Urteil des FG Münster vom 09.11.2004
FG Münster: stadt, stille reserven, zustellung, verkehrswert, erhöhung des kapitals, gegenleistung, bekanntgabe, bemessungsgrundlage, buchwert, einspruch
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 8 K 122/02 GrE
09.11.2004
Finanzgericht Münster
8. Senat
Urteil
8 K 122/02 GrE
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist, ob der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 wirksam bekannt gegeben
worden ist, und ob die darin festgesetzte Grunderwerbsteuer der Höhe nach zutreffend ist.
Die Klägerin (Klin.), die S - GmbH, wurde am 30.08.1994 als F - GmbH mit Sitz in W-Stadt
gegründet. Alleinige Gesellschafterin der F - GmbH mit einem Stammkapital i. H. v.
50.000,00 DM war die D - AG. Seit dem 05.09.1995 firmiert die F - GmbH (alt) unter S -
GmbH und am 26.01.1996 wurde ihr Sitz von W-Stadt, M - Straße nach V-Stadt, N - Straße
verlegt. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) hat irrtümlich in dem hier streitigen Bescheid
und in der Einspruchsentscheidung (EE) die Klin. als "LS - GmbH" bezeichnet.
Mit Vertrag vom 17.03.1995 (des Notars Q. in U-Stadt) verkaufte die D - AG mit Sitz in V-
Stadt, N-Straße an die F - GmbH mit Sitz in W-Stadt mehrere Grundstücke in W-Stadt zu
einem Übertragungswert in Höhe von 3.875.008 DM. Die Zahlung des Übertragungswertes
richtete sich nach den Bestimmungen des am 30.09.1994 zwischen der D - AG und der F -
GmbH geschlossenen Sacheinbringungsvertrages.
Mit Vertrag vom 22.03.1995 (Notars I, V-Stadt) wurde die Auflassung dahingehend erklärt,
dass das Eigentum an den Grundstücken von der D - AG auf die F - GmbH übergehen soll
und die Umschreibung des Eigentums im Grundbuch beantragt.
Hierüber unterrichtete der Notar I den Beklagten (das Finanzamt -FA-) in 1995 mit einer
Veräußerungsanzeige. Mit Schreiben vom 19.06.1995 bat die A - AG (Z-Stadt) das FA im
Auftrag ihrer Organgesellschaft F - GmbH, W-Stadt, um Zustimmung, dass die
Verkehrswertermittlung mit dem FA für Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt abgestimmt
werden könne. Diesem Vorschlag, das FA für Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt an der
Ermittlung der für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Werte zu
beteiligen, stimmte das FA mit Schreiben vom 29.01.1996 zu.
Mit Bescheid vom 30.01.1996 setzte das FA die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer
Bemessungsgrundlage in Höhe von 2 Millionen DM (Einbringungswert in Höhe von
3.875.008 DM abzgl. eines geschätzten Betrages für Zubehör und Betriebsanlagen in Höhe
von 1.875.008 DM) auf 40.000 DM fest. Der Bescheid erging gemäß § 164
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Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 10.07.1997 bat das FA um Zusendung des am 30.09.1994
geschlossenen Sacheinbringungsvertrages und um Mitteilung, ob inzwischen von der
Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt die Besteuerungsgrundlage über den tatsächlichen
Verkehrswert ermittelt und abgestimmt worden sei.
Mit Schreiben vom 04.12.1997 antwortete die A - AG, Z-Stadt, wie folgt:
"Wir kommen zurück auf den vorangegangenen Schriftwechsel und geben Ihnen
hierdurch nach Prüfung zur Kenntnis, dass es sich bei dem in den Verträgen genannten
Wert von 3.875.008 DM tatsächlich nur um Grundvermögen handelt. Betriebsvorrichtungen
sowie andere Gegenstände des Anlagevermögens sind darin nicht enthalten. Wir sind
deshalb damit einverstanden, wenn sie die Grunderwerbsteuer nach vorgenannter
Bemessungsgrundlage endgültig festsetzen. Gleichzeitig würden wir keine weiteren
Schritte zur Ermittlung eines auf Einheitswertbasis festzustellenden Verkehrswertes und
Abstimmung mit der Betriebsprüfung unternehmen, da wir zu der Ansicht gelangt sind, dass
sich hieraus keine wesentliche Abweichung zu unseren Gunsten ergibt."
Das FA setzte daraufhin mit Bescheid vom 19.10.1998, der weiterhin gemäß § 164 AO
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer
Bemessungsgrundlage in Höhe von 3.875.008 DM auf 77.500 DM fest. Die Änderung
erfolgte, da laut dem Schreiben vom 04.12.1997 keine Betriebsvorrichtungen sowie andere
Gegenstände im Einbringungswert enthalten seien und somit die im erstmaligen Bescheid
vorgenommenen Abzüge unzutreffend seien.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 19.08.1995 gründete die Klin. eine neue F - GmbH, die im
Handelsregister von W-Stadt eingetragen wurde. Das Stammkapital betrug zunächst
50.000 DM. Es wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 20.09.1995 um 17.950.000 DM erhöht.
9,4 Millionen der Anteile wurde von AD- GmbH übernommen. Die S - GmbH brachte ihren
Unternehmensbereich Seilgeschäft (inklusive der hier relevanten Grundstücke) zum
01.10.1995 in die F - GmbH (neu) zu einem Betrag in Höhe von 8,5 Millionen DM ein. Am
23.08.1995 hatte eine Gesellschaft (G.) von der S - GmbH und AD - GmbH 75,1 % der
Anteile an der F - GmbH (neu) erworben. Die restlichen 24,9 % hat die Gesellschaft G. am
15.11.1997 hinzu erworben. In der Gesellschafterversammlung vom 24.11.1997 wurde die
F - GmbH (neu) in H - GmbH, M - Straße, W-Stadt, umfirmiert. Die F - GmbH (neu), W-Stadt
wird nicht mehr von der A - AG (Z-Stadt) betreut.
Mit Bescheid vom 28.12.1999 setzte das FA unter Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage des 3,5-
fachen des Einheitswertes von 2.725.300 = 9.538.550 auf 190.771 DM fest.
Dieser Bescheid war adressiert:
"A - Aktiengesellschaft
Abt. Steuern und Zoll
Postfach
Z-Stadt
Für: F - GmbH = jetzt LS - GmbH
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der Bescheid wird Ihnen als Bevollmächtigte (r.) /Vertreter (in) bekannt gegeben."
Im Bescheid wurde auf folgendes hingewiesen:
"Durch notariellen Vertrag vom 17.03.1995 des Notars I haben sie den in diesen
Vertrag näher bezeichneten Grundbesitz W-Stadt, Blatt und Blatt von der D - AG zu je 1/1
Anteil erworben."
Mit Schreiben vom 04.01.2000 - beim FA am 06.01.2000 eingegangen - legte die A - B -
AG, Postfach, Z-Stadt gegen den Grunderwerbsteuerbescheid Einspruch mit der
Begründung ein, dass der Bescheid an die A - AG als Empfangsbevollmächtigte der S -
GmbH nicht wirksam bekannt gegeben worden sei, da die A - AG durch Eintragung in das
Handelsregister in Z-Stadt am XXX auf die A - B - AG verschmolzen worden sei. Eine
Bekanntgabe an eine nicht mehr existierende Person, mit der Verschmelzung auf die A - B
- AG sei die A - AG untergegangen, sei entsprechend dem Bekanntgabeerlass vom
08.04.1991 nicht wirksam (Hinweis auf Tz. 4.3.3. des Bekanntgabeerlasses). Der
Grunderwerbsteuerbescheid sei daher grundsätzlich an die A - B - AG als
Empfangsbevollmächtigte neu bekanntzugeben. Da mit Ablauf des Kalenderjahres 1999
die Festsetzungsverjährung für die durch notariellen Vertrag vom 17.03.1995 erfolgte und
mit Schreiben vom 19.06.1995 angezeigte Grundstücksübertragung von der D - AG auf die
S - GmbH eingetreten sei, bestehe darüber hinaus keine Möglichkeit mehr, den zuletzt am
19.10.1998 geänderten Grunderwerbsteuerbescheid für die Grundstücksübertragung zu
ändern.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (EE vom 14.12.2001). Es meinte, der
Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 sei wirksam bekannt gegeben worden. Wie
der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 25.11.1999 VII S 19/99 (BFH/NV 2000,
551) entschieden habe, sei ein Verwaltungsakt auch dann wirksam, wenn der Name nicht
vollständig genannt worden sei, aber für den Adressaten zweifelsfrei feststehe, wer gemeint
sei. Im vorliegenden Fall habe der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 den
Empfangsbevollmächtigten A - B AG unter der zutreffenden postalischen Anschrift
rechtzeitig erreicht. Aus dem Bescheid ergebe sich zweifelsfrei der Steuerschuldner, gegen
den die Steuerforderung festgesetzt worden sei. Dies gelte insbesondere unter dem
Gesichtspunkt, dass in dem Sachverhalt zur Steuerfestsetzung der Kaufvorgang unter
Angabe des Vertragsdatums der Urkundenrolle und der Lage des Grundstücks aufgeführt
worden sei. Das Fehlen des Wortes "B" im Namen des Empfangsbevollmächtigten in der
Anschrift führe nicht zu einer Unwirksamkeit des Bescheides.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klin. die Aufhebung des
Grunderwerbsteuerbescheides vom 28.12.1999 begehrt.
Die Klin. meint zum Einen, der angefochtene Bescheid sei in formeller Hinsicht
rechtswidrig, da er nicht nach § 122 AO wirksam bekannt gegeben worden sei.
Bevollmächtigter für die F - GmbH und Adressat der Steuerbescheide sei die A - AG
gewesen. Die A - AG, X-Stadt, und die C - AG, Y-Stadt, hätten durch
Verschmelzungsvertrag vom XXX ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und
Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Nr. 2 Umwandlungsgesetz auf die
neue, von ihnen dadurch gegründete A - B - AG mit Sitz in Z-Stadt (Verschmelzung durch
Neugründung) übertragen. Im Rahmen der außerordentlichen Hauptversammlungen der
ehemaligen A - AG vom XXX und der C - AG vom XXX sei die Verschmelzung der A - AG
und der C - AG auf die A - B - AG, Z-Stadt, beschlossen worden. Die Eintragung der
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Verschmelzung in das Handelsregister der A B (inzwischen als A - B - AG firmierend) sei
am XXX bei dem Amtsgericht Z-Stadt erfolgt. Ab diesem Zeitpunkt existiere die A - AG
somit nicht mehr.
Das FA habe ungeachtet dieser gesellschaftsrechtlichen Veränderung am 28.12.1999 den
Grunderwerbsteuerbescheid an die nicht mehr existierende A - AG gerichtet. Auch noch
aus der EE des FA vom 14.12.2001 werde deutlich, dass vom FA diese
gesellschaftsrechtlichen Veränderungen nicht richtig erkannt worden seien. Das werde aus
der ersten Seite der EE ersichtlich, in der das FA unter "Vorname, Name des Vertreters"
folgenden Eintrag vorgenommen habe: "A - B - AG (vormals A - AG)". Der Klammerzusatz
"vormals A - AG" zeige, dass das FA die A - B - AG für die lediglich umfirmierte A - AG
halte.
Als Begründung für die Ablehnung des Einspruchs führe das FA ein Urteil des BFH vom
25.11.1999 a. a. O. an, in dem dieser entschieden habe, dass ein Verwaltungsakt auch
dann wirksam sei, wenn der Name nicht vollständig genannt werde, aber für den
Adressaten zweifelsfrei feststehe, wer gemeint sei. In diesem Urteil sei es um die Frage
gegangen, ob ein Haftungsbescheid wirksam sei, wenn in ihm der Vorname des
Haftungsschuldners nicht korrekt, sondern nur mit einem von zwei Teilen eines
Doppelnamens angegeben sei. Der zutreffende "Name" ergebe sich bei juristischen
Personen und Handelsgesellschaften aus Gesetz, Satzung, Register oder ähnlichen
Quellen. Bei Handelsgesellschaften sei es die Firma gemäß § 17 Handelsgesetzbuch
(HGB). Bei der Zustellung des hier angefochtenen Bescheides an die A - AG sei jedoch
nicht der Teil eines Namens weggelassen worden, sondern der Bescheid sei an eine nicht
mehr existierende Gesellschaft ergangen. Wie angeführt handele es sich bei der A - B - AG
um eine neu gegründete Gesellschaft. Die A - AG sei durch Verschmelzung auf diese neu
gegründete Gesellschaft untergegangen. Der in dem genannten Urteil vom 25.11.1999
entschiedene Fall behandele somit einen völlig anderen Sachverhalt als den hier
vorliegenden.
Die Finanzverwaltung selbst habe - der steuerlichen Rechtsprechung des BFH folgend - in
ihrem Bekanntgabeerlass vom 08.04.1991 (Tz. 1.4.3) festgestellt, dass hinsichtlich der
eindeutigen Bezeichnung des Adressaten dieselben Grundsätze wie für die Bezeichnung
des Steuerschuldners gelten würden. Im Zeitpunkt der Zustellung des angefochtenen
Bescheides hätte somit die A - B - AG als Adressat genannt sein müssen mit dem
erläuternden Zusatz "als Gesamtrechtsnachfolgerin der A - AG". Laut Tz. 4.3.3.sei eine
wirksame Bekanntgabe an eine nicht (oder nicht mehr) existierende Person oder an einen
Geschäftsunfähigen bzw. beschränkt Geschäftsfähigen nicht möglich (BFH-Urteil vom
24.03.1970 I R 141/69 BStBl. II 1970, 501). Die Bekanntgabe sei an den richtigen
Adressaten nachzuholen.
Das FA habe diese auf Urteile des BFH gestützten, für sie verwaltungsintern verbindlichen
Grundsätze in der EE jedoch nicht beachtet.
Der Große Senat des BFH habe mit Beschluss vom 21.10.1985 GrS 4/84 BStBl. II 1986,
230 die vorgenannten Grundsätze nochmals ausdrücklich bestätigt. Unter Hinweis auf die
ständige Rechtsprechung des BFH werde ausgeführt, dass ein Bescheid nach dem Eintritt
der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsnachfolger zu richten sei und ein nach dem
Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid allenfalls
dann wirksam sei, wenn er mit dem Zusatz versehen sei "zu Händen des
Rechtsnachfolgers". In der Begründung werde auf die Verschiedenheit der
Rechtspersonen hingewiesen und ausgeführt, dass es sich nicht um die unrichtige
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Bezeichnung ein und derselben Rechtsperson handele.
Die A - AG sei mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erloschen. Das
bedeutet, dass die A - AG als Rechtsvorgängerin und die A - B - AG als
Gesamtrechtsnachfolgerin verschiedene Rechtspersonen seien.
Nach dem BFH-Urteil vom 22.04.1986 VII R 123/80 BFH/NV 1986, 587 sei ein
ausschließlich an den Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid auch dann unwirksam, wenn
er dem Gesamtrechtsnachfolger zugegangen sei und der Gesamtrechtsnachfolger von dem
Inhalt Kenntnis genommen habe. Der Bescheid könne nicht in einen Bescheid an den
Rechtsnachfolger umgedeutet werden. Die Annahme des FA, die
Empfangsbevollmächtigte A - B - AG habe ja schließlich den Grunderwerbsteuerbescheid
erhalten, weil die postalische Anschrift zutreffend gewesen sei, überzeuge nach alledem
nicht. Der Bescheid sei an ein Unternehmen gerichtet gewesen, das im Zeitpunkt des
Erlasses des Bescheides bereits seit ca. 10 Monaten nicht mehr existiert habe. Das Fehlen
des Wortes "B" im Namen des Empfangsbevollmächtigten sei kein unbedeutender Fehler,
wie das FA dies darzustellen versuche. Der Bescheid sei hierdurch vielmehr in formeller
Hinsicht rechtswidrig, weil die Zustellung unwirksam sei. Eine Heilung komme nicht in
Betracht.
Zum anderen meint die Klin., selbst wenn der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999
trotz der fehlerhaften Zustellung wirksam geworden sein sollte, sei er auch in materieller
Hinsicht rechtswidrig.
Nach § 8 Abs. 1 GrEStG in der bis zum 31.12.1996 geltenden Fassung bemesse sich die
Steuer bei Einbringungen nach dem Wert der Gegenleistung. Diese ergebe sich aus dem
Wert der von der Klin. an die D - AG gewährten Gesellschaftsrechte. Das FA habe in dem
Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 entsprechend der Vereinfachungsregelung in
Abschnitt B Nr. 1.1.2 des Erlasses vom 09.08.1995 S 4520-1-V A 2 als
Bemessungsgrundlage 350 v. H. der Einheitswerte der eingebrachten Grundstücke zu
Grunde gelegt. Erste Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung sei
jedoch, dass die Ermittlung der Gegenleistung auf besondere Schwierigkeiten stoße.
Davon könne schon hier nicht die Rede sein, da kein Grund ersichtlich sei, von den
anteiligen Werten der der einbringenden D - AG gewährten Gesellschaftsrechte
abzuweichen.
Schließlich übersehe das FA, dass auf die Vereinfachungsregelung ausweislich des
vorgenannten Erlasses nur mit Zustimmung der Steuerpflichtigen zurückgegriffen werden
dürfe. Diese Zustimmung liege hier nicht vor. Die gleichwohl erfolgte eigenmächtige
Abweichung des FA von diesem Erfordernis verstoße gegen den Grundsatz der
Selbstbindung der Verwaltung und sei auch aus diesem Grunde rechtswidrig. Weitere
Voraussetzung für den Ansatz von 350 v. H. der Einheitswerte als Bemessungsgrundlage
sei, dass nicht andere Anhaltspunkte für den Verkehrswert vorliegen würden. Auch diese
Voraussetzung sei nicht erfüllt.
Aufgrund der Einbringung in die neue F -GmbH zum 01.10.1995 habe das FA für diese
Grundstücke erneut auf der Basis von 350 v. H. des Einheitswertes = 9.538.550 DM die
Grunderwerbsteuer festgesetzt. Gegen diese Festsetzung habe die G. Einspruch eingelegt
und dem FA zwei Wertgutachten über die eingebrachten Grundstücke eingereicht, die
deutlich machen würden, dass der Verkehrswert weit unter dem angesetzten Wert von
9.538.550 DM liege. Der Mittelwert dieser Verkehrsgutachten entspreche auch etwa dem
Einbringungswert der Grundstücke laut Einbringungsbilanz in Höhe von 3.875.008 DM. Auf
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dieser Basis sei die Grunderwerbsteuer bereits mit Bescheid vom 19.10.1998 festgesetzt
worden. Das FA habe eine erkennbar unzutreffende Bemessungsgrundlage
herangezogen. Auch insoweit sei der Bescheid vom 28.12.1999 rechtswidrig.
Aus dem als Anlage dem Schriftsatz der Klin. vom 14.02.2002 beigefügten Wertgutachten
vom 01.08.1997 eines Gutachters "O." (ohne Anschrift) wird das Betriebsgebäude und
Betriebsgelände, M-Straße, W-Stadt, mit 5.850.000 DM bewertet. In einem Gutachten von
"P." vom 26.01.2001 betreffend F - GmbH, M - Straße, W-Stadt - Wert bei bestehender
Nutzung - wurde zur Wertbestimmung ausgeführt:
"Vorbehaltlich der in diesem Gutachten enthaltenen Anmerkungen und im Einklang mit
den Richtlinien über die Bewertung von Vermögenswerten der R. schätzen wir den Wert
bei bestehender Nutzung des bewerteten Objekts zum 31.03.1997 auf rund 1.900.000 DM."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der in der Gerichtsakte sich
befindenden Gutachten Bezug genommen.
Außerdem führt die Klin. aus, sie würde den Ausführungen des FA insoweit zustimmen,
dass in dem Bewertungsgutachten, das mit einem Wert von 1,9 Millionen DM ende, von
den 68.448 qm insgesamt - aus auch für sie nicht nachvollziehbaren Gründen - lediglich
54.148 qm in die Bewertung einbezogen worden seien.
Wichtig sei jedoch für sie im Zusammenhang mit der Vorlage der Bewertungsgutachten
lediglich, das diese beide zu erheblich niedrigeren Werten kommen würden, als dies auf
der Basis von 350 % der Einheitswerte der Betriebsgrundstücke der Fall sei. Die Gutachten
seien aus ihrer Sicht mithin ein sicheres Indiz dafür, dass die Bewertung mit 350 % der
Einheitswerte zu einem erheblich zu hohen Ergebnis komme.
Zum Wert der Grundstücke und Wert der Gesellschaftsrechte führt die Klin. ergänzend aus,
im vierten Absatz auf Seite 2 des Schriftsatzes des FA vom 06.03.2002 führe das FA aus,
dass der Einbringungswert der Grundstücke mit 3.375.008 DM lediglich 0,31 % über dem
Buchwert von 3.862.769 DM liege und dass dies offenkundig unzutreffend sei, weil der
Wert der Gesellschaftsrechte nicht mit dem Buchwert der Grundstücke gleichzusetzen sei.
Auch hier liege offenbar ein Missverständnis vor. Das FA vermische in seiner
Stellungnahme Buchwerte und Verkehrswerte. In dem Übertragungsvertrag vom
17.03.1995, mit dem lediglich die Grundstücke des Einbringungsbereiches (des Werkes I)
übertragen worden seien, sei die Bewertung zu Buchwerten erfolgt. Die Tatsache, dass der
Grundstückswert laut Übertragungsvertrag um 12.239 DM höher liege als der Buchwert lt.
Einbringungsbilanz, lasse sich daraus erklären, dass eine Parzelle von 167 qm
(Grundstück Flur, Flurstück) versehentlich in der Einbringungsbilanz nicht erfasst worden
sei. Es sei damit festzuhalten, dass weder im Einbringungs- noch im Übertragungsvertrag
irgendwo Verkehrswerte für die Grundstücke zum Ansatz gekommen seien, auch keine
Zwischenwerte sondern ausschließlich Buchwerte. Die infolge der Einbringung gewährten
Gesellschaftsrechte würden sich aus der Einbringungsbilanz mit einer Höhe von 3.550.000
DM ergeben.
Generell gelte im Zusammenhang mit Einbringungsvorgängen bis 31.12.1996, dass der
Wert der auf das Grundstück entfallenden Gegenleistung nach der sogenannten
Boruttauschen Formel zu ermitteln sei. Gehe man einmal mit dem FA davon aus, dass der
Verkehrswert der Grundstücke mit 350 % der Einheitswerte zutreffend angesetzt wäre (was
sie jedoch wie ausgeführt bestreiten würde) und gehe man ferner davon aus, dass in dem
Buchwert der sonstigen Gegenstände der Aktivseite keinerlei stille Reserven vorhanden
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seien, so ergebe sich in diesem Falle eine auf das Grundstück entfallende Gegenleistung
von 6.960.590 DM (Hinweis auf Anlage 2). Dieser Wert liege bereits beträchtlich unter dem
Seitens des FA angesetzten Wert in Höhe von 350 % der Einheitswerte. Abgesehen davon
sei davon auszugehen, dass in den sonstigen Aktiva (neben den Grundstücken) auch stille
Reserven enthalten seien, die zu einer Verringerung des Wertes der Grundstücke nach der
Boruttauschen Formel führen würde.
Die Klin. beantragt,
den Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 in Gestalt der EE vom
14.12.2001 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bezieht sich zur Begründung auf seine EE und trägt ergänzend vor, der
Grunderwerbsteuerbescheid sei wirksam bekannt gegeben, denn sowohl der
Empfangsbevollmächtigte als auch der Adressat seien darin ausreichend bezeichnet
worden. Hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Grunderwerbsteuer sei das FA der
Auffassung, dass der Verkehrswert der eingebrachten Grundstücke nach den bisher
vorliegenden Unterlagen nicht ermittelt werden könne. Nach dem erstmalig im
Klageverfahren vorgelegten Sacheinbringungsvertrag vom 29.09.1994 (des Notars I) habe
auf den 30.09.1994 eine Einbringungsbilanz erstellt werden sollen. In § 3 Abs. 3 des
Sacheinbringungsvertrages werde aber ausgeführt, dass in der Einbringungsbilanz zum
30.09.1994 nur die Grundstücke und Gebäude des Werkes 1 und nicht die noch in Werk 3
genutzten Grundstücke enthalten seien. Es sei daher nicht zu erkennen, ob in dem
Buchwert von 3.862.769 DM tatsächlich alle die Grundstücke enthalten seien, die mit
Vertrag vom 17.03.1995 auf die Klin. übertragen worden seien.
Darüber hinaus rechtfertige der Buchwert von 3.862.769 DM lt. Einbringungsbilanz zum
01.10.1994 nicht die Annahme eines Verkehrswertes von 3.875.008 DM (Übertragswert
laut § 2 des Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 des Notars Q. in U-Stadt).
Die vorgelegten Schreiben vom 26.01.2001, die eine Bewertung mit 5.850.000 DM bzw. mit
1.900.000 DM vorschlagen würden, seien nach Auffassung des FA nicht aussagekräftig
genug, um dem darin aufgeführten Wert als Verkehrswert zu folgen. Dabei sei schon
fraglich, ob die nach den Richtlinien der R. ermittelten Werte den tatsächlichen
Verkehrswert eines Grundstücks in der Bundesrepublik Deutschland widerspiegeln. Bei
dem Schreiben von P. wird im zweiten Absatz auf Seite 2 darauf hingewiesen, dass einige
Grundstücksparzellen bei der Wertermittlung unberücksichtigt geblieben seien. Da die Klin.
bisher hinsichtlich der Höhe der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage (Wert der
Gegenleistung - Verkehrswert) im Einspruchsverfahren nichts vorgetragen habe, habe das
FA auch von der Zustimmung zur Anwendung der Vereinfachungsregelung ausgehen
können. Dementsprechend sei die festgesetzte Grunderwerbsteuer auch gezahlt worden.
Im Klageverfahren werde nunmehr vorgetragen, dass die vom FA zu Grunde gelegte
Bemessungsgrundlage unzutreffend sei.
Allein aus dem Hinweis auf die beiden "Wertgutachten" vom 26.01.2001, deren Beweiswert
für die Höhe des Verkehrswertes - wie oben dargestellt - nicht sehr hoch sei, sei bereits zu
erkennen, dass die Ermittlung der Gegenleistung (Wert der Gesellschaftsrechte) auf
besondere Schwierigkeiten stoße. Der Ansatz einer Gegenleistung in Form eines
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Einbringungswertes von 3.875.008 DM (laut Grundstücksübertragungsvertrag vom
17.03.1995), der nur 0,31 % über dem Buchwert von 3.862.769 DM liege, sei offenkundig
unzutreffend, weil der Wert der Gesellschaftsrechte nicht gleichzusetzen sei mit dem
Buchwert der Grundstücke. Unabhängig davon, ob die Klin. ihre Zustimmung für den
Ansatz des 3,5-fachen Einheitswertes erteile, liege nach Auffassung des FA die
Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 AO vor. Damit könne das FA auch die
durch koordinierten bundeseinheitlichen Erlass geregelte typisierende Schätzungsmethode
des Ansatzes des 3,5-fachen Einheitswertes anwenden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen
(Schriftsätze der Klin. vom 08.01.2002, 14.02.2002 und vom 05.04.2002; Schriftsatz des FA
vom 06.03.2002) und auf die vom FA vorgelegte Grunderwerbsteuerakte Bezug
genommen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klage ist unbegründet.
Entgegen der Auffassung der Klin. ist ihr der Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom
28.12.1999 wirksam gemäß § 122 AO bekannt gegeben worden. Die festgesetzte
Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach zutreffend.
Die Klin. meint, der Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 sei an die A -
AG als Bevollmächtigte der S - GmbH nicht wirksam bekannt gegeben worden, da die A -
AG durch Eintragung in das Handelsregister in Z-Stadt am XXX auf die A - B - AG
verschmolzen worden sei. Ab diesem Zeitpunkt habe die A - AG nicht mehr existiert. Die A -
AG, X-Stadt, und die C - AG, Y-Stadt, hätten durch Verschmelzungsvertrag vom XXX ihr
Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung
gemäß § 2 Abs. 2 Umwandlungsgesetz auf die neue von ihnen dadurch gegründete A B -
AG mit Sitz in Z-Stadt übertragen (Verschmelzung durch Neugründung).
Der Klin. ist zwar insoweit zuzustimmen, als sie meint, dass ein Bescheid, der an ein nicht
existierendes Steuersubjekt gerichtet ist, selbst dann unwirksam ist, wenn der Bescheid
tatsächlich in die Hände des betroffenen Steuerpflichtigen gelangt. Fehler in der
Bezeichnung des Steuerschuldners im Bescheid können nicht durch Richtigstellung im
weiteren Verfahren geheilt werden, auch nicht dadurch, dass sich der Empfänger als
Adressat angesehen hat (BFH-Beschluss vom 21.10.1985 GrS 4/84 BStBl. II 1986, 230
betreffend eine in eine KG umgewandelte GmbH).
Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor, weil der Inhaltsadressat, nämlich die "F -
GmbH = jetzt LS - GmbH" (wobei das FA irrtümlich, allerdings für jeden offensichtlich, vor S
- GmbH noch ein "L" gesetzt hat) unstreitig eindeutig im Bescheid angegeben worden ist.
Im Änderungsbescheid vom 28.12.1999 ist als Bekanntgabeadressat die A - AG, Postfach,
Z-Stadt genannt worden, der der Bescheid als "Bevollmächtigte/Vertreterin" bekannt
gegeben werden sollte. Da die A - AG zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existierte, konnte ihr
gegenüber der Bescheid nicht wirksam gemäß §§ 122, 124 AO bekannt gegeben werden.
Der darin liegende Bekanntgabemangel ist allerdings dadurch geheilt worden, dass die
unter derselben Anschrift residierende (neue) Organmutter der Klin., nämlich die A - B - AG,
diesen Bescheid an die Klin. weitergeleitet hat. Damit ist der Bescheid der
Steuerpflichtigen als der im Bescheid genannten Inhaltsadressaten bekannt gegeben
worden. Dies reicht aus. Auch außerhalb der förmlichen Zustellung (vgl. § 9 des
62
Verwaltungszustellungsgesetzes - VwZG-) können Bekanntgabemängel durch den
tatsächlichen Zugang des Verwaltungsakt geheilt werden. Der BFH hat für
Fallgestaltungen, in denen das FA bei der Bekanntgabe eines Bescheids evtl. gegen § 122
Abs. 1 Satz 3 AO wegen Nichtbeachtung einer Bekanntgabevollmacht verstoßen hat,
entschieden, dass auch dann, wenn das FA den Bescheid direkt an den Steuerpflichtigen
bekannt gegeben hat, der darin liegende Bekanntgabemangel geheilt worden ist, wenn der
Steuerpflichtige daraufhin den Bescheid an seinen Bevollmächtigten weitergereicht hat.
Der Bescheid sei dann nicht unwirksam gemäß § 124 Abs. 1 AO. Der BFH hat dies im
Urteil vom 8.12.1988 IV R 24/87 BStBl. II 1989, 346 mit dem Rechtsgedanken des § 9
VwZG und der zu dieser Vorschrift ergangenen Rechtsprechung begründet. Die BFH-
Rechtsprechung beruht auf folgenden Erwägungen: Hätte das FA für die Bekanntgabe die
Zustellung gewählt (§ 122 Abs. 5 AO i. V. m. § 4, 5 VwZG) und wäre die Zustellung in
gleicher Weise fehlerhaft - wie in dem BFH-Urteilsfall - unmittelbar an die Klin. anstatt an
ihren Empfangsbevollmächtigten vorgenommen worden (§ 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG), dann
wäre nach § 9 VwZG der Mangel durch die Weitergabe des Bescheides an den
Empfangsbevollmächtigten geheilt worden. Nach dieser Vorschrift gilt ein Schriftstück, das
unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist, als in dem Zeitpunkt
zugegangen, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Da als
Empfangsberechtigter im Sinne des § 9 VwZG (auch) der Bevollmächtigte anzusehen ist,
ist ein Zustellungsmangel danach im Zeitpunkt geheilt, in dem er den Bescheid
nachweislich erhalten hat. Diese Auslegung des § 9 VwZG beruht auf dem allgemeinen
Rechtsgedanken, dass der Vorgang der Zustellung eines Verwaltungsakts keinem
Selbstzweck genügt. Wenn der wirkliche Empfänger oder Empfangsbevollmächtigte das
Schriftstück tatsächlich erhalten hat, sind Mängel in der Zustellung geheilt. Mängel in den
Förmlichkeiten der Zustellung sollen den Bestand des zu übermittelnden Verwaltungsakts
nicht berühren. Diese Erwägungen seien auch bei Bekanntgabemängeln außerhalb der
förmlichen Zustellung gleichermaßen zu berücksichtigen. Die Interessenlage des
betroffenen Steuerpflichtigen sei beim technischen Übermittlungsvorgang der Bekanntgabe
durch einfachen Brief keine andere als bei qualifizierter Bekanntgabe im Wege förmlicher
Zustellung. Seinem Schutze sei genügt, wenn der vom Steuerpflichtigen benannte
Empfangsbevollmächtigte (im BFH-Urteil war das der Steuerberater der Klin.) den
Steuerbescheid tatsächlich erhalten habe, denn in Anwendung des sich aus § 9 VwZG
ergebenen Rechtsgedankens könne erst in diesem Zeitpunkt eine Rechtsbehelfsfrist in
Lauf gesetzt werden. Gehe man davon aus, dass in Anlehnung an den Rechtsgedanken
des § 9 Abs. 1 VwZG dem Schutze des betreffenden Steuerpflichtigen genügt sei, dass der
Verwaltungsakt erst und nur dann wirksam werde, wenn er in die Hände derjenigen Person
gelange, der gegenüber allein die Bekanntgabe erfolgen sollte, und dass des weiteren erst
nach dem Zeitpunkt des tatsächlichen Erhalts durch den Bekanntgabebevollmächtigten
diese Rechtsbehelfsfristen in Gang gesetzt würden, bedürfe es weitergehender
Überlegungen nicht, ob etwa in der Übermittlung des Schriftstücks durch den
Steuerpflichtigen an seinen Bevollmächtigten die Genehmigung eines von der
Bekanntgabevollmacht abweichenden Bekanntgabevorgangs zu sehen sei. Für eine
Heilung von Bekanntgabemängeln sei jedenfalls in diesem Bereich maßgeblich, dass im
Interesse des betroffenen Steuerpflichtigen derjenige Schutz gewährleistet sei, den er sich
selbst durch die Benennung eines Bekanntgabebevollmächtigten verschaffen wollte.
Danach erzeuge der von der Finanzbehörde erlassene Verwaltungsakt erst und nur dann
Rechtswirkungen, wenn ihn diejenige Person erhalten habe, die ihn nach dem Willen des
betroffenen Steuerpflichtigen erhalten sollte (vgl. zum vorstehenden BFH-Urteil vom
08.12.1988 a. a. O. m. w. N.).
Der Senat ist der Auffassung, dass die vom BFH im vorstehend genannten Urteil
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angestellten Überlegungen auch im vorliegenden Fall für eine Heilung der Bekanntgabe
des Änderungsbescheides vom 28.12.1999 sprechen, der gegenüber der A - AG als
ehemalige Bevollmächtigte nicht mehr wirksam bekannt gegeben werden konnte, weil
diese Bevollmächtigte nicht mehr existierte. Im vorliegenden Fall ist der Bescheid der A - B
- AG, die als Rechtsnachfolgerin der A - AG deren Postfach in Z-Stadt beibehalten hatte,
laut Eingangsstempel am 03.01.2000 zugegangen. Die A - B - AG hat den Bescheid
sodann an die Klin. weitergereicht. Dies ergibt sich daraus, dass sie namens und im
Auftrage der S - GmbH gegen den Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999
Einspruch eingelegt hat. Dies spricht dafür, dass die S - GmbH, an die der Bescheid als In-
haltsadressatin gerichtet war, zuvor diesen Bescheid zur Kenntnis genommen hat und die
A - B - AG mit der Einspruchseinlegung beauftragt hat.
Der Senat sieht die Weiterreichung des Bescheides durch A - B - AG an die Klin. als
ausreichend an. Die Klin. war nämlich als eigentliche Inhaltsadressatin diejenige Person,
für die der Bescheid bestimmt war. Der Senat berücksichtigt dabei insbesondere den sich
aus § 9 VwZG ergebenden allgemeinen Rechtsgedanken, dass der Vorgang der
Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes keinem Selbstzweck genügt. Wenn der eigentliche
als Inhaltsadressat im Bescheid aufgeführte Steuerpflichtige den Bescheid über seine
(neue) Organmutter, an deren Anschrift der Bescheid vom FA geschickt worden war,
tatsächlich erhalten hat, sind Mängel in der Bekanntgabe geheilt. Mängel in den
Förmlichkeiten der Zustellung sollen den Bestand des zu übermittelnden Verwaltungsaktes
nicht berühren (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1988 a. a. O.). Zwar hat hier nicht, wie von der
Klin. beabsichtigt, die inzwischen nicht mehr existierende A - AG als ihre (ehemalige)
Bevollmächtigte den Bescheid als Bekanntgabeadressat in Empfang genommen. Dadurch
ist die Klin. jedoch unter Berücksichtigung ihrer Interessenlage nicht rechtlich benachteiligt.
Ihrem Schutz ist genügt, wenn sie selbst als die Steuerpflichtige und im Bescheid genannte
Inhaltsadressatin den Bescheid tatsächlich erhält. Denn in Anwendung des sich aus § 9
VwZG ergebenden Rechtsgedankens kann erst in diesem Zeitpunkt eine Rechtsbehelfsfrist
in Lauf gesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1988 a. a. O.). Damit hatte die Klin. ohne
rechtliche Einbuße die Möglichkeit entweder die A - B - AG als ihre (jetzige) Organmutter
und gleichzeitige Rechtsnachfolgerin der A - AG oder ggfl. eine andere Person mit der
Wahrnehmung ihrer Interessen zu beauftragen.
Schließlich wäre ein evtl. Bekanntgabemangel auch durch die ordnungsgemäße
Zustellung der EE vom 14.12.2001 geheilt worden. Da gemäß § 44 Abs. 2
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand einer Anfechtungsklage der ursprüngliche
Bescheid in der Gestalt ist, die er durch die EE gefunden hat, kann nach der ständigen
Rechtsprechung des BFH ein Bekanntgabemangel durch Zustellung der EE geheilt
werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Einspruch nicht unzulässig war (BFH-Urteil
vom 31.08.1999 VIII R 21/98 BFH/NV 2000, 555 m. w. N.). Im Streitfall ist die EE, durch die
der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen worden ist, der jetzigen Bevollmächtigten
der Klin. bekannt gegeben worden.
Unter Berücksichtigung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO), dessen
Voraussetzung hier vorliegen, ist im vorliegenden Fall der Bescheid vom 28.12.1999 noch
rechtzeitig vor Ablauf der unstreitig zum 31.12.1999 endenden Festsetzungsfrist ergangen
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.05.1990 X R 147/87 BStBl. II 1990, 942).
Der Senat hält die vom FA festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 190.771 DM auch
der Höhe nach für zutreffend.
Das FA ist dabei zu Recht vom 3,5-fachen des Einheitswerts ausgegangen, der für die
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übertragenen Betriebsgrundstücke W-Stadt, M - Straße, in Höhe von 2.725.300 DM im
Einheitswertbescheid vom 26.05.1998 auf den 01.01.1995 festgestellt worden ist.
Zwar ist in dem Grundstücksübertragungsvertrag vom 17.03.1995, der hier der
entscheidende grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG ist, laut § 2 ein Übertragungswert für die nach § 1 zu übertragenden Grundstücke in
Höhe von 3.875.008 DM angegeben worden. Dieser Übertragungswert kann hier aber nicht
wie ein Kaufpreis als alleinige Gegenleistung der Klin. bei der Bemessungsgrundlage
gemäß § 8 Abs. 1 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu Grunde gelegt werden.
Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gilt jede Leistung, die der
Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als
Entgelt für die Veräußerung empfängt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. BFH-
Urteil vom 06.12.1989 II R 95/86 BStBl. II 1990, 186 m. w. N.).
Im vorliegenden Fall haben die Vertragsbeteiligten in § 2 Abs. 2 des
Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 außerdem vereinbart, dass die
Zahlung des Übertragungswertes sich nach den Bestimmungen des am 30.09.1994
zwischen der D - AG und der F -GmbH geschlossenen Sacheinbringungsvertrages regeln
solle, auf dessen Beifügung zu dieser Urkunde von Seiten der Vertragsparteien
ausdrücklich verzichtet wurde. Aufgrund dessen ist der Sacheinbringungsvertrag vom
30.09.1994 zum Inhalt des Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 geworden
mit der Folge, dass die darin enthaltenen Regelungen bei der Ermittlung der Höhe des zu
zahlenden Übertragungswertes mitzuberücksichtigen sind.
Im Kapitalerhöhungsbeschluss der D - AG (im folgenden D), den diese als alleinige
Gesellschafterin der F - GmbH am 29.09.1994 (des Notars I, V-Stadt) gefasst hat, war
niedergelegt, dass das Kapital der mit Gesellschaftsvertrag vom 30.08.1994 gegründeten F
- GmbH, W-Stadt, von 50.000 DM auf insgesamt 1.200.000 DM erhöht werden soll und die
Gesellschaft durch Bildung einer Kapitalrücklage aus Agio in Höhe von 2.400.000 DM zum
Zeitpunkt der Einbringung mit einem Eigenkapital in Höhe von 3.600.000 DM ausgestattet
werden sollte. Die neue Stammeinlage war dadurch zu leisten, dass D mit Wirkung zum
01.10.1994 als Sacheinlage ihr Geschäft Erzeugung und Vertrieb von Seilen und
Seilerzeugnissen jeweils mit den entsprechenden in der Anlage näher bezeichneten Aktiva
und Passiva einbringt ("Einbringungsbereich"), wobei zum Einbringungsbereich nach
diesem Kapitalerhöhungsbeschluss insbesondere die Fertigung in W-Stadt gehörte. Die
Einbringung des Einbringungsbereiches sollte zum Buchwert gemäß § 20
Umwandlungssteuergesetz erfolgen.
Dementsprechend war in dem Sacheinbringungsvertrag vom 30.09.1994 zwischen der D,
V-Stadt, und der F - GmbH, W-Stadt, geregelt, dass der Einbringungsbereich mit Wirkung
zum 01.10.1994 als Sacheinlage (Teilbetriebseinbringung zum Buchwert gemäß § 20
Umwandlungssteuergesetz) in die F - GmbH eingebracht werden sollte. Die zum
Übertragungsbereich gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter wurden laut § 2 des
Sacheinbringungsvertrages direkt übereignet. In § 3 war vereinbart, dass das in der Anlage
1 und 2 des Vertrages enthaltene unbewegliche Vermögen aus Grundstücken nebst
aufstehenden Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten durch gesonderten notariellen
Vertrag übertragen werden sollte.
In § 8 des Einbringungsvertrages war unter der Überschrift "Bewertung und Gegenleistung"
folgendes geregelt:
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"Abs. 1:
Der Einbringungsbereich wird zum Saldo der bilanziellen bei D per 30.09.1994
ermittelten Buchwerte der in der endgültigen Einbringungsbilanz (Anlage 2)
aufzuführenden Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten ("Saldo") übertragen.
Abs. 2:
Der Saldo wird gemäß Beschluss zur Erhöhung des Kapitals der GmbH vom
29.09.1994 wie folgt verwandt:
a. 1.150.000 DM erbringt D in Erfüllung der offenen Stammeinlage in diesem Betrag;
a. 2.400.000 DM werden gemäß § 272 Abs. 2 Ziffer 4 HGB in die Kapitalrücklage der
GmbH eingestellt,
a. für den Restbetrag des Saldos erhält D von der GmbH eine Ausgleichszahlung mit
Wertstellung zum Stichtag."
In der von der Klin. vorgelegten Einbringungsbilanz der F - GmbH zum 01.10.1994 war u. a.
bei den Sachanlagen eine Bilanzposition "Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und
Bauten" in Höhe von 3.862.769 DM enthalten. Als Saldo zwischen den Aktiva in Höhe von
15.324.823,92 DM und den Passiva in Höhe von 3.072.533 DM ergab sich ein Betrag in
Höhe von insgesamt 12.252.290,78 DM. Davon entfielen 3.550.000 DM auf das zusätzlich
eingebrachte Eigenkapital und 8.702.290,78 DM auf den o. a. Ausgleichsposten.
Unter Berücksichtigung der vorstehend wiedergegebenen Regelungen ist davon
auszugehen, dass die Verpflichtung zur Übereignung der Betriebsgrundstücke der D in W-
Stadt, M - Straße, lediglich einen Teil der Gesamtleistung (die aus allen Aktiva und Passiva
des Geschäftes der D besteht) der D gegenüber der F - GmbH darstellt und somit der in § 2
des Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 geregelte Übertragungswert in
Höhe von 3.875.008 DM nur eine Teilposition der Gesamtgegenleistung der F - GmbH
gegenüber der D ist.
Zur Gesamtgegenleistung gehörte die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichsbetrages
in Höhe von 8.702.290,78 DM sowie die Einräumung von Gesellschaftsrechten in Höhe
von insgesamt 1.200.000 DM sowie die Einstellung eines Betrages in Höhe von 2.400.000
DM in eine Kapitalrücklage. Welcher Teil des o. a. Ausgleichsbetrages auf welche Position
der insgesamt die Passiva überwiegenden Aktiva des Geschäftes der D entfällt, kann nicht
genau festgestellt werden. Deshalb kann auch nicht genau festgestellt werden, welchen
Teil der vereinbarten Gegenleistung die Vertragsbeteiligten selbst den Grundstücken und
welchen Teil sie den sonstigen Gegenständen zuordnen wollten.
Nur wenn dieses feststeht, kann die Boruttausche Formel, auf die die Klin. im Schriftsatz
vom 05.04.2002 hingewiesen hat, weiterhelfen. Mit der Boruttauschen Formel kann nämlich
nicht der gemeine Wert des Grundstücks festgestellt werden. Dieser muss bereits bei der
Anwendung dieser Formel bekannt sein. Ebenfalls muss der tatsächliche Wert der
Gesamtgegenleistung feststehen. Die Aufteilung einer Gesamtgegenleistung nach dieser
Formel bewirkt, dass zwar die "Preisvorstellung" der Parteien als solche - wie sie im
Gesamtpreis ihren Niederschlag gefunden hat - unangetastet für die Grunderwerbsteuer
übernommen wird, für die Aufteilung auf die einzelnen Gegenstände aber nicht die
subjektive Vorstellung der Parteien, sondern die objektiven Maßstäben verpflichteten
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gemeinen Werte maßgeblich sind (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuer-Kommentar, 15.
Aufl., § 9 Rdn. 111 m. w. N.).
Im vorliegenden Fall ist es bereits schwierig, den tatsächlichen Wert der
Gesamtgegenleistung zu bestimmen. Welchen tatsächlichen Wert die als (Teil-)
Gegenleistung eingeräumten Gesellschaftsrechte hatten, ist nämlich hier entscheidend von
dem Verkehrswert der von der D in die F - GmbH eingebrachten Grundstücke abhängig.
Der Senat geht davon aus, dass der in § 2 des Grundstücksübertragungsvertrages
genannte Übertragungswert in Höhe von 3.875.008 DM nicht dem Verkehrswert der
übertragenen Grundstücke entspricht. Die Klin. weist selbst darauf hin, dass dieser
Übertragungswert den Buchwerten der einzelnen Betriebsgrundstücke entsprach. Es ist
allgemein bekannt, dass die Buchwerte häufig sehr weit unter den tatsächlichen
Verkehrswerten der Grundstücke liegen. Wie hoch die Verkehrswerte von Grundstücken
eines Geschäftsbetriebes sind, der - wie hier - viele verschiedene Grundstücke hat, ist sehr
schwer zu ermitteln. Insoweit ist die Finanzverwaltung und auch das Finanzgericht im sehr
großen Umfang auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen.
Die Klin. hatte im vorliegenden Fall zwar mit Schreiben an das FA vom 19.06.1995
angekündigt, dass sie sich wegen der Verkehrswertermittlung hinsichtlich des
übertragenen Grundvermögens mit dem für die Klin. zuständigen FA für
Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt abstimmen wolle. Damit hat sich das beklagte FA auch
mit Schreiben vom 29.01.1996 einverstanden erklärt. Im Schreiben vom 04.12.1997 hat die
Klin. jedoch dem FA mitgeteilt, dass sie keine weiteren Schritte zur Ermittlung eines auf
Einheitswertbasis festzustellenden Verkehrswertes und zur Abstimmung mit der
Betriebsprüfung unternehmen wolle. Dies hat dazu geführt, dass das FA im angefochtenen
Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 entsprechend dem
bundeseinheitlichen Erlass zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer bei Übergang von
Grundstücken bei Umwandlungen, Einbringungen und Liquidation (vgl. z. B. Fin. Min. NRW
S 4520 - I - V - A2 vom 9.08. und 28.08.1995) den Verkehrswert mit dem 3,5-fachen des am
Stichtag maßgebenden Einheitswerts angesetzt hat.
Der Senat hält diesen Wert für zutreffend und nimmt dabei die eigene Schätzungsbefugnis
des Gerichts gem. § 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO wahr. Gem. § 162 Abs. 1 AO hat die
Finanzbehörde, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen
kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die
Schätzung von Bedeutung sind. Gem. § 162 Abs. 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen,
wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu
geben vermag.
Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Die Klin. hat sowohl im außergerichtlichen
Verfahren wie auch im Gerichtsverfahren nicht genügend zur Sachverhaltsaufklärung
mitgewirkt. Obwohl sie nicht - wie angekündigt - die Verkehrswerte unter Abstimmung mit
dem für sie zuständigen FA für Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt ermittelt hat, hat sie im
außergerichtlichen Verfahren auch keine weiteren Unterlagen für die
Verkehrswertermittlung vorgelegt. Der Klin. als eine von einer Organmutter vertretenen
Konzerntochter musste bekannt sein, dass das FA sich gezwungen sehen konnte und
musste, bei einer Änderung des unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Grunderwerbsteuerbescheides vom 19.10.1998 den Verkehrswert der Grundstücke im
Schätzungswege zugrunde zu legen, wenn die Klin. nicht konkret die jeweiligen
Verkehrswerte für die einzelnen Betriebsgrundstücke darlegte und ggfls. hierfür
entsprechende Nachweise erbrachte. Es ist hier zudem zu berücksichtigen, dass die Klin.
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trotz schriftlicher Aufforderung des FA vom 10.07.1997 dem FA nicht den am 30.09.1994
zwischen D und der F - GmbH geschlossenen Sacheinbringungsvertrages vom 30.09.1997
vorgelegt hat. Auch insoweit fehlt es an der erforderlichen Mitwirkung der Klin..
Das FA, das demgemäss außerstande war, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, hat
diese daher zu Recht geschätzt. Der Senat sieht sich auch unter Berücksichtigung der im
Klageverfahren vorgelegten beiden gutachterlichen Stellungnahmen von O. und von P.
nicht in der Lage, die Verkehrswerte der übertragenen Grundstücke zu ermitteln. Das FA
weist im Schriftsatz vom 6.03.2002 zutreffend darauf hin, dass diese beiden gutachterlichen
Äußerungen, die zum einen eine Bewertung von 5.850.000,00 DM und zum anderen eine
solche i. H. v. 1.900.000,00 DM vorschlagen, nicht aussagekräftig genug sind, um die darin
aufgeführten Werte als Verkehrswerte zugrunde zu legen. Dabei ist schon fraglich, ob die
nach den Richtlinien der R ermittelten Werte den tatsächlichen Verkehrswert eines
Grundstücks in der Bundesrepublik Deutschland widerspiegeln. Bei dem Schreiben von P.
wird im zweiten Absatz auf Seite 2 außerdem darauf hingewiesen, dass einige
Grundstücksparzellen bei der Wertermittlung unberücksichtigt geblieben sind.
Weiterhin sind diese gutachterlichen Äußerungen auch deshalb sehr wenig aussagekräftig,
da sie keine Werte für die übertragenen einzelnen Grundstücke ausweisen.
Der Senat hält es, da keine besseren Anhaltspunkte für die Feststellung der Verkehrswerte
der übertragenen Grundstücke vorhanden sind, für gerechtfertigt, die Verkehrswerte
entsprechend der bundeseinheitlichen Regelung im (o. a.) Erlass des Fin. Min. NRW vom
9.08. und 28.08.1999 auf das 3,5-fache der Einheitswerte der übertragenen
Betriebsgrundstücke zu schätzen.
Unabhängig von den vorstehenden Überlegungen und ohne Auswirkung auf das Ergebnis
ist verwunderlich, dass das Seilgeschäft inklusive Grundstücke, das zunächst in die F -
GmbH eingelegt worden ist, dann später von der in D, V-Stadt, umfirmierten F - GmbH mit
Gesellschaftsvertrag vom 20.09.1995 (also ca. 1 Jahr später) als Sacheinlage (Seilgeschäft
mit Grundstück) mit einer anteiligen Erhöhung des Stammkapitals in Höhe von 8,5
Millionen DM in die (neue) F - GmbH eingebracht worden ist.
Auch dieses könnte zusätzlich dafür sprechen, dass das Betriebsgrundstück, um dessen
Wert es hier geht, einen bedeutend höheren Verkehrswert als die 3.875.000 DM hatte, die
bisher im Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 19.10.1998 als
Bemessungsgrundlage berücksichtigt waren und bei deren Höhe es nach Auffassung der
Klin. bleiben solle. Da es nach Auffassung des Senates für den Ausgang des Verfahrens
nicht darauf ankommt, ermittelt der Senat nicht weiter, ob bei der ca. 1 Jahr später erfolgten
Sacheinbringung des Seilgeschäftes mit Grundstück in die (neue) F - GmbH die damit
einhergehende (anteilige) Erhöhung des Stammkapitals in Höhe von 8,5 Millionen DM bei
der F - GmbH (neu) in erster Linie auf dem Wert des eingebrachten Betriebsgrundstückes
W-Stadt, M - Straße, beruhte oder ob dafür auch im erheblichen Umfang ein Überwiegen
(Saldo) der Aktiva über die Passiva ursächlich war, das sich aufgrund anderer bedeutender
aktiver Bilanzpositionen ergab.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.