Urteil des FG Münster vom 08.06.2005
FG Münster: anschaffungskosten, stille reserven, klageänderung, geldwerter vorteil, gesellschafter, klagefrist, personengesellschaft, klageerweiterung, einkünfte, bürgschaft
Finanzgericht Münster, 1 K 2550/03 F
Datum:
08.06.2005
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 2550/03 F
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11.04.2003 und
Ände-rung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 werden die Einkünfte
aus selbständiger Ar-beit unter Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) in Höhe von 57.500,00 DM
auf ./. 34.740,00 DM festgestellt und in Höhe von 11.380,00 DM dem
Kläger zu 1) und in Höhe von ./. 46.120,00 DM (11.380 DM ./.
Sonderbetriebsausgaben 57.500 DM) dem Kläger zu 2) zugerechnet. Im
Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Soweit die Klage vom Kläger zu 1) erhoben worden ist, trägt er die
Kosten des Verfahrens. Soweit die Klage vom Kläger zu 2) erhoben
worden ist, wer-den ihm die bis zum 28.03.2004 entstandenen Kosten
des Verfahrens zu 87 v.H. und die ab dem 29.03.2004 entstandenen
Kosten des Verfahrens zu 75 v.H. auferlegt. Im Übrigen trägt der
Beklagte die Kosten des Verfahrens.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des Kostenerstattungsanspruchs
des Klägers zu 2) abwenden, soweit nicht der Kläger zu 2) zuvor
Sicherheit in derselben Höhe leistet.
T a t b e s t a n d
1
Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit einer Klageänderung und den
Ansatz von Teilwertabschreibungen auf GmbH-Anteile als
Sonderbetriebsausgaben.
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Die Kläger (Kl.) betreiben in J seit dem 27.07.1993 die Steuerberatersozietät I
, N & ... GbR (GbR; Beigeladene). Darüber hinaus sind sie Gesellschafter der I
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, N und ... GmbH (GmbH). Das Stammkapital betrug im Streitjahr 50.000 DM.
Gesellschafter waren die T GmbH Steuerberatungsgesellschaft (Anteil am
Stammkapital 25.500 DM) ... I (17.000 DM), ... N (7.500 DM). Die GbR war zu
dem Zweck gegründet worden, die Mandatsaufgaben zu betreuen, die die
GmbH nicht wahrnehmen konnte, sondern von natürlichen Personen
übernommen werden mussten. Die GmbH hatte ihr zunächst die
Wirtschaftsprüfungs-, später auch die Steuerfahndungsmandate und die
Betreuung von BFH-Verfahren übertragen. Die GbR erzielte ihre Umsätze im
Wesentlichen mit der GmbH. Daneben hat sie wenige Eigenmandate betreut.
Die Beteiligung des Kl. zu 2) wurde bis 1997 dessen Privatvermögen
zugerechnet. 1998 legte er die Beteiligung an der GmbH mit dem auf
458.111,53 DM ermittelten Teilwert als gewillkürtes Betriebsvermögen in die
GbR ein und erfasste sie in einer Ergänzungsbilanz. Im Jahr 1999 erzielte die
GmbH einen Verlust in Höhe von rund 415.000 DM. Als sich für das Jahr 2000
ein ähnliches Ergebnis abzeichnete, beschlossen die Gesellschafter die
Beendigung der aktiven Gesellschaft und deren Aufteilung in
Einzelgesellschaften. Sämtliche stille Reserven wurden aufgelöst und mit den
aufgelaufenen Verlustvorträgen verrechnet. Das Ergebnis war eine in
Abwicklung befindliche Gesellschaft mit einem Kapitalkonto von 50.000 DM,
an dem der Kl. zu 2) mit 15 % (7.500 DM) beteiligt war.
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Für das Streitjahr erklärten die Kl. einen Verlust der GbR in Höhe von ./.
431.926 DM, den sie wie folgt zurechneten:
5
a. Kl. zu 1) Kl. zu 2)
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Laufender Gewinn 11.380 DM 11.380 DM
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Sonderbetriebsausgaben - 454.686 DM
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Gewinnanteil 11.380 DM ./. 443.306 DM
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Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 23.01.2002 stellte der Beklagte (Bekl.)
die Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 22.760 DM fest. Die
Sonderbetriebsausgaben seien nicht zu berücksichtigen. Der Ausweis des
GmbH-Anteils in der Ergänzungsbilanz sei fehlerhaft. Eine Ergänzungsbilanz
sei nur dafür geeignet, Wertdifferenzen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der
Gesellschaft zu erfassen. Selbst wenn die Ergänzungsbilanz als Sonderbilanz
gewertet würde, sei der Ansatz der Sonderbetriebsausgaben nicht möglich.
Die GmbH-Beteiligung sei erst als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen
worden, als festgestanden habe, dass sie nur Verluste erbringen würde. In
diesem Fall sei der Ausweis als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen und
daher die beantragte Teilwertabschreibung nicht möglich.
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Der dagegen eingelegte Einspruch, mit dem die Kl. die Berücksichtigung der
erklärten Sonderbetriebsausgaben weiterverfolgten, blieb erfolglos.
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Mit Schreiben vom 06.05.2003 erhoben die Kl. gegen die
Einspruchsentscheidung (EE) vom 11.04.2003 Klage. Sie machen nunmehr
geltend, neben den Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 2) seien im
Zusammenhang mit dessen GmbH-Beteiligung auch
Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) zu berücksichtigen.
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Zwischen den Beteiligten besteht nach dem Erörterungstermin vom
13.02.2004 abgesehen von der Frage der Zulässigkeit der Klageänderung
Einigkeit darüber, dass die GmbH-Beteiligungen seit 1993 mit den
Anschaffungskosten zu bilanzierendes notwendiges Sonderbetriebsvermögen
darstellen, weil die Umsätze der GbR ganz wesentlich mit der GmbH erzielt
wurden. Streit besteht darüber, ob neben den für den Anteil gezahlten 17.000
DM (Kl. zu 1) bzw. 65.000 DM (Kl. zu 2) weitere Anschaffungskosten
entstanden sind. Die Kl. tragen insoweit vor, im Rahmen des Erwerbs des
GmbH-Anteils hätten sie jeweils eine selbstschuldnerische Bürgschaft für die
im Eintrittzeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten der GmbH in einer Höhe
übernehmen müssen, die ihrer Beteiligungshöhe entsprochen habe. Sie seien
zwar aus der Bürgschaft nicht in Anspruch genommen worden. Sie hätten
jedoch auf die im Wirtschaftsverkehr übliche Avalprovision von jährlich 3 %
der Bürgschaftssumme (Kl. zu 1: 3% von 684.337,79 DM - 20.530,11 DM; Kl.
zu 2: 3% von 301.913,73 DM - 9.057,41 DM) verzichten müssen. Die
Kapitalisierung der Avalprovision ergebe bei einem Kapitalisierungsfaktor von
18,6 zusätzliche Anschaffungskosten in Höhe von 381.860 DM (Kl. zu 1) bzw.
168.467 DM (Kl. zu 2). In diesem Umfang sei dem Veräußerer ein geldwerter
Vorteil eingeräumt worden, der bei den Kl. zu Anschaffungskosten geführt
habe.
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Die Klage sei auch insoweit zulässig, als mit ihr der Ansatz von
Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) verfolgt werde. Die EE sei auch an den
Kl. zu 1) gerichtet gewesen, so dass es nicht an der Durchführung eines
Vorverfahrens fehle. Darüber hinaus könne die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nur einheitlich gegen alle
Feststellungsbeteiligten ergehen. Im Übrigen habe der BFH (Urteil vom
27.05.2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964) entschieden, dass sich ein im
Einspruchsverfahren einer Personengesellschaft fehlerhaft nicht
hinzugezogener Gesellschafter hinsichtlich des Vorverfahrens i.S. des § 44
Abs. 1 FGO auf das Einspruchsverfahren der Gesellschaft berufen könne.
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Die Kl. beantragen,
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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 23.01.2002 in der Gestalt
der EE vom 11.04.2003 zu ändern und die Einkünfte aus
selbständiger Arbeit unter Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters I i.H.v. 381.860 DM
und des Gesellschafters N i.H.v. 225.967 DM neu festzusetzen,
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im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
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Der Bekl. beantragt,
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weitere Sonderbetriebsausgaben bei dem Gesellschafter N i.H.v.
57.500 DM zu berücksichtigen und im Übrigen die Klage
abzuweisen.
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Er vertritt die Auffassung, die Klage betreffend einer Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) sei unzulässig. Es handele sich um
eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgte Klageerweiterung.
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Die Avalprovision sei nicht als Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung zu
beurteilen. Sie sei weder vereinbart noch gezahlt worden. Es habe kein
Anspruch auf Zahlung einer Avalprovision bestanden. Daher habe der Kl. zu
2) auch nicht auf eine entsprechende Forderung verzichtet.
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Eine Bürgschaft erhöhe die Anschaffungskosten nur bei tatsächlicher
Inanspruchnahme. Sie sei im Streitfall jedoch nicht erfolgt.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten
gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen.
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Am 13.02.2004 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter
stattgefunden. Der Senat hat am 08.06.2005 mündlich verhandelt. Auf die
Protokolle wird Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
26
Die vom Kl. zu 1) erhobene Klage ist unzulässig.
27
Hinsichtlich der Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 2)
ist der Kl. zu 1) persönlich nicht, insbesondere nicht nach § 48 Abs. 1 Nr. 4
und 5 FGO, klagebefugt.
28
Soweit die Klage des Kl. zu 1) auf die Berücksichtigung seiner
Sonderbetriebsausgaben gerichtet ist, liegt eine unzulässige Klageänderung
vor.
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Eine Klageänderung ist gegeben, wenn während der Rechtshängigkeit der
Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder
neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Mit dem Schreiben vom
03.06.2003 haben die Kl. einen neuen Streitgegenstand - der Ansatz von
Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) - eingeführt. Es handelt sich nicht
lediglich um eine Klageerweiterung, d.h. eine Erweiterung des Sachantrages
bei gleichem Streitgegenstand.
30
Bei Feststellungsbescheiden können die einzelnen in ihm enthaltenen
Besteuerungsgrundlagen Streitgegenstand sein (§ 157 Abs. 2 AO). Die
einzelnen Besteuerungsgrundlagen sind selbst Regelungsgegenstand dieses
Steuerverwaltungsaktes. Der Feststellungsbescheid stellt sich als eine
Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen
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dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch
als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen
(BFH, Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282).
Eine selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage ist die Höhe der
Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben jedenfalls dann,
wenn der Rechtsstreit keine Auswirkungen auf den Gewinn oder Verlust der
Gesellschaft oder auf den Sonderbetriebsgewinn oder -verlust eines anderen
Gesellschafters hat (BFH, Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE
152, 414, BStBl II 1988, 544).
Die Klageänderung ist nicht innerhalb der Klagefrist erfolgt. Bei
fristgebundenen Klagen ist eine Klageänderung nur statthaft, wenn nicht nur
für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die
allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen. Bei der
Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der
Klagefrist zulässig (BFH, Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96,
BFH/NV 1998, 282).
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Der Schriftsatz vom 03.06.2003, mit dem die Klageänderung erfolgt, ist
offensichtlich und unstreitig nach Ablauf der Klagefrist bei Gericht
eingegangen (EE vom 11.04.2003; Zugang bei den Kl. 14.04.2003). Dass die
Kl. mit der Klage auch den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen des Kl. zu
1) verfolgen, ist der Klageschrift nicht zu entnehmen, in der es heißt: "Weitere
Klagebegründung sowie eine Klageerweiterung werden nachgereicht." Die
Klageschrift richtet sich allein auf den Ansatz der Sonderbetriebseinnahmen
des Kl. zu 2). Das deckt sich auch mit dem Verlauf des Verwaltungsverfahrens
und der entsprechenden Bezifferung im Klageantrag.
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Vor diesem Hintergrund kann es der Senat dahinstehen lassen, ob die
weiteren Zulässigkeitsvoraussetzungen des § 67 FGO gegeben sind.
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Im Übrigen ist die Klage des Kl. zu 1) auch in der Sache unbegründet, soweit
er die Feststellung eigener Sonderbetriebsausgaben verfolgt. Insofern
verweist der Senat auf die diesbezüglichen Entscheidungsgründe des am
gleichen Tag ergangenen Urteils im Verfahren 1 K 5236/04 F.
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Die vom Kl. zu 2) erhobene Klage ist aus den oben dargestellten Gründen
unzulässig, soweit sie die Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben des
Kl. zu 1) betrifft. Sie ist zulässig und insoweit begründet, wie sie sich auf den
Ansatz von Sonderbetriebsausgaben für den Kl. zu 2) in Höhe von 57.500 DM
richtet.
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Der GmbH-Anteil stellt notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Kl. zu 2)
dar.
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Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle
Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der
Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des
Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen.
Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer
gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner
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Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des
Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass
sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist, als auch
dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient
(BFH, Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383
m.w.N.).
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Im Streitfall ist die GmbH-Beteiligung des Kl. zu 2) für die GbR vorteilhaft. Die
GbR, die seinerzeit zu dem Zweck gegründet worden war, die
Mandatsaufgaben zu betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte,
erzielt ihre wesentlichen Umsätze mit der GmbH. Sie hatte der GbR
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerfahndungsmandate sowie die Betreuung von
BFH-Verfahren übertragen. Daneben hatte die GbR nur wenige
Eigenmandate betreut. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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Der GmbH-Anteil war im Jahr 1993, dem Jahr der GbR-Gründung, mit den
Anschaffungskosten von 65.000 DM in das Sonderbetriebsvermögen
einzulegen, weil der Kl. zu 2) den GmbH-Anteil 1991, also weniger als drei
Jahre vor der Zuführung, angeschafft hatte (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG).
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Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln
zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 HGB; BFH, Urteil vom 24. August
1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895).
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Der Kl. zu 2) hat den Anteil gegen Zahlung von 65.000 DM erworben. Insoweit
liegen Anschaffungskosten vor. Darüber hinausgehende Anschaffungskosten
sind nicht nachgewiesen. Der Kl. zu 2) hat zwar unbestritten im Verlauf des
Erwerbsvorganges Bürgschaften für Verbindlichkeiten der GmbH
übernommen. Er ist jedoch aus den Bürgschaften nicht in Anspruch
genommen worden, so dass insoweit keine Aufwendungen und damit keine
nachträglichen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil angefallen sind.
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Soweit die Kl. weitere Anschaffungskosten aus dem Verzicht des Kl. zu 2) auf
die Zahlung einer Avalprovision herleiten, folgt der Senat dem nicht.
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Aufwendungen in Form des Verzichtes auf einen bestehenden Anspruch auf
Avalprovisionen liegen nicht vor. Dass der Kl. zu 2) einen derartigen Anspruch
hatte, ist weder vorgetragen noch nach der Aktenlage ersichtlich.
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Erhält er schlicht die Avalprovision als ein im Wirtschaftsleben für eine
Bürgschaftsübernahme gezahlte Entgelt nicht, liegen keine
Anschaffungskosten in Höhe der entgangenen Avalprovision vor. Abgesehen
davon, dass nicht jede Bürgschaftsübernahme durch eine Avalprovision
entgolten wird, fehlt es im Streitfall insoweit an Aufwendungen des Kl. zu 2).
Es ist weder ein Liquiditäts- noch ein Vermögensabfluss festzustellen.
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Im Übrigen ist es nicht zutreffend, dass der Kl. zu 2) wirtschaftlich keine
Gegenleistung für die Bürgschaftsübernahme erhalten hat. Wie bei der
Einbringung von Barbeträgen in das Gesellschaftsvermögen, bei der der
Gesellschaft Liquidität und Haftungspotential zufließen, besteht das Entgelt für
die Überlassung von Haftungspotential in Form der Bürgschaftsübernahme im
Streitfall, in dem der Erwerb des GmbH-Anteils mit einer anteiligen
Bürgschaftsübernahme verbunden war, im erwirtschafteten, auf die
Beteiligung entfallenden Gewinnanteil.
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Vor diesem Hintergrund kann es der Senat dahinstehen lassen, ob er der von
der Klägerseite vorgenommenen Berechnung des Kapitalwertes der
entgangene Avalprovision, insbesondere hinsichtlich des Zinssatzes und des
verwendeten Kapitalisierungsfaktor, folgen könnte.
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Im Ergebnis hat die Klage des Kl. zu 2) daher Erfolg, soweit sie sich darauf
richtet, für ihn Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 57.500 DM festzustellen,
also in Höhe der Differenz zwischen dessen Anschaffungskosten für den
GmbH-Anteil (65.000 DM) und dem Teilwert (= Nominalwert des Anteils 7.500
DM). Der Gewinn ist entsprechend dem Urteilstenor festzustellen und auf die
Gesellschafter zu verteilen.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.
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Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
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