Urteil des FG Münster vom 16.02.2010
FG Münster (vorsteuer, erklärung, aufteilung, unternehmer, vorsteuerabzug, verhältnis, verhältnis zwischen, höhe, steuerfestsetzung, ewg)
Finanzgericht Münster, 15 K 5246/06 U
Datum:
16.02.2010
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 5246/06 U
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
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Streitig ist, welcher Aufteilungsmaßstab für den Abzug nicht direkt zurechenbarer
Vorsteuer anzuwenden ist, wenn der Unternehmer in den Streitjahren 1997 bis 2004
sowohl steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten als auch steuerpflichtige Umsätze mit
Unterhaltungsgeräten ausführte, und ferner, ob bei der Vorsteuerkorrektur nach § 15 a
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung
Vorsteuern aus Erstjahren erfasst werden können, wenn für die Erstjahre
zwischenzeitlich die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Fraglich ist schließlich, inwieweit
verfahrensrechtliche Hindernisse den vom Kläger (Kl.) begehrten Steueränderungen
entgegenstehen.
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Der Kl. betrieb in den Streitjahren in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in
denen er Umsätze mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten erzielte.
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In den Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen 1997 bis 2003 behandelte der Kl. die Umsätze
mit den Geldspielgeräten als steuerpflichtig. Er berechnete in der am 02.03.1999
eingereichten USt-Erklärung 1997 USt von 106.149,60 DM, in der am 01.03.2000
eingereichten USt-Erklärung 1998 USt von 137.724,60 DM, in der am 08.11.2000
eingereichten USt-Erklärung 1999 USt von 131.776,90 DM, in der am 31.08.2001
eingereichten USt-Erklärung 2000 USt von 132.009,70 DM, in der am 12.09.2002
eingereichten USt-Erklärung 2001USt von 144.277,90 DM, in der am 04.03.2004
eingereichten USt-Erklärung 2002 USt von 85.511,05 € und in der am 24.11.2004
eingereichten USt-Erklärung 2003 USt von 100.426,80 €.
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Am 27.05.2002 beantragte der Kl. die Änderung der USt-Bescheide 1997 bis 2000
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit der Begründung, es sei angesichts
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beim BFH anhängiger Revisionsverfahren zweifelhaft, ob die Umsätze mit
Geldspielautomaten als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln seien. Bevor das beklagte
Finanzamt (FA) über diesen Antrag entschieden hatte, reichte der Kl. am 17.08.2005 je
eine berichtigte USt-Erklärung für 1997 bis 2000 und am 06.07.2005 je eine berichtigte
USt-Erklärung für 2001 bis 2003 ein, in denen er unter Bezug auf das Urteil des EUGH
vom 17.02.2005 (C-453/02 "Linneweber" Sgl. 2005 I-1131, BFH/NV 2005, Beilage 2, S.
94) die Umsätze mit den Geldspielgeräten als steuerfrei behandelte. Für 1997
berechnete er USt von 51.246,30 DM, für 1998 USt von 53.205,50 DM, für 1999 von
48.234,30 DM, für 2000 von 46.199,20 DM, für 2001 von 47.748,40 DM, für 2002 von
25.946,55 € und für 2003 von 34.889,33 €. In den berichtigten Erklärungen teilte er die
Vorsteuer, die weder den Umsätzen mit den Geldspielgeräten noch den Umsätzen mit
den Unterhaltungsspielgeräten direkt zuzuordnen waren, erstmalig und nach dem
Verhältnis zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen auf. Mit
gleichlautenden Mitteilungen vom 03.11.2005 nach § 168 AO teilte das FA dem Kl. mit,
dass die am 06.07.2005 für 2002 und 2003 eingegangene USt-Jahreserklärung einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, die
Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO geändert sei und der Vorbehalt der
Nachprüfung bestehen bleibe.
In der am 14.10.2005 eingereichten USt-Erklärung 2004 berechnete der Kl. USt von
27.279,93 €, behandelte die Umsätze mit den Geldspielautomaten als steuerfrei und
teilte die nicht direkt zuzuordnende Vorsteuer nach dem Umsatzschlüssel auf. Zu der
USt-Erklärung 2004 erteilte das FA am 29.11.2005 nach § 168 AO eine erklärungsge-
mäße Abrechnung.
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Laut den Feststellungen der am 08.11.2005 begonnenen USt-Sonderprüfung (Sp,
Bericht vom 30.11.2005, Anlage 1) betrug die Nutzfläche aller Lokale 650 qm und die
Stellfläche für die Geldspielgeräte circa 20 qm je Halle. Für die Erteilung einer
Konzession zum Betrieb von Geldspielgeräten war laut Sp eine Nutzfläche von 150 qm
je Halle erforderlich. Den jeweiligen Lokalteil, in dem die Geldspielgeräte aufgestellt
waren, hatte der Kl. laut Sp nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen
Ladenlokal abgetrennt. Laut Prüfung verblieb bei einer Nutzfläche aller Lokale von 650
qm für die Geldspielgeräte eine Fläche von 570 qm. Die in den Streitjahren erzielten
Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die
Unterhaltungsspielgeräte. Die nicht direkt zuzuordnenden Vorsteuern teilten die Prüfer
nicht nach dem Nutzflächenschlüssel, für dessen Anwendung der Kl. im Rahmen der Sp
plädiert hatte, sondern nach dem Umsatzschlüssel auf, da sie letzteren als den
wirtschaftlich sachgerechtesten Schlüssel ansahen. Unter Berücksichtigung von Zusatz-
und Hilfsumsätzen – Verkauf von Getränken und Anlagevermögen – betrug der Anteil
der abzugsfähigen Vorsteuer laut Sp zwischen 45,28 % in 1997, 28,10 % in 2003 und
28,43 % in 2004 (Bericht vom 30.11.2005, Tz. 13 in Verbindung mit Anlage 3). Ferner
wurden Vorsteuerkorrekturen nach § 15 a UStG ermittelt (Bericht vom 30.11.2005, Tz.
13). Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 27.12.2005 für 1997
bis 2004 geänderte USt-Bescheide. Der Kl. legte gegen die Bescheide vom 27.12.2005
am 30.01.2006 Einspruch ein. In der Einspruchsbegründung vom 23.02.2006 nahm er
eine Aufteilung der nicht zuordbaren Vorsteuern nach dem Verhältnis der in den
Spielhallen für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte benötigten Nutz- bzw.
Standflächen vor. Die Vorsteuer aus den Raumkosten (Miete, Nebenkosten,
Instandhaltung, usw.) behandelte der Kl. als nicht abziehbar, soweit sie je nach Standort
anteilig auf die von den Geldspielgeräten beanspruchte Nutzfläche entfielen. Bezüglich
der übrigen Kosten ermittelte er einen Durchschnittssatz für den Anteil der Nutzfläche,
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die die Geldspielgeräte in allen Spielhallen beanspruchten, und zwar für die Jahre 1997
bis 2000 einschließlich einer in E betriebenen Spielhalle von 16,3 % und für die Jahre
2001 bis 2004 nach Einstellung der Spielhalle in E von 14,97 %. Nach dem vorher
angewandten Umsatzschlüssel lag der nichtabzugsfähige Vorsteueranteil zwischen
49,78 % und 67,85 %. Als Begründung führte er aus: Er habe an Hand des
Flächenschlüssels eine sachgerechte Vorsteueraufteilung durchgeführt. Das FA könne
lediglich nachprüfen, ob die vom Unternehmer getroffene Entscheidung sachgerecht sei.
Da seit 1990 die "wirtschaftliche Zuordnung" die alleinige vom UStG zugelassene
Aufteilungsmethode sei, sei somit die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel
ausdrücklich aufgehoben worden. Auch Abschnitt 208 der Umsatzsteuerrichtlinien
(UStR) sehe in der Regel eine Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel als nicht
sachgerechte Schätzmethode an. Im Rahmen der Vorsteueraufteilung sei der jeweilige
Verursacher der Vorsteuer zu ermitteln. Hauptverursacher für die nicht direkt zuordbaren
Vorsteuerbeträge seien die Raumkosten. In 2004 machten die Vorsteuern aus Mieten,
Nebenkosten und Instandhaltung für die Spielstätten rund 55 % der gesamten nicht
direkt zuzurechnenden Vorsteuern aus. Für die anderen Streitjahre sei von einem
ähnlichen Anteil auszugehen. Somit werde ein erheblicher Teil der zu kürzenden
Vorsteuerbeträge durch die tatsächliche Inanspruchnahme der Flächen verursacht. Eine
Trennung der Flächen für Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte sei leicht
durchzuführen. Die Flächen für Eingangs-, Theken- und Toilettenbereich habe er
sachgerecht zugeordnet. Die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel durchbreche den
Grundsatz des Kostenverursachungsprinzips. Bei der Berechnung der Kürzung nach §
15 a UStG für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter seien die Prüfer von falschen
Anschaffungskosten ausgegangen. Die Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG sei nach
dem Flächenschlüssel vorzunehmen.
Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung – EE – vom 14.11.2006). Das
FA führte als Begründung an: Der Kl. habe mit den Geldspielgeräten steuerfreie und mit
den Unterhaltungsspielgeräten steuerpflichtige Umsätze erzielt. Die nicht direkt
zuzuordnenden Vorsteuern könnten zutreffend nur nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt
werden. Das für die Aufteilung maßgebende Kriterium der "wirtschaftlichen Zuordnung"
stelle darauf ab, inwieweit die betreffenden Vorbezüge in die steuerpflichtigen
Ausgangsumsätze gegenständlich oder wertmäßig eingeflossen seien. Dass ein
erheblicher Teil der zu kürzenden Vorsteuer durch die tatsächliche Inanspruchnahme
von Flächen verursacht worden sei, gebiete nicht automatisch eine Aufteilung nach dem
Nutzflächenverhältnis. Erstmals im Urteil vom 17.08.2001 (V R 28/01, BFH/NV 2002,
228) habe der Bundesfinanzhof (BFH) unter Verweis auf die Richtlinie 77/388/EWG die
Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel als generell sachgerechte Methode angesehen.
Auf diese Entscheidung habe der Gesetzgeber mit der zum 01.01.2004 in Kraft
getretenen Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG durch das Steueränderungsgesetz 2003
vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) reagiert. Seitdem sei die Aufteilung nach dem
Umsatzschlüssel nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich
sei. Vorliegend scheitere eine Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis an den
tatsächlichen wie auch an den betriebswirtschaftlichen Verhältnissen. Eine räumliche
Abgrenzung der Flächen mit steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen sei nach der
Bauart der Lokale regelmäßig nicht gegeben. Die Geldspiel- und die
Unterhaltungsspielgeräte ständen nebeneinander, wobei sich die allgemeinen
Bewegungs- und Zuwegungsflächen vermischten. Auch die Aufsichtsräume und die
Toilettenräume sowie die Stellflächen für Geldwechsler und das Getränkebuffet
gehörten zu den Mischflächen. Der Bereich der steuerpflichtigen Umsätze mit den
Unterhaltungsgeräten sei für sich allein nicht lebensfähig. Auf knapp 88 % der Flächen
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sei nur ein Umsatz von 28,4 % entfallen. Die relativ hohen Mieten ab 2002 von
durchschnittlich circa 9,17 € je qm erklärten sich nur mit den höheren Umsätzen und
Gewinnen der Geldspielgeräte. Somit komme den tatsächlichen Verhältnissen des
Unternehmens des Kl. der Umsatzschlüssel am nächsten. Hinsichtlich der nach § 15 a
UStG vorgenommenen Korrekturen seien die Prüfer von den Anschaffungskosten laut
den ihnen vorgelegten Anlagespiegeln ausgegangen, auf die sie noch einen
Unsicherheitsabschlag gewährt hätten. Die nach § 15 a UStG zu korrigierenden
Vorsteuern seien zu Recht nach dem Umsatzschlüssel berechnet worden.
Gegen die Änderungsbescheide vom 27.12.2005 in der Fassung der EE vom
14.11.2006 richtet sich die vorliegende Klage mit folgender Begründung: In den
Streitjahren sei die zulässige Nutzungsdauer der Geldspielgeräte auf 48 Monate
beschränkt gewesen. Danach hätten sie verschrottet werden müssen. Die mit einem
Unterhaltungsspielgerät erzielte Rendite könne auf Dauer höher sein als die mit einem
Geldspielgerät erzielte Rendite, da die Geldspielgeräte wesentlich schneller als
Unterhaltungsspielgeräte ausgetauscht werden müssten. Es sei unzutreffend, dass die
Unterhaltungsspielgeräte als Lückenfüller dienten. Die verschiedenen Gerätetypen
seien streng voneinander getrennt aufgestellt worden. Die Nutzfläche entfalle in der
Spielhalle I zu 13,92 % auf die Geldspiel- und zu 86,08 % auf die
Unterhaltungsspielgeräte, in der Spielhalle J zu 16,73 % auf die Geldspiel- und zu 83,27
% auf die Unterhaltungsspielgeräte, in der Spielhalle V zu 19,54 % auf die Geldspiel-
und zu 80,46 % auf die Unterhaltungsspielgeräte und in der Spielhalle C zu 9,68 % auf
die Geldspiel- und zu 90,32 % auf die Unterhaltungsspielgeräte. An Hand der für jede
Spielhalle vorgelegten Raumpläne sei das Nutzflächenverhältnis zwischen Geldspiel-
und Unterhaltungsspielgeräten leicht zu ermitteln. Die Aufteilung nach der Nutzfläche
habe den Vorteil, dass man sie nicht jährlich neu berechnen müsse, sofern keine
Änderung eintrete. Lediglich ein kleiner Bereich der Gesamtnutzfläche jeder Halle
entfalle auf die Theke, die Toilettenräume, das Lager, usw. Die Vorsteueraufteilung
müsse nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten erfolgen. In den Streitjahren seien die
Aufwendungen im Wesentlichen durch Raumkosten verursacht worden. Für 2004
mache die Vorsteuer aus Miete, Nebenkosten und Instandhaltungen für alle Spielstätten
rund 55 % der nicht direkt zuordbaren Vorsteuer aus. Für die anderen Streitjahre gelte
ein ähnliches Verhältnis. Aus diesem Verhältnis ergebe sich der Zusammenhang
zwischen Aufwendungen und Nutzfläche, während ein Zusammenhang zwischen
Aufwendungen und Umsatz nicht erkennbar sei. Unerheblich sei der Hinweis des FA,
dass für eine Geldspielgerätekonzession eine Nutzfläche von 150 qm nötig sei. § 3 der
Verordnung über Spiel- geräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (SpielV) in der
Fassung der Bekanntmachung vom 27.01.2006 (BGBl I 2006, 280) bestimme lediglich,
dass in einer Spielhalle je 12 qm Grundfläche höchstens ein Geld- oder
Warenspielgerät aufgestellt werden dürfe, während nach § 3 SpielV in der vom
20.12.1985 bis zum 31.12.2005 geltenden Fassung vom 11.12.1985 (BGBl I 1985,
2244) je 15 qm Grundfläche ein Geld- oder Warenspielgerät habe aufgestellt werden
dürfen. Es gebe keinen Grund dafür, dass allein eine Zuordnung nach dem
Umsatzschlüssel die richtige Aufteilungsmethode sei. Es obliege dem Unternehmer,
den Aufteilungsschlüssel zu bestimmen, den das FA lediglich auf Sachgerechtigkeit hin
überprüfen könne. Aus der zum 01.01.2004 eingeführten Neuregelung des § 15 Abs. 4
UStG folge nicht zwingend, dass der Unternehmer für die Vorjahre zwingend eine
Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis hinnehmen müsse. Hilfsweise sei der
Aufteilungsschlüssel nach dem Nutzflächenverhältnis zumindest auf die
Vorsteuerbeträge anzuwenden, die auf die Raumkosten entfielen. Die Zurechnung der
Vorsteuer könne gesondert für jede Leistung ausgeführt werden. Bei seiner
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Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG habe das FA unzutreffender Weise auch die
Anschaffungen berücksichtigt, hinsichtlich derer im Zeitpunkt der Sp bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten sei.
Der Kl. beantragt,
10
unter Änderung der USt-Bescheide vom 27.12.2005 in der Fassung der EE
11
vom 14.11.2006 die USt für 1997 auf 2.640,40 €, für 1998 auf 326,31 €, für
12
1999 auf ./. 1.635,26 €, für 2000 auf 5.067,88 €, für 2001auf ./. 7.201,85 €,
13
für 2002 auf 1.206.09 €, für 2003 auf 8.731,58 € und für 2004 auf 386,75 €
14
festzusetzen,
15
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
16
Das FA beantragt,
17
die Klage abzuweisen,
18
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
19
Ergänzend zu der in Bezug genommenen EE trägt es vor: In der Gesamtnutzfläche von
650 qm seien auch die Gemeinschaftsflächen enthalten. Die Relation der Nutzflächen
der Geldspielgeräte zu den Nutzflächen der Unterhaltungsspielgeräte betrage 15 % zu
85 %. Ein Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Umsatz besteht schon
deshalb, weil in dem Bereich, in dem Geldspielgeräte aufgestellt seien, regelmäßig
Flächen vorhanden seien, die sowohl den steuerpflichtigen als auch den steuerfreien
Umsätzen zuzurechnen seien. Dieser Umstand und die Tatsache, dass sich die relativ
hohen Mieten nur aus den höheren Umsätzen des Geldspielbereichs erklärten,
sprächen ferner dagegen, zumindest die Vorsteuer aus den Raumkosten nach dem
Nutzflächenverhältnis aufzuteilen. Die nach § 15 a UStG durchgeführte
Vorsteuerkorrektur sei für die nichtverjährten Veranlagungszeiträume ab 1997
vorgenommen worden, wobei die Vorsteuern korrigiert worden seien, die aus
Anschaffungskosten ab 1993 stammten. Dass hinsichtlich der Zeiträume der
Anschaffung der Geräte Festsetzungsverjährung eingetreten sei, sei unerheblich.
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Entscheidungsgründe:
21
Die Klage ist nicht begründet.
22
Die USt-Bescheide vom 27.12.2005 in der Fassung der EE vom 14.11.2006 sind
rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat die steuerpflichtigen Umsätze in zutreffender
Höhe ermittelt und die nicht direkt zuzuordnenden Vorsteuern zutreffender Weise nach
dem Umsatzschlüssel aufgeteilt und zu Recht in die Bemessungsgrundlage für die
Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG auch die Vorbezüge einbezogen, die in Erstjahren
entstanden sind, auch hinsichtlich derer im Zeitpunkt der Anordnung der Sp
möglicherweise bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.
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Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer
für sein Unternehmen ausgeführt werden, als Vorsteuer abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr.
1 UStG ist vom Vorsteuerabzug die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen
ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder
eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von
Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen
Vorsteuer nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden
Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Die nicht abziehbaren Teilbeträge kann der
Unternehmer im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln, § 15 Abs. 4 Sätze 1
und 2 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung.
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Der Kl. hat in den Streitjahren sowohl steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten als
auch steuerpflichtige Umsätze mit Unterhaltungsgeräten erzielt, wovon auch die
Beteiligten übereinstimmend ausgehen (hinsichtlich der Steuerpflicht von Umsätzen mit
Unterhaltungsgeräten vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.04.2008, 16
K 335/07, DStRE 2009, 874, juris; ferner Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom
07.12.2005, 5 K 182/05, EFG 2006, 447; nachfolgend BFH-Urteil vom 29.05.2008, V R
7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64). Die Vorsteuer aus empfangenen Lieferungen
und sonstigen Leistungen, die sich ausschließlich auf Geldspielgeräte bezogen, ist
gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abziehbar, während die Vorsteuer, die auf Bezüge
für Unterhaltungsspielgeräte entfiel, nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG uneingeschränkt
abziehbar ist. Dies und die entsprechende Zuordnung der direkt den
Geldspielgeräteumsätzen bzw. den Unterhaltsspielgeräteumsätzen zuzuweisenden
Vorsteuern sind unter den Beteiligten unstreitig.
25
Die nicht eindeutig den Geldspiel- oder der Unterhaltungsspielgeräten zuordbaren
Vorsteuern sind nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Dabei ist es grundsätzlich Sache
des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Die
Finanzverwaltung und die Finanzgerichte können aber nachprüfen, ob die vom
Unternehmer durchgeführte Schätzung sachgerecht ist (vgl. BFH-Beschluss vom
03.05.2005, V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; BFH-Beschluss vom 27.11.2008, XI B
60/08, BFH/NV 2009, 431).
26
Die vom Kl. begehrte Aufteilung der nicht direkt abziehbaren Vorsteuern nach dem
Verhältnis der für die im jeweiligen Streitjahr eingesetzten Geldspiel- und
Unterhaltungsautomaten benötigten Stand- bzw. Nutzflächen ist nach Ansicht des
Senats nicht als sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG in der
in den Streitjahren 1997 bis einschließlich 2003 geltenden Fassung anzusehen. Dies
gilt sowohl für die Anwendung eines Flächenschlüssels, der sich auf alle nicht direkt
zuordbaren Vorsteuerbeträge bezieht, als auch bezüglich der nicht direkt zuordbaren
Vorsteuerbeträge, die nur auf bestimmten Vorbezügen – nämlich den Raumkosten -
beruhen. Als sachgerecht im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG in der zwischen 1997 und
2003 geltenden Fassung ist bei richtlinienkonformer Auslegung ein den Vorgaben des
Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren
anzuerkennen, das objektiv nachprüfbar nach einheitlicher Methode die beiden
"Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen
Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet
(BFH-Urteil vom 17.08.2001, V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II. 1 b;
27
BFH-Urteil vom 18.11.2004, V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II 3;
BFH-Urteil vom 13.08.2008, XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228, unter II 2 a), wobei die
Richtlinie 77/388/EWG in Art. 15 Abs. 5 Unterabs. 1 und Art. 19 als
Regelaufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel ausgeht (BFH-Urteil vom
18.11.2004, V R 16/03, a.a.O.). Sachgerecht ist somit eine Aufteilung der Vorsteuern nur
dann, wenn die Eingangsbezüge entsprechend dem Aufteilungsmaßstab wirtschaftlich
verursacht worden sind. Es muss einen inneren Zusammenhang zwischen der Höhe der
Aufwendungen und dem Aufteilungskriterium geben (vgl. Niedersächsisches
Finanzgericht, Urteil vom 24.04.2008, 16 K 335/07, a.a.O.), d.h. es bedarf eines direkten
und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und
einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der
Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Maßgeblich ist die gegenständliche
Zuordnung (BFH-Beschluss vom 05.03.2008, V B 69/076, BFH/NV 2008, 1006, Ziffer II
3 a). Bezüglich der Richtigkeit seiner Bewertung der Rechtslage sieht sich der Senat
durch den Beschluss des BVerfG vom 04.02.2009 (1 BvL 8/05, BGBl I 2009, 1046, HFR
2009, 708, juris) bestärkt. Nach dieser Entscheidung ist die Verwendung des
Stückzahlmaßstabes für die Besteuerung von Geldspielautomaten in § 4 Abs. 1 des
Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes in der Fassung vom 07.12.1994 wegen
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG -) verfassungswidrig. Bezogen auf den Streitfall folgt aus der
Entscheidung des BVerfG, dass ein für die Besteuerung an die für die aufgestellten
Geräte jeweils benötigte Stand- oder Nutzfläche und damit mittelbar an die Anzahl der
aufgestellten Geräte anknüpfender Maßstab, hier der Aufteilungsmaßstab für nicht direkt
zuzurechnende Vorsteuer, verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet, weil er
strukturell nicht geeignet ist, den notwendigen Bezug zwischen der Höhe der
Aufwendungen und dem Aufteilungskriterium herzustellen (vgl. BVerfG, a.a.O., unter
Ziffer II 2 a). Im Übrigen hat das BVerfG in Fortführung seiner vorgenannten
Entscheidung in seinem Beschluss vom 03.09.2009 (1 BvR 2384/08, juris) für Recht
erkannt, dass keine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt, wenn der Steuermaßstab
einer Spielgerätesteuer an die jeweils mit den Spielgeräten erzielten
Einspielergebnisse anknüpft. Für den Streitfall folgt daraus, dass die mit den
Spielgeräten erzielten Umsätze als Besteuerungsmaßstab, hier als Maßstab für die
Vorsteueraufteilung, angesetzt werden dürfen. Dass die im Streitfall aufzuteilenden
Vorsteuern ganz überwiegend im Zusammenhang mit dem Verhältnis der Stand- bzw.
Nutzflächen der Geldspiel- bzw. Unterhaltungsspielgeräte stehen, ist nicht erkennbar.
Objektiv nachprüfbare Angaben, welche zusätzlichen, nicht direkt zuordbare Kosten
durch den Umstand verursacht worden sein sollen, dass – wie der Kl. vorträgt - die
Geldspielgeräte alle 48 Monate verschrottet werden mussten, während die
Unterhaltungsspielgeräte eine längere Nutzungsdauer aufwiesen, fehlen. Ob für die
unterschiedlichen Gerätetypen Transport-, Aufstellungs- und Verwertungskosten in
unterschiedlicher Höhe angefallen sind, kann der Senat nicht feststellen, da konkrete
Angaben etwa dahingehend, wie viele Transportfahrten mit welchen Entfernungen für
die Geldspiel- bzw. auf die Unterhaltungsgeräte anfielen und wie hoch die
Verschrottungskosten für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsautomaten waren,
fehlen. Überprüfbare Anhaltspunkte, dass die Verwaltungsgemeinkosten, wie die Büro-,
die Rechtsberatungs- und die Buchführungskosten, sich entsprechend dem Verhältnis
der für Geldspiel- bzw. Unterhaltungsgeräte vorgehaltenen Grundstücksflächen
änderten, sind nicht vorhanden. Dass sich die Höhe der für die Geschäftslokale zu
zahlenden Miete nach dem Flächenverbrauch der dort aufgestellten Geldspiel- bzw.
Unterhaltungsgeräte bestimmte, hat der Kl. nicht dargetan. Im Gegenteil hat das FA
unwiderlegt vorgetragen, dass nach seinen Feststellungen der Kl. sich insbesondere ab
dem Jahr 2002 auf die relativ teuren qm-Mieten für jedes Geschäftslokal nur aufgrund
der mit den Geldspielgeräten erzielbaren Umsätzen eingelassen hat. Dass nicht auch
die Ortslage des angemieteten Geschäftslokals, sondern allein die für die jeweiligen
Gerätetypen benötigten Standflächen entscheidend für die Lokalanmietung war, hat der
Kl. weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen. Ferner hat er nicht unter
ziffernmäßiger Benennung entsprechender Aufwendungen vorgetragen, dass je nach
Flächenverbrauch durch die in jeder Spielhalle aufgestellten Gerätetypen
unterschiedliche Strom- oder unterschiedliche Heiz- und sonstige
Raumunterhaltungskosten für die Räume, in denen die Spielgeräte aufgestellt waren,
und für die Nebenräume wie Toiletten, Lager, usw. angefallen sind. Ob für die
Entleerung der Geld- bzw. der Unterhaltungsspielgeräte, für ihre Unterhaltung oder ihren
Transport zu und von der jeweiligen Spielhalle unterschiedlich hoher Personalaufwand
entstanden ist, kann dahinstehen. Die Personalkosten berechtigen den Kl. nicht zum
Vorsteuerabzug, so dass die Höhe der Personalkosten kein entscheidungserhebliches
Kriterium für die Anwendung des vom Kl. begehrten Vorsteueraufteilungsschlüssel sein
kann. Da der Kl. auch keinen alternativen sachgerechten Aufteilungsmaßstab benannt
hat, muss es für die Streitjahre 1997 bis 2003 bei der Vorsteueraufteilung nach dem als
Regelschlüssel anzuwendenden Umsatzschlüssel verbleiben.
Auch hinsichtlich des Streitjahres 2004 ist die Vorsteueraufteilung nach dem
Umsatzschlüssel durchführen, § 15 Abs. 4 Sätze 2 und 3 UStG in der im Streitjahr 2004
geltenden Fassung des Art. 5 Nr. 19 Buchstabe d des StÄndG vom 15.12.12003 (BGBl
2003, 2645). Dabei kann dahinstehen, ob die Neuregelung mit Art. 17 bzw. Art. 19 der
Richtlinie 77/388/EWG vereinbar ist (vgl. dazu Senatsurteil vom 08.12.2009, 15 K
5079/05 U, juris, Revision eingelegt - Az. des BFH V R 1/10 -). Für das Streitjahr 2004
ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer nach dem Verhältnis der
Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen, nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche
Zuordnung möglich ist. Im Streitfall ist die Aufteilung der nicht direkt zuzuordnenden
Vorsteuern nach dem Nutzflächenverhältnis von Geldspielgeräten zu
Unterhaltungsspielgeräten aber auch für 2004 aus den für die Streitjahre 1997 bis 2003
dargelegten Gründen als nicht sachgerechte Schätzung
2 und 3 UStG anzusehen. Da der Kl. auch für 2004 keinen alternativen sachgerechten
Aufteilungsmaßstab genannt hat, muss es für dieses Streitjahr ebenfalls bei der als
Auffangregelung anzuwendenden Vorsteueraufteilung an Hand der Umsätze
verbleiben.
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Der Hinweis der Kl. auf Abschnitt 208 UStR geht ins Leere. Ob, wie der Kl. meint, darin
für den Streitfall festgeschrieben wird, dass das FA an den vom Kl. gewählten
Aufteilungsmaßstab gebunden ist, kann dahinstehen. Selbst wenn dies in dem Sinne
der Fall wäre, dass laut den UStR für den Streitfall ein Aufteilungsschlüssel nach dem
Verhältnis der Standflächen der Geldspielgeräte zu den Unterhaltspielgeräten
anzuwenden wäre, könnte der Kl. mit diesem Vorbringen im vorliegenden Verfahren
keinen Erfolg haben. Der Senat ist an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen
nicht gebunden (vgl. BFH-Beschluss vom 04.12.2008, XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394).
Sollte der Kl. unter Hinweis auf die UStR eine Billigkeitsregelung anstreben, vermag sie
der vorliegenden Klage ebenfalls nicht zum Erfolg zu verhelfen.
Billigkeitsgesichtspunkte können im vorliegenden Verfahren, das allein die
Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungsbescheide betrifft, nicht geltend gemacht
werden, zumal das FA bisher nicht über eine eventuell begehrte Billigkeitsmaßnahme
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entschieden hat, es mithin insoweit schon am finanzgerichtlichen Vorverfahren fehlt
(BFH-Urteil vom 21.09.2000, IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, Ziffer 2;
BFH-Beschluss vom 18.12.2007. XI B 179/06, BFH/NV 2008, 564, Ziffer 2 b).
Angesichts der dargelegten Rechtslage kann dahinstehen, inwieweit für die Streitjahre
2002 bis 2004 verfahrensrechtliche Hindernisse der Anwendung des
Flächennutzungsschlüssels auf die nicht direkt zuzuordnenden Vorsteuern
entgegenstehen. Solche verfahrensrechtliche Hindernisse liegen im Streitfall
möglicherweise vor, weil laut der BFH-Rechtsprechung (zuletzt Urteil vom 13.08.2008,
XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228, Ziffer II 2 a letzter Absatz) der Unternehmer, der einen
sachgerechten Aufteilungsmaßstab gewählt hat, an diese Wahl gebunden ist, und weil
nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22.11.2007, V R 43/06, BFHE 219, 450,
BStBl II 2008, 770, Ziffer II 4) ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab im Sinne des § 15
Abs. 4 UStG für die Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb eines gemischt genutzten
Gegenstandes, der für einen entsprechenden Besteuerungszeitraum einem
bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid zugrunde liegt, der Besteuerung zugrunde zu
legen ist, wobei die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleichstehende Steuererklärung als bestandskräftiger Bescheid im vorgenannten Sinne
anzusehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16.11.2004, V B 173/03, BFH/NV 2005, 584;
BFH-Urteil vom 22.11.2007, V R 35/06, BFH/NV 2008, 628). Für die Streitjahre 2002
und 2003 stehen die am 06.07.2005 eingereichten Steuererklärungen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen gleich. Den USt-
Erklärungen, in denen erstmalig eine Vorsteueraufteilung und zwar nach dem
Umsatzschlüssel, vorgenommen wurde, stimmte das FA nach § 168 AO mit seinen
Mitteilungen vom 03.11.2005 zu. Die USt-Erklärungen wurden unanfechtbar, weil der Kl.
gegen sie nicht innerhalb der Einspruchsfrist Einspruch einlegte. Für 2004 gilt
entsprechendes. Der USt-Erklärung 2004, in der der Kl. eine Vorsteueraufteilung nach
dem Umsatzschlüssel vornahm, stimmte das FA am 29.11.2005 zu und gegen die USt-
Erklärung 2004 legte der Kl. keinen Einspruch ein.
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Die vom Kl. gegen die Berechnung der Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG erhobenen
Einwendungen greifen nicht durch.
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Dem Grunde nach unstreitig sind für alle Streitjahre die Voraussetzungen für eine
Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG erfüllt. Im Gegensatz zu der Rechtslage im
jeweiligen Erstjahr des Empfangs der Vorbezüge mit Steuerpflichtigkeit der mit den
Geldspielgeräten erzielten Umsätze mit Vorsteuerabzug aus den auf diese Umsätze
entfallenden Vorbezügen ist nunmehr für die Streitjahre von einer den Vorsteuerabzug
ausschließenden Verwendung der Vorbezüge für nichtsteuerbare Umsätze mit den
Geldspielgeräten auszugehen (vgl. dazu zuletzt FG Nürnberg, Urteil vom 12.05.2009, II
262/2006, EFG 2009, 1688). Das FA hat die nach § 15 a UStG zu korrigierenden
Beträge der Höhe nach zutreffend ermittelt. Ob ganz oder teilweise die
Steuerfestsetzung für die im Rahmen der Vorsteuerkorrektur berücksichtigten Erstjahre
im Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide vom 27.12.2005
festsetzungsverjährt war, kann entgegen der Meinung des Kl. dahinstehen. Eine
Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG wird nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil
vom 16.12.1993, V R 65/92, BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485) nicht insoweit
ausgeschlossen, als für das jeweils berücksichtigte Erstjahr ein Ablauf der
Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung eingetreten ist. Die Vorsteuerberichtigung
nach § 15 a UStG ist ausweislich der Regelung in § 16 Abs. 2 Satz 2 UStG eine
unselbständige Besteuerungsgrundlage, die nicht selbständig der
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Festsetzungsverjährung unterliegt. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG ist die
sachlich durch rechtserhebliche Verwendungsänderung gerechtfertigte Korrektur des
Sofortabzugs von Vorsteuerbeträgen in den Folgejahren. Die Korrektur wird für den
Besteuerungszeitraum der Verwendungsänderung durchgeführt. Nach Maßgabe dieser
Grundsätze erweisen sich die von der Sonderprüfung ermittelten Werte als zutreffend.
Konkrete, nachvollziehbare Einwendungen gegen das Rechenwerk hat der Kl. während
des Klageverfahrens nicht mehr erhoben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil nicht abschließend geklärt
ist, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in der Fassung des Art. 5 Nr. 19 Buchstabe d des
StÄndG vom 15.12.12003 mit der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar ist und weil die
Frage von grundsätzlicher Bedeutung ist, inwieweit für die Vorsteueraufteilung bei
Umsätzen mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten der Nutzflächenschlüssel als
sachgerechter Aufteilungsschlüssel anzusehen ist.
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