Urteil des FG Münster vom 21.05.2007

FG Münster: einstellung des konkursverfahrens, grundstück, bürgschaft, verkehrswert, steuerberater, gesellschafter, bekanntgabe, lebensversicherung, anschaffungskosten, einspruch

Finanzgericht Münster, 1 K 215/03 E,F

Datum:

21.05.2007

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

1. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

1 K 215/03 E,F

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

T a t b e s t a n d

Streitig ist der Abzug von Aufwendungen der Kläger im Zusammenhang mit der

Betriebsaufgabe der KN GmbH (im folgenden auch: GmbH) in den Streitjahren 1990 -

1992, 1998 und 1999 hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung. Für die Jahre 1995

bis 1999 richtet sich die Klage gegen die Feststellung des Verlustes zum 31.12. des

jeweiligen Streitjahres.

Die Kläger sind in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden.

Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH (im weiteren

auch nur GmbH). Am 14.1.1992 wurde über diese GmbH nach einem gescheiterten

gerichtlichen Vergleichsverfahren das Konkursverfahren eröffnet, welches durch

Beschluss des zuständigen Konkursgerichts am 30.3.1995 eingestellt worden ist.

Als wesentliche Betriebsgrundlage war das Grundstück A-Str. 6 in E an die GmbH

verpachtet. Dieses stand im Alleineigentum des Klägers und begründete, was zwischen

den Parteien unstreitig ist, deshalb eine Betriebsaufspaltung. Das Grundstück A-Str. 6

wurde am 16.1.1992 für 590.000 DM zzgl. Umsatzsteuer veräußert. Nach Abzug des

Kapitalkontos von 84.542 DM und Verbindlichkeiten von 446.266 DM wurde hinsichtlich

des Besitzunternehmens aus der Betriebsaufspaltung ein Aufgabegewinn von 59.192

DM errechnet, der in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen

Schätzungsbescheid für 1992 vom 19.9.1994 berücksichtigt worden ist. Nach

Einreichung der Einkommensteuererklärung durch die Kläger am 26.1.1995 erließ der

Beklagte am 12.7.1995 einen Änderungsbescheid für 1992, der den genannten

Aufgabegewinn ebenfalls beinhaltete.

Im Rahmen eines Klageverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1991 (Az 2

K 5991/95 des FG Münster) haben die Parteien in 1998 eine Einigung dahingehend

geschlossen, dass neben dem verlorenen Stammkapital in Höhe von 50.000 DM ein

weiterer Betrag in Höhe von 50.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. §

17 EStG auf die Beteiligung aus der Gutschrift der Bank E auf ein Abwicklungskonto der

GmbH Berücksichtigung findet. Hiervon abzuziehen war nach dieser Einigung ein

Betrag von 4.449 DM als Restbetrag aus einer vGA. Die Parteien gingen davon aus,

dass sich weitere Inanspruchnahmen des Klägers in den Folgejahren gemäß § 175 AO

im Aufgabezeitpunkt 1992 steuermindernd auswirken würden. Dementsprechend

berücksichtigte der Beklagte mit Änderungsbescheid für 1992 vom 3.11.1998 einen

Betrag von 95.551 DM als Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG. Die Kläger

legten am 9.11.1998 gegen diesen Änderungsbescheid für 1992 Einspruch ein. Sie

beantragten die Erhöhung des Verlustes gemäß § 17 EStG aufgrund von

Bürgschaftsinanspruchnahmen.

Mit Bescheid vom 28.9.1999 erkannte der Beklagte daraufhin weitere Verluste in Höhe

von 97.058,51 DM aus dem Zwangsversteigerungsverfahren des Objektes B-Str. 147

an. Das Objekt B-Str. 147 stand je zur Hälfte im Eigentum der Kläger und war dem

Privatvermögen zugerechnet worden. Der anerkannte Betrag von 97.058,51 DM war aus

dem Zwangsversteigerungsverfahren über das Grundstück auf das GmbH-Konto

0000000 umgebucht worden. Daneben wurde seitens des Beklagten eine

Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 200.000 DM berücksichtigt. Diese rührte aus

einer Landesbürgschaft her, die der Kläger im Rahmen einer Betriebserweiterung

beschafft hatte.

Mit Schreiben vom 27.9.1999 beantragten die Kläger die einkommensteuerrechtliche

Berücksichtigung sämtlicher Verluste, die im Zusammenhang mit dem Konkurs der

GmbH stünden, im Streitjahr 1995. Sie begründeten dies damit, dass erst bei

Einstellung des Konkursverfahrens in 1995 endgültig klar gewesen sei, dass der Kläger

einen Schaden erlitten hätte.

Die Einkommensteuerfestsetzung 1995 war aufgrund der am 9.10.1997 eingereichten

Einkommensteuererklärung durch Bescheid vom 2.12.1997 unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung erfolgt. Bereits am 26.11.1997 hatte der damalige

Verfahrensbevollmächtigte, Herr StB H, einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auch für das

Streitjahr 1995 gestellt. Der Beklagte erließ daraufhin einen Änderungsbescheid für

1995 vom 30.10.1998, in dem er den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Der Zugang

dieses Bescheides wurde mit Schreiben vom 24.8.2000 durch den Steuerberater H

bestritten. Nach insoweit erfolgreichem Einspruchsverfahren gegen die Ablehnung der

Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1995 erließ der Beklagte am 30.3.2001

einen Änderungsbescheid für 1995, der inhaltlich den Änderungsbescheid vom

30.10.1998 wiederholte. Hiergegen legte der Steuerberater H dann am 3.4.2001

Einspruch ein.

Durch Änderungsbescheid vom 7.8.2001 erließ der Beklagte einen weiteren

Änderungsbescheid für 1995 und setzte in diesem Bescheid die Einkommensteuer auf 0

DM fest. Er berücksichtigte dabei den bislang für 1992 insgesamt anerkannten Verlust

gemäß § 17 EStG in Höhe von 392.610 DM. Weitergehende Verluste, wie von

Klägerseite beantragt, wurden nicht berücksichtigt. Durch Verlustfeststellungsbescheid

vom 31.7.2001 hatte der Beklagte den Verlust per 31.12.1995 mit 181.513 DM

festgestellt.

Am 7.8.2001 wurden des weiteren Änderungsbescheide für die Streitjahre 1990 bis

1994 und 1996 sowie am 10.8.2001 für die Streitjahre 1997 bis 1999 versandt. Die

Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1996 bis 31.12.1999 wurden am 10.8.2001

versandt. Diese Bescheide waren Folge der Berücksichtigung des Verlustes von

392.610 DM in 1995 bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung eines Verlustes in 1992.

Aufgrund dieser Änderungen wurde die Einkommensteuerfestsetzung für die Streitjahre

1993 bis 1997 auf 0 DM festgesetzt.

Die Kläger legten am 16.8.2001 bzw. 24.8.2001 gegen die Einkommensteuerbescheide

1990 bis 1999 Einspruch ein. Am 16.8.2001 bzw. 24.8.2001 legten sie Einspruch gegen

die Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1995 bis 31.12.1999 ein.

Bereits mit Schreiben vom 28.2.2000 (Kläger) bzw. 14.3.2000 (RA C) hatte die

Klägerseite die geltendgemachten Verluste gemäß § 17 Abs. 2 EStG beziffert. Diese

setzten sich wie folgt zusammen:

Nr. Bezeichnung

Betrag

Stammkapital KN GmbH

50.000 DM

Verkehrswert Grundstück B-Str. 147, E

750.000 DM

Bürgschaft vom 16.3.1987

30.000 DM

Bürgschaft vom 28.9.1988

50.000 DM

Lebensversicherung J Nr. 0000001

30.000 DM

Verkehrswert Grundstück A-Str. 6

790.000 DM

Bürgschaft vom 18.12.1989

200.000 DM

Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989

54.000 DM

Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989

75.000 DM

Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989

125.000 DM

Bürgschaft Klägerin vom 9.11.1990

108.000 DM

Lebensversicherung T Nr. 0000002

75.758 DM

Lebensversicherung T Nr. 0000003

25.000 DM

Bürgenhaftung Computeranlage der GmbH

62.749,61 DM

Eurocard – Bürgenhaftung

8.271 DM

Kosten des Rechtsstreits insgesamt

31.723,66 DM

Kosten der Zwangsversteigerung insgesamt

14.399,99 DM

Grundschuldzinsen insgesamt

132.060,01 DM

Mit seinem Schriftsatz vom 14.3.2000 hatte der RA C Anlagen eingereicht, die die

geltend gemachten Aufwendungen Nr. 1 bis Nr. 13 belegen sollten. Hinsichtlich der

Einzelheiten wird auf die Bl. 136 bis 254 der Sonderakte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG

I" verwiesen. Der Kläger selbst hatte mit Schreiben vom 28.2.2000 Unterlagen

eingereicht, die die geltend gemachten Aufwendungen Nr. 14 bis Nr. 18 belegen sollten.

Diesbezüglich wird auf Bl. 107 bis Bl. 135 und die folgenden zwei nicht pagierten Seiten

der Sonderakte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I" verwiesen.

Ausweislich dieser Schriftsätze ergab sich in Bezug auf die Grundstücke B-Str. 147 in E

(Nr. 2) und A-Str. 6 (Nr. 6) die folgende Situation:

Das Grundstück B-Str. 147 in E (Nr. 2) war als Sicherheit für ein ERP Darlehen über

100.000 DM, ausgezahlt unter dem Obligo der Bank E, und für weitere Darlehen der

Bank E über 70.000 DM mit Grundschulden in Höhe von insgesamt 175.000 DM

belastet. Für diese Grundschulden haben die Kläger auch die persönliche Haftung

übernommen. Eine weitere Grundschuld in Höhe von 50.000 DM bestellten die Kläger

in 1990 aufgrund einer Auflage der Bürgschaftsbank.

Als Sicherheit für Darlehen der Bank E, worunter auch von dieser unter eigenem Obligo

ausgezahlte ERP-Darlehen fielen, hatten die Kläger Grundschulden in Höhe von

insgesamt 618.200 DM zu Lasten des Grundstücks A-Str. 6 (Nr. 6) bestellt.

Im Rahmen des Anschlusskonkurses der GmbH kam es dann zu der bereits

dargestellten Veräußerung des Grundstücks A-Str. 6 wie auch der Zwangsversteigerung

des Objekts B-Str. 147. Ausweislich der eingereichten Gutachten betrug der

Verkehrswert des Objekts B-Str. 147 zum 30.9.1994 740.000 DM und bei Durchführung

von im Gutachten beschriebenen Baumaßnahmen 750.000 DM (Bl. 251 RS der Akte

"Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I"). Der Verkehrswert des Grundstücks A-Str. 6 wurde in

dem eingereichten Gutachten zum Stichtag 1.2.1992 auf 790.000 DM geschätzt (Bl. 236

der Akte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I").

In der Folgezeit kam es zu einer Besprechung beim Beklagten und zu umfangreichem

Schriftverkehr. Der Kläger kündigte wiederholt die Einreichung der von der

Beklagtenseite geforderten Unterlagen zum Nachweis der tatsächlich geleisteten

Aufwendungen an. Eingereicht wurden diese angekündigten Unterlagen aber nicht.

Mit Schreiben vom 27.8.2002 schränkte der Kläger die geltend gemachten Beträge wie

folgt ein:

- Die Position Nr. 3 wurde nicht mehr geltend gemacht, da sie vorher abgelaufen sei.

- Die Positionen Nr. 8 bis Nr. 11 seien durch die Tilgung der Kredite unwirksam

geworden.

- Die Positionen Nr. 12 und Nr. 13 seien seines Wissens nicht werthaltig gewesen.

- Die Position Nr. 14 sei aufgrund eines Vergleichs um 40.749 DM zu reduzieren.

- Zusätzlich wurde ein Betrag in Höhe von 7.500 DM aus Haftung gegenüber der Bank E

geltend gemacht.

- Der genaue Nennwert der Lebensversicherung (Position Nr. 5) sollte nachgewiesen

werden.

Es ergab sich somit eine Geltendmachung für weitere nachträgliche

Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG in Höhe von aufgerundet insgesamt 1.693.346

DM, die sich wie folgt zusammensetzte:

Nr. Bezeichnung

Betrag

Verkehrswert Grundstück B-Str. 147, E

750.000 DM

Bürgschaft vom 28.9.1988

4.449 DM

Lebensversicherung J Nr. 0000001

30.000 DM

Verkehrswert Grundstück A-Str. 6

790.000 DM

Bürgenhaftung Computeranlage der GmbH

22.000,61 DM

Eurocard – Bürgenhaftung

8.271 DM

Kosten des Rechtsstreits insgesamt

31.723,66 DM

Kosten der Zwangsversteigerung insgesamt

14.399,99 DM

Grundschuldzinsen insgesamt

132.060,01 DM

Haftung

7.500 DM

Erlös aus Zwangsvollstreckung

-97.059 DM

Der Kläger ging in seinem Schreiben vom 27.8.2002 zugunsten des Beklagten von

einem bereits berücksichtigten Verlust von 397.058,51 DM aus, der um 4.449 DM (vGA)

höher ist, als vom Beklagten bis dahin berücksichtigt.

Der von den Klägern beauftragte Rechtsanwalt C hat auf die Stellungnahme des

Beklagten zu seinem Schreiben vom 14.3.2000 nicht geantwortet. Statt dessen hat Herrr

Steuerberater H am 27.2.2002 und 8.5.2002 zur Problematik des § 17 EStG Stellung

genommen und auch an der Besprechung des Klägers in den Amtsräumen des

Beklagten am 29.4.2002 teilgenommen.

Der Beklagte wies die Einsprüche durch Entscheidung vom 10.12.2002 als unbegründet

zurück und begründete dies damit, dass die geltend gemachten Aufwendungen

entweder den nichtsteuerbaren Vermögensbereich beträfen (Pos. Nr. 2 und Nr. 6), die

Inanspruchnahmen aufgrund der eingereichten Unterlagen nicht ersichtlich seien (Pos.

Nr. 5, 14 bis 19) bzw. eine Gegenrechnung aufgrund der im Verfahren vor dem 2. Senat

des FG Münster festgestellten vGA (Pos. Nr. 4) vorliege.

Diese Einspruchsentscheidung wurde dem Steuerberater H gegen

Empfangsbekenntnis übersandt. Die Kläger erhielten eine Zweitschrift zur Kenntnis.

Die Kläger haben daraufhin am 13.1.2003 Klage eingereicht und verfolgen ihr Klageziel

fort, den bereits im Einspruchsverfahren geltend gemachten zusätzlichen Verlust gemäß

§ 17 EStG im Streitjahr 1995 zu berücksichtigen und die sich hieraus ergebenden

Änderungen vorzunehmen.

Die Kläger sind der Ansicht, dass die Einspruchsentscheidung nicht wirksam bekannt

gegeben worden ist, da sie nicht an den nach ihrer Ansicht erkennbar für die

Verlustproblematik ausschließlich bevollmächtigten RA C gesandt worden sei. Sie sind

des weiteren der Ansicht, dass die vorliegenden Unterlagen ausreichen, um auch die

Inanspruchnahmen zu dokumentieren. Hinsichtlich der Verkehrswerte der Grundstücke

verweisen sie darauf, dass ihnen aufgrund der Zwangsverwertungsmaßnahmen im

Zusammenhang mit dem Konkurs der GmbH entsprechende Vermögensverluste

tatsächlich entstanden seien.

Durch Beschluss vom 29.9.2005 ist die Klage bezüglich der Einkommensteuer 1993 bis

1997 abgetrennt worden.

Die Kläger beantragen nunmehr,

die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen zu ändern und einen weiteren

Verlust nach § 17 Abs. 4

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass eine

Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an den Steuerberater H möglich gewesen

sei, da der Rechtsanwalt C auf Schreiben nicht mehr reagiert habe. Soweit mehrere

Verfahrensbevollmächtigte ein Einspruchsverfahren betrieben, könne die

Finanzbehörde die Einspruchsentscheidung jedem von diesen zustellen.

Der Berichterstatter hat unter Setzung einer Ausschlussfrist die Kläger durch Verfügung

vom 29.9.2006 aufgefordert, bis zum 27.10.2006 Unterlagen einzureichen, die eine

Inanspruchnahme beweisen. Eine Einreichung von Unterlagen erfolgte nicht. Statt

dessen haben die Kläger mit Schreiben vom 26.10.2006 die Aufhebung dieser

Ausschlussfrist und die Verlegung des Senatstermins am 15.11.2006 beantragt. Sie

begehrten des weiteren Aufklärung über die Rechtsansichten des Gerichts.

Mit Schreiben vom 9.11.2006 hat sich der Klägervertreter als Prozessbevollmächtigter

u.a. im vorliegenden Verfahren bestellt. Daraufhin ist die Ladung für den auf den

15.11.2006 anberaumte Senatstermin aufgehoben worden.

Nach wiederholter Gewährung von Fristverlängerungsanträgen wurde durch Verfügung

vom 15.2.2007 die Ausschlussfristsetzung gemäß § 79b FGO erneuert. Die Klägerseite

wurde aufgefordert, die bereits in der Verfügung vom 29.9.2006 genannten Unterlagen

bis zum 15.3.2007 einzureichen.

Hinsichtich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsake, einschließlich der

beigezogenen Akten aus anderen Verfahren, sowie auf die beigezogenen

Verwaltungsvorgänge verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Eine von Klägerseite auch angestrebte separate Aufhebung der

Einspruchsentscheidung scheidet aufgrund der ordnungsgemäßen Bekanntgabe

derselben aus. In dieser ist auch über den vom Kläger gestellten Antrag auf

Berücksichtigung weiterer Verluste zutreffend und umfassend entschieden worden.

Über die dort anerkannten Verluste der Kläger im Zusammenhang mit dem Konkurs der

GmbH hinaus scheidet eine Berücksichtigung weiterer Verluste mangels Nachweis der

tatsächlichen Inanspruchnahme aus. Insoweit ist die Verlustfeststellung auf den

31.12.1995 zutreffend. Eine Änderung der übrigen mit dieser Klage angegriffenen

Bescheide, die in der Höhe nur Folgewirkungen dieser Verlustfeststellung umgesetzt

haben, ist somit nicht möglich.

Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung erfolgte wirksam an den Steuerberater H

als Bevollmächtigten der Kläger. Gemäß § 366 Satz 1 AO ist die

Einspruchsentscheidung den Beteiligten bekannt zu geben. Die Bekanntgabe der

Einspruchsentscheidung richtet sich, da diese Entscheidung ein Verwaltungsakt ist,

unmittelbar nach der Vorschrift des § 122 AO (vgl. nur Tipke in T/K, § 367 AO, Rz. 22).

Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann der Beklagte einen Verwaltungsakt und damit

auch die Einspruchsentscheidung an einen Bevollmächtigten der Einspruchsführer

bekannt geben. Da der Steuerberater H, der die verschiedenen dargestellten

Einsprüche mit Vollmacht für die Kläger eingelegt hat, im weiteren Verfahren auch

vollumfänglich aufgetreten ist, ist die nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO mögliche

Ermessenausübung des Beklagten, nämlich an diesen die Einspruchsentscheidung

zuzustellen, ermessensgerecht gewesen. Diese Bekanntgabe wirkt zu Lasten der

Kläger. Einer Aufhebung der Einspruchsentscheidung bedarf es deshalb nicht.

Soweit die Kläger vortragen, dass in der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2002 ihr

Anliegen bzw. ihre Anträge nicht vollumfänglich berücksichtigt worden sind, führt dies im

vorliegenden Fall weder zu einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO noch, zu

einem neben der Klage separat zu behandelnden weiteren Einspruchsverfahren.

Einwendungen gegen den Umfang der getroffenen Einspruchsentscheidung, auch in

Bezug auf den Umfang des zu prüfenden Vorbringens der Einspruchsführer, sind im

Rahmen des dann folgenden Klageverfahrens vorzubringen.

Richtigerweise gehen die Parteien nunmehr übereinstimmend davon aus, dass der

Zeitpunkt, zu dem der Verlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen ist, in 1995 liegt.

Regelmäßig ist ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG erst in dem

Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Liquidation der Gesellschaft

beendet worden ist (BFH-Beschluss vom 1.4.2005 VIII B 199/03, BFH/NV 2005, 1772

m.w.N.). Dies ist im vorliegenden Fall in 1995 der Fall, da in diesem Jahr das

Konkursverfahren über die GmbH beendet worden ist. In Ausnahmefällen ist dieser

Zeitpunkt vorzuverlagern. Dies ist etwa der Fall, wenn die Eröffnung des

Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wird (BFH-Beschluss vom 27.11.1995

VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des

Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 4.11.1997 VIII R 18/94,

BStBl II 1999, 344). Die Eröffnung des Konkursverfahrens allein ist nicht ausreichend,

um schon zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen, dass die Gesellschafter mit

Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen

können bzw. das feststeht, ob und wie hoch grundsätzlich die Höhe der nachträglichen

Anschaffungskosten sein kann (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001,

761). Aus diesem Grunde kann im vorliegenden Fall eine Berücksichtigung des

Auflösungsverlustes aus § 17 EStG noch nicht, wie von den Beteiligten im Verfahren vor

dem 2. Senat des FG Münster angenommen, bereits bei Konkurseröffnung in 1992

erfolgen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der dort gefundenen Einigung

zwischen den Parteien, da eine tatsächliche Verständigung hinsichtlich des

Sachverhaltes, der zwingend einen Aufgabezeitpunkt in 1992 annehmen lässt, nicht

erfolgte. Für den erkennenden Senat ergeben sich ebenfalls keine Anhaltpunkte, die es

nötig machen, von einem Aufgabezeitpunkt vor 1995 auszugehen. Diese sind auch

nicht vorgetragen worden.

Der in 1995 im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheides zum 31.12.1995

berücksichtigte Verlust kann im vorliegenden Fall nicht erhöht werden. Diesbezüglich

fehlt es schon an dem Nachweis der notwendigen tatsächlichen Inanspruchnahme des

Klägers.

Nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit § 17 Abs. 2 EStG können

u.a. dadurch entstehen, dass der Gesellschafter aus Bürgschaften oder Grundschulden,

die er zugunsten der Gesellschaft eingegangen ist, in Anspruch genommmen wird (vgl.

BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; Beschluss vom 15.5.2006

VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472, jeweils m.w.N.). Haben diese Finanzierungshilfen

des Gesellschafters eigenkapitalersetzenden Charakter, so rechtfertigt das damit

verbundene Haftungsrisiko eine Gleichstellung derselben mit gesellschaftsrechtlichen

Einlagen. Dabei wird in beiden Fällen allerdings auf die Werthaltigkeit des

Rückgriffsanspruchs des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft abgestellt (vgl. nur

BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Dieser hat nach § 774

Abs. 1 Satz 1 BGB als Bürge bzw. nach §§ 1143 Abs. 1 Satz 1, 1192 BGB bei

Befriedigung der Gläubiger einen Anspruch auf Ausgleich seiner Leistung durch die

Gesellschaft. Grundvoraussetzung ist daher, unabhängig von der Frage nach der

Werthaltigkeit des Rückgriffsanspruchs des Gesellschafters, eine Leistung des

Gesellschafters an die Gläubiger aufgrund einer entsprechenden Inanspruchnahme. Es

reicht gerade nicht aus, dass der Gesellschafter sich verbürgt bzw. ein Grundpfandrecht

bewilligt hat. Die spätere Inanspruchnahme und die tatsächlich erfolgte Leistung durch

den Gesellschafter als Bürgen bzw. Grundpfandverpflichteter muss vorliegen und auch

nachgewiesen werden. Gerade diesen Nachweis sind die Kläger in Bezug auf die

geltend gemachten und vom Beklagten bislang noch nicht berücksichtigten

Aufwendungen trotz wiederholter Ausschlussfristsetzung schuldig geblieben.

Eine insoweit nötige Leistung der Kläger als Bürgen bzw. Grundschuld liegt auch nicht

in Bezug auf die geltend gemachten Verkehrswerte der beiden Grundstücke vor. Soweit

Geldzahlungen durch die Kläger erfolgten – seien diese auch im Rahmen von

Zwangsmaßnahmen erfolgt – sind sie vom Beklagten berücksichtigt worden. Dies

erfolgte in Bezug auf das Objekt A-Str. 6 im Rahmen der Berechnung des

Auflösungsgewinns bei Beendigung der Betriebsaufspaltung in 1992 und in Bezug auf

das Objekt B-Str. 147 durch Berücksichtigung des Erlöses von 97.059 DM im Rahmen

der nachträglichen Anschaffungskosten.

Die Berücksichtigung eines darüber hinaus durch Gutachen ermittelten potentiellen

Verkehrswertes dieser Objekte ist nicht möglich, da dies bedeutete, dass fiktive, nicht

erzielte Vermögensgewinne steuerlich zu berücksichtigen wären. Dies widerspräche

schon dem auch im Rahmen des § 17 EStG zu beachtenden Realisationsprinzip (vgl.

BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.). Folge dieses

Realisationsprinzips ist es, dass nur tatsächliche und damit realisierte Gewinne wie

Verluste, soweit sie steuerverhaftet sind, steuerlich berücksichtigt werden können. In

Bezug auf das Objekt A-Str. 6 bedeutet dies, dass zwar ein Vermögensgewinn wie –

verlust aufgrund der steuerlichen Verhaftung dieses Grundstücks über das Rechtsinstitut

der Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist, ein Gewinn aber nur in Höhe des

tatsächlich erzielten Veräußerungserlöses relevant sein kann. Dies ergibt sich auch

daraus, dass der durch Gutachten ermittelte Verkehrswert dieses Grundstücks lediglich

eine Schätzung ist. Unerheblich bleiben in diesem Zusammenhang die Umstände der

Verkaufspreisfindung, soweit das Geschäft unter sog. Fremden Dritten, also gerade

nicht unter Angehörigen stattfindet. In diesem Fall ist nämlich davon auszugehen, dass

aufgrund der nicht gleichgelagerten Interessen ein marktgerechter Wert zum Zeitpunkt

der Verkaufs unter den gegebenen Umständen gefunden worden ist.

Vermögensverluste wären nur zu berücksichtigen, wenn dieser Verkaufpreis nach

Abzug der Veräußerungskosten unter dem Buchwert des Grundstücks läge. Dies war

aber im Fall des Objektes A-Str. 6 erkennbar nicht der Fall, da der Verkauf unter

Berücksichtigung des Kapitalkontos und weiterer Verbindlichkeiten des Klägers sogar

zu einem Gewinn im Rahmen der Auflösung der Betriebsaufspaltung in 1992 geführt

hat.

Eine Berücksichtigung eines eventuell eingetretenen Vermögensverlustes in Bezug auf

das Objekt B-Str. 147 scheidet schon deshalb aus, weil dieses Objekt im

Privatvermögen der Kläger stand und insoweit nicht steuerbehaftet war. Allein die

Belastung eines Grundstückes mit Grundpfandrechten zugunsten eines Betriebes führt

nicht dazu, dass dieses Objekt als Betriebsvermögen zu behandeln wäre (vgl. nur

Heinicke in Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 4, Rz. 145). Hätten die Kläger das Objekt –

unter anderen Umständen als im vorliegenden Fall geschehen – mit Gewinn verkauft,

wäre der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nicht steuerbar und deshalb ohne Zahlung

von Einkommensteuer möglich gewesen. Die nun erfolgende Nichtberücksichtigung

eines ggf. vorliegenden Veräußerungsverlustes ist im Gegenzug ebenfalls die – hier

nachteilig wirkende – Folge dieser fehlenden Steuerbarkeit von Privatvermögen.

Aufgrund des bisher Gesagten ist es dem Senat nicht möglich, den Verlust im Sinne des

§ 17 EStG über das vom Beklagten bereits erfolgte Maß zu erhöhen. Folge ist, dass

sowohl der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1995 wie auch die insoweit nur als

Folge der Verlustberücksichtigung gemäß § 10d Abs. 2 EStG angegriffenen übrigen

Bescheide das jeweils zutreffende Ergebnis wiederspiegeln. Die Klage ist deshalb

schon aus diesen Gründen als unbegründet abzuweisen.

Der Senat kann es folglich dahinstehen lassen, ob die dargestellten

Rückgriffsansprüche des Klägers als Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft

überhaupt eigenkapitalersetzenden Charakter hatten, also zu einem Zeitpunkt

übernommen worden sind, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand

oder diese Sicherheiten (auch) für den Fall der Krise bestimmt waren (ständige

Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 26.1.1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922).

Wäre dies nicht der Fall, so wäre zu überprüfen gewesen, wie werthaltig diese

Rückgriffsansprüche im Augenblick der Krise gewesen wären. Ggf. wären sie

unabhängig von der Frage der Leistung des Klägers nur mit einem deutlich unter dem

Nominalwert liegenden Teilwert – ggf. auch 0 DM – zu bewerten gewesen. Dies gilt im

vorliegenden Fall auch in Bezug auf vom Beklagten schon berücksichtigte Zahlungen.

Diesbezüglich verbietet sich eine weitere Prüfung des Senats aber schon aufgrund des

für ihn geltenden Verböserungsverbots (vgl. Tipke in T/K, § 100 FGO, Rz. 36).

Ebenfalls dahinstehen lassen kann der Senat aufgrund des bisher Gesagten, ob und in

welcher Höhe Leistungen der Klägerin, die nicht an der GmbH beteiligt war, im Rahmen

des § 17 EStG beim Kläger als Gesellschafter Berücksichtigung finden können. Es

könnte diesbezüglich nicht abziehbarer Drittaufwand gegeben sein (vgl. zu dieser

Problematik BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BFH/NV 2005, 1772).

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO die Revision zuzulassen, sind nicht erkennbar.