Urteil des FG Münster vom 30.01.2008
FG Münster: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, steuerfestsetzung, einspruch, behörde, datum, konkretisierung, entstehung, verwaltung, öffentlich, rechtsquelle
Finanzgericht Münster, 7 K 99/06 F
Datum:
30.01.2008
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 99/06 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
T a t b e s t a n d :
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Streitig ist, ob ein Feststellungsbescheid mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich
sämtlicher in der Beilage zum Bundessteuerblatt (BStBl) II genannten Verfahren zu
versehen ist.
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Am 01.08.2005 erließ der Beklagte (Bekl.) gegenüber der Klägerin (Klin.) einen
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2004. Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2
Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig und zwar im Hinblick auf vor dem
Bundesverfassungsgericht (BVerfG), dem Bundesfinanzhof (BFH) bzw. dem Gerichtshof
der Europäischen Gemeinschaften anhängige Verfahren hinsichtlich der
Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der
steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die
Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages und hinsichtlich der
Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003
(Bundesgesetzblatt I Seite 3067, 2004 I Seite 69) geänderten Vorschriften.
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Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klin. Einspruch ein, mit dem sie die
Aufnahme des folgenden Vorläufigkeitsvermerks beantragte: "Der Bescheid soll
nunmehr vorläufig hinsichtlich sämtlicher in der Beilage 3/2005 zum BStBl. Teil II Nr.
16/2005 vom 19.10.2005 veröffentlichten Verfahren ergehen".
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Zur Begründung trug sie vor, dass der Gesetzgeber ein steuerrechtliches Chaos
verursacht habe, welches die Finanzverwaltung veranlasst habe, sämtliche
Steuerbescheide hinsichtlich der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 geänderten
Vorschriften für vorläufig ergehen zu lassen. Damit werde Bezug genommen auf eine
öffentlich zugängliche Rechtsquelle, welche eine Fülle von Sachverhalten regele; ob
ein Bezug zu dem erlassenen Feststellungsbescheid bestehe, sei dabei offenbar
bedeutungslos. Auch mit dem begehrten Vorläufigkeitsvermerk werde auf eine öffentlich
zugängliche Rechtsquelle ohne nähere Konkretisierung auf ein bestimmtes Verfahren
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zugängliche Rechtsquelle ohne nähere Konkretisierung auf ein bestimmtes Verfahren
Bezug genommen. Dies sei angesichts des Eingeständnisses von Gesetzgeber und
Verwaltung, mit der Bezeichnung einer einzelnen, einschlägigen Norm überfordert zu
sein, gerechtfertigt. Dem steuerpflichtigen Bürger könnten diesbezüglich keine höheren
Pflichten auferlegt werden als dem Staat. Auch die Begründung, dass es für die
Verwaltung unmöglich sei, nachzuhalten, ob die Erledigung eines der in der zitierten
Beilage veröffentlichten Verfahrens zu einer Änderung des ursprünglichen Bescheides
führen würde, greife nicht, da auch aus anderen Verfahren bekannt sei, dass eigentlich
von Amts wegen vorzunehmende Änderungen von Steuerbescheiden erst auf konkrete
Anträge des Steuerpflichtigen hin geändert worden seien.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 09.12.2005). Der Bekl.
stellte darauf ab, dass allgemeine Hinweise auf die Beilage 3/2005 zum BStBl. II keine
Vorläufigkeitserweiterung rechtfertigten. Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der
Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 geänderten Vorschriften
erkläre sich daraus, dass die anhängige Verfassungsbeschwerde sich auf das
Zustandekommen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 beziehe.
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Am 10.01.2006 hat die Klin. Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt.
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Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor,
dass § 165 AO eine vorläufige Steuerfestsetzung ermögliche, soweit Unklarheiten
bestünden, die eine endgültige Festsetzung verhinderten. Zugleich werde gewährleistet,
dass die Erhebung der auf jeden Fall entstandenen Steuer nicht gehindert werde. Es
handele sich somit um eine Vorschrift der Verfahrensökonomie, von der auch die
Finanzverwaltung in immer größerem Umfang Gebrauch mache. Zu beachten sei, dass
mittlerweile ein Großteil steuerlicher Normen einer fortlaufenden rechtlichen Prüfung
durch die Gerichte unterliege. Der Steuerpflichtige, der nicht rechtzeitig Einspruch
gegen die entsprechenden Steuerbescheide einlege oder die Aufnahme eines
Vorläufigkeitsvermerks beantragt habe, sei in derartigen Fällen der Dumme. Jedoch
könne es dem Steuerpflichtigen oder seinem Berater nicht zugemutet werden, unter den
über 1.000 anhängigen Verfahren genau diejenigen herauszusuchen, die unter
Umständen für den individuellen Bescheid von Bedeutung sein könnten. Zwar habe der
BFH entschieden, dass die Vorschrift des § 165 AO keine Vorläufigkeit zur Gänze
kenne. Eine solche werde jedoch nicht beantragt, da sich die begehrte Vorläufigkeit auf
die veröffentlichten Verfahren beschränke.
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Der begehrte Vorläufigkeitsvermerk sei schließlich auch unter dem Gesichtspunkt der
Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz – GG –) geboten.
Die Zahl der anhängigen Gerichtsverfahren selbst zu einfachsten Lebenssachverhalten
mache es unmöglich, sich innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist mit allen
anhängigen Verfahren zu beschäftigen. Nur durch die beantragte Vorläufigkeit würde
ein effektiver Rechtsschutz gewährleistet.
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Auch der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) würde verletzt, wenn nur
derjenige Steuerpflichtige von höchstrichterlichen Entscheidungen profitiere, der sein
Verfahren durch Rechtsmittel offen halte.
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Aus § 89 AO ergebe sich zudem eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Beratung, so
dass diese den Steuerpflichtigen angesichts des von allen Seiten eingestandenen
chaotischen Steuerrechts eigentlich auch über anhängige BFH-Verfahren informieren
müsste, schon allein um eine Amtshaftung zu vermeiden.
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Die Kl. beantragt,
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in den Feststellungsbescheid vom 01.08.2005 folgenden Vorläufigkeitsvermerk
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO aufzunehmen: Der Bescheid ergeht vorläufig
hinsichtlich sämtlicher in der aktuellen Beilage zum BStBl. II genannten Verfahren;
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für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung die Revision
zuzulassen.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er beruft sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verwaltungsvorgänge des Bekl. sowie die
im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
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Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche
Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Klage ist zulässig aber nicht begründet.
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Der Vermerk der Vorläufigkeit nach § 165 AO stellt eine unselbständige
Nebenbestimmung im Sinne des § 120 AO dar (BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R
1/01, BFH/NV 2002, 465 und vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348,
BStBl. II 1997, 791), die weder selbständig angefochten noch selbständig aufgehoben
werden kann (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BStBl. II 1990, 278 und
vom 10. August 1994 X R 103/93, BFHE 175, 288, BStBl. II 1994, 951).
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Die Klin. begehrt mit der gegen den Feststellungsbescheid gerichteten Klage die
Erweiterung des – nach ihrer Ansicht zu eng gefassten – Umfangs des
Vorläufigkeitsvermerks gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO, so dass die Klage zulässig
ist.
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Jedoch ist die Klage unbegründet.
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Dass der Bekl. den angefochtenen Steuerbescheid nicht in dem von der Klin. begehrten
Umfang vorläufig erlassen hat, ist nicht zu beanstanden. Der angefochtene Bescheid ist
daher rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten.
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Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung dann in
Betracht, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht
Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften,
dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist.
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Die Anordnung der Vorläufigkeit steht dabei im Ermessen der Finanzbehörde
(BFHUrteile vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl. II 1989, 130 und
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vom 07. Februar 1992 III R 61/91, BFHE 167, 279, BStBl. II 1992, 592), weshalb bei der
Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Entscheidung des Finanzamts – soweit die
Ausübung des Ermessens in Frage steht – die Grenzen des § 102 FGO zu beachten
sind. Die Überprüfung der Entscheidung beschränkt sich insoweit darauf, ob die
Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem
Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise
Gebrauch gemacht hat. Dabei darf das Gericht nicht sein Ermessen an die Stelle des
Ermessens der Behörde setzen, sondern ist darauf beschränkt, eine ggf. rechtwidrige
Ermessensentscheidung aufzuheben. Nur in Fällen, in denen sich der
Ermessensspielraum für die Behörde auf Null reduziert hat, darf das Gericht selbst eine
bestimmte Ermessensentscheidung treffen (BFHUrteile vom 25. November 1997 IX R
28/96, BFHE 185, 94, BStBl. II 1998, 550 und vom 15. Oktober 1998 IV R 69/97, BFHE
187, 93, BStBl. II 1999, 41). Entscheidender Zeitpunkt für die Überprüfung der
Ermessensentscheidung ist das Datum der letzten Behördenentscheidung (BFH-Urteile
vom 26. März 1991 VII R 66/90, BFHE 164, 7, BStBl. II 1991, 545 und vom
11. November 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl. II 1997, 642).
Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des Bekl., den Bescheid nicht
in dem von der Klin. begehrten Umfang mit einem Vorläufigkeitsvermerk zu versehen,
nicht zu beanstanden.
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Im Streitfall sind bereits die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 Satz 2
Nr. 3 AO nicht erfüllt.
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Es ist nicht ersichtlich, dass es bei sämtlichen von der Klin. in Bezug genommenen
Verfahren um die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht geht.
Da in der von der Klin. zitierten Beilage zum BStBl. II sämtliche aktuell beim BFH, beim
BVerfG oder beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften anhängige Verfahren
aufgeführt sind, also auch diejenigen Verfahren, bei denen lediglich um Fragen des
einfachen Rechts gestritten wird, war es dem Bekl. schon von Rechts wegen nicht
möglich, die von der Klin. begehrte Vorläufigkeit auszusprechen.
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Weiter ist zu beachten, dass die Klin. sich mit ihrer Klage nicht auf konkrete, näher
bezeichnete und sie selbst betreffende Verfahren beschränkt, sondern dass es ihr
ausschließlich darum geht, die Vorläufigkeit ohne weitere Differenzierung auf alle in der
jeweils aktuellen Beilage zum BStBl. II aufgeführten Verfahren zu erstrecken.
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Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass sämtliche in der aktuellen Beilage zum
BStBl. II aufgelisteten Verfahren für die Besteuerung der Klin. von Bedeutung sein
können, was im Übrigen auch die Klin. selbst nicht behauptet. Insoweit ist auch das
Tatbestandsmerkmal der "Ungewissheit für die Entstehung der Steuer" nicht gegeben.
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Der Bekl. hätte sich somit mit dem von der Klin. begehrten Vorgehen über die
tatbestandlichen Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 AO hinweggesetzt und rechtswidrig
gehandelt.
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Darüber hinaus entspricht die Vorgehensweise des Bekl. auch dem Sinn und Zweck
des Verfahrens nach § 165 AO, so dass er auch nicht ermessensfehlerhaft gehandelt
hat.
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Der Sinn der Vorschrift des § 165 AO besteht darin, trotz punktueller Unklarheiten über
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die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer, diese zeitnah festsetzen zu
können. Dadurch wird einerseits die Erhebung der auf jeden Fall entstandenen Steuer
ermöglicht; auf der anderen Seite kann auch den Interessen der Steuerpflichtigen, die
beispielsweise eine Erstattung erwarten, an einer zügigen Veranlagung Rechnung
getragen werden. Weder der Fiskus noch der Steuerpflichtige soll also auf ihm
unzweifelhaft aus dem Steuerschuldverhältnis zustehende Ansprüche nur deshalb für
einen längeren Zeitraum warten müssen, weil über einige Punkte eine gegenwärtig
nicht zu klärende Ungewissheit besteht (Tipke in Tipke-Kruse AO, FGO § 165 AO
RdNr. 1 und Frotscher in Schwarz, AO, FGO § 165 AO RdNr. 1). Ist dagegen nicht
erkennbar, dass ein bei den in § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO genannten Gerichten
anhängiges Verfahren Auswirkungen auf das konkrete Besteuerungsverfahren des
Steuerpflichtigen hat, liegt ein Bedürfnis für eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht vor.
Auch unter Berücksichtigung des aufgezeigten Zwecks der Vorschrift begegnet es daher
keinen Bedenken, dass der Bekl. den Vorläufigkeitsvermerk auf die im Bescheid
angeführten Verfahren beschränkt hat.
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Diesbezüglich liegen entgegen der Bedenken der Klin. auch die Voraussetzungen für
eine vorläufige Steuerfestsetzung vor.
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Hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten gemäß dem Gesetz
über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages waren zum
Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung mehrere Verfahren vor dem BFH anhängig (z. B.
VI R 53/04 und VI R 81/04). Hinsichtlich des Haushaltsbegleitgesetzes 2004, in
welchem diverse steuerliche Regelungen enthalten sind (u. a. Änderungen hinsichtlich
der Besteuerung der Abfindungen, der Kürzungen des Arbeitnehmerpauschbetrages
u. a., vgl. Bundesgesetzblatt I 2003, 3076) waren Verfahren anhängig, in denen es um
die formelle Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes ging (vgl. u. a. 2 BvR 412/04).
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Ob der Vorläufigkeitsvermerk in Bezug auf das zuletzt genannte Verfahren – wie die
Klin. meint – wegen der fehlenden Konkretisierung und Bedeutung für den einzelnen
Steuerfall tatsächlich unzulässig ist, kann im Streitfall offen bleiben, weil es der Klin.
nicht um die Beseitigung dieses Vorläufigkeitsvermerks, sondern vielmehr darum geht,
den Vorläufigkeitsvermerk auf andere Verfahren zu erstrecken.
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Nach Ansicht des Senats kommen die Ermessenserwägungen des Bekl. in der
Einspruchsentscheidung in ausreichender Form zum Ausdruck. Der Bekl. hat erläutert,
warum er im Streitfall nur die Anbringung des erfolgten Vorläufigkeitsvermerks für
gerechtfertigt hielt. Daraus folgt zugleich, dass er für weitere Punkte die
Voraussetzungen der Norm als nicht erfüllt ansieht. Aus der weiteren Begründung der
Einspruchsentscheidung ergibt sich, dass der Bekl. eine Auseinandersetzung mit der
Frage, ob eine vorläufige Steuerfestsetzung auch auf Grund anderer Verfahren in
Betracht kommt, nur dann für erforderlich hält, wenn die Klin. dazu konkrete Angaben
macht. Dies ist nicht zu beanstanden. Bevor der Bekl. im Wege der
Ermessensausübung entscheidet, ob eine Steuerfestsetzung hinsichtlich eines
konkreten Punktes vorläufig ergeht, muss feststehen, ob die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO überhaupt erfüllt sind. Wegen der
Vielzahl der beim BFH, beim BVerfG und beim Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften anhängigen Verfahren liegt es auf der Hand, dass der Bekl. sich ohne
nähere Bezeichnung eines Verfahrens und ohne Anhaltspunkte für eine Betroffenheit
der Klin. nicht damit auseinandersetzen muss, ob die in der jeweils aktuellen Beilage
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zum BStBl. II bezeichneten Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung im Einzelfall
rechtfertigen oder nicht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nicht zuzulassen, weil ein Revisionsgrund gem. § 115 Abs. 2 FGO
nicht vorliegt. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die
Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine
Entscheidung des BFH (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 11. September 2007 VI B
5/07 BFH/NV 2007, 2328).
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