Urteil des FG Münster, Az. 1 K 215/03 E

FG Münster: einstellung des konkursverfahrens, grundstück, bürgschaft, verkehrswert, steuerberater, gesellschafter, bekanntgabe, lebensversicherung, anschaffungskosten, einspruch
Finanzgericht Münster, 1 K 215/03 E,F
Datum:
21.05.2007
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 215/03 E,F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist der Abzug von Aufwendungen der Kläger im Zusammenhang mit der
Betriebsaufgabe der KN GmbH (im folgenden auch: GmbH) in den Streitjahren 1990 -
1992, 1998 und 1999 hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung. Für die Jahre 1995
bis 1999 richtet sich die Klage gegen die Feststellung des Verlustes zum 31.12. des
jeweiligen Streitjahres.
2
Die Kläger sind in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden.
Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH (im weiteren
auch nur GmbH). Am 14.1.1992 wurde über diese GmbH nach einem gescheiterten
gerichtlichen Vergleichsverfahren das Konkursverfahren eröffnet, welches durch
Beschluss des zuständigen Konkursgerichts am 30.3.1995 eingestellt worden ist.
3
Als wesentliche Betriebsgrundlage war das Grundstück A-Str. 6 in E an die GmbH
verpachtet. Dieses stand im Alleineigentum des Klägers und begründete, was zwischen
den Parteien unstreitig ist, deshalb eine Betriebsaufspaltung. Das Grundstück A-Str. 6
wurde am 16.1.1992 für 590.000 DM zzgl. Umsatzsteuer veräußert. Nach Abzug des
Kapitalkontos von 84.542 DM und Verbindlichkeiten von 446.266 DM wurde hinsichtlich
des Besitzunternehmens aus der Betriebsaufspaltung ein Aufgabegewinn von 59.192
DM errechnet, der in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen
Schätzungsbescheid für 1992 vom 19.9.1994 berücksichtigt worden ist. Nach
Einreichung der Einkommensteuererklärung durch die Kläger am 26.1.1995 erließ der
Beklagte am 12.7.1995 einen Änderungsbescheid für 1992, der den genannten
Aufgabegewinn ebenfalls beinhaltete.
4
Im Rahmen eines Klageverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1991 (Az 2
K 5991/95 des FG Münster) haben die Parteien in 1998 eine Einigung dahingehend
geschlossen, dass neben dem verlorenen Stammkapital in Höhe von 50.000 DM ein
5
weiterer Betrag in Höhe von 50.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. §
17 EStG auf die Beteiligung aus der Gutschrift der Bank E auf ein Abwicklungskonto der
GmbH Berücksichtigung findet. Hiervon abzuziehen war nach dieser Einigung ein
Betrag von 4.449 DM als Restbetrag aus einer vGA. Die Parteien gingen davon aus,
dass sich weitere Inanspruchnahmen des Klägers in den Folgejahren gemäß § 175 AO
im Aufgabezeitpunkt 1992 steuermindernd auswirken würden. Dementsprechend
berücksichtigte der Beklagte mit Änderungsbescheid für 1992 vom 3.11.1998 einen
Betrag von 95.551 DM als Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG. Die Kläger
legten am 9.11.1998 gegen diesen Änderungsbescheid für 1992 Einspruch ein. Sie
beantragten die Erhöhung des Verlustes gemäß § 17 EStG aufgrund von
Bürgschaftsinanspruchnahmen.
Mit Bescheid vom 28.9.1999 erkannte der Beklagte daraufhin weitere Verluste in Höhe
von 97.058,51 DM aus dem Zwangsversteigerungsverfahren des Objektes B-Str. 147
an. Das Objekt B-Str. 147 stand je zur Hälfte im Eigentum der Kläger und war dem
Privatvermögen zugerechnet worden. Der anerkannte Betrag von 97.058,51 DM war aus
dem Zwangsversteigerungsverfahren über das Grundstück auf das GmbH-Konto
0000000 umgebucht worden. Daneben wurde seitens des Beklagten eine
Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 200.000 DM berücksichtigt. Diese rührte aus
einer Landesbürgschaft her, die der Kläger im Rahmen einer Betriebserweiterung
beschafft hatte.
6
Mit Schreiben vom 27.9.1999 beantragten die Kläger die einkommensteuerrechtliche
Berücksichtigung sämtlicher Verluste, die im Zusammenhang mit dem Konkurs der
GmbH stünden, im Streitjahr 1995. Sie begründeten dies damit, dass erst bei
Einstellung des Konkursverfahrens in 1995 endgültig klar gewesen sei, dass der Kläger
einen Schaden erlitten hätte.
7
Die Einkommensteuerfestsetzung 1995 war aufgrund der am 9.10.1997 eingereichten
Einkommensteuererklärung durch Bescheid vom 2.12.1997 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erfolgt. Bereits am 26.11.1997 hatte der damalige
Verfahrensbevollmächtigte, Herr StB H, einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auch für das
Streitjahr 1995 gestellt. Der Beklagte erließ daraufhin einen Änderungsbescheid für
1995 vom 30.10.1998, in dem er den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Der Zugang
dieses Bescheides wurde mit Schreiben vom 24.8.2000 durch den Steuerberater H
bestritten. Nach insoweit erfolgreichem Einspruchsverfahren gegen die Ablehnung der
Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1995 erließ der Beklagte am 30.3.2001
einen Änderungsbescheid für 1995, der inhaltlich den Änderungsbescheid vom
30.10.1998 wiederholte. Hiergegen legte der Steuerberater H dann am 3.4.2001
Einspruch ein.
8
Durch Änderungsbescheid vom 7.8.2001 erließ der Beklagte einen weiteren
Änderungsbescheid für 1995 und setzte in diesem Bescheid die Einkommensteuer auf 0
DM fest. Er berücksichtigte dabei den bislang für 1992 insgesamt anerkannten Verlust
gemäß § 17 EStG in Höhe von 392.610 DM. Weitergehende Verluste, wie von
Klägerseite beantragt, wurden nicht berücksichtigt. Durch Verlustfeststellungsbescheid
vom 31.7.2001 hatte der Beklagte den Verlust per 31.12.1995 mit 181.513 DM
festgestellt.
9
Am 7.8.2001 wurden des weiteren Änderungsbescheide für die Streitjahre 1990 bis
1994 und 1996 sowie am 10.8.2001 für die Streitjahre 1997 bis 1999 versandt. Die
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Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1996 bis 31.12.1999 wurden am 10.8.2001
versandt. Diese Bescheide waren Folge der Berücksichtigung des Verlustes von
392.610 DM in 1995 bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung eines Verlustes in 1992.
Aufgrund dieser Änderungen wurde die Einkommensteuerfestsetzung für die Streitjahre
1993 bis 1997 auf 0 DM festgesetzt.
11
Die Kläger legten am 16.8.2001 bzw. 24.8.2001 gegen die Einkommensteuerbescheide
1990 bis 1999 Einspruch ein. Am 16.8.2001 bzw. 24.8.2001 legten sie Einspruch gegen
die Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1995 bis 31.12.1999 ein.
12
Bereits mit Schreiben vom 28.2.2000 (Kläger) bzw. 14.3.2000 (RA C) hatte die
Klägerseite die geltendgemachten Verluste gemäß § 17 Abs. 2 EStG beziffert. Diese
setzten sich wie folgt zusammen:
13
Nr. Bezeichnung
Betrag
1
Stammkapital KN GmbH
50.000 DM
2
Verkehrswert Grundstück B-Str. 147, E
750.000 DM
3
Bürgschaft vom 16.3.1987
30.000 DM
4
Bürgschaft vom 28.9.1988
50.000 DM
5
Lebensversicherung J Nr. 0000001
30.000 DM
6
Verkehrswert Grundstück A-Str. 6
790.000 DM
7
Bürgschaft vom 18.12.1989
200.000 DM
8
Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989
54.000 DM
9
Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989
75.000 DM
10
Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989
125.000 DM
11
Bürgschaft Klägerin vom 9.11.1990
108.000 DM
12
Lebensversicherung T Nr. 0000002
75.758 DM
13
Lebensversicherung T Nr. 0000003
25.000 DM
14
Bürgenhaftung Computeranlage der GmbH
62.749,61 DM
15
Eurocard – Bürgenhaftung
8.271 DM
16
Kosten des Rechtsstreits insgesamt
31.723,66 DM
17
Kosten der Zwangsversteigerung insgesamt
14.399,99 DM
18
Grundschuldzinsen insgesamt
132.060,01 DM
14
Mit seinem Schriftsatz vom 14.3.2000 hatte der RA C Anlagen eingereicht, die die
geltend gemachten Aufwendungen Nr. 1 bis Nr. 13 belegen sollten. Hinsichtlich der
Einzelheiten wird auf die Bl. 136 bis 254 der Sonderakte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG
I" verwiesen. Der Kläger selbst hatte mit Schreiben vom 28.2.2000 Unterlagen
eingereicht, die die geltend gemachten Aufwendungen Nr. 14 bis Nr. 18 belegen sollten.
Diesbezüglich wird auf Bl. 107 bis Bl. 135 und die folgenden zwei nicht pagierten Seiten
15
der Sonderakte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I" verwiesen.
Ausweislich dieser Schriftsätze ergab sich in Bezug auf die Grundstücke B-Str. 147 in E
(Nr. 2) und A-Str. 6 (Nr. 6) die folgende Situation:
16
Das Grundstück B-Str. 147 in E (Nr. 2) war als Sicherheit für ein ERP Darlehen über
100.000 DM, ausgezahlt unter dem Obligo der Bank E, und für weitere Darlehen der
Bank E über 70.000 DM mit Grundschulden in Höhe von insgesamt 175.000 DM
belastet. Für diese Grundschulden haben die Kläger auch die persönliche Haftung
übernommen. Eine weitere Grundschuld in Höhe von 50.000 DM bestellten die Kläger
in 1990 aufgrund einer Auflage der Bürgschaftsbank.
17
Als Sicherheit für Darlehen der Bank E, worunter auch von dieser unter eigenem Obligo
ausgezahlte ERP-Darlehen fielen, hatten die Kläger Grundschulden in Höhe von
insgesamt 618.200 DM zu Lasten des Grundstücks A-Str. 6 (Nr. 6) bestellt.
18
Im Rahmen des Anschlusskonkurses der GmbH kam es dann zu der bereits
dargestellten Veräußerung des Grundstücks A-Str. 6 wie auch der Zwangsversteigerung
des Objekts B-Str. 147. Ausweislich der eingereichten Gutachten betrug der
Verkehrswert des Objekts B-Str. 147 zum 30.9.1994 740.000 DM und bei Durchführung
von im Gutachten beschriebenen Baumaßnahmen 750.000 DM (Bl. 251 RS der Akte
"Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I"). Der Verkehrswert des Grundstücks A-Str. 6 wurde in
dem eingereichten Gutachten zum Stichtag 1.2.1992 auf 790.000 DM geschätzt (Bl. 236
der Akte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I").
19
In der Folgezeit kam es zu einer Besprechung beim Beklagten und zu umfangreichem
Schriftverkehr. Der Kläger kündigte wiederholt die Einreichung der von der
Beklagtenseite geforderten Unterlagen zum Nachweis der tatsächlich geleisteten
Aufwendungen an. Eingereicht wurden diese angekündigten Unterlagen aber nicht.
20
Mit Schreiben vom 27.8.2002 schränkte der Kläger die geltend gemachten Beträge wie
folgt ein:
21
- Die Position Nr. 3 wurde nicht mehr geltend gemacht, da sie vorher abgelaufen sei.
22
- Die Positionen Nr. 8 bis Nr. 11 seien durch die Tilgung der Kredite unwirksam
geworden.
23
- Die Positionen Nr. 12 und Nr. 13 seien seines Wissens nicht werthaltig gewesen.
24
- Die Position Nr. 14 sei aufgrund eines Vergleichs um 40.749 DM zu reduzieren.
25
- Zusätzlich wurde ein Betrag in Höhe von 7.500 DM aus Haftung gegenüber der Bank E
geltend gemacht.
26
- Der genaue Nennwert der Lebensversicherung (Position Nr. 5) sollte nachgewiesen
werden.
27
Es ergab sich somit eine Geltendmachung für weitere nachträgliche
Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG in Höhe von aufgerundet insgesamt 1.693.346
DM, die sich wie folgt zusammensetzte:
28
Nr. Bezeichnung
Betrag
2
Verkehrswert Grundstück B-Str. 147, E
750.000 DM
4
Bürgschaft vom 28.9.1988
4.449 DM
5
Lebensversicherung J Nr. 0000001
30.000 DM
6
Verkehrswert Grundstück A-Str. 6
790.000 DM
14
Bürgenhaftung Computeranlage der GmbH
22.000,61 DM
15
Eurocard – Bürgenhaftung
8.271 DM
16
Kosten des Rechtsstreits insgesamt
31.723,66 DM
17
Kosten der Zwangsversteigerung insgesamt
14.399,99 DM
18
Grundschuldzinsen insgesamt
132.060,01 DM
19
Haftung
7.500 DM
Erlös aus Zwangsvollstreckung
-97.059 DM
29
Der Kläger ging in seinem Schreiben vom 27.8.2002 zugunsten des Beklagten von
einem bereits berücksichtigten Verlust von 397.058,51 DM aus, der um 4.449 DM (vGA)
höher ist, als vom Beklagten bis dahin berücksichtigt.
30
Der von den Klägern beauftragte Rechtsanwalt C hat auf die Stellungnahme des
Beklagten zu seinem Schreiben vom 14.3.2000 nicht geantwortet. Statt dessen hat Herrr
Steuerberater H am 27.2.2002 und 8.5.2002 zur Problematik des § 17 EStG Stellung
genommen und auch an der Besprechung des Klägers in den Amtsräumen des
Beklagten am 29.4.2002 teilgenommen.
31
Der Beklagte wies die Einsprüche durch Entscheidung vom 10.12.2002 als unbegründet
zurück und begründete dies damit, dass die geltend gemachten Aufwendungen
entweder den nichtsteuerbaren Vermögensbereich beträfen (Pos. Nr. 2 und Nr. 6), die
Inanspruchnahmen aufgrund der eingereichten Unterlagen nicht ersichtlich seien (Pos.
Nr. 5, 14 bis 19) bzw. eine Gegenrechnung aufgrund der im Verfahren vor dem 2. Senat
des FG Münster festgestellten vGA (Pos. Nr. 4) vorliege.
32
Diese Einspruchsentscheidung wurde dem Steuerberater H gegen
Empfangsbekenntnis übersandt. Die Kläger erhielten eine Zweitschrift zur Kenntnis.
33
Die Kläger haben daraufhin am 13.1.2003 Klage eingereicht und verfolgen ihr Klageziel
fort, den bereits im Einspruchsverfahren geltend gemachten zusätzlichen Verlust gemäß
§ 17 EStG im Streitjahr 1995 zu berücksichtigen und die sich hieraus ergebenden
Änderungen vorzunehmen.
34
Die Kläger sind der Ansicht, dass die Einspruchsentscheidung nicht wirksam bekannt
gegeben worden ist, da sie nicht an den nach ihrer Ansicht erkennbar für die
Verlustproblematik ausschließlich bevollmächtigten RA C gesandt worden sei. Sie sind
des weiteren der Ansicht, dass die vorliegenden Unterlagen ausreichen, um auch die
Inanspruchnahmen zu dokumentieren. Hinsichtlich der Verkehrswerte der Grundstücke
35
Inanspruchnahmen zu dokumentieren. Hinsichtlich der Verkehrswerte der Grundstücke
verweisen sie darauf, dass ihnen aufgrund der Zwangsverwertungsmaßnahmen im
Zusammenhang mit dem Konkurs der GmbH entsprechende Vermögensverluste
tatsächlich entstanden seien.
Durch Beschluss vom 29.9.2005 ist die Klage bezüglich der Einkommensteuer 1993 bis
1997 abgetrennt worden.
36
Die Kläger beantragen nunmehr,
37
die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen zu ändern und einen weiteren
Verlust nach § 17 Abs. 4
38
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
40
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass eine
Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an den Steuerberater H möglich gewesen
sei, da der Rechtsanwalt C auf Schreiben nicht mehr reagiert habe. Soweit mehrere
Verfahrensbevollmächtigte ein Einspruchsverfahren betrieben, könne die
Finanzbehörde die Einspruchsentscheidung jedem von diesen zustellen.
41
Der Berichterstatter hat unter Setzung einer Ausschlussfrist die Kläger durch Verfügung
vom 29.9.2006 aufgefordert, bis zum 27.10.2006 Unterlagen einzureichen, die eine
Inanspruchnahme beweisen. Eine Einreichung von Unterlagen erfolgte nicht. Statt
dessen haben die Kläger mit Schreiben vom 26.10.2006 die Aufhebung dieser
Ausschlussfrist und die Verlegung des Senatstermins am 15.11.2006 beantragt. Sie
begehrten des weiteren Aufklärung über die Rechtsansichten des Gerichts.
42
Mit Schreiben vom 9.11.2006 hat sich der Klägervertreter als Prozessbevollmächtigter
u.a. im vorliegenden Verfahren bestellt. Daraufhin ist die Ladung für den auf den
15.11.2006 anberaumte Senatstermin aufgehoben worden.
43
Nach wiederholter Gewährung von Fristverlängerungsanträgen wurde durch Verfügung
vom 15.2.2007 die Ausschlussfristsetzung gemäß § 79b FGO erneuert. Die Klägerseite
wurde aufgefordert, die bereits in der Verfügung vom 29.9.2006 genannten Unterlagen
bis zum 15.3.2007 einzureichen.
44
Hinsichtich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsake, einschließlich der
beigezogenen Akten aus anderen Verfahren, sowie auf die beigezogenen
Verwaltungsvorgänge verwiesen.
45
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
46
Die Klage ist unbegründet.
47
Eine von Klägerseite auch angestrebte separate Aufhebung der
Einspruchsentscheidung scheidet aufgrund der ordnungsgemäßen Bekanntgabe
derselben aus. In dieser ist auch über den vom Kläger gestellten Antrag auf
Berücksichtigung weiterer Verluste zutreffend und umfassend entschieden worden.
Über die dort anerkannten Verluste der Kläger im Zusammenhang mit dem Konkurs der
48
GmbH hinaus scheidet eine Berücksichtigung weiterer Verluste mangels Nachweis der
tatsächlichen Inanspruchnahme aus. Insoweit ist die Verlustfeststellung auf den
31.12.1995 zutreffend. Eine Änderung der übrigen mit dieser Klage angegriffenen
Bescheide, die in der Höhe nur Folgewirkungen dieser Verlustfeststellung umgesetzt
haben, ist somit nicht möglich.
Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung erfolgte wirksam an den Steuerberater H
als Bevollmächtigten der Kläger. Gemäß § 366 Satz 1 AO ist die
Einspruchsentscheidung den Beteiligten bekannt zu geben. Die Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung richtet sich, da diese Entscheidung ein Verwaltungsakt ist,
unmittelbar nach der Vorschrift des § 122 AO (vgl. nur Tipke in T/K, § 367 AO, Rz. 22).
Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann der Beklagte einen Verwaltungsakt und damit
auch die Einspruchsentscheidung an einen Bevollmächtigten der Einspruchsführer
bekannt geben. Da der Steuerberater H, der die verschiedenen dargestellten
Einsprüche mit Vollmacht für die Kläger eingelegt hat, im weiteren Verfahren auch
vollumfänglich aufgetreten ist, ist die nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO mögliche
Ermessenausübung des Beklagten, nämlich an diesen die Einspruchsentscheidung
zuzustellen, ermessensgerecht gewesen. Diese Bekanntgabe wirkt zu Lasten der
Kläger. Einer Aufhebung der Einspruchsentscheidung bedarf es deshalb nicht.
49
Soweit die Kläger vortragen, dass in der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2002 ihr
Anliegen bzw. ihre Anträge nicht vollumfänglich berücksichtigt worden sind, führt dies im
vorliegenden Fall weder zu einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO noch, zu
einem neben der Klage separat zu behandelnden weiteren Einspruchsverfahren.
Einwendungen gegen den Umfang der getroffenen Einspruchsentscheidung, auch in
Bezug auf den Umfang des zu prüfenden Vorbringens der Einspruchsführer, sind im
Rahmen des dann folgenden Klageverfahrens vorzubringen.
50
Richtigerweise gehen die Parteien nunmehr übereinstimmend davon aus, dass der
Zeitpunkt, zu dem der Verlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen ist, in 1995 liegt.
Regelmäßig ist ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG erst in dem
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Liquidation der Gesellschaft
beendet worden ist (BFH-Beschluss vom 1.4.2005 VIII B 199/03, BFH/NV 2005, 1772
m.w.N.). Dies ist im vorliegenden Fall in 1995 der Fall, da in diesem Jahr das
Konkursverfahren über die GmbH beendet worden ist. In Ausnahmefällen ist dieser
Zeitpunkt vorzuverlagern. Dies ist etwa der Fall, wenn die Eröffnung des
Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wird (BFH-Beschluss vom 27.11.1995
VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des
Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 4.11.1997 VIII R 18/94,
BStBl II 1999, 344). Die Eröffnung des Konkursverfahrens allein ist nicht ausreichend,
um schon zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen, dass die Gesellschafter mit
Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen
können bzw. das feststeht, ob und wie hoch grundsätzlich die Höhe der nachträglichen
Anschaffungskosten sein kann (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001,
761). Aus diesem Grunde kann im vorliegenden Fall eine Berücksichtigung des
Auflösungsverlustes aus § 17 EStG noch nicht, wie von den Beteiligten im Verfahren vor
dem 2. Senat des FG Münster angenommen, bereits bei Konkurseröffnung in 1992
erfolgen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der dort gefundenen Einigung
zwischen den Parteien, da eine tatsächliche Verständigung hinsichtlich des
Sachverhaltes, der zwingend einen Aufgabezeitpunkt in 1992 annehmen lässt, nicht
erfolgte. Für den erkennenden Senat ergeben sich ebenfalls keine Anhaltpunkte, die es
51
nötig machen, von einem Aufgabezeitpunkt vor 1995 auszugehen. Diese sind auch
nicht vorgetragen worden.
Der in 1995 im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheides zum 31.12.1995
berücksichtigte Verlust kann im vorliegenden Fall nicht erhöht werden. Diesbezüglich
fehlt es schon an dem Nachweis der notwendigen tatsächlichen Inanspruchnahme des
Klägers.
52
Nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit § 17 Abs. 2 EStG können
u.a. dadurch entstehen, dass der Gesellschafter aus Bürgschaften oder Grundschulden,
die er zugunsten der Gesellschaft eingegangen ist, in Anspruch genommmen wird (vgl.
BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; Beschluss vom 15.5.2006
VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472, jeweils m.w.N.). Haben diese Finanzierungshilfen
des Gesellschafters eigenkapitalersetzenden Charakter, so rechtfertigt das damit
verbundene Haftungsrisiko eine Gleichstellung derselben mit gesellschaftsrechtlichen
Einlagen. Dabei wird in beiden Fällen allerdings auf die Werthaltigkeit des
Rückgriffsanspruchs des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft abgestellt (vgl. nur
BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Dieser hat nach § 774
Abs. 1 Satz 1 BGB als Bürge bzw. nach §§ 1143 Abs. 1 Satz 1, 1192 BGB bei
Befriedigung der Gläubiger einen Anspruch auf Ausgleich seiner Leistung durch die
Gesellschaft. Grundvoraussetzung ist daher, unabhängig von der Frage nach der
Werthaltigkeit des Rückgriffsanspruchs des Gesellschafters, eine Leistung des
Gesellschafters an die Gläubiger aufgrund einer entsprechenden Inanspruchnahme. Es
reicht gerade nicht aus, dass der Gesellschafter sich verbürgt bzw. ein Grundpfandrecht
bewilligt hat. Die spätere Inanspruchnahme und die tatsächlich erfolgte Leistung durch
den Gesellschafter als Bürgen bzw. Grundpfandverpflichteter muss vorliegen und auch
nachgewiesen werden. Gerade diesen Nachweis sind die Kläger in Bezug auf die
geltend gemachten und vom Beklagten bislang noch nicht berücksichtigten
Aufwendungen trotz wiederholter Ausschlussfristsetzung schuldig geblieben.
53
Eine insoweit nötige Leistung der Kläger als Bürgen bzw. Grundschuld liegt auch nicht
in Bezug auf die geltend gemachten Verkehrswerte der beiden Grundstücke vor. Soweit
Geldzahlungen durch die Kläger erfolgten – seien diese auch im Rahmen von
Zwangsmaßnahmen erfolgt – sind sie vom Beklagten berücksichtigt worden. Dies
erfolgte in Bezug auf das Objekt A-Str. 6 im Rahmen der Berechnung des
Auflösungsgewinns bei Beendigung der Betriebsaufspaltung in 1992 und in Bezug auf
das Objekt B-Str. 147 durch Berücksichtigung des Erlöses von 97.059 DM im Rahmen
der nachträglichen Anschaffungskosten.
54
Die Berücksichtigung eines darüber hinaus durch Gutachen ermittelten potentiellen
Verkehrswertes dieser Objekte ist nicht möglich, da dies bedeutete, dass fiktive, nicht
erzielte Vermögensgewinne steuerlich zu berücksichtigen wären. Dies widerspräche
schon dem auch im Rahmen des § 17 EStG zu beachtenden Realisationsprinzip (vgl.
BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.). Folge dieses
Realisationsprinzips ist es, dass nur tatsächliche und damit realisierte Gewinne wie
Verluste, soweit sie steuerverhaftet sind, steuerlich berücksichtigt werden können. In
Bezug auf das Objekt A-Str. 6 bedeutet dies, dass zwar ein Vermögensgewinn wie –
verlust aufgrund der steuerlichen Verhaftung dieses Grundstücks über das Rechtsinstitut
der Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist, ein Gewinn aber nur in Höhe des
tatsächlich erzielten Veräußerungserlöses relevant sein kann. Dies ergibt sich auch
daraus, dass der durch Gutachten ermittelte Verkehrswert dieses Grundstücks lediglich
55
eine Schätzung ist. Unerheblich bleiben in diesem Zusammenhang die Umstände der
Verkaufspreisfindung, soweit das Geschäft unter sog. Fremden Dritten, also gerade
nicht unter Angehörigen stattfindet. In diesem Fall ist nämlich davon auszugehen, dass
aufgrund der nicht gleichgelagerten Interessen ein marktgerechter Wert zum Zeitpunkt
der Verkaufs unter den gegebenen Umständen gefunden worden ist.
Vermögensverluste wären nur zu berücksichtigen, wenn dieser Verkaufpreis nach
Abzug der Veräußerungskosten unter dem Buchwert des Grundstücks läge. Dies war
aber im Fall des Objektes A-Str. 6 erkennbar nicht der Fall, da der Verkauf unter
Berücksichtigung des Kapitalkontos und weiterer Verbindlichkeiten des Klägers sogar
zu einem Gewinn im Rahmen der Auflösung der Betriebsaufspaltung in 1992 geführt
hat.
Eine Berücksichtigung eines eventuell eingetretenen Vermögensverlustes in Bezug auf
das Objekt B-Str. 147 scheidet schon deshalb aus, weil dieses Objekt im
Privatvermögen der Kläger stand und insoweit nicht steuerbehaftet war. Allein die
Belastung eines Grundstückes mit Grundpfandrechten zugunsten eines Betriebes führt
nicht dazu, dass dieses Objekt als Betriebsvermögen zu behandeln wäre (vgl. nur
Heinicke in Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 4, Rz. 145). Hätten die Kläger das Objekt –
unter anderen Umständen als im vorliegenden Fall geschehen – mit Gewinn verkauft,
wäre der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nicht steuerbar und deshalb ohne Zahlung
von Einkommensteuer möglich gewesen. Die nun erfolgende Nichtberücksichtigung
eines ggf. vorliegenden Veräußerungsverlustes ist im Gegenzug ebenfalls die – hier
nachteilig wirkende – Folge dieser fehlenden Steuerbarkeit von Privatvermögen.
56
Aufgrund des bisher Gesagten ist es dem Senat nicht möglich, den Verlust im Sinne des
§ 17 EStG über das vom Beklagten bereits erfolgte Maß zu erhöhen. Folge ist, dass
sowohl der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1995 wie auch die insoweit nur als
Folge der Verlustberücksichtigung gemäß § 10d Abs. 2 EStG angegriffenen übrigen
Bescheide das jeweils zutreffende Ergebnis wiederspiegeln. Die Klage ist deshalb
schon aus diesen Gründen als unbegründet abzuweisen.
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Der Senat kann es folglich dahinstehen lassen, ob die dargestellten
Rückgriffsansprüche des Klägers als Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft
überhaupt eigenkapitalersetzenden Charakter hatten, also zu einem Zeitpunkt
übernommen worden sind, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand
oder diese Sicherheiten (auch) für den Fall der Krise bestimmt waren (ständige
Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 26.1.1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922).
Wäre dies nicht der Fall, so wäre zu überprüfen gewesen, wie werthaltig diese
Rückgriffsansprüche im Augenblick der Krise gewesen wären. Ggf. wären sie
unabhängig von der Frage der Leistung des Klägers nur mit einem deutlich unter dem
Nominalwert liegenden Teilwert – ggf. auch 0 DM – zu bewerten gewesen. Dies gilt im
vorliegenden Fall auch in Bezug auf vom Beklagten schon berücksichtigte Zahlungen.
Diesbezüglich verbietet sich eine weitere Prüfung des Senats aber schon aufgrund des
für ihn geltenden Verböserungsverbots (vgl. Tipke in T/K, § 100 FGO, Rz. 36).
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Ebenfalls dahinstehen lassen kann der Senat aufgrund des bisher Gesagten, ob und in
welcher Höhe Leistungen der Klägerin, die nicht an der GmbH beteiligt war, im Rahmen
des § 17 EStG beim Kläger als Gesellschafter Berücksichtigung finden können. Es
könnte diesbezüglich nicht abziehbarer Drittaufwand gegeben sein (vgl. zu dieser
Problematik BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BFH/NV 2005, 1772).
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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Gründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO die Revision zuzulassen, sind nicht erkennbar.
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