dieser Anspruch aus
der Vereinbarung vom 16.12.2002 entsteht erst, wenn und soweit die KG
entsprechende, auszugleichende Pensionsleistungen erbracht hat. Das ist aber im
Streitjahr unstreitig nicht geschehen.
65
Fällt eine (nicht noch ungewisse) Schuld weg, weil ein Dritter gegen Entgelt unter
Erfüllungsübernahme der Schuld beitritt, wird die Schuld gegen ein Geldkonto
erfolgsneutral ausgebucht. Fällt – wie im Streitfall – eine ungewisse Verbindlichkeit
durch Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme weg, kann es zur erfolgsneutralen
Ausbuchung der Verbindlichkeit nicht kommen. In diesem Fall ist der entlastende
Gegenwert der Zahlung der Umstand, dass die Inanspruchnahme der KG aus der
Pensionszusage nicht mehr wahrscheinlich ist. Die wirtschaftliche Befreiung von der
ungewissen Verbindlichkeit spiegelt sich bilanziell in der (erfolgswirksamen)
Auflösung der Pensionsrückstellung wider. Dieser Gewinnerhöhung durch die
Auflösung der Rückstellung steht die aufwandswirksame Erfassung der
Gegenleistung für die wirtschaftliche Befreiung von der ungewissen Verbindlichkeit
gegenüber. Im Ergebnis ist – wie beim Wegfall einer (nicht noch ungewissen)
Verbindlichkeit - nur die Differenz zwischen der Höhe der aufzulösenden
Pensionsrückstellung und dem von der KG gezahlten Entgelt erfolgswirksam.
66
Dass das für Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme an die konzernverbundene
GmbH gezahlte Entgelt unangemessen ist, hat der Beklagte nicht vorgetragen,
vielmehr hat die Betriebsprüfung das Entgelt insgesamt als angemessen beurteilt
(Anlage 2, Tz. 5 zum Bp-Bericht vom 03.01.2006). Es ist auch weder ersichtlich noch
von dem Beklagten vorgetragen, dass die im Konzernverbund gewählte Gestaltung
des entgeltlichen Beitritts der GmbH zu den Verpflichtungen der KG aus der
Pensionszusage und der im Innenverhältnis erfolgten Erfüllungsübernahme durch die
GmbH ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42
AO sein könnte.
67
Der Bundesminister der Finanzen vertritt im Schreiben vom 16.12.2005 (IV B 2 – S
2176 – 103/05, BStBl I, 1052 – Tz 2) die Auffassung, auch nach einem Schuldbeitritt
eines Dritten habe der Arbeitgeber, der dem Arbeitnehmer die Versorgungsleistungen
schriftlich zugesagt habe, weiterhin eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG
auszuweisen. Diese Auffassung teilt der Senat jedenfalls dann nicht, wenn – wie im
Streitfall – neben dem entgeltlichen Schuldbeitritt im Innenverhältnis eine
Erfüllungsübernahme vereinbart und die Inanspruchnahme des Arbeitgebers bei
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Schuldbeitretenden nicht wahrscheinlich ist.
68
Der Senat teilt aus den oben unter II. dargestellten Gründen auch nicht die im zitierten
Schreiben (Tz 4) vorgetragene, nicht näher begründete Auffassung des
Bundesministers der Finanzen, in Höhe des für den Freistellungsanspruch gezahlten
69
Entgeltes sei eine Forderung zu aktivieren.
Die festzustellenden Einkünfte der KG für 2002 werden wie folgt ermittelt:
70
Gewinn lt. Betriebsprüfung (Anlage 4 Bp-Bericht) 300.996,48 €
71
./. Entgelt für Schuldbeitritt 309.577,58 €
72
+ Auflösung Pensionsrückstellung 233.860,00 €
73
+ Gewerbesteuerrückstellung lt. Prüfung 12.442,00 €
74
Gewinn lt. Urteil 237.720,90 €
75
+ Ergebnisse von Sonderbilanzen (Anl. 8 Bp-Bericht) 63,90 €
76
+ sonstige Zu- und Abrechnungen (Anl. 8 Bp-Bericht) 63.978,03 €
77
festzustellende Einkünfte 2002 301.762,83 €
78
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711
ZPO.
79
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.
80