Urteil des FG Münster vom 10.12.2001
FG Münster: prüfer, aussetzung, gebäude, vollziehung, bsv, gaststätte, grundstück, kaufvertrag, buchführung, sicherheitsleistung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 1 V 3502/01 E,G,U
10.12.2001
Finanzgericht Münster
1. Senat
Beschluss
1 V 3502/01 E,G,U
Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 4.4.2001
sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1994 vom 27.3.2001, jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.5.2001, wird in vollem
Umfang, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1993 vom
4.4.2001 und des Gewerbesteuermessbescheids 1993 vom 27.3.2001,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.5.2001, wird
teilweise nach Maßgabe der Gründe ausgesetzt. Die teilweise
Aussetzung erfolgt jeweils ab Fälligkeit bis einen Monat nach
Bekanntgabe der Entscheidung in der Hauptsache. Die Aussetzung
hinsichtlich Einkommensteuer 1993 steht unter der aufschiebenden
Bedingung einer Sicherheitsleistung von 6.000 DM, die Aussetzung
hinsichtlich der Einkommensteuer 1994 unter der aufschiebenden
Bedingung einer Sicherheitsleistung von 75.000 DM. Im Übrigen wird der
Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller zu 30% und der
Antragsgegner zu 70%.
G r ü n d e:
I.
Streitig ist, ob der Antragsteller (Ast.) einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten
hat, bzw. die Höhe des Gewinns aus einem solchen Grundstückshandel. Hinsichtlich einer
vom Ast. betriebenen Schankwirtschaft ist ferner die Berechtigung des Antragsgegners
(Ag.) zur Vornahme von Zuschätzungen sowie die Höhe eines Aufgabegewinns streitig.
Der Ast. betrieb im Gebäude R***straße 59 in H*** seit 1988 die Schankwirtschaft
"C*********" als Einzelunternehmer. Die Gaststättenräume hatte er zunächst angepachtet.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 29.06.1990 erwarb der Ast. das Grundstück R***straße 59
mit einem etwa im Jahr 1910 errichteten Wohn- und Geschäftshaus (Wohn- und Nutzfläche
insgesamt 844,5 m²), in dem sich die Gaststätte, ein weiteres Ladenlokal (Pizzeria) und in
drei Obergeschossen insgesamt neun Wohnungen befinden. Der Kaufpreis betrug 427.000
DM; die Anschaffungskosten (AK) einschließlich der Nebenkosten 443.748,32 DM.
Ende 1992 oder Anfang 1993 - die Wohn- und Nutzflächenberechnung für die
Teilungserklärung datiert vom 07.10.1992 - teilte der Ast. das Gebäude in 11 Wohn- bzw.
Teileigentumseinheiten auf. Im Frühjahr 1993 begann der Ast. mit umfangreichen
Renovierungs- und Sanierungsarbeiten. Insoweit legte der Ast. mit seiner
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Einkommensteuererklärung 1993 eine Aufstellung über Instandhaltungsaufwendungen
i.H.v. 122.779 DM vor, die der Ag. mangels Vorlage von Belegen aber nicht zum
Werbungskostenabzug zuließ. Die monatlichen Mieteinnahmen für die einzelnen
Wohnungen lagen nach den Angaben in der ESt-Erklärung zwischen 150 DM und 630 DM.
Mit notariellem Vertrag vom 26.03.1993 veräußerte der Ast. die Wohneinheit (WE) 9 (42,36
m²) für 109.400 DM an einen Herrn G******. Die Auflassung - unmittelbar an eine dritte
Person - erfolgte am 08.10.1993. Der ursprüngliche Kaufvertrag hatte sogar die
Veräußerung der WE 4 - 9 für 450.000 DM an Herrn G****** vorgesehen; von diesem
Vertrag trat der Ast. jedoch im Mai 1994 wegen finanzieller Schwierigkeiten des Herrn
G****** zurück. Am 01.07.1993 veräußerte der Ast. die WE 1 und die Teileigentumseinheit
(TE) 11 (insgesamt 93,1 m²) für 220.000 DM an die Eheleute T******.
Mit Pachtvertrag vom 14.09.1993 verpachtete der Ast. die Gaststätte ab dem 01.09.1993 an
Frau ********S******.
Am 25.08.1994 schloß der Ast. mit Herrn Günter K****, seinem jetzigen
Prozeßbevollmächtigten, einen notariellen Vertrag über die Gründung einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR). Dort hieß es unter Nr. 3: "Der Erschiene verkauft hiermit die
vorstehend bezeichneten Miteigentumsanteile" - es handelte sich um die verbleibenden
WE 2 bis 8 und TE 10 - "an die errichtete Gesellschaft bürgerlichen Rechts". An der GbR
sollten der Ast. zu 60 % und Herr K**** zu 40 % beteiligt sein. Als Gegenleistung trat Herr
K**** im Innenverhältnis den grundbuchlich gesicherten Verbindlichkeiten bei. Ferner
verpflichtete er sich, bestimmte im Einzelnen bezeichnete Sanierungsarbeiten an den
Baulichkeiten zu erbringen.
Von Juni 1994 bis Juli 1997 nahm die GbR weitere umfangreiche Sanierungsarbeiten an
dem Gebäude vor. Am 24.10.1997 wurde die WE 2 (78 m²) für 178.000 DM an
V************verkauft. Eine weitere Wohnung wurde ebenfalls im Jahre 1997 an einen Herrn
K******* verkauft.
Bereits zuvor hatte der Ast. weitere Grundstücksgeschäfte vorgenommen. So hatte er das -
selbstgenutzte - Wohngrundstück G******** Str. 2 in H*** am 05.07.1982 erworben und am
20.04.1990 veräußert. Das Grundstück F***str. 90 in H**************hatte er 1982 erworben
und am 19.08.1988 für 250.000 DM veräußert. Am 18.06.1993 hatte er einen notariellen
Kaufvertrag über den Erwerb des Grundstücks W***** Str. 55 in H*** für 170.000 DM
geschlossen, der am 01.12.1993 wieder aufgehoben wurde.
Im Jahr 1999 fand beim Ast. eine Betriebsprüfung (Bp.) für die Streitjahre statt. Hinsichtlich
der Schankwirtschaft kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Buchführung nicht
ordnungsgemäß gewesen sei: Für 1992 hatten weder Sachkonten noch Primanoten
vorgelegt werden können. Auch betriebliche Bankkontoauszüge sowie Eingangs- und
Ausgangsbelege wurden nicht vollständig vorgelegt. Der Prüfer erhöhte die erklärten
Gewinne (1992: 59.712 DM; 1993: 4.600 DM) um brutto 20.000 DM für 1992 (Gewinn
17.543,85 DM; Umsatzsteuer 2.456,15 DM) sowie brutto 13.333,33 DM für 1993 (Gewinn
11.594,20 DM; Umsatzsteuer 1.739,13 DM). Ferner ermittelte der Prüfer zum 31.08.1993
einen Aufgabegewinn aus der Gaststätte "C*********" i. H. v. 157.908,40 DM. Dieser Gewinn
beruhte im Wesentlichen darauf, dass der Prüfer den gemeinen Wert der TE Nr. 10, in dem
die Gaststätte betrieben worden war, mit 262.800 DM ansetzte. Die Buchwerte von Grund
und Boden bzw. Gebäude (anteilige AK) betrugen 15.583,60 DM bzw. 89.596 DM.
Hinsichtlich des gemeinen Wertes stützte sich der Prüfer auf ein Gutachten des amtlichen
Bausachverständigen (BSV), der für das gesamte Grundstück einen gemeinen Wert von
900.000 DM und einen Flächenanteil der TE 10 von 29,28 % ermittelt hatte. Wegen der
Einzelheiten dieser sowohl im Sachwertverfahren als auch im Ertragswertverfahren
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erfolgten Wertermittlung wird auf das Wertgutachten des BSV vom 17.06.1999 Bezug
genommen.
Der Prüfer kam ferner zu der Auffassung, dass der Ast. hinsichtlich der Wohn- bzw.
Teileigentumseinheiten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Wegen
der fehlenden Buchführung schätzte er die Einkünfte nach den Grundsätzen der
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Die Einkünfte aus den im
Jahr 1993 veräußerten drei Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten 1, 9 und 11 ermittelte der
Prüfer dadurch, dass er von den erzielten Veräußerungserlösen die anteiligen
Anschaffungskosten (nach dem Verhältnis der Wohn- bzw. Nutzfläche) abzog.
Renovierungsaufwendungen oder sonstige Betriebsausgaben berücksichtigte der Prüfer
nicht. Es ergab sich ein Rohgewinn von 258.221 DM und - nach Bildung einer
Gewerbesteuerrückstellung von 28.140 DM - ein Reingewinn von 230.081 DM.
Für das Jahr 1994 sah der Prüfer in der Übertragung auf die GbR einen Verkauf von 40 %
der restlichen acht Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten. Als Veräußerungspreis legte der
Prüfer den Wert der von Herrn K*****übernommenen Renovierungs-verpflichtung zu
Grunde, den der BSV mit 758.000 DM ermittelt hatte. Bei diesem Betrag hatte der BSV
zunächst den durch Rechnungen nachgewiesenen Materialaufwand aus den Jahren 1994
bis 1997 i. H. v. 303.000 DM zu Grunde gelegt. Da Belege über Personalkosten nicht
vorgelegt worden waren, schätzte der BSV den Personalaufwand anhand eines
Erfahrungssatzes, wonach bei Sanierungsarbeiten ein Verhältnis zwischen Material- und
Lohnaufwand von 40 zu 60 bestehe. Daraus ergaben sich geschätzte Personalkosten von
455.000 DM und Gesamt-Sanierungskosten von 758.000 DM. Diese lägen mit 1.500
DM/m² auch im Rahmen der entsprechenden Erfahrungswerte (1.300 - 2.000 DM/m²). Als
Buchwerte legte der Prüfer hinsichtlich der WE 2 bis 8 die anteiligen AK nach dem
Verhältnis der Wohnflächen zu Grunde. Hinsichtlich der TE 10 (Gaststätte "C*********") ging
er von dem Aufgabewert i. H. v. 262.800 DM aus. Von der sich so ergebenden Summe der
Buchwerte i. H. v. 530.278,56 DM sah der Prüfer 40 % (212.111,42 DM) als veräußert an.
Es ergab sich ein Rohgewinn von 545.888,58 DM und ein Reingewinn nach
Gewerbesteuer von 467.810,58 DM.
Der Ag. folgte dem Prüfer und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide: Am
21.02.2001 ergingen nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuer(USt)-Bescheide für
1992 über 17.553 DM (Nachzahlung 2.455 DM) und 1993 über 15.997 DM (Nachzahlung
1.739 DM). Am 27.03.2001 erging für 1992 ein nach § 35b Gewerbesteuergesetz (GewStG)
geänderter Gewerbesteuermeßbescheid über 3.185 DM; für 1993 bzw. 1994 ergingen
erstmalige Gewerbesteuermeßbescheide über 6.700 DM bzw. 18.590 DM. Am 04.04.2001
ergingen Einkommensteuer(ESt)-Änderungsbescheide, die für 1992 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO und für 1993 bis 1995 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurden. Die ESt 1992 und 1995
wurde auf 0 DM festgesetzt, die ESt 1993 auf 87.803 DM und die ESt 1994 auf 150.754
DM. Die nachzuzahlenden Beträge entsprachen den Festsetzungen.
Mit seinen Einsprüchen vom 13.03.2001 (USt) bzw. 08.04.2001 (Gewerbesteuermeß-
beträge bzw. ESt) begehrte der Ast. die Aufhebung dieser Bescheide; gleichzeitig
beantragte er jeweils Aussetzung der Vollziehung. Er behauptet, das Gutachten des BSV
sei vorsätzlich falsch; es sei erst lange nach der erfolgten Sanierung des Gebäudes erstellt
worden. In den Jahren 1992 bis 1995 sei das Gebäude hingegen eine entmietete und
teilweise entkernte Ruine gewesen. Dazu legte er eine am 10.08.1994 erstellte
Bauzustandsbeschreibung eines Herrn P******** vor.
Der Ag. verwarf mit Einspruchsentscheidungen (EE) vom 22.05.2001 die Einsprüche
hinsichtlich ESt 1992 und 1995 als unzulässig; die übrigen Einsprüche wies er als
unbegründet zurück: Die Hinzuschätzungen hinsichtlich der Schankwirtschaft lägen eher
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am unteren Rand; insoweit seien die Einsprüche durch den Ast. nicht begründet worden.
Auch hinsichtlich des Aufgabegewinns aus der Schankwirtschaft sei die Ermittlung des
gemeinen Wertes durch den BSV eher vorsichtig als überhöht. So ergebe sich sogar ein
Gebäudewert von ca. zwei Millionen DM, wenn man die bei den Verkäufen des Jahres
1993 erzielten Verkaufspreise auf das gesamte Gebäude hochrechne, obwohl das
Gebäude im Zeitpunkt der genannten Verkäufe noch gar nicht vollständig renoviert
gewesen sei. Der Ast. habe nicht dazu Stellung genommen, wie hoch der gemeine Wert
nach seiner Auffassung sei. Die Bauzustandsfeststellung des Herrn P******** aus Juni 1994
sei kein Wertgutachten, sondern habe lediglich Baumängel bei der gescheiterten
Renovierung durch Herrn G****** dokumentieren sollen.
Hinsichtlich des Grundstückshandels vertrat der Ag. die Auffassung, der Ast. habe das
Grundstück nachweislich in der Absicht erworben, es nach erfolgter Renovierung in Wohn-
bzw. Teileigentum umzuwandeln und die einzelnen Einheiten zu veräußern. Über die AK
hinaus habe der Ast. weitere Betriebsausgaben nicht glaubhaft nachweisen können.
Am 22.06.2001 erhob der Ast. Klage und stellte gleichzeitig einen Antrag auf Aussetzung
der Vollziehung beim Finanzgericht. Am 02.07.2001 pfändete der Ag. den Anteil des Ast.
an der ***********-GbR.
Der Ast. behauptet, im Zeitpunkt des Erwerbes des Gebäudes R***straße 59 habe er noch
nicht den Willen zur Aufteilung in Wohn- bzw. Teileigentum und zur Veräußerung der
einzelnen Einheiten gehabt. Die Aufteilung der Liegenschaft sei baurechtlich erst durch
eine geänderte Rechtsprechung möglich geworden. Die Veräußerung einzelner
Wohneinheiten sei erforderlich geworden, um die dringend notwendigen Reparaturen
finanzieren zu können. Die Wohnungen seien im Jahr 1993 kaum vermietbar gewesen; die
Miete habe maximal 240 DM pro Wohnung betragen. Um die vom Ag. berücksichtigten
Verkaufserlöse erzielen zu können, hätten umfangreiche Reparaturen durchgeführt werden
müssen. Diese seien mit einem Kostenaufwand von 229.797 DM aus den Erlösen bezahlt
worden und müßten von dem vom Ag. ermittelten Gewinn noch abgezogen werden. Dieser
Betrag setze sich aus Materialkosten i.H.v. 91.079 DM - insoweit abweichend von der mit
der ESt-Erklärung 1993 übermittelten Aufstellung - und Zahlungen an Herrn G****** i.H.v.
138.718 DM - offenbar hauptsächlich unmittelbar auf private Verbindlichkeiten des Herrn
G*******- zusammen.
Auch die Gründung einer GbR mit Herrn K**** sei nicht von vornherein geplant gewesen
und nur wegen der drohenden Zwangsversteigerung des Grundbesitzes erfolgt. Zu Beginn
des Bestehens der GbR sei wegen der drohenden Verschuldung sogar beschlossen
worden, sämtliche Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten zu verkaufen. Die
gesellschaftsvertragliche Verpflichtung von Herrn K**** zur Erbringung der
Sanierungsarbeiten habe lediglich die technische und kaufmännische Durchführung
umfaßt, nicht aber auch die Übernahme der Kosten. Auch hier seien jedenfalls zusätzliche
Betriebsausgaben für die Renovierungskosten zu berücksichtigen.
Hinsichtlich der Sicherheitszuschläge zur Gaststätte behauptet der Ast., die von einem
Steuerberater gefertigte Buchführung sei vollständig gewesen. Der vom BSV zum
25.08.1994 zum Zwecke der Ermittlung des Aufgabegewinns festgestellte gemeine Wert
des Grundstücks R***str. 59 sei viel zu hoch. Bei dem Gebäude habe es sich faktisch um
eine Bauruine gehandelt.
Der Ast. beantragt,
die angefochtenen Bescheide in vollem Umfang von der Vollziehung
auszusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er bezieht sich im Wesentlichen auf die EE und trägt ergänzend vor, die - sich gegenwärtig
im Besitz der Steuerfahndung befindlichen - Belege für die vom Ast. als weitere
Betriebsausgaben geltend gemachten Reparaturaufwendungen stammten sämtlich erst
aus den Jahren ab 1994, könnten also nicht schon bei den im Jahre 1993 stattgefundenen
Verkäufen berücksichtigt werden.
II.
Der Antrag ist zum überwiegenden Teil zulässig und zu einem großen Teil begründet.
1. Der Antrag ist hinsichtlich ESt 1992 und 1995 unzulässig; im Übrigen ist er zulässig.
a) Hinsichtlich ESt 1992 und 1995 fehlt es dem Ast. an der analog § 40 Abs. 2 FGO
erforderlichen Beschwer. Denn eine Aussetzung kommt insoweit von vornherein nicht in
Betracht, weil in den genannten - auf 0 DM lautenden - Steuerbescheiden keine
Nachzahlungen ausgewiesen sind.
b) Im Übrigen ist der Antrag zulässig. Insbesondere liegen die Zugangsvoraus-setzungen
des § 69 Abs. 4 FGO vor. Zwar hatte der Ag. den bei ihm gestellten AdV-Antrag im
Zeitpunkt der Stellung des AdV-Antrages bei Gericht noch nicht abgelehnt, jedoch drohte
dem Ast. eine Vollstreckung.
Eine Vollstreckung droht dann, wenn das Finanzamt konkrete Vorbereitungshandlungen für
die Durchführung der Vollstreckung getroffen hat und aus der Sicht eines objektiven
Betrachters die Vollziehung zeitlich so unmittelbar bevorsteht, dass es dem Ast. nicht
zumutbar ist, sich zunächst noch an die Finanzbehörde zu wenden (BFH-Beschluß vom
05.06.1985, II S 3/85, BStBl. II 1985, 469 (470)). Vorliegend hat der Ag. zehn Tage nach
Stellung des gerichtlichen AdV-Antrages tatsächlich Vollstreckungshandlungen
vorgenommen. Nach dem typischen Geschehensablauf hat er dazu bereits im Zeitpunkt der
Antragstellung konkrete Vorbereitungshandlungen treffen müssen. Aus Sicht eines
objektiven Betrachters stand die Vollziehung im Zeitpunkt der Antragstellung auch
unmittelbar bevor. Denn an den Ast. waren zahlreiche Mahnungen ergangen, die jeweils -
wenn auch nur formularmäßig - Vollstreckungsmaßnahmen in Aussicht stellten.
2. Der Antrag ist auch teilweise begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 soll die Aussetzung der Vollziehung durch das
Gericht u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel liegen nach ständiger Rechtsprechung vor,
wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden
Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die
Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit
in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 5.3.2001 IX B 90/00, BStBl.
II 2001, 405 m.w.N.). Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden
Gründe überwiegen (BFH-Beschlus vom 21.12.1993 VIII B 107/93, BStBl. II 1994, 300
(301) m.w.N.).
a) Bei Anwendung dieses Maßstabs erweist sich der Antrag hinsichtlich der USt 1992 und
1993 sowie des Gewerbesteuermessbetrags 1992 allerdings als unbegründet. Insoweit
geht es allein um die Zuschätzungen zum laufenden Umsatz und Gewinn der Gaststätte.
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Festsetzungsverjährung ist insoweit nicht eingetreten: Die Erklärungen zur USt und GewSt
1992 wurden erst am 30.01.1995 abgegeben; der Beginn der Festsetzungsfrist wurde auf
Grund der Anlaufhemmungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bis zum 31.12.1995
hinausgeschoben. Die vierjährige Festsetzungsfrist lief bis zum 31.12.1999; zu diesem
Zeitpunkt war aber bereits die Ablaufhemmung auf Grund der im Jahr 1999 begonnenen
Außenprüfung eingetreten (§ 171 Abs. 4 AO). Die USt-Erklärung 1993 wurde sogar erst im
Jahr 1998 abgegeben.
Bei der im Rahmen dieses Verfahrens lediglich vorzunehmenden summarischen
Betrachtung war die Schätzungsbefugnis des Ag. dem Grunde nach wegen einer formell
nicht ordnungsgemäßen Buchführung gegeben (§ 162 Abs. 2 Satz 2, § 158 AO). Wenn
Sachkonten und Primanoten sowie betriebliche Bankkontoauszüge und Eingangs- und
Ausgangsbelege nicht bzw. nicht vollständig vorgelegt werden können, ist dies ein Mangel,
der die Ordnungsgemäßheit der Buchführung in erheblicher Weise betrifft. Der Ast. hat sein
Vorbringen insoweit darauf beschränkt, zu behaupten, seine Buchführungsunterlagen
seien vollständig gewesen, ohne aber die vom Ag. als fehlend benannten Unterlagen
vorzulegen.
Gegen die Höhe der Zuschätzung bestehen im Rahmen des Aussetzungsverfahrens schon
deshalb keine Bedenken, weil auch der Ast. selbst insoweit keinerlei Einwendungen
vorbringt und die Zuschätzung als eher maßvoll erscheint.
b) Hinsichtlich der ESt 1993 ist der Antrag teilweise begründet.
aa) Auch insoweit bestehen allerdings keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des angefochtenen Steuerbescheids, als diesem die Hinzuschätzungen bezüglich der
Schankwirtschaft zugrunde liegen.
bb) Darüber hinaus bestehen auch keine ernstlichen Zweifel hinsichtlich der Annahme des
Ag., der Ast. habe in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.
Bei summarischer Betrachtung hat der Ast. mit den von ihm im Grundstücksmarkt
entfalteten Aktivitäten sowohl die positiven Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1
EStG als auch das ungeschriebene negative Tatbestandsmerkmal des Überschreitens des
Rahmens einer privaten Vermögensverwaltung erfüllt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist der Bereich
der privaten Vermögensverwaltung beim An- und Verkauf von Grundstücken verlassen,
wenn der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte veräußert und zwischen der Anschaffung
und dem Verkauf der einzelnen Objekte ein enger zeitlicher Zusammenhang - i.d.R. nicht
mehr als fünf Jahre, bei Hinzutreten anderer Beweisanzeichen auch bis zu zehn Jahre -
besteht (BFH-Urteil vom 9.12.1986 VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244 (245); BFH-Beschluss
vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (619)). In diesen Fällen wird eine bereits beim
Erwerb der Objekte bestehende bedingte Veräußerungsabsicht aufgrund des äußeren
Geschehensablaufs vermutet. Dabei stellt jede einzelne Wohn- bzw. Teileigentumseinheit
ein eigenes Objekt dar.
Vorliegend ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Ast. im Jahr 1993 drei der im
Jahr 1990 angeschafften Objekte (WE 1, WE 9, TE 11) veräußert hat. An dieser Stelle kann
dahinstehen, ob in dem Vertrag über die Gründung der GbR vom 25.8.1994 die
Veräußerung von 40%-Anteilen an den übrigen acht WE bzw. TE zu sehen ist und der Ast.
bereits dadurch die Drei-Objekt-Grenze überschritten hätte. Denn jedenfalls aufgrund der
beiden durch die GbR im Jahr 1997 erfolgten Veräußerungen, die ihm zuzurechnen sind
(BFH-Beschluss vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (620 f.)), hat der Ast. die Drei-
Objekt-Grenze überschritten.
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Dem steht nicht entgegen, dass diese Veräußerungen erst sieben Jahre nach dem Erwerb
des Grundstücks erfolgten. Denn es liegen gewichtige sonstige Beweisanzeichen vor, die
für eine händlertypische Betätigung des Ast. auf dem Grundstücksmarkt sprechen. So hat
der Ast. bereits in den Jahren 1988 und 1990 zwei Objekte nach sechs bzw. acht Jahren
Haltedauer veräußert. Im Jahr 1993 hatte der Ast. bereits einen notariellen Kaufvertrag über
die Anschaffung eines weiteren Objekts geschlossen, der allerdings später aufgehoben
wurde. Ein weiterer notarieller Kaufvertrag aus dem Jahr 1993 sah auch die Veräußerung
der WE 4 - 8 an Herrn G****** vor. Wäre der Ast. nicht im Jahr 1994 wegen
Zahlungsschwierigkeiten des Käufers von diesem Vertrag zurückgetreten, hätte er aufgrund
dieses Vertrages die Drei-Objekt-Grenze bereits im Jahr 1993 überschritten. Der im Jahr
1993 tatsächlich erfolgte Abschluss von Verkaufsverträgen über insgesamt acht Objekte
lässt den sicheren Schluss auf das Vorhandensein einer bedingten Veräußerungsabsicht
zu. Zudem hat der Ast. selbst vorgetragen, in der ersten Phase des Bestehens der GbR sei
zunächst der Beschluss gefasst worden, sämtliche WE zu veräußern. Im Übrigen spricht
alles dafür, dass die durch die GbR erfolgten Veräußerungen allein deshalb erst sieben
Jahre nach dem Erwerb stattgefunden haben, weil zunächst der Abschluss der von 1994
bis 1997 andauernden Sanierungsarbeiten abgewartet werden sollte.
Die vom Ast. vorgetragenen Umstände können die Vermutung einer bereits beim Erwerb
des Grundstücks vorhandenen bedingten Veräußerungsabsicht nicht widerlegen. So hat
der Ast. seine Behauptung, eine Aufteilung des Grundstück sei im Zeitpunkt des Erwerbs
baurechtlich gar nicht zulässig gewesen, bislang nicht substantiiert. Eine
Rechtsprechungsänderung zur Frage der Teilung vermag der Senat im fraglichen Zeitraum
zwischen Mitte 1990 und Mitte 1992 nicht zu erkennen. Die finanziellen Schwierigkeiten,
die nach dem Vortrag des Ast. zur Veräußerung der ersten drei Objekte im Jahr 1993
geführt haben, stellen einen üblichen Vorgang bei umfangreichen Sanierungsmaßnahmen
dar und können nicht zur Widerlegung der bedingten Veräußerungsabsicht führen. Zudem
erscheint die Berufung des Ast. auf plötzliche finanzielle Schwierigkeiten im Jahr 1993
insoweit zweifelhaft, als er im selben Jahr immerhin einen - wenn auch später wieder
aufgehobenen - Kaufvertrag über die Anschaffung eines weiteren Grundstücks für 170.000
DM abgeschlossen hat.
cc) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts
bestehen allerdings insoweit, als der Ag. bei der Ermittlung des Gewinns aus dem
gewerblichen Grundstückshandel weder die vom Ast. geltend gemachten
Renovierungskosten noch sonstige Betriebsausgaben berücksichtigt hat, sondern dem
Veräußerungserlös der einzelnen WE lediglich die anteiligen AK gegenübergestellt hat.
Wenn der Ast. das Grundstück im Jahr 1990 für 425.000 DM erworben hat und - nach dem
Gutachten des BSV - unterstellt wird, dass der Wert im Jahr 1993 900.000 DM betragen hat,
erscheint es als eher fernliegend, dass der Ast. in der Zwischenzeit keinerlei
wertsteigernde Aufwendungen auf das Gebäude vorgenommen hat. Dem Gericht liegen
auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass in H*** im maßgebenden Zeitraum solche
Veränderungen auf dem Grundstücksmarkt stattgefunden hätten, die bereits für sich allein -
ohne eine Renovierung - zu einer Wertsteigerung in der genannten, erheblichen Höhe
hätten führen können.
Im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) nimmt
der Senat die zu einer Erhöhung der AK - und damit des Buchwerts im Rahmen der
Gewinnermittlung des gewerblichen Grundstückshandels - führenden
Renovierungsaufwendungen für das Jahr 1993 für Zwecke des vorläufigen Rechtsschutzes
mit dem vom Ast. im Schreiben vom 23.8.2001 ausgewiesenen Betrag für an Dritte
gezahlte Kosten i.H.v. 91.079 DM an. Dabei hat der Senat auch berücksichtigt, dass der
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Ast. sich infolge der Beschlagnahme dieser Belege durch die Steuerfahndung in einer
gewissen Beweisnot befindet. Die vom Ast. darüber hinaus geltend gemachten Zahlungen
auf private Verbindlichkeiten des Herrn G****** i.H.v. 138.718 DM erscheinen dem Senat
hingegen als zu wenig substantiiert dargelegt, um sie in diesem Verfahren berücksichtigen
zu können.
Der genannte Betrag begründet allerdings nur insoweit ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der vom Ag. vorgenommenen Ermittlung des Gewinns aus den im Jahr
1993 erfolgten Veräußerungen, als er - nach dem Verhältnis der veräußerten Flächen (93,1
m² + 42,36 m² = 135,46 m²) zur Gesamtfläche (844,5 m²) - auf diese veräußerten WE
entfällt (16,04%, entsprechend 14.610 DM).
dd) Ferner bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der ESt-Festsetzung 1993
insoweit, als der Ag. in die Ermittlung des Aufgabegewinns auch die Differenz zwischen
dem gemeinen Wert und dem Buchwert der TE 10 (Gaststätte "C*********") i.H.v. 157.620,40
DM einbezogen hat. Denn wenn der Ag. - nach Auffassung des Senats zu Recht - annimmt,
dass der Ast. in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten hat,
dann ist die TE 10 lediglich aus dem einen Betriebsvermögen des Ast. (Schankwirtschaft)
in ein anderes Betriebsvermögen des Ast. (Grundstückshandel) überführt worden. Die
Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betrieb in einen anderen Betrieb führt aber
nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven (für das Streitjahr 1993 R 14 Abs. 2 Satz 2 EStR
1993; vgl. seit 1999 § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG; ausdrücklich für Fälle der Betriebsaufgabe
auch Schmidt/Wacker, 20. Aufl. 2001, § 16 EStG Rn. 273).
c) Hinsichtlich der ESt 1994 ist der Antrag in vollem Umfang begründet. Denn es bestehen
ernstliche Zweifel daran, ob in der Übertragung der acht Objekte auf die GbR eine
Veräußerung im Sinne der Drei-Objekt-Grenze gesehen werden kann.
Entscheidungserheblich ist hier zum einen die - höchstrichterlich noch nicht entschiedene -
Frage, ob die Einbringung von Grundstücken eines Grundstückshändlers in eine GbR als
Veräußerung anzusehen ist, zum anderen die Frage, ob vorliegend eine Veräußerung an
die GbR oder eine Einbringung anzunehmen ist.
Der BFH nimmt - für die vor Einführung des § 6 Abs. 5 EStG 1999 geltende Rechtslage -
bei der Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen eines
Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils
grds. ein Wahlrecht zwischen der Buchwertfortführung und der Gewinnrealisierung an
(BFH-Urteil vom 15.7.1976 I R 17/74, BStBl. II 1976, 748 (749)). Die Finanzverwaltung ist
dem gefolgt (BMF-Schreiben vom 20.12.1977, BStBl. I 1978, 8 Tz. 57, sog.
"Mitunternehmererlass"). Im Urteil vom 7.3.1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369 (374) hat es
der BFH ausdrücklich offen gelassen, wie die entgeltliche Aufnahme weiterer
Gesellschafter in eine Grundstücks-GbR, an der bereits gewerbliche Grundstückshändler
beteiligt sind, zu beurteilen ist. Die Literatur geht - soweit sie sich überhaupt mit dieser
Problematik auseinandersetzt - einhellig davon aus, dass die Einbringung in eine
Personengesellschaft keine Veräußerung darstellt (Schmidt/Weber-Grellet, 20. Aufl. 2001,
§ 15 EStG Rn. 54; Prinz, DStR 1996, 1145 (1151); Schmidt/Heinicke, 17. Aufl. 1998, § 4
EStG Rn. 664: Wahlrecht; Olbrich, DB 1996, 2049 (2053) lässt es insoweit jedenfalls an der
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlen).
Vorliegend ist die entsprechende Klausel im notariellen Vertrag vom 25.8.1994 allerdings
als "Verkauf zum Gesamthandsvermögen an die GbR" formuliert. Diese Formulierung
zwingt indes bei summarischer Betrachtung nicht zur Annahme einer Veräußerung. Denn
ebensogut kann eine Einbringung in die GbR gemeint sein, die nach der oben
dargestellten herrschenden Rechtsprechung und Lehre nicht zur zwingenden
Gewinnrealisierung führt. Der BFH versteht unter dem gesetzlich nicht definierten Begriff
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der "Veräußerung" die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an
einem Gegenstand von einem Rechtssubjekt auf ein anderes Rechtssubjekt gegen Entgelt.
Eine zwingende Gewinnrealisierung ist allerdings nur anzunehmen, wenn der bisherige
Alleineigentümer anstelle des Wirtschaftsguts Bargeld oder Sachwerte erhält und die
Übertragung des Wirtschaftsguts nicht als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks
zu werten ist (BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145 (146)).
Vorliegend hat der Ast. durch die Übertragung auf die GbR aber weder Bargeld noch
Sachwerte erhalten. Vielmehr lässt sich die Übertragung zwanglos als
Gesellschafterbeitrag werten, dem ein Beitrag des Mitgesellschafters in Form einer
Sanierungsverpflichtung gegenüberstand.
d) Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 1994 ist der Antrag aus denselben
Gründen in vollem Umfang begründet wie zur ESt 1994.
Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 1993 ist der Antrag teilweise begründet. Dies
folgt zum einen aus den oben zur ESt 1993 dargestellten Erwägungen. Zum anderen
bestehen aber auch insoweit ernstliche Zweifel, als der Ag. in dem angefochtenen
Bescheid nicht die Kürzung für Betriebsgrundstücke (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG)
berücksichtigt hat.
3. Die Entscheidung über das teilweise Abhängigmachen der Aussetzung der Vollziehung
von einer Sicherheitsleistung folgt aus § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO. Dabei
hat der Senat eine Abwägung zwischen dem Interesse des Ast., an einer vollständigen
vorläufigen Verschonung vom Vollzug möglicherweise rechtlich zweifelhafter
Verwaltungsakte, dem Interesse des Ag. an der Sicherung des Eingangs möglicherweise
berechtigter Steuerforderungen (zumal angesichts der unklaren Vermögensverhältnisse
des Ast. und dessen Aufenthalts auf den Philippinen) sowie dem Grad der
Wahrscheinlichkeit des Obsiegens des Ast. im Hauptsacheverfahren vorgenommen.
Aus dieser Abwägung folgt, dass eine Sicherheit hinsichtlich ESt 1993 insoweit zu leisten
ist, als die Aussetzung auf der Zugrundelegung wahrscheinlich entstandener, aber bisher
nicht nachgewiesener Renovierungsaufwendungen beruht. Den darauf entfallenden
Steuerbetrag schätzt der Senat auf 6.000 DM. Hinsichtlich ESt 1994 setzt der Senat die
Sicherheitsleistung auf 75.000 DM fest; maßgebend dafür war vor allem, dass insoweit
über weitgehend ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden sein wird. Hinsichtlich der
Gewerbesteuer ist über eine Sicherheitsleistung erst bei der Aussetzung der
Gewerbesteuerbescheide zu entscheiden (§ 69 Abs. 2 Satz 6 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Frage der
Behandlung der Einbringung von Grundstücken in eine GbR zuzulassen (§ 128 Abs. 3
i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).