Urteil des FG Münster, Az. 8 K 1610/04

FG Münster: gebäude, gegenleistung, bestandteil, verwaltungskosten, bemessungsgrundlage, grundstück, heimfall, abstimmung, erlöschen, entschädigung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 8 K 1610/04 GrE
10.03.2005
Finanzgericht Münster
8. Senat
Urteil
8 K 1610/04 GrE
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
Zu entscheiden ist über die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung von Gebäuden, die auf
Grundstücken stehen, hinsichtlich derer Erbbaurechte bestellt werden.
Die Klägerin (Klin.) ist eine GmbH, die ein Krankenhaus betreibt.
Sie erwarb im Rahmen eines Krankenhausübertragungsvertrages von der G ein
Erbbaurecht mit dazugehörigen Grundstücken und Gebäuden, und zwar aufgrund des
notariellen Angebots vom XX.XX.XX (UR-Nr. 1142/2001 des Notars D in H) und notarieller
Annahme vom XX.XX.XX (UR-Nr. 595/2002 desselben Notars).
§ 3 Abs. 2 des Vertrages war wie folgt formuliert:
"Im Wege des Erbbaurechts werden auch sämtliche auf den in § 1 genannten
Grundstücken befindlichen Gebäude und baulichen Einrichtungen samt Bestandteilen, die
Bestandteil des der Käuferin gem. § 4 zu bestellenden Erbbaurechts werden, sowie das
gesamte Inventar übertragen...".
Es wurde ein jährlicher Erbbauzins von 490.000,00 Euro zuzüglich 5 % Verwaltungskosten
vereinbart.
Wegen der weiteren Einzelzeiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 27.08.2002 setzte der Beklagte (Bekl.) (Finanzamt - FA) die GrESt i. H. v.
334.741,00 Euro fest, wobei es den gem. § 13 Bewertungsgesetz kapitalisierten
Erbbauzins (Jahreswert x Vervielfacher 18,589) i. H. v. 9.564.040,00 Euro der Besteuerung
zugrunde legte.
Mit dem dagegen eingelegten Einspruch beantragte die Klin., die festgesetzte Steuer
ersatzlos aufzuheben. Sie habe gegenüber der Verkäuferin einen Anspruch auf Erstattung
der Instandhaltungskosten bis zur Höhe des Erbbauzinses. Da diese Investitionen
erfahrungsgemäß immer über die Höhe des vereinbarten Erbbauzinses liegen würden,
würde auf Dauer ein Erbbauzins nicht anfallen.
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Das FA wies mit Schreiben vom 27.09.2002 darauf hin, dass der vereinbarte Erbbauzins
die Gegenleistung darstellen würde. Die Erstattung der Instandhaltungskosten sei nicht als
Minderung des Erbbauzinses anzusehen. Es handele sich lediglich um einen
Verrechnungsmodus zwischen Käufer und Verkäufer über die Zahlung der o.a.
Investitionen.
Daraufhin teilte die Klin. mit Schreiben vom 7.10.2002 mit, dass der Übernahmevertrag
nochmals geändert werde. Das Erbbaurecht solle sich nur auf den Grund und Boden
beziehen, die Gebäude würden danach bei der bisherigen Eigentümerin verbleiben.
Den geänderten Vertrag vom YY.YY.YY (UR-Nr. 251/2003 des o.g. Notars) reichte die Klin.
mit Schreiben vom 28.05.2003 beim FA ein. Danach wurden Teile des Grundbesitzes ganz
aus der im Wege des Erbbaurechtes erfolgenden Übertragung ausgenommen (Nutzung
des Gebäudes der Lehranstalten für Massage und des Gebäudes der Lehranstalten für
Physiotherapie).
§ 3 Abs. 2 wurde wie folgt gefasst:
"Im Wege des Erbbaurechts wird auch die Nutzung der auf den in § 1 genannten
Grundstücken befindlichen Gebäude und baulichen Einrichtungen samt Bestandteilen, die
Bestandteil des der Käuferin gem. § 4 zu bestellenden Erbbaurechts werden, sowie das
gesamte Inventar übertragen, ausgenommen hiervon ist die Nutzung des auf dem Flurstück
1 (§ 1 Zif. 1 a) lfd. Nr. 7) befindlichen Gebäudes der Lehranstalt für Massage und der auf
dem Flurstück 2 (§ 1 Zif. 1. b) lfd. Nr. 33) befindlichen Gebäudes der Lehranstalt für
Psychotherapeuten."
In § 4 wird an der Bestellung des Erbbaurechts, wie ursprünglich vereinbart, festgehalten.
Ausgenommen werden die bereits oben erwähnten Teile des Grundbesitzes.
Während in dem ersten Vertrag ein Erbbauzins von insgesamt 490.000,00 Euro zuzüglich 5
% Verwaltungskosten jährlich vereinbart wurden, wurde im Änderungsvertrag vom
YY.YY.YY folgende Zahlungsvereinbarung getroffen:
"Die Käuferin zahlt einen Erbbauzins für Grund und Boden i. H. v. 96.000,00 Euro
und für die Nutzung der Gebäude i. H. v. 377.000,00 Euro insgesamt somit 473.000,00
Euro pro Jahr zuzüglich 5 % Verwaltungskosten hierauf."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Änderungsvertrages vom
YY.YY.YY Bezug genommen.
Die Klin. wies das FA darauf hin, dass durch die vorgenommenen vertraglichen
Änderungen das Erbbaurecht sich nur noch auf den Grund und Boden beziehe und ihr die
Gebäude nur zur Nutzung überlassen würden, wobei es sich wirtschaftlich gesehen um
kein Entgelt für ein Erbbaurecht handeln würde, sondern um ein Entgelt für die Nutzung der
Gebäude, welches der G im Rahmen der Vermögensverwaltung zufließe.
Das FA sah den Einspruch nur teilweise als begründet an (Einspruchsentscheidung vom
23.02.2004).
Es meinte, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts
begründen würde, unterliege der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1
GrEStG. Das Erbbaurecht sei ein grundstücksgleiches Recht. Das aufgrund des
Erbbaurechts errichtete Bauwerk gelte als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Das
gleiche gelte für ein Bauwerk, das bei der Bestellung des Erbbaurechts schon vorhanden
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sei (§ 12 Abs. 1 der Erbbaurechtsverordnung). Ebenso wie der Rechtsvorgang über das
Grundstück das Gebäude ergreife, das dessen Bestandteil sei, ergreife der Rechtsvorgang
über das Erbbaurecht dessen Bestandteile (mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.1967 II R
37/66, BStBl. II 1968, 223).
Verdeutlicht werde dieser Grundsatz u.a. in dem BFH-Urteil vom 13.05.1993 II R 82/89
BFH/NV 1994, 574. Das Urteil behandele ebenfalls die Einräumung eines Erbbaurechts an
einem Krankenhausgrundstück. Da nur ein symbolischer Erbbauzins von 1,00 DM
vereinbart gewesen sei, sei die Gegenleistung von dem Teilwert berechnet worden, wobei
der Teilwert des Gebäudes als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts in die
Bemessungsgrundlage einbezogen worden sei.
Auch die Änderung der Formulierung im Vertrag vom YY.YY.YY ermögliche keine andere
Beurteilung, zumal sich die vertragliche Formulierung nicht von dem Begriff des
Erbbaurechts löse. Wie es dort heiße, werde die "Nutzung der auf den Grundstücken
befindlichen Gebäude im Wege des Erbbaurechts übertragen". Dies bedeute nichts
anderes als die Übertragung auch der Gebäude im Wege des Erbbaurechts.
Gegenleistung sei jede Leistung, die der Erbbauberechtigte als Entgelt für die Bestellung
des Erbbaurechts gewähre oder die der Grundstückseigentümer als Entgelt für die
Bestellung des Erbbaurechts empfange. Werde ein Erbbauzins vereinbart, so sei dieser
Gegenleistung. Werde das Erbbaurecht an einem Grundstück mit bereits vorhandenem
Gebäude bestellt, so gehöre jedes für das Gebäude zu gewährende Entgelt zur
Gegenleistung.
Damit sei Bemessungsgrundlage für die GrESt gem. § 5 des Vertrages vom YY.YY.YY
vereinbarte Entgelt i. H. v. 473.000,00 Euro zuzüglich 5 % Verwaltungskosten (23.650,00
Euro) = 496.650,00 Euro x Vervielfacher 18,589 = 9.232.226,00 Euro. Die GrESt betrage
folglich 323.127,00 Euro.
Dementsprechend setzte das FA in der EE vom 23.02.2004 die GrESt auf einen Betrag i.H.
v. 323.127 Euro fest.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung trägt die Klin. vor, da die
Regelungen des Krankenhaus-Übertragungsvertrages vom XX.XX.XX/XX.XX.XX für die G
den Verlust der Gemeinnützigkeit zur Folge gehabt hätte, hätten die G und sie
(entsprechend Ziffer 6 des Optionsvertrages vom XX.XX.XX) sodann nach vorheriger
Abstimmung mit dem FA zur UR-Nr. 251/2003 des Notars D, A, diverse Änderungen des
Krankenhaus-Übertragungsvertrages vereinbart.
Da sich das Krankenhaus in großen wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden habe, sei
die Übertragung des gesamten Krankenhausbetriebes zu dem symbolischen Kaufpreis von
1,00 Euro erfolgt ( vgl. § 11 Abs. 1 des Krankenhaus-Übertragungsvertrages). Zu ihren
Gunsten sei hierbei an den zum Krankenhaus gehörenden Grundstücken für die Dauer von
99 Jahren ein Erbbaurecht bestellt worden. In Anbetracht der desolaten wirtschaftlichen
Lage des Krankenhaus sei die Bestellung dieses Erbbaurechtes dabei - bei wirtschaftlicher
Betrachtung - ohne Gegenleistung erfolgt, denn die G müsse den gesamten Erbbauzins
(soweit er nicht zur Tilgung zweier von der Klin. nicht übernommener Darlehen verwandt
werde) in Abstimmung mit ihr für Investitionen in den ihr für 99 Jahre überlassenen
Grundbesitz verwenden (§ 5 Ziffer 3 des Vertrages). Diese Investitionen würden daher
während der Dauer des Erbbaurechtes allein ihr zugute kommen.
Abweichend vom "Normalfall" eines Erbbaurechts würden ihr die vorhandenen Gebäude
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nur zur Nutzung überlassen (vgl. § 3 Abs. 2 des Vertrages). Sie habe an diesen Gebäuden
weder das Eigentum oder einen Anspruch auf Übereignung noch die rechtliche oder
wirtschaftliche Möglichkeit, diese Gebäude auf eigene Rechnung zu verwerten, erworben.
Diese Gebäude sollten vielmehr - trotz der Bestellung des Erbbaurechts - weiterhin der G
zuzurechnen sein. Demgemäss habe sie, die Klin., für diese Gebäude auch keinen
angemessenen Gegenwert sondern lediglich eine Nutzungsentschädigung - in Höhe der
Abschreibung auf diese Gebäude - (vgl. § 5 Ziffer 1 Abs. 1 des Vertrages) gezahlt. Die G
sei auch weiterhin zur Unterhaltung der Gebäude verpflichtet. Sie habe hierfür
grundsätzlich den gesamten Erbbaurechtszins zu verwenden. Die vorhandenen Gebäude
seien sodann von ihr, der Klin., bei Heimfall oder bei Erlöschen des Erbbaurechtes ohne
Entschädigung an die G herauszugeben (§ 8 Ziffer 2 des Vertrages).
Es werde hierzu auch auf die verbindliche Auskunft des FA vom 18.03.2002 verwiesen. In
dieser bestätige das FA, dass die von der G mit Schreiben vom 13.03.2002
vorgeschlagenen Vertragsänderungen auch nach Ansicht des FA dazu führen würden,
dass die bestehenden Gebäude bei der G verbleiben würden und das FA hinsichtlich
dieser Gebäude von einer "langfristigen Verpachtung" (also keiner Übereignung) ausgehen
würde. Die entsprechenden Vertragsänderungen seien sodann in der Urkunde vom
YY.YY.YY aufgenommen worden.
Sie sei nicht zur Zahlung von Grunderwerbsteuer verpflichtet, da es keine
Bemessungsgrundlage gebe; im übrigen würde es bezüglich der vorhandenen Gebäude
schon an einem steuerbaren Vorgang fehlen.
Es gebe keine Bemessungsgrundlage im Sinne von § 8 GrEStG, weil bei wirtschaftlicher
Betrachtung sie für die Einräumung des Erbbaurechtes keine Gegenleistung zahle. Das
Erbbaurecht habe bei wirtschaftlicher Betrachtung auch keinen Wert.
Die Bestellung des Erbbaurechtes sei nur ein Teil des Krankenhaus-Kaufvertrages über
das Krankenhaus und könne daher nicht losgelöst von diesem "Gesamtgeschäft" betrachtet
werden. Wie bereits dargelegt, sei die Übertragung des Gesamtbetriebes des
Krankenhauses zum symbolischen Kaufpreis von 1,00 Euro erfolgt, da das Krankenhaus
keinen Wert gehabt habe. Für sie hätten die Krankenhausgrundstücke und -gebäude als
solche keinen Wert, denn sie könne sie ausschließlich für den Betrieb eines
Krankenhauses nutzen. Nur im Rahmen dieser Nutzung seien diese Grundstücke und
Gebäude für sie von Wert. Der Wert des Krankenhauses bestimme somit den Wert der
Krankenhausgrundstücke und -gebäude, dieser Wert sei aber gleich Null gewesen.
Infolgedessen sei sie auch nicht bereit gewesen, für die Bestellung des Erbbaurechtes an
den Krankenhausgrundstücken eine Gegenleistung zu zahlen. Dem stehe nicht entgegen,
dass sie "formell" einen Erbbauzins für das Grundstück und die Nutzung der Gebäude
zahle, denn die G sei verpflichtet, diesen Erbbauzins zum größten Teil in Abstimmung mit
ihr, der Klin. für Investitionen in den vorhandenen Grundbesitz zu verwenden. Da sie aber
den Grundbesitz, in den die von der G vorzunehmenden Investitionen fließen würden, für
die Dauer von 99 Jahren nutzen könnte, komme somit dieser Teil des Erbbauzinses wieder
ihr zu gute.
Soweit die G einen Teil des Erbbauzinses zur Tilgung des Darlehns der C verwenden
dürfe, stelle dies keine Gegenleistung im Sinne von § 9 GrEStG dar, denn dieses Darlehn
sei in das an sie, der Klin., lediglich verpachtete Schwesternwohnheim geflossen.
Gleiches gelte bezüglich des Teils des Erbbauzinses, den die G zur Tilgung des Darlehns
der E habe verwenden dürfen, denn auch dieses Darlehn sei in Gebäude geflossen, an
denen sie, die Klin., weder das Eigentum noch die Verwertungsmacht erworben habe.
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Abgesehen davon liege bezüglich der vorhanden Gebäude ohnehin schon kein
steuerbarer Vorgang vor, da die Voraussetzungen des § 1 GrEStG nicht erfüllt seien. Denn
für die Berechnung der Grunderwerbsteuer komme es nicht darauf an, dass die
vorhandenen Gebäude zivilrechtlich gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 Erbbaurechtsverordnung als
wesentliche Bestandteile des Grundstücks gelten würden, sondern darauf, ob bezüglich
dieser Gebäude ein Erwerbsvorgang gem. § 1 Abs. 1 GrEStG vorliege oder diese Gebäude
im Sinne von § 1 Abs. 2 GrEStG erworben worden seien. Dies sei aber nicht der Fall. Sie
habe an den Gebäuden des Krankenhauses weder das Eigentum oder einen Anspruch auf
Übereignung noch die rechtliche oder wirtschaftliche Möglichkeit erworben, diese Gebäude
auf eigene Rechnung zu verwerten. Die vorhandenen Gebäude sollten nach den
Regelungen des Krankenhaus-Übertragungsvertrags vom XX.XX.XX/XX.XX.XX vielmehr
weiterhin bei der G verbleiben. Dies zeige sich insbesondere daran, dass sie für diese
Gebäude keinen Gegenwert gezahlt habe, die G auch weiterhin zur Unterhaltung dieser
Gebäude verpflichtet sei und diese Gebäude von ihr bei Heimfall oder bei Erlöschen des
Erbbaurechtes ohne Entschädigung an die G herauszugeben seien. Gerade die beiden
letztgenannten Vertragsbestimmungen würden belegen, dass die vorhandenen Gebäude
wirtschaftlich nach wie vor der G zuzurechnen seien und sie, die Klin., an diesen
Gebäuden keine Verwertungsmacht erlangt habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.03.1960
II 190/58 U).
Das FA habe selbst in seiner verbindlichen Auskunft vom 18.03.2002 bestätigt, dass die
bestehenden Gebäude bei der G verbleiben würde und nur pachtweise an sie, die Klin.,
überlassen würden (sie also keine Verwertungsbefugnis an den Gebäuden erlange).
Die Klin. beantragt,
unter Aufhebung der Bescheide vom 27.08.2002 und der Einspruchsentscheidung
vom 23.02.2004 die Grunderwerbsteuer auf 0,00 Euro herabzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
und
für den Fall der vollen oder teilweisen Ablehnung des ersten Antrages die Revision
zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt das FA vor, in der Klagebegründung
würde die Klin. den Sachverhalt darstellen, der zu dem beurteilenden Übertragungsvertrag
geführt habe, wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Vordergrund gestanden
habe. Allerdings sei für die grundwerbsteuerliche Beurteilung nur die rechtliche Gestaltung
maßgebend. Diese sei im Übertragungsvertrag klar definiert und bereits in der
Einspruchsentscheidung vom 23.02.2004 ausreichend rechtlich gewürdigt worden.
Trotz der Entscheidung des erkennenden Senats im AdV-Beschluss vom 8.09.2004 8 V
2956/04 GrE würde es sein Prozessziel weiterverfolgen. Die Gründe für die vorläufige
Entscheidung des Finanzgerichts seien im wesentlichen gewesen, dass der
Erbbaurechtsbesteller "wirtschaftlicher" Verwertungsberechtigter geblieben sei und dass
das sogenannte Nutzungsentgelt kein Erbbauzins sein könne, da es zu gering bemessen
sei.
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Eine "steuerliche" Konstruktion des "wirtschaftlich Verwertungsberechtigten", die vom
Zivilrecht abweicht, werde weder in der neueren BFH-Rechtsprechung noch in der Literatur
für möglich gehalten. Der BFH trete schon seit einiger Zeit auf breiter Front dem früheren
Trend entgegen, ein steuerliches Zivilrecht zu schaffen. Nach ihm ist mit dem Erbbaurecht
gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 Erbbaurechtsverordnung immer das Eigentum an den bereits
vorhandenen Gebäuden als wesentlicher Bestandteil verbunden (Hinweis auf BFH-Urteil
vom 13.05.1993 II R 82/89 BFH/NV 1994, 574).
Die als Nutzungsentgelt bezeichneten Zahlungen seien Erbbauzins. Sie seien "umgetauft"
worden, um die Gemeinnützigkeit des Erbbauverpflichteten nicht zu gefährden. Dies habe
der Kl. richtig wiedergegeben. Ihre Höhe habe sich im Vergleich mit dem ursprünglich
vereinbarten Erbbauzins nicht wesentlich geändert. Dieser Erbbauzins könne sich in seiner
Höhe nicht an den Bilanzwerten der Grundstücke orientieren, da - wie die Klin. richtig
bemerkt hat - die Grundstücke eigentlich wertlos seien, wenn auf ihnen kein Krankenhaus
betrieben würde.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie
auf den Inhalt der vom FA vorgelegten Grunderwerbsteuerakte verwiesen.
Der Senat entscheidet in diesem Verfahren im Einverständnis der Beteiligten ohne
mündliche Verhandlung.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat zu Recht nicht nur die Erbbauzinsen für Grund und Boden, sondern auch die
von der Klin. für die Nutzung der Gebäude gezahlten Entgelte in die
grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen, weil es sich hierbei ebenfalls
der Sache nach um Erbbauzinsen handelt.
Das FA war berechtigt, hinsichtlich der Bestellung des Erbbaurechtes für den Grund und
Boden der in dem Krankenhausübertragungs- und Erbbaurechtsvertrag vom
XX.XX.XX/XX.XX.XX (geändert durch Vertrag vom YY.YY.YY) genannten Grundstücke
Grunderwerbsteuer zu erheben. Dies bestreitet dem Grunde nach auch von die Klin. nicht,
wenngleich sie der Auffassung ist, es fehle bei wirtschaftlicher Betrachtung an einer
Gegenleistung für die Einräumung des Erbbaurechtes (vgl. dazu unten).
Das FA hat außerdem auch zutreffend das Entgelt für die Nutzung der bereits vorher auf
den Grundstücken vorhandenen Krankenhausgebäude bei der Bemessungsgrundlage für
die Grunderwerbsteuer zugrunde gelegt.
Im vorliegenden Fall hat die Klin. einen Anspruch auf Bestellung des Erbbaurechtes
erworben. Soweit ein Gebäude vom Erbbauberechtigten aufgrund des Erbbaurechtes
errichtet wird, gilt es nach § 12 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über das Erbbaurecht
(ErbbauVO) als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Das Eigentum wird
zivilrechtlich dem Erbbauberechtigten zugerechnet. Soweit das Gebäude bei Bestellung
des Erbbaurechts schon vorhanden war, gilt es nach § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO
gleichfalls als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Ein derartiges Gebäude auf
einem Erbbaugrundstück kann gemäß § 11 ErbbauVO i. V. m. § 12 Abs. 1 ErbbauVO nicht
mehr Gegenstand besonderer Rechte (§ 93 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) sein.
Das FA weist zu Recht darauf hin, dass ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Bestellung eines Erbbaurechts begründet, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1
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Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grundsätzlich grunderwerbsteuerpflichtig ist. Von
diesem Erwerbsvorgang wird grundsätzlich auch das Gebäude, das zuvor auf dem
Grundstück, das Erbbaugrundstück werden soll, errichtet worden ist, erfasst. Denn
grundsätzlich ergreift der Rechtsvorgang über das Erbbaurecht auch dessen Bestandteile
(BFH-Urteil vom 28.11.1967 II R 37/66 BStBl. II 1968, 223).
Allerdings gibt es von diesem Grundsatz dahingehend Ausnahmen, dass die vom
Erbbaurechtsbesteller zuvor auf den Grundstücken, hinsichtlich derer das Erbbaurecht
bestellt werden soll, errichteten Gebäude dann grunderwerbsteuerrechtlich nicht als
Erwerbsvorgang beim Erbbauberechtigten erfasst werden können, wenn die Gebäude trotz
der zivilrechtlichen Zuordnung als Eigentum beim Erbbauberechtigten nach den zugrunde
liegenden Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten wirtschaftlich nach wie vor dem
Erbbaurechtsbesteller in der Weise zugeordnet sein sollen, dass es diesem im Sinne des §
1 Abs. 2 GrEStG vorbehalten sein soll, die auf dem zu bildenden Erbbaugrundstück
vorhandenen Gebäude wirtschaftlich auf eigene Rechnung zu verwerten.
Ein bei Bestellung eines Erbbaurechtes bereits vorhandenes Gebäude kann im
Ausnahmefall kraft besonderer vertraglicher Gestaltung und unbeschadet des
zivilrechtlichen Eigentumsübergang wirtschaftlich - im Sinne der Verwertungsmöglichkeit -
nach § 1 Abs. 2 GrEStG - nicht bereits dem Erbbauberechtigten, sondern nach wie vor dem
Grundstückseigentümer zuzurechnen sein (vgl. Sack in Boruttau, GrEStG Kommentar, 13.
Auflage, § 9 Rdn. 568 m. w. N.; BFH-Urteile vom 16.03.1960 II 190/58 U, BStBl. II 1960,
234, vom 28.11.1967 II R 37/66 BStBl. II 1968, 223 unter I. 2. c der Gründe; vom
13.05.1993, II R 82/89, BFH/NV 1994, 574 unter II. 1. der Gründe).
Im Streitfall sprechen die Umstände dafür, dass die auf den Grundstücken, hinsichtlich
derer die G zugunsten der Klin. Erbbaurechte bestellt hat, sich befindenden
Krankenhausgebäude entsprechend dem Normalfall der Klin. als Erbbauberechtigte nicht
nur eigentumsmäßig sondern grunderwerbsteuerrechtlich auch im Sinne einer
wirtschaftlichen Verwaltungsbefugnis zuzurechnen sind.
Aus einer (geringen) Höhe des vereinbarten Erbbauzinses kann hier nicht gefolgert
werden, dass die vorhandenen Gebäude entgegen § 12 ErbbauVO wirtschaftlich nicht auf
die Klin. übergegangen sind.
Der Senat kann nicht feststellen, dass die Klin. aufgrund des Vertrages vom
XX.XX.XX/XX.XX.XX (geändert durch Vertrag vom YY.YY.YY) nicht eine angemessene
Gegenleistung in Form von vereinbarten Erbbauzinsen gezahlt hat. Insoweit unterscheidet
sich der Sachverhalt von dem Sachverhalt, der in dem BFH-Urteil vom 16.03.1960 II 190/58
U a. a. O. zu Grunde lag. Denn dort hat der BFH insoweit ausgeführt, dass der Erbbauzins
nur so hoch bemessen war, dass darin lediglich eine Nutzungsentschädigung für ein
bebautes Grundstück erblickt werden konnte. Der BFH hat sodann in den
Entscheidungsgründen ausgeführt, dass die Erbbauberechtigte (die Beschwerdeführerin)
die Verwertungsmacht im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG an den wertvollen
Kasernengebäuden deshalb nicht von der Bundesrepublik Deutschland erworben habe,
weil statt einer angemessenen Gegenleistung lediglich die Zahlung einer
Nutzungsentschädigung vereinbart worden sei. Es sei nicht ersichtlich, welche Gründe im
Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechtes für die Bundesrepublik Deutschland
bestanden hätten, wertvolle Kasernengebäude ohne angemessenen Gegenwert der
Beschwerdeführerin wirtschaftlich derart zu überlassen, dass sie ihr nach § 1 Abs. 2
GrEStG zugerechnet werden konnten.
Im vorliegenden Fall wurden gemäß § 3 Abs. 2 des ursprünglichen Vertrages vom
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XX.XX.XX/XX.XX.XX "im Wege des Erbbaurechtes auch sämtliche auf den in § 1
genannten Grundstücken befindliche Gebäude und bauliche Einrichtungen samt
Bestandteilen, die Bestandteil des der Käuferin gemäß § 4 zu bestellenden Erbbaurechtes
werden, sowie das gesamte Inventar ..." übertragen.
Gemäß § 4 Ziffer 1 Abs. 1 des ursprünglichen Vertrages war das Erbbaurecht an dem in § 1
aufgeführten Grundbesitz für die Dauer von 99 Jahren bestellt.
Dafür sollte die Klin. gemäß § 5 Ziffer 1 des ursprünglichen Vertrages einen jährlichen
Erbbauzins von 490.000 EUR zzgl. 5 % Verwaltungskosten zahlen.
Um die Gemeinnützigkeit der G nicht zu gefährden, ist nach Abschluss dieses Vertrages
durch Vertragsänderung vom YY.YY.YY im Einvernehmen mit dem FA die Nutzung von
zwei Gebäuden, die sich auf den in § 1 des Vertrages genannten Grundstücken befinden,
aus der Nutzung durch die Klin. herausgenommen worden. Diese Gebäude sollte die G
weiternutzen. Dementsprechend erhielt § 3 Abs. 2 im Änderungsvertrag vom YY.YY.YY
(auszugsweise) folgende Fassung:
"Im Wege des Erbbaurechts wird auch die Nutzung der auf den in § 1 genannten
Grundstücke befindlichen Gebäude und baulichen Einrichtungen samt Bestandteilen, die
Bestandteil des der Käuferin gemäß § 4 zu bestellenden Erbbaurechts werden, sowie das
gesamte Inventar übertragen, ausgenommen hiervon ist ..." (Anmerkung: Es werden
sodann die Gebäude, die von der Nutzung durch die Klin. ausgenommen sein sollen, im
Einzelnen aufgeführt).
Die Regelung in § 4 Ziffer 1 Abs. 4 des ursprünglichen Vertrages blieb unverändert. § 5
Ziffer 1 Abs. 1 des ursprünglichen Vertrages erhielt folgende neue Fassung: "Die Käuferin
zahlt an die Verkäuferin einen Erbbauzins für Grund und Boden in Höhe von 96.000 EUR
und für die Nutzung der Gebäude in Höhe von 377.000 EUR insgesamt somit 473.000
EUR pro Jahr zzgl. 5 % der Verwaltungskosten hierauf."
Der Senat ist der Auffassung, dass die im ursprünglichen Vertrag vom
XX.XX.XX/XX.XX.XX getroffenen Regelungen zur Bestellung des Erbbaurechts und zur
Nutzungsberechtigung der Klin. hinsichtlich der auf den Erbbaurechtsgrundstücken sich
befindenden Krankenhausgebäuden und die entsprechenden Regelungen in dem
Änderungsvertrag vom YY.YY.YY nicht in entscheidungserheblicher Weise voneinander
abweichen. Laut der Regelung in § 1 Ziffer 1 Abs. 4 des ursprünglichen Vertrages, die auch
in dem Änderungsvertrag enthalten war, hatte die Klin. für 99 Jahre von vornherein u. a. die
umfassende Nutzungsberechtigung hinsichtlich der Gebäude (ausgenommen die
Gebäude, die im Änderungsvertrag ausdrücklich von der Nutzung ausgenommen waren),
die sich auf den Erbbaurechtsgrundstücken befanden.
Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klin., dass durch die vorgenommenen vertraglichen
Änderungen das Erbbaurecht sich nur noch auf dem Grund und Boden beziehe, und ihr die
Gebäude nur zur Nutzung überlassen würden, wobei es sich wirtschaftlich gesehen nicht
um ein Entgelt für ein Erbbaurecht handeln würde, sondern um ein Entgelt für die Nutzung
der auf den Erbbaurechtsgrundstücken sich befindenden Gebäude. Diese Auffassung
stimmt nicht mit dem Wortlaut der Erbbaurechtsbestellung überein, die sich auf den in § 1
aufgeführten Grundbesitz bezieht, zu dem gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO die bei
Bestellung schon vorhandenen Gebäude als wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts
gehören. Die Vertragsbeteiligten wollten hiervon abweichend auch nicht die Gebäude von
der Erbbaurechtsbestellung erkennbar herausnehmen. Denn die vertragliche Formulierung
in § 3 Abs. 2 des Krankenhausübertragungsvertrages in der geänderten Fassung vom
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YY.YY.YY bezieht sowohl die Grundstücke als auch die sich auf den Grundstücken
befindenden Gebäude in die Erbbaurechtsbestellung, die gemäß § 4 des Vertrages
erfolgen sollte, ausdrücklich mit ein. Wenn es dort auch heißt, dass im Wege des
Erbbaurechts auch "die Nutzung" der auf den in § 1 genannten Grundstücke sich
befindenden Gebäude einbezogen ist, so handelt es sich hinsichtlich der
Nutzungsberechtigung um eine überflüssige Formulierung, weil die Nutzungsberechtigung
hinsichtlich der Gebäude ohnehin nach wie vor in § 4 Ziffer 1 Abs. 4 des Vertrages
gesondert geregelt war.
Der Senat teilt deshalb im Wege der Auslegung die Auffassung des FA, dass die
Formulierung in § 3 Abs. 2 des Änderungsvertrages "die Nutzung der auf den
Grundstücken sich befindenden Gebäude wird im Wege des Erbbaurechts übertragen"
nichts anderes bedeutet als die Übertragung auch der Gebäude im Wege des
Erbbaurechts.
In dieser Auslegung sieht sich der Senat außerdem durch den Vergleich der
Entgeltsregelungen in § 5 Ziffer 1 Abs. 1 des ursprünglichen Vertrages vom
XX.XX.XX/XX.XX.XX und des Änderungsvertrages vom YY.YY.YY bestätigt. Denn auch
aus der Regelung im Änderungsvertrag lässt sich entnehmen, dass die Klin. an die
Verkäuferin "einen" Erbbauzins in Höhe von insgesamt 473.000 EUR jährlich zzgl. 5 %
Verwaltungskosten hierauf zahlt, wobei dieser "eine" Erbbauzins lediglich formal (im
Hinblick auf das in Abstimmung mit dem FA gelöste Problem bei der Frage der weiteren
Gemeinnützigkeit der G) aufgeteilt worden ist für Grund und Boden in Höhe von 96.000
EUR und für die Nutzung der Gebäude in Höhe von 377.000 EUR. Dieses Ergebnis wird
auch durch einen Vergleich bei der Höhe des "einen" Erbbauzinses bestätigt. Die Höhe
des ursprünglichen Erbbauzinses (für Grund und Boden und Gebäude) hat sich nur
insoweit geändert, als der jährlich zu zahlende Betrag wegen der Herausnahme einiger
Gebäude aus der Nutzungsberechtigung für die Klin. sich um 26.000 EUR verringert hat.
Der Senat teilt ebenfalls nicht die Auffassung der Klin., dass die vorhandenen Gebäude
nach den Regelungen des Krankenhausübertragungsvertrages deshalb in der
wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis der G geblieben seien, weil sie (die Klin.) für die
Gebäude keinen Gegenwert gezahlt habe, die G auch weiterhin zur Unterhaltung dieser
Gebäude verpflichtet sei und diese Gebäude von ihr bei Heimfall oder bei Erlöschen des
Erbbaurechtes ohne Entschädigung herauszugeben seien. Denn zum Einen zahlt die Klin.
für die Gebäude einen Gegenwert dadurch, dass sie jährlich für die ihr infolge des
Erbbaurechts zustehenden Nutzung von Grund und Boden und von Gebäuden zusammen
473.000 EUR zzgl. 5 % Verwaltungskosten hierauf zahlt. Dies entspricht einem gemäß §
13 Bewertungsgesetz kapitalisierten Erbbauzins in Höhe von 9.232.226 EUR. Selbst wenn
man nur den auf die Nutzung des Gebäudes entfallenden Teil in Höhe von 395.850 EUR
(377.000 EUR zzgl. 5 % - 18.850 EUR - Verwaltungskosten hierauf berücksichtigen würde,
käme man auf einen gemäß § 13 Bewertungsgesetz kapitalisierten Erbbauzins in Höhe
von 395.850 EUR x 18,589 =) 7.358.455,60 EUR.
Diese in DM-Beträge umzurechnenden kapitalisierten Erbbauzinsbeträge sind unter
Berücksichtigung der übrigen Umstände nicht so unangemessen gering, dass sie
abweichend von dem Normalfall nicht geeignet sind, die in den Gebäuden steckenden
Werte angemessen zu entgelten. Die auf den Grundstücken der G, hinsichtlich derer mit
dem o. a. Vertrag Erbbaurechte bestellt worden sind, stehenden Gebäude, hatten laut dem
o. a. Vertrag zum 31.12.2000 einen Buchwert in Höhe von 33.056.352 DM (vgl. den Bericht
des Wirtschaftsprüfers P über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2000 der G -
S. 20 und Erläuterungsteil I Blatt 3 - der als Anlage 2 dem o. a. Erbbaurechtsvertrag
beigefügt war).
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Hiervon waren noch Beträge für Gebäude abzuziehen, die laut dem Ergänzungsvertrag
vom YY.YY.YY aus der Nutzungsberechtigung für die Klin. herausgenommen worden sind.
Die darauf entfallenden Buchwerte sind nicht festgestellt worden. Auf deren genaue Höhe
kommt es hier jedoch ohnehin nicht an. Bei der Frage der Vergütung der in den Gebäuden
steckenden Substanzwerte käme es nur auf deren Teilwerte an. Diese stehen hier
ebenfalls nicht fest. Sie dürften auch im Einzelnen schwer zu ermitteln sein. Dies ist auch
nicht erforderlich. Im vorliegenden Fall ist nämlich zu berücksichtigen, dass sich zwei
fremde Vertragspartner gegenüber standen. Bei ihnen kann nicht angenommen werden,
dass sie sich etwas schenken. Wenn die Klin. der G einen anteilig auf die Gebäude
entfallenden kapitalisierten Erbbauzins in Höhe von 7.358.455,60 EUR vergütet hat, kann
unter Berücksichtigung des übrigen Vorbringens der Klin. nicht davon ausgegangen
werden, dass es sich um eine unangemessene Vergütung der Teilwerte der Gebäude
handelt. Die Klin. hat vorgetragen, die G habe sich mit ihrem Krankenhaus in großen
wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Dies dürfte die Verhandlungsposition der Klin.
so gestärkt haben, dass sie in der Lage war, eine geringere Vergütung, als sie den
Buchwerten der Gebäude entsprach, bei der Vereinbarung der Erbbauzinshöhe zugrunde
zu legen. Die Verhandlungsposition der G war außerdem dadurch geschwächt, dass eine
andere Nutzung der Gebäude als eine solche für den Betrieb eines Krankenhauses
unstreitig nicht in Betracht kam. Insoweit dürfte auch die Klin. deshalb nicht zur Zahlung
eines sehr hohen Erbbauzinses bereit gewesen sein, weil es durchaus nicht
selbstverständlich war, dass sie insbesondere unter Berücksichtigung einer zu hohen
Erbbauzinszahlung das Krankenhaus mit Gewinn würde betreiben können. Entgegen
ihrem Vorbringen musste die Klin. dabei nämlich auch berücksichtigen, dass sie gemäß § 6
Ziffer 3 ab dem Übergabestichtag für den ordnungsgemäßen Unterhalt sowie die
Instandhaltung der Gebäude samt seiner Einrichtungen und Anlagen zu sorgen hatte.
Die Tatsache, dass die Gebäude zum Neuwert 2000 in Höhe von 152.724.817 DM gegen
Feuer-, Leitungswasser und Sturmschäden versichert waren (vgl. S. 34 des o. a. Berichtes)
ändert dieses Ergebnis nicht. Denn die Gebäude waren zum gleitenden Neuwert
versichert. Die hiernach von einer Versicherung bei einem völligen Untergang der
Gebäude zu zahlenden Beträge haben aber keine Bedeutung für die Höhe der im Zeitpunkt
der Vertragsvereinbarung vorhandenen Teilwerte der Gebäude.
Ebensowenig ändert sich das Ergebnis deshalb, weil die G beim Heimfall oder beim
Erlöschen des Erbbaurechtes für die zum Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechtes
bereits vorhandenen Gebäude keine Entschädigung zahlen sollte (vgl. § 8 des
Krankenhausübertragungs- und Erbbaurechtsvertrages vom XX.XX.XX/XX.XX.XX). Auch
diese Vereinbarung ist letztlich abhängig von dem Verhandlungsgeschick der
Vertragsparteien. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass diese Gebäude nach einer
Nutzungszeit von 99 Jahren ohnehin keinen besonders hohen Wert mehr haben dürften.
Schließlich ändert sich an dem oben gefundenen Ergebnis, dass der Klin. nicht nur formal
das Eigentum als Erbbauberechtigte an den Gebäuden zustand, sondern ihr auch die
wirtschaftliche Verwertungsmacht gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG durch die 99 jährige dinglich
abgesicherte Nutzungsberechtigung zustand, auch dadurch nichts, dass sich die G gemäß
§ 5 Ziffer 3 des Änderungsvertrages vom YY.YY.YY verpflichtete, den Erbbauzins für
Investitionen in den vorhandenen Grundbesitz zu verwenden, soweit der Erbbauzins nicht
für die Tilgung von zwei dort aufgeführten Darlehen verwandt wurde.
Auch diese Regelung dürfte letztlich von der Stärke der Verhandlungspositionen der
Vertragsparteien abhängig gewesen sein. Denn die G war sich zum Einen ihrer
wirtschaftlichen Schwierigkeiten aufgrund der mit dem Krankenhausbetrieb erwirtschafteten
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Verluste aus der jüngeren Vergangenheit bewusst. Zum anderen hatte sie erkennbar ein
großes Interesse, dass ein anderer Betreiber den Krankenhausbetrieb fortführte. Insoweit
musste sie notwendigerweise zu Zugeständnissen bereit sein. Außerdem ist hierbei auch
zu berücksichtigen, dass ihr bei Heimfall nach Ablauf der 99 Jahre die zwischenzeitlichen
Investitionen in die Gebäude zugute kamen.
Die Klin. kann sich demgegenüber nicht mit Erfolg darauf berufen, es fehle bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise an einer Gegenleistung. Die insgesamt 473.000 EUR
jährlich zzgl. 5 % Verwaltungskosten hierauf sind als Gegenleistung für die
Erbbaurechtsbestellung des Grund und Bodens der Erbbaugrundstücke sowie der darauf
vorhandenen Gebäude vereinbart worden (vgl. oben).
Die Klin. hat ebenfalls nicht mit ihrem Vorbringen Erfolg, sie habe bei wirtschaftlicher
Betrachtung für die Einräumung des Erbbaurechts keine Gegenleistung gezahlt. Die Klin.
hat insoweit ausgeführt, dass Erbbaurecht habe bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen
Wert gehabt. Die Bestellung des Erbbaurechts sei nur ein Teil des
Krankenhauskaufvertrages über das Krankenhaus gewesen und könne daher nicht
losgelöst von diesen "Gesamtgeschäft" betrachtet werden. Die Übertragung des gesamten
Betriebes des Krankenhauses sei zum symbolischen Kaufpreis von 1 EUR erfolgt, da das
Krankenhaus keinen Wert gehabt habe. Für sie, die Klin., hätten die
Krankenhausgrundstücke und -gebäude als solche keinen Wert gehabt, denn sie könne sie
ausschließlich für den Betrieb eines Krankenhauses nutzen. Nur im Rahmen dieser
Nutzung seien diese Grundstücke und Gebäude für sie von Wert. Der Wert des
Krankenhauses bestimme somit den Wert der Krankenhausgrundstücke und -gebäude.
Dieser Wert sei aber gleich Null gewesen. Infolgedessen sei sie auch nicht bereit gewesen,
für die Bestellung des Erbbaurechts an den Krankenhausgrundstücken eine Gegenleistung
zu zahlen.
Dieses Vorbringen überzeugt nicht. Denn auch wenn die Klin. für die Übertragung des
Krankenhausbetriebes wegen der in den vergangenen Jahren in diesem Betrieb
angefallenen Verluste nur einen symbolischen Preis von 1 EUR gezahlt hat, lässt sich
hieraus aber nichts dafür herleiten, dass die Vertragsbeteiligten etwa die
Erbbaurechtsbestellung ebenfalls als wertlos angesehen haben. Aus der Unterscheidung
bei der Kaufpreisbildung ergibt sich gerade deutlich, dass die Vertragsbeteiligten von einer
werthaltigen Erbbaurechtsbestellung ausgegangen sind, weil sie insoweit für die
Erbbaurechtsbestellung ein Entgelt vereinbart haben.
Auch das übrige Vorbringen der Klin., weshalb es an einer Gegenleistung fehlen solle,
überzeugt nicht. Dass die G der Klin. nach dem ursprünglichen Vertrag die Kosten für die
Instandhaltungsinvestitionen bis zur Höhe des Erbbauzinses zu erstatten hatte bzw. sie
sich laut § 5 Ziffer 3 des Änderungsvertrages vom YY.YY.YY verpflichtet hat, den
Erbbauzins für Investitionen in den vorhandenen Grundbesitz zu verwenden, ist Teil der
vertraglichen Vereinbarungen und stellt nur einen Verrechnungsmodus dar. Dies mindert
nicht die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung. Ebenso verhält es sich mit den
Darlehenstilgungen, falls diese aus den Erbbauzinseinnahmen gezahlt werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegt weder ein Fall grundsätzlicher Bedeutung vor
noch weicht der Senat mit seiner Entscheidung von einem Urteil des Bundesfinanzhofs ab
(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Über den Antrag auf Zuziehung eines Bevollmächtigten für
das Vorverfahren brauchte wegen des klageabweisenden Urteils nicht entschieden zu
werden.