Urteil des FG Münster vom 05.04.2005

FG Münster: echte rückwirkung, unternehmen, gesellschafter, dispositionen, personengesellschaft, vertrauensschutz, behandlung, zukunft, gesetzesänderung, steuerfestsetzung

Finanzgericht Münster, 8 K 3815/01 G,F

Datum:

05.04.2005

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

8. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

8 K 3815/01 G,F

Tenor:

Die Klagen werden abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägerinnen auferlegt.

Die Revision gegen das Urteil betreffend die Klägerin zu 1.) wird

zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob bei einer sogenannten Mehrmütterorganschaft

einheitliche und gesonderte Feststellungen von Gewerbeertrag und Gewerbekapital für

die - zur Willensbildung in der Organgesellschaft - in einer GbR

zusammengeschlossenen Gesellschaften bzw. deren Organträger durchzuführen sind.

Die Klin. zu 1) (X AG) ist hundertprozentige Tochtergesellschaft der Klin. zu 2) (C AG).

Zwischen beiden Gesellschaften besteht seit dem 1.01.1988 ein Beherrschungs- und

Ergebnisübernahmevertrag. Zwischen den Beteiligten ist insoweit unstreitig, dass es

sich bei der Klin. zu 2) um die Organträgerin der Klin. zu 1) handelt. Bei der Klin. zu 2)

sind die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1988 ff. wegen anhängiger

Rechtsmittel noch nicht bestandskräftig.

Die Klin. zu 1) ist zudem gemeinsam mit der D-GmbH, I, N-GmbH, J, H-GmbH, M und

der S-AG, J, Gesellschafter der F-Gesellschaft mbH. Die Klin. zu 1) ist am Stammkapital

der GmbH mit 28,76 % beteiligt.

Am 26.08.1959 gründeten die Gesellschafter der GmbH die G-gemeinschafts-GbR. Bei

dieser handelt es sich um eine Gemeinschaft, die Trägerin des gemeinsamen Willens

der GmbH ist und daneben die GmbH mit Betriebskapital ausstattet. Das hingegebene

Investitionsdarlehn betrug in allen Streitjahren 36.753.393,47 DM. Daneben wurden der

GmbH noch weitere Darlehensbeträge zur Verfügung gestellt, die sich bis zum Streitjahr

1990 auf über 10.000.000 DM aufsummierten. Aus den vorliegenden

Gewinnermittlungen ergaben sich für die Streitjahre folgende Zinserträge aus den

Darlehenshingaben und folgende Gewinne bzw. Verluste (1995 nur Zinserträge

Darlehn):

Erträge aus

Gewinnabführung

Erträge aus Zinsen und ähnliche

Erträge

Summe der

Erträge

1988 3.335.848,94 DM

2.721.338,97 DM

6.057.187,91

1989 3.506.206,86 DM

3.519.794,54 DM

7.026.001,40

1990 3.092.465,95 DM

4.024.639,72 DM

7.117.105,67

1991 3.265.674,88 DM

4.384.150,67 DM

7.649.825,55

1992 2.864.410,91 DM

4.954.307,96 DM

7.818.718,87

1993 2.738.790,28 DM

4.434.752,86 DM

7.173.543,14

1994 2.682.035,07 DM

3.525.090,15 DM

6.207.125,22

1995

3.146.750,00 DM

1996 2.886.626,09 DM

2.648.377,68 DM

5.535.003,77

1997 5.715.048,38 DM

1.071.338,32 DM

6.786.386,70

1998 5.583.495,26 DM

1.033.373,64 DM

6.616.868,90

1999 6.169.199,80 DM

910.737,55 DM

7.079.937,35

Seit dem 30.12.1981 bestand zwischen der F-Gesellschaft mbH und der G-

gemeinschafts-GbR ein Ergebnisübernahmevertrag, der zum 31.12.1988 außer Kraft

trat, und durch einen neuen Ergebnisübernahmevertrag zwischen der GmbH und der G-

gemeinchafts-GbR mit Wirkung zum 1.01.1989 ersetzt wurde.

In den für die Jahre 1988 bis 1999 ergangenen Gewerbesteuermessbescheiden wurde

die G-gemeinschafts-GbR von dem Bekl. im Einklang mit den bis dahin ergangenen

Urteilen des BFH zur Mehrmütterorganschaft als Organträgerin behandelt.

Dementsprechend wurde die F-Gesellschaft mbH als Organgesellschaft angesehen.

Die festgestellten Gewerbeerträge bzw. das jeweils festgestellte Gewerbekapital bei der

G-gemeinschafts-GbR wiesen die folgenden Werte aus:

Gewerbeertrag

Gewerbekapital

1988 4.092.500,00 DM

35.536.000,00 DM

1989 5.382.200,00 DM

43.727.000,00 DM

1990 4.344.200,00 DM

57.382.000,00 DM

1991 4.191.300,00 DM

30.721.000,00 DM

1992 4.569.100,00 DM

41.242.000,00 DM

1993 4.136.200,00 DM

-10.153.000,00 DM

1994 3.393.200,00 DM

- 7 .348.000,00 DM

1995 17.769.600,00 DM

- 8.941.000,00 DM

1996 17.546.300,00 DM

- 4.647.000,00 DM

1997 8.000.881,00 DM

14.154.000,00 DM

1998 6.517.900,00 DM

1999 -9.805.605,00 DM (= vortragsfähiger Gewerbeverlust)

. . .

Daraus ergaben sich die folgenden Gewerbesteuermessbeträge:

Messbetrag nach dem

Gewerbeertrag

Messbetrag nach dem

Gewerbekapital

Einheitlicher Gewerbe-

steuermessbetrag

1988 202.825,00 DM

70.832,00 DM

273.657,00 DM

1989 267.310,00 DM

87.214,00 DM

354.524,00 DM

1990 215.410,00 DM

114.524,00 DM

329.934,00 DM

1991 207.765,00 DM

61.202,00 DM

268.967,00 DM

1992 226.655,00 DM

82.244,00 DM

308.899,00 DM

1993 202.010,00 DM

0,00 DM

202.010,00 DM

1994 164.860,00 DM

0,00 DM

164.860,00 DM

1995 883.680,00 DM

0,00 DM

883.680,00 DM

1996 872.515,00 DM

0,00 DM

872.515,00 DM

1997 395.240,00 DM

28.068,00 DM

423.308,00 DM

1998 321.095,00 DM

321.095,00 DM

1999 0,00 DM

0,00 DM

In den Urteilen vom 9.06.1999 (I R 43/97, BStBI. II 2000, 695 ff. und I R 37/98, BFH/NV

2000, 347 ff.) gab der BFH seine bisherige Rechtsprechung auf und entschied, dass die

Beteiligung an der Organgesellschaft unmittelbar den Gesellschaftern der

Organgesellschaft und nicht mehr der von ihnen gegründeten BGB-Gesellschaft

zuzurechnen sei, sofern die BGB-Gesellschaft lediglich der einheitlichen Willensbildung

diene und keiner eigenen gewerblichen Tätigkeit nachgehe.

Daraufhin stellten die Klin. zu 1) mit Schreiben vom 1.12.2000 für sich und die Klin. zu 2)

bei dem Bekl. die Anträge, die für die Mehrmütter-GbR ergangenen Messbescheide

bzw. Verlustfeststellungen ab 1988 aufzuheben und die gewerbesteuerlichen

Besteuerungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Veranlagungsjahre einheitlich

und gesondert festzustellen.

Mit Bescheiden vom 12.03.2001 lehnte der Bekl. diese Anträge ab.

Bei der Klin. zu 1) begründete er die Ablehnung im wesentlichen damit, dass die

Bescheide für die Veranlagungsjahre bis einschließlich 1995 bestandskräftig seien und

dass er im übrigen an das BMF-Schreiben zur Mehrmütterorganschaft vom 4.12.2001

gebunden sei, wonach die Urteile des BFH vom 9.06.1999 bis auf weiteres nicht

anzuwenden seien und eine Neuregelung durch den Gesetzgeber abzuwarten sei.

Bei der Klin. zu 2) wies der Bekl. in seinem Ablehnungsbescheid im wesentlichen

darauf hin, dass die Klin. zu 2) nicht zur Antragstellung befugt sei.

Den gegen die Ablehnung der beantragten gesonderten und einheitlichen

Feststellungen eingelegten Sprungklagen stimmte der Bekl. nicht zu und wies die

insoweit als außergerichtliche Rechtsbehelfe zu behandelnden Klagen mit Bescheiden

vom 11.06.2001 zurück.

Gegen die Ablehnung der Durchführung von gesonderten und einheitlichen

Feststellungen von Gewerbeertrag und Gewerbekapital richten sich die vorliegenden

Klagen.

Die Klägerinnen sind der Auffassung, dass im Hinblick auf die Zulässigkeit der Klage

die Rechtslage noch ungeklärt sei, welche Organe bzw. welche Firmen bei einer

Mehrmütterorganschaft mehrstufiger Art in die Feststellungen einzubeziehen seien. So

sprächen gewichtige Gründe sowohl für ein einstufiges als auch für eine mehrstufiges

Feststellungsverfahren. Vorrangig werde hier die Klage der Klin. zu 1) betrieben; das

Verfahren der Klin. zu 2) werde jedoch aufrecht erhalten.

Darüber hinaus sei die Klage begründet. Denn die Klägerinnen hätten einen Anspruch

auf Anwendung der neuen BFH-Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft. Die

Durchführung der beantragten gesonderten und einheitlichen Feststellungen der

gewerbesteuerlichen Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre sei daher zu Unrecht

abgelehnt worden. Bei dem BMF-Schreiben vom 4.12.2001 handele es sich insoweit

nicht um einen zulässigen Nichtanwendungs-, sondern um einen rechtswidrigen

Untätigkeitserlass.

Die Klägerinnen sind der Meinung, dass ihnen die Anwendung der BFH-

Rechtsprechung aus Vertrauensschutzgesichtspunkten zustehe. Insbesondere sei -

unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes - die ohne Übergangsregelung

vorgenommene rückwirkende Gesetzesänderung nicht verfassungsgemäß. Denn sie

verstoße gegen den Grundsatz der Verfassungswidrigkeit von Gesetzen mit echter

Rückwirkung. So sei durch die neuere Rechtsprechung des BVerfG die Vornahme von

Dispositionen als schützenswerter Vertrauenstatbestand noch mehr als bisher

hervorgehoben und gestärkt worden. Die Klägerinnen hätten auch tatsächlich

entsprechende Dispositionen vorgenommen. Denn die die Klin. zu 2.) habe - wenn auch

mit anderen Gründen - seit 1988 Rechtsmittel gegen ihre

Gewerbesteuermessbetragsbescheide eingelegt. Damit habe die Klin. zu 2) all das

unternommen, was vernünftigerweise möglich gewesen sei, um die bisherige

steuerliche Handhabung - Messbetragsfestsetzungen bei der G-gemeinschafts GbR - zu

ändern. Insoweit habe sie disponiert und es stehe ihr auch der entsprechende

Dispositionsschutz zu. Denn umfasst vom Dispositionsschutz seien alle

Steuerpflichtigen, deren Verfahren bis zum Zeitpunkt der BFH-Entscheidung offen

gehalten seien. Dabei könne es keinen Unterschied machen, in welcher

verfahrensrechtlichen Konstellation und mit welcher Begründung die jeweiligen

Steuerpflichtigen ihre Verfahren offen hielten. Ferner sei hier zu beachten, dass sich die

vertrauensschützende Disposition einer der mehreren Mütter auch auf die anderen

auswirke. Denn die Zurechnung auf die Mütter könne bei einer Mehrmütterorganschaft

auch nur einheitlich und damit für alle gemeinsam erfolgen. Dies entspreche dem

Gedanken des BFH in seinen Entscheidungen vom 9. Juni 1999, dass wegen der

Einheitlichkeit der Rechtsanwendung ein Feststellungsverfahren durchzuführen sei.

Des weiteren wirke sich das Offenhalten der Gewerbesteuermessbescheide der Klin. zu

2) auch auf die Klin. zu 1) aus. Zudem bestehe bei einem Steuerpflichtigen auch ein

schutzwürdiges Vertrauen in das zuletzt als richtig erkannte Recht. Dies stehe im

Einklang mit Regelungen, die bei der rückwirkenden Wiedereinführung der Gepräge-

Theorie beachtet worden seien. Zwar habe auch dieses Gesetz eine echte Rückwirkung

bewirkt. Jedoch habe es sich im Fall der Aufgabe der Gepräge-Rechtsprechung um eine

überwiegend verschärfende Rechtsprechung gehandelt. Zudem sei auch klar gewesen,

dass aus rechtspolitischen Gründen die Gepräge-Theorie für die Zukunft auf jeden Fall

wiederhergestellt werden sollte. Des Weiteren habe der Gesetzgeber hier durch eine

Übergangsregelung das Vertrauen derjenigen Steuerpflichtigen geschützt, die nach

Bekannt werden des damaligen BFH-Urteils Dispositionen (§ 52 Abs. 20 b EStG)

getroffen hätten. Darüber hinaus hätten nach Verwaltungsanweisungen in Einzelfällen,

wenn die Personengesellschaft keine steuerlichen Vorteile aufgrund der Gepräge-

Rechtsprechung in Anspruch genommen habe, sondern sich im Gegenteil gegen ihre

Behandlung als Gewerbebetrieb gewehrt und mit dieser Begründung die Steuerpflicht

von Veräußerungsgewinnen bestritten habe, Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinne

nach § 163 AO außer Betracht gelassen werden können. U.a. aus den genannten

Gründen habe der BFH die Verfassungsmäßigkeit dieses rückwirkenden Gesetzes

bestätigt bzw. das BVerfG eine entsprechende Verfassungsbeschwerde nicht

angenommen.

Dagegen wirkte die Aufgabe der früheren Rechtsprechung bei der

Mehrmütterorganschaft steuerentlastend und es sollte zudem nach den Planungen der

Finanzverwaltung die Mehrmütterorganschaft für die Zukunft möglicherweise sogar

völlig abgeschafft werden. Zudem wurde hier - trotz der für die Klägerinnen vorteilhaften

Rechtsprechung - keine aus Vertrauensschutzgründen - erforderliche

Übergangsregelung geschaffen.

Entsprechend hätten das Finanzgericht München mit Urteil vom 19.11.2003 7 K

3723/03, EFG 2004, 412 und das FG Berlin mit Beschluss vom 29. März 2004 8 B

8204/03, EFG 2004, 1145 zur Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden

Wiederherstellung der gewerbesteuerlichen Behandlung der Mehrmütterorganschaft

entschieden. Der Klage stehe auch die bis einschließlich 1995 eingetretene

Bestandskraft der gegenüber der G-gemeinschafts-GbR ergangenen

Gewerbesteuermessbescheide nicht entgegen. Denn gem. § 181 Abs. 5 AO könne eine

gesonderte Feststellung nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit

noch erfolgen, als sie für eine Steuerfestsetzung bedeutsam sei, für die die

Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei.

Dies sei hier der Fall, da die Gewerbesteuermessbetragsveranlagungen der Klin. zu 2)

aufgrund der laufenden Rechtsmittel noch nicht bestandskräftig geworden seien.

Die Klin. zu 1) beantragt (sinngemäß),

den Bekl. zu verpflichten,

für die Kalenderjahre 1988 bis 1999 den Gewerbeertrag und das

Gewerbekapital der F-Gesellschaft mbH und der G-gemeinschaft GbR

einheitlich und gesondert für die beteiligten Gesellschaften festzustellen,

hilfsweise das Verfahren auszusetzen und im Wege einer konkreten

Normenkontrolle die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nach Art.

100 Abs. 1 Grundgesetz dazu einzuholen, ob die mit Rückwirkung erfolgte

Änderung des § 2 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 36 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz

durch Art. 4 des Unternehmenssteuerfortent-wicklungsgesetzes vom 20.12.

2001 (Bundessteuerblatt I 2002 Seite 35) verfassungswidrig ist.

Die Klin. zu 2) stellt für sich entsprechende Anträge.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Gründe seiner EE und ist der Auffassung, dass die angefochtenen

Einspruchsentscheidungen zu Recht erfolgt seien, da die Verwaltung nicht rechtswidrig

untätig geworden sei, sondern lediglich die geplante rückwirkende Gesetzesänderung

abgewartet habe. Ein schutzwürdiges Vertrauen in die bisherige Verwaltungsauffassung

sei nicht gegeben, da die Verwaltung zu keinem Zeitpunkt die geänderte

Rechtsprechung angewandt habe. Die neuen gesetzlichen Regelungen bei der

Mehrmütterorganschaft seien deswegen auch unter dem Gesichtspunkt einer echten

Rückwirkung zulässig gewesen.

Die Klagen haben keinen Erfolg.

I.) Die Klage der Klin. zu 2) ist - mangels Klagebefugnis - unzulässig.

Die Klin. zu 2) ist nicht Beteiligte an dem hier in Betracht kommenden

Feststellungsverfahren. Der BFH hat in seinen Entscheidungen vom 9.06.1999 I R

37/98 und I R 43/97 festgelegt, dass die bei einer Mehrmütterorganschaft den jeweiligen

Muttergesellschaften zuzurechnenden Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien in

entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO einheitlich und gesondert

festzustellen seien. Dies würde grundsätzlich bedeuten, dass nur die X AG als Beteiligte

an der der F-Gesellschaft mbH und der G-gemeinschafts-GbR Feststellungsbeteiligte

wäre. Die Besonderheit im Streitfall ist jedoch, dass die "Muttergesellschaft" X AG

wiederum eine Organgesellschaft der C AG ist. D.h., die X AG ist kein eigenständiges

gewerbesteuerliches Subjekt. Die Gewerbesteuermessbeträge aus anteiligem

Gewerbeertrag und Gewerbekapital der X AG werden danach zwar beim Organträger,

der C AG, festgesetzt. Gegen die C AG als Feststellungsbeteiligte sprechen jedoch

gewichtige Gründe: Denn zivilrechtlich ist ausschließlich die X AG an der F-Gesellschaft

mbH und der G-gemeinschafts-GbR beteiligt. Ein entsprechendes

Beteiligungsverhältnis an der GmbH und der GbR fehlt dagegen bei der C AG. Hier

ergibt sich die gewerbesteuerliche Beteiligung allein aus dem Konstrukt eines

steuerlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der X AG und der C AG. Gegen eine

Einbeziehung der C AG in das Feststellungsverfahren spricht zudem, dass in einem

solchen mehrstöckigen Fall das Feststellungsinanzamt auch zu überprüfen hätte, ob

überaupt ein (weiteres) anzuer-kennendes Organschaftsverhältnis vorliegt. Das würde

mit der Überprüfungskompetenz des jeweiligen Betriebsfinanzamt kollidieren und

dadurch dem Zweck einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zuwider laufen,

nämlich im Interesse der Steuerverwaltung ein ökonomisches Verfahren abzuwickeln

und der Gefahr von unterschiedlichen Entscheidungen beteiligter Finanzämter

entgegenzuwirken.

Am konkreten Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung kann allein aus

diesen Erwägungen nur die X AG beteiligt sein. Für eine solche Auslegung spricht

zudem das allgemeine Steuerverfahrensrecht. Denn eine unmittelbare Zurechnung auf

die C AG würde dazu führen, dass dann durch das Steuergeheimnis geschützte

Verflechtungen zwischen Unternehmen aufgedeckt würden. Insoweit kann grundsätzlich

Feststellungsbeteiligte nur die X AG sein.

Soweit die Klägerinnen Parallelen zu den sogenannten "Zebragesellschaften" und der

damit verbundenen mehrstufigen Umqualifizierung von Einkünften ziehen, spielt eine

solche Umqualifizierung hier keine Rolle. Vielmehr ist das weitere

Organschaftsverhältnis eher mit einer sogenannten Unterbeteiligung oder einer

verdeckten Treuhand vergleichbar. Dort aber hat der BFH schon mit Beschluss vom

5.11.1973 GrS 3/72 BStBl II 1974, 414 entschieden, dass in einem solchen Fall

grundsätzlich in einem besonderen Feststellungsverfahren (II. Stufe) entschieden

werden muss.

Da die Anträge der Klägerinnen beide auf die einheitliche und gesonderte Feststellung

in der I. Stufe gerichtet waren, ist die Klage der Klin. zu 2) insoweit unzulässig.

II.) Die Klage der Klin. zu 1.) ist nicht begründet.

Die Klin. kann nicht mit Erfolg geltend machen, dass ihr und ihren Mitgesellschaftern

Gewerbeertrag und Gewerbekapital im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten

Feststellung unmittelbar zugerechnet werden. Denn diesem Begehren stehen Art. 2

UntStFG vom 20.12. 2001 (BStBl. I 2002, 35 ff.) zu § 14 Abs. 2 KStG und Art. 4 UntStFG

zu § 2 Abs. 2 GewStG entgegen.

Danach ist gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG n.F. im Fall des § 14 Abs. 2 KStG n.F. die

Personengesellschaft Organträger. Schließen sich mehrere gewerbliche Unternehmen

im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG n.F., die gemeinsam im Verhältnis zur

Organgesellschaft die Voraussetzungen des Absatzes 1 Nr. 1 erfüllen, in der

Rechtsform einer Personengesellschaft lediglich zum Zweck der einheitlichen

Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft zusammen, ist nach Abs. 2 die

Personengesellschaft als gewerbliches Unternehmen anzusehen, wenn jeder

Gesellschafter der Personengesellschaft im übrigen ein gewerbliches Unternehmen

unterhält. Dies liegt hier unstreitig vor.

Nach Art 4 UntStFG zu § 36 Abs. 2 GewStG n.F. ist § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG n.F. auch

für Erhebungszeiträume vor dem Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden. An der

Verfassungsmäßigkeit dieser Norm hat der Senat keine Zweifel.

Die sogenannte Mehrmütterorganschaft hatte sich ursprünglich als Gebilde der

Rechtspraxis entwickelt und ist auf ein Urteil des RFH aus dem Jahre 1926

zurückzuführen ( RFH v. 11.08.1926, I A 147/26).

Anerkannt war seither, dass sich gewerbliche Unternehmen lediglich zur einheitlichen

Willensbildung gegenüber einer Kapitalgesellschaft zu einer GbR zusammenschließen

konnten, mit der weiteren Folge, dass diese Personengesellschaft dann als reine

Innengesellschaft angesehen wurde. Die Finanzverwaltung vertrat in Einklang mit der

Rechtsprechung des BFH die Auffassung, dass durch diesen Zusammenschluss ein

eigener Organkreis aus der GbR ( Organträgerin ) und der Kapitalgesellschaft (

Organgesellschaft ) gebildet werde, so dass für körperschafts- und gewerbesteuerliche

Zwecke in der Vergangenheit die Zurechnung des Einkommens-/Gewerbeertrags der

Organgesellschaft bei der GbR erfolgte ( Vgl. A 52 Abs.6 KStR 95, A 14 Abs.6 5.5

GewStR 98).

Die Voraussetzung eines gewerblichen Unternehmens war bei einem

Zusammenschluss in der Form einer lediglich zum Zweck der einheitlichen

Willensbildung geschlossenen GbR auch dann erfüllt, wenn nicht die GbR selbst,

sondern alle an ihr beteiligten Gesellschafter einen Gewerbebetrieb unterhielten.

Die Willensbildungs~GbR wurde von jeher nicht als Mitunternehmerschaft im Sinne des

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen, da ihr Unternehmenszweck nicht darauf gerichtet ist,

Einkünfte zu erzielen. Vielmehr beschränkt sie sich einzig darauf, die einheitliche

Willensausübung der Gesellschafter der Organgesellschaft dieser gegenüber

sicherzustellen.

Die Verwaltungsauffassung führte gewerbesteuerlich dazu, dass die positiven und

negativen Erträge der Organgesellschaft der Mehrmütter-GbR zuzurechnen waren. Ein

Ausgleich von gewerbesteuerlichen Verlusten der Organgesellschaft mit den einzelnen

Gesellschaftern der GbR erfolgte nicht.

Mit Urteilen vom 09.06.1999 ( BFH v. 09.06.1999, I R 43/97, BStBI II 2000, 695 und I R

37/98 NV) gab der BFH seine bis dahin der Verwaltungsauffassung entsprechende

Rechtsauffassung zur Mehrmütterorganschaft auf. Unter Anlehnung an die

zwischenzeitlich herrschende Lehre im Zivilrecht, wonach eine abhängige Gesellschaft

durchaus in mehrere herrschende Unternehmen eingegliedert sein kann (sogenannte

Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit ), bejahte der BFH die organschaftliche

Verbindung im Rahmen einer Mehrmütterorganschaft direkt zu den einzelnen

Gesellschaftern der Organgesellschaft. Die Willensbildungs-GbR sollte

gewerbesteuerlich keine Bedeutung mehr haben. Da die Willensbildungs-GbR selbst

kein gewerbliches Unternehmen betrieb, war sie aus diesem Grunde auch keine

taugliche Organträgerin. Organträger sollten danach nur die Gesellschafter der

Willensbildungs-GbR sein, mit der Folge, dass Gewinne und Verluste der

Organgesellschaft mit Gewinnen und Verlusten der Mehrmüttergesellschaften

verrechenbar sein sollten.

Aufgrund eines Erlasses der Finanzverwaltung ( BMF-Schreiben vom 04.12.2000,

BStBl. I 2000, 1571) wurden die Urteile des BFH jedoch nicht in noch laufenden

Verfahren angewandt. Die Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft

erfolgte weiterhin bei der Mehrmütter-GbR, nicht bei ihren Gesellschaftern. Die im Erlass

von der Verwaltung angekündigte gesetzliche Neuregelung wurde in Gestalt der § 14

Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 S. 3 GewStG durch das

Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz gesetzlich geregelt.

Die Neuregelungen zur Mehrmütterorganschaft traten nach der gesetzlichen Regelung

zum 01.01.2002 auch für die Veranlagungszeiträume 2000 und früher mit Wirkung für

die Vergangenheit in Kraft.

Die Anwendung der rückwirkenden gesetzlichen Wiederherstellung des

Rechtszustandes der Mehrmütterorganschaft, wie er vor der Rechtsprechungsänderung

durch die BFH-Urteile vom 09.06.1999 bestand, begegnet in diesem Fall keinen

verfassungsrechtlichen Bedenken.

Die Klägerinnen können nämlich kein Vertrauen in Anspruch nehmen, da die

Verwaltung keinen entsprechenden Vertrauenstatbestand geschaffen hat.

Der Grundsatz des Vertrauensschutzes beruht auf dem Bedürfnis nach

Rechtssicherheit. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab für die Beurteilung

rückwirkender Gesetze ist deshalb zunächst der aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art.

20 Abs. 3 GG hergeleitete Grundsatz der Rechtssicherheit, aus dem sich für den Bürger

der Schutz seines Vertrauens sowohl gegenüber der Verwaltung als auch gegenüber

dem Gesetzgeber ergibt ( Herzog, in: Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art.20 VII, Rn.65 ). Der

Staatsbürger soll die ihm gegenüber vorgenommenen staatlichen Eingriffe voraussehen

und sich entsprechend einrichten können; er soll darauf vertrauen dürfen, dass sein dem

geltenden Recht entsprechendes Handeln von der Rechtsordnung mit den daran

anknüpfenden Rechtsfolgen auch in Zukunft als rechtmäßig anerkannt bleibt.

Auf der anderen Seite kann der Steuerbürger jedoch grds. nicht darauf vertrauen, dass

steuerliche Regelungen auch für die Zukunft erhalten bleiben. Es besteht gerade

hinsichtlich der Haushaltslage ein Bedürfnis, die Steuergesetze jedenfalls für die

Zukunft verändern zu können. Voraussetzung ist aber, dass der Gesetzgeber nicht in

unvorhergesehener Weise Gesetze rückwirkend schafft und damit in abgeschlossene,

ggf. nicht mehr rückgängig zu machende Dispositionen des Steuerpflichtigen eingreift.

Das Rechtsstaatsprinzip verbietet dem Gesetzgeber deshalb nicht, an Vergangenes

anzuknüpfen, verpflichtet ihn aber auf Kontinuität (d.h. Gewähr von Stetigkeit,

Berechenbarkeit und Voraussehbarkeit der Gesetzgebung), Vertrauensschutz und

schonende Übergänge.

Die Grundsätze der Rückwirkungsdogmatik liegen in der Unterscheidung zwischen

sogenannter echter (retroaktiver) Rückwirkung und unechter (retrospektiver)

Rückwirkung, die auf die Rechtsprechung des BVerfG zurückgeht.

Die gesetzliche Kodifikation der Mehrmütterorganschaft stellt eine echte Rückwirkung

dar, da das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 auch an die

Veranlagungszeiträume vor 2000 anknüpft und somit nachträglich in abgewickelte, der

Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Der Gesetzgeber hat hierdurch also

an vor Inkrafttreten der Neuregelung abgeschlossene Tatbestände für die Gesellschafter

einer Mehrmütterorganschaft nunmehr ungünstigere Rechtsfolgen geknüpft als im

Zeitpunkt der Vollendung dieser Tatbestände voraussehbar war.

Eine echte Rückwirkung ist zwar grundsätzlich unzulässig, da sich der Einzelne darauf

verlassen können soll, dass der Gesetzgeber an Tatbestände, die der Vergangenheit

angehören, keine ungünstigeren Rechtsfolgen mehr knüpft, als sie im Zeitpunkt der

Vollendung dieser Tatbestände vorhersehbar waren. Dies gilt allerdings nicht

ausnahmslos. So hat das BVerfG vier Sachverhaltsgruppen entwickelt, wonach eine

echte Rückwirkung ausnahmsweise auch unter verfassungsrechtlichen Aspekten

rechtmäßig sein soll. Danach ist das Vertrauen des Bürgers in die Beständigkeit der

geltenden Rechtslage dann nicht schutzwürdig, (1.) wenn der Bürger im Zeitpunkt, an

den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser

Neuregelung rechnen musste, (2.) wenn das rückwirkend geänderte Recht unklar und

verworren war, (3.) wenn die Rückwirkung lediglich einen durch eine nichtige Norm

erzeugten Rechtsschein beseitigt, oder (4.), wenn zwingende Gründe des gemeinen

Wohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sein müssen, eine

Rückwirkungsanordnung rechtfertigen (vgl. Seewald, DÖV 1976, 228 (229)).

Gegenstand des rechtsstaatlich und grundrechtlich gewährleisteten Vertrauensschutzes

ist aber die Vertrauensbetätigung, also das für die Besteuerung relevante Verhalten.

Dies erkennt in neueren Entscheidungen auch das BVerfG ( BVerfG II. Senat v.

03.12.1997 zur rückwirkenden Abschaffung von Sonderabschreibungen für

Schiffsbeteiligungen durch das JStG 1997, FR 1998, 377 ) an und bezieht den

Vertrauensschutz freiheitsrechtlich auf den Zeitpunkt des rechtserheblichen Verhaltens.

Das Rückwirkungsverbot wird damit zum Steuerplanungssicherheit vermittelnden

Institut, das in erster Linie den Dispositionsschutz bezweckt. Das BVerfG kehrt damit

weiter von seiner Rückwirkungsterminologie ab, die ausschließlich auf die Entstehung

von Rechtsfolgen und die Verwirklichung des Steuertatbestandes gerichtet war.

Richtigerweise ist damit dem Rückwirkungsbegriff die vertrauensrechtlich relevante

Disposition des Steuerpflichtigen zugrunde zu legen. Danach sind für den

Rückwirkungsbegriff grds. zwei Zeitpunkte maßgeblich: Zum einen der Zeitpunkt, in

dem eine Disposition zeitlich abgeschlossen ist, und zum anderen der Zeitpunkt, in dem

der Vertrauensschutz infolge legislatorischer Maßnahmen entfällt. Eine Rückwirkung

i.S.d. allgemeinen Rückwirkungsverbots liegt dann nur noch vor, wenn ein Gesetz

Rechtsfolgen für Vertrauensbetätigungen ändert, die vor dem endgültigen

Gesetzesbeschluss als abgeschlossen zu beurteilen sind ( Tipke/ Lang, Steuerrecht, §

4, Rn. 170 ff).

Entscheidend ist folglich die Abwägung zwischen Dispositionsschutz gegen

Gemeinwohlinteressen. Im konkreten Fall muss aber gesehen werden, dass die

Verwaltung durch ihren Nichtanwendungs- oder Untätigkeitserlass - im Gegenteil -

sogar dazu beigetragen hat, dass die Unternehmen Dispositionen unter Beachtung der

BFH-Rechtsprechung unterlassen. Die Klägerinnen haben zwar vorgetragen, dass sie

Dispositionen getroffen hätten. Der Senat vermag solche tatsächlich getroffenen

Dispositionen jedoch nicht zu erkennen. Soweit die Klin. meint, dass durch die ab

Streitjahr 1988 bei der Klin. zu 2) eingelegten Einsprüche gezeigt worden sei, dass man

im Hinblick auf die steuerliche Behandlung disponiert habe, überzeugt dieser Gedanke

nicht. Dagegen sprechen schon vernünftige wirtschaftliche Erwägungen, denn die

Klägerinnen haben z.B. für die Streitjahre 1988 bis 1998 überhaupt keinen erkennbaren

wirtschaftlichen Vorteil aus einer geänderten Behandlung, sondern bei unterstellt

gleichen Hebesätzen einen wirtschaftlichen Nachteil, da sich durch eine die Erfassung

der Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien bei den Organmüttern eine gegenüber der

bisherigen Steuerfestsetzung höhere Steuerfestsetzung ergeben würde. So ergaben

sich für die genannten Streitjahre bis 1998 stets positive Gewerbeerträge, und die

Gewerbekapitalien waren nur in vier Jahren negativ. Die Auswirkungen der sich über

das negative Gewerbekapital ergebenden Gewerbesteuerermäßigungen würden sich

jedoch erheblich geringfügiger auswirken, als der Wegfall der Vorteile des zusätzlichen

Staffeltarifs und der zusätzlichen bei der GbR gewährten Freibeträge beim

Gewerbeertrag und Gewerbekapital. Bei dieser Ausgangslage vermag der Senat nicht

zu erkennen, dass die Klin. schon in der Vergangenheit Dispositionen im Hinblick auf

eine zukünftige Rechtslage getroffen hat. Dies gilt um so mehr, als in den Einsprüchen

der Klin. zu 2) überhaupt nicht auf die gewerbesteuerliche Problematik bei der

Mehrmütterorganschaft eingegangen wurde. In diesem Licht ist auch die konstruiert

wirkende Behauptung der Klin. zu sehen, dass mit den Einsprüchen doch alles gemacht

worden sei, um das jetzige Feststellungsverfahren offen zu halten. Unabhängig davon,

ob durch die Einsprüche tatsächlich ein Offenhalten in dem behaupteten Umfang

erreicht werden kann, hätte bei dem behaupteten geheimen Dispositionsvorbehalt die

Klin. hellseherische Fähigkeiten haben müssen, denn sie hätte im voraus wissen

müssen, dass der BFH in 1999 zu der Auffassung gelangen wird, dass die den

jeweiligen Muttergesellschaften anteilig zuzurechnenden Gewerbeerträge und

Gewerbekapitalien in entsprechender Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO

einheitlich und gesondert festzustellen sind. Der Senat ist - weil im übrigen auch bei der

unmittelbar betroffenen Erdgasgemeinschaft GbR keine Rechtsbehelfe gegen die

Gewerbesteuermessbetragsveranlagungen eingelegt wurden - zu der Überzeugung

gelangt, dass die Klin. zu 2) ihre Einsprüche gegen ihre Gewerbesteuermessbescheide

(1988 bis 1998) nicht im Hinblick auf die steuerlichen Probleme bei der

Mehrmütterorganschaft, sondern ausschließlich aus anderen Erwägungen eingelegt hat.

Ein besonderer Dispositionsschutz lässt sich daher für die Klin. auch aus diesen

eingelegten Einsprüchen nicht ableiten, zumal es sich für die Streitjahre 1988 bis 1998

wohl nur um einen rein akademischen Streit zu Lasten der Klägerinnen handelt, da eine

insgesamt niedrigere Gewerbesteuerfestsetzung nicht erkennbar erreicht werden kann.

Der Senat ist aufgrund der Ausführungen der Klin. auch nicht davon überzeugt, dass die

Klin. entsprechende Dispositionen für das Streitjahr 1999 getroffen hat. Er ist vielmehr

aufgrund der vorliegenden Geschehensabläufe zu der Überzeugung gelangt, dass die

Klägerinnen für die Streitjahre nicht disponiert haben, sondern sich nach Bekannt

werden der BFH-Urteile vom 9.06.1999 lediglich um eine nachträgliche Korrektur ihrer

Messbescheide bemüht haben. Somit machen die Klägerinnen nach Auffassung des

Senats lediglich geltend, dass sie einen Anspruch auf Behandlung entsprechend der

BFH-Urteile vom 09.06.1999 haben. Die geänderte Rechtsprechung des BFH zur

Behandlung der Mehrmütterorganschaft schafft aber allein ebenfalls kein Vertrauen in

den Fortbestand dieser Rechtsauffassung für die Klägerinnen.

Zwar können sich bei Änderung einer langjährigen Rechtsprechung grundsätzlich

Vertrauensschutztatbestände ergeben, die sich zum Teil überlagern: So wirkt die

Rechtsprechungsänderung zurück auf noch nicht abgeschlossene Fälle; soweit der

Steuerpflichtige aber im Vertrauen auf die alte Rechtsprechung disponiert hat, genießt

er bzgl. der alten Rechtsprechung Vertrauensschutz vor belastenden Eingriffen. Wird die

Rechtsprechungsänderung danach mit Rückwirkung gesetzlich außer Kraft gesetzt,

dann bietet auch die ändernde Rechtsprechung grds. Vertrauensschutz vor belastenden

Eingriffen (vgl. Raupach, DStR 2001, 1325 (1330)).

Besonderer Vertrauensschutz kann sich in der letzteren Variante in vier zu

unterscheidenden Fällen ergeben:

1. Die Verfahren ruhen zwangsweise gem. § 363 Abs. 2 AO im Hinblick auf die

Musterverfahren ( BFH-Urteile vom 09.06.1999).

2. Im Hinblick auf die Musterverfahren sind vorläufige Bescheide gem. § 165 Abs. 1

S. 1 AO ergangen.

3. Vorläufige Steuerbescheide sind aus anderen Gründen gem. § 165 Abs. 1 S. 1

bzw. 2 AO oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 165 Abs. 1 S. 1 AO

ergangen.

4. Die Voraussetzungen für einen Vorbehalt der Nachprüfung fehlen oder sind

weggefallen (Vgl. Kirchhoff/ Raupach, DB-Beilage Nr. 3/2001, S. 1, 16).

Voraussetzung bleibt jedoch stets, dass die Steuerpflichtigen - wie es hier eben nicht

der Fall ist - disponiert haben.

Durch den Nichtanwendungserlass des BMF mussten die Klägerinnen hier sogar mit

einer Neuregelung rechnen, so dass auch im Sinne der alten Rechtsprechung des

BVerfG gegen die echte Rückwirkung des

Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes keine verfassungsrechtlichen Bedenken

bestehen. Für den Zeitpunkt des ,,Rechnenmüssens" hat das BVerfG in mehreren

Entscheidungen ( BVerfGE 30, 272 (287 ); 72, 200 ) zwar auf den Zeitpunkt des

endgültigen Gesetzesbeschlusses des Bundestags abgestellt, weil erst mit diesem

Beschluss der wesentliche Unsicherheitsfaktor zu dem ,,ob" und dem ,,wie" der

Neuregelung beseitigt werde. Allerdings betont das BVerfG in ständiger

Rechtssprechung, dass der Beschluss des Bundestags ,,in der Regel" der maßgebende

Zeitpunkt sei und lässt insoweit auch Ausnahmen zu. Ob und inwieweit auch

vorlegislatorische Maßnahmen, wie hier die Ankündigung einer erwarteten

Gesetzesänderung im Rahmen des Nichtanwendungserlasses des BMF, die

Schutzwürdigkeit des Vertrauens beeinträchtigen oder gar beseitigen können, ist nach

BVerfG v. 03.12.1997 (II. Senat v. 03.12.1997 zur rückwirkenden Abschaffung von

Sonderabschreibungen für Schiffsbeteiligungen durch das JStG 1997, FR 1998, 377 )

allerdings wieder fraglicher geworden. Dort wird zwar bestätigt, dass grds. nur der

Gesetzgeber die Kompetenz zur Änderung der Gesetzeslage habe und deshalb

vorlegislatorische Maßnahmen ungeeignet seien, die Schutzwürdigkeit des Vertrauens

in die bisherige Rechtslage entfallen zu lassen. Andererseits könne es einem

Unternehmen aber durchaus zugemutet werden, sich ab Ankündigung einer

Gesetzesänderung auf die neue Rechtslage einzustellen und diese in die

unternehmerischen Planungen mit einzubeziehen. Hier ist darüber hinaus zu beachten,

dass durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz die alte Rechtslage nach

zwischenzeitlicher Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH lediglich

wiederhergestellt wurde. Durch die unverzügliche Ankündigung einer gesetzlichen

Neuregelung im Rahmen des Nichtanwendungserlasses und die konsequente

Nichtanwendung der BFH-Urteile auf alle anderen offenstehenden Fälle verhinderte

damit die Finanzverwaltung gerade die Entstehung eines Vertrauenstatbestandes auf

Seiten der Klägerinnen.

Der Senat ist ferner der Auffassung, dass auch der Vergleich zu den Regelungen bei

der Wiedereinführung der Gepräge-Theorie - wie der Kl. Vertr. unter Hinweis auf seinen

Aufsatz in DStR Heft 32/2001 S. 1325 - 1331 dargelegt hat - nicht zu einem anderen

Ergebnis führt. Denn die Gepräge-Rechtsprechung brachte in vielen normal gelagerten

Fällen durch die Erfassung der stillen Reserven bei Veräußerungs- und

Entnahmevorgängen sowie bei Geschäftsveräußerungen oder Geschäftsaufgaben eine

höhere ertragsteuerliche Belastung mit sich. Insoweit ist die Ausgangslage für die

Gesetzesänderung - entgegen der Ansicht des Kl-Vertr. - durchaus vergleichbar. Für die

Streitjahre 1988 bis 1998, in denen die alte Rechtslage für die Klin. insgesamt die

wirtschaftlich günstigere darstellt, können Vertrauensschutzgesichtspunkte dagegen

überhaupt keine maßgebende Rolle spielen.

Ein schutzwürdiges Vertrauen hätten die Klägerinnen daher allenfalls hinsichtlich der

alten Verwaltungsauffassung und der bis zum 09.06.1999 geltenden Rechtsprechung

haben können, die jedoch - wie bereits ausgeführt - wegen der (zusätzlichen)

Freibeträge und des Staffeltarifs für die Streitjahre 1988 bis 1998 sogar zu einer

geringeren Gesamtgewerbesteuerbelastung führt.

Unabhängig von den oben dargelegten Erwägungen liegt nach Auffassung des Senats

wegen der von der G-gemeinschafts-GbR an die F-Gesellschaft mbH hingegebenen

umfangreichen Investitionsmittel überhaupt keine reine Willensbildungs GbR vor.

Vielmehr liegt wegen der Darlehenshingaben und der dadurch erzielten Zinsgewinne

eine umfangreiche vermögensverwaltende Tätigkeit einer gewerblich geprägten

Personengesellschaft vor. Eine solche ist im Streitfall gegeben, da an der GbR

ausschließlich Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt

sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung

befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Die Hingabe der verzinslichen Darlehn führt hier zu

einem einheitlichen Gewerbebetrieb kraft gesetzlicher Fiktion (vgl. Schmidt EStG 23.

Aufl. § 15 Rz 231, 232). Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG ist nämlich unter "Gewerbebetrieb"

im Sinne des Gewerbesteuergesetzes ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des

Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Da es sich bei der Tätigkeit der G-

gemeinschafts-GbR nicht um eine reine Willensbildungstätigkeit, sondern auch um eine

vermögensverwaltende Tätigkeit handelt, die als ein eigener Gewerbebetrieb gilt, greift

schon die von der Klin. angeführte BFH-Rechtsprechung nicht, denn sie ist ausdrücklich

nur auf die Fälle beschränkt, in denen die BGB-Gesellschaft lediglich der einheitlichen

Willensbildung dient und keiner eigenen gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeit nachgeht.

Eine eigene gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit liegt jedoch - wie ausgeführt - hier in der

Vermögensverwaltung durch die Darlehenshingaben vor (vgl. auch Abschnitt 11 Abs. 4

GewStR sowie Schmidt EStG § 15 Rz 232 m.w.N.).

Soweit der Kl-Vertr. in der mündlichen Verhandlung wegen der rechtlichen Auswirkung

der Darlehensgewährung eingewandt hat, dass in den von dem BFH entschiedenen

gleichgelagerten Fällen ebenfalls Darlehensgewährungen vorgelegen hätten, kann der

Senat diesen Sachverhalt aus den Entscheidungen des BFH nicht ableiten. Die

Rechtslage ist nach Auffassung des Senats hier unzweifelhaft.

Der Senat braucht sich aus den oben genannten Erwägungen nicht mit den Problem

auseinandersetzen, ob für grundsätzlich festsetzungsverjährte Streitjahre überhaupt

noch die begehrte gesonderte und einheitliche Feststellung in Betracht kommt. Zu

bedenken ist nämlich, dass eine solche Feststellung nur (partielle) Wirkungen für die

Muttergesellschaften hat, bei denen ebenfalls noch keine Festsetzungsverjährung bei

der Gewerbesteuer eingetreten ist.

Denn nach § 181 Abs. 5 AO kann eine nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangene

Feststellung nur noch solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden, deren

Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung ebenfalls noch nicht abgelaufen war. Im

Streitfall würde dies dazu führen, dass für festsetzungsverjährte Jahre trotz der

Feststellung der Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien noch eine partielle

Messbetragsveranlagung bei der G-gemeinschafts GbR bestehen bleiben würde. Ein

solches Ergebnis mit einer verbleibenden Gewerbesteuerveranlagung bei der

Willensbildungs GbR wäre jedoch zu gekünstelt und daher nicht mehr nachvollziehbar.

Insoweit ist aber der Senat der Auffassung, dass für eine Anwendung des § 181 Abs. 5

AO im Streitfall nur Raum sein könnte, wenn für alle Gewerbesteuerfestsetzungen der

Organmütter die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen wäre.

Mangels verfassungsrechtlicher Bedenken im konkreten Fall kam eine Aussetzung des

Verfahrens und eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1

Grundgesetz nicht in Betracht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision gegen das Urteil betreffend die Klin. zu 1.) wird wegen grundsätzlicher

Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).