Urteil des FG Münster vom 25.09.2009
FG Münster (kläger, betrieb, tätigkeit, arbeitnehmer, natürliche person, gewinn, verlust, unternehmer, finanzierung, annahme)
Finanzgericht Münster, 4 K 2374/07 F
Datum:
25.09.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 2374/07 F
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Der Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 29.05.2006 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 wird dahingehend
geändert, dass der Gewerbeertrag in Höhe von 86.241,00 EUR
zuzüglich der laufenden Einkünfte der EA in Höhe von 4.473,00 EUR
abzüglich des anteiligen Gewerbeverlustes in Höhe von 62.745,00 EUR
angesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des beizutreibenden Betrags
abwenden, wenn nicht der Kläger vor Vollstreckung Sicherheit in
gleicher Höhe leistet.
Tatbestand:
1
Zu entscheiden ist, ob und in welcher Höhe ein festgestellter vortragsfähiger
Gewerbeverlust nach § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) im Streitjahr 2005 zu
berücksichtigen ist.
2
Der Kläger ist Elektromeister und seit dem 01.06.1995 Inhaber eines
Elektroinstallationsbetriebes in C-Stadt, E-Straße 1 a. Mit Vertrag vom 12.05.2003
gründete er gemeinsam mit Herrn M. V. eine ebenfalls am o.g. Betriebssitz des Klägers
ansässige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Bezeichnung "C. und V. GbR
EA" (EA GbR), deren Zweck der Handel und Vertrieb von Möbeln, Leuchten,
Designobjekten und Dekorationsartikeln war.
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Die Gesellschafter erbrachten jeweils Bareinlagen i.H.v. 2.000 EUR und waren zu je 50
% am Vermögen und dem - nach Abzug einer Tätigkeitsvergütung für den
Geschäftsführer verbleibenden - Gewinn oder Verlust der GbR beteiligt. Unter dem
12.12.2003 vereinbarten sie ab dem 01.01.2004 eine abweichende Gewinn- und
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Verlustzurechnung. Maßgebend sollte sein, welcher Gesellschafter der EA GbR
weiteres Kapital zur Verfügung stellt. Tatsächlich führte allein der Kläger in 2004
weiteres Kapital i.H.v. 41.175,19 EUR zu.
Unter dem 30.11.2005 vereinbarten die Beteiligten das Ausscheiden des Herrn V. aus
der EA GbR mit Wirkung zum 31.10.2005. Der Kläger führte den Betrieb der früheren EA
GbR als Einzelunternehmer bis zum 31.12.2005 fort. Mit Wirkung zum 01.01.2006
verpachtete der Kläger den Elektroinstallationsbetrieb an eine neu gegründete C.
Elektronik GmbH und den Leuchtenhandel an eine neu gegründete EA GmbH. Die EA
GmbH wurde zum 31.12.2008 auf die C. Elektronik GmbH verschmolzen.
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Mit den am 25.05.2005 eingereichten Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen für
2004 erklärte die EA GbR einen Verlust i.H.v. 64.510 EUR. Dieser entfiel - entsprechend
der geänderten Gewinn- und Verlustbeteiligungsvereinbarung vom 12.12.2003 - i.H.v.
62.745,27 EUR (Verlust vorab 41.175,19 EUR zzgl. 92,44 % vom Restgewinn/-verlust
23.334 x 92,44 = 21.570,08 EUR) auf den Kläger und i.H.v. 1.764,06 EUR auf Herrn V..
Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage zur Feststellungserklärung
2004 Bezug genommen. Der Beklagte erließ unter dem 22.06.2005 einen
entsprechenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen. Mit Bescheid vom 01.07.2005 stellte er den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 auf 64.510 EUR fest.
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Für 2005 legte die EA GbR keine Gewerbesteuererklärung mehr vor. Ausweislich der
eingereichten Bilanz und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
ihrer Einkünfte belief sich der bis zum 31.12.2005 erzielte laufende Jahresgewinn auf
4.473,48 EUR. Der entsprechende Feststellungsbescheid für 2005 datiert vom
09.05.2006.
7
Im Rahmen seiner am 27.03.2006 für das Einzelunternehmen "Elektrotechnik C./-EA"
eingereichten Gewerbesteuererklärung 2005 erklärte der Kläger einen Gewinn i.H.v.
87.585 EUR. Darin enthalten waren der Gewinn aus dem Elektroinstallationsbetrieb
i.H.v. 82.872 EUR als auch der Gewinn der ehemaligen EA GbR. Im Rahmen dieser
Erklärung beantragte der Kläger die Berücksichtigung des zum 31.12.2004
festgestellten Gewerbeverlustes der EA GbR i.H.v. 64.510 EUR nach § 10 a GewStG
bei seinem Einzelunternehmen.
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Der Beklagte ließ diesen Verlust bei Erlass seines Gewerbesteuermessbescheides
2005 vom 29.05.2006 für den Elektroinstallationsbetrieb des Klägers unberücksichtigt.
Er kürzte vielmehr den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 82.872 EUR. Nach
Vornahme der Hinzurechnungen und Kürzungen gem. §§ 8 und 9 GewStG ergab sich
ein verbleibender Betrag i.H.v. 86.241 EUR. Nach Abrundung und Abzug des
Freibetrags von 24.500 EUR wurde der Gewerbesteuermessbetrag für den
Gewerbeertrag von 61.700 EUR auf 1.885 EUR festgesetzt.
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In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass die Anrechnung von Verlusten eines
anderen Gewerbebetriebes nicht in Betracht komme. Der Gewerbebetrieb
"Elektrotechnik" sei nicht identisch mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust
entstanden sei.
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Für die EA GbR stellte der Beklagte mit Bescheid vom 18.05.2006 einen
vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10 a GewStG auf den 31.12.2005 i.H.v. 58.272
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EUR fest. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Bescheid verwiesen.
Der Kläger legte gegen den Gewerbesteuermessbescheid vom 29.05.2006 Einspruch
ein. Zur Begründung führte er aus, er habe den Betrieb der GbR nach dem 31.10.2005
als Einzelunternehmer fortgeführt. Er müsse demnach auch den entstandenen
Gewerbeverlust anteilig übernehmen. Da die Gewerbesteuer Objektcharakter habe,
könnten nicht zwei Steuersubjekte vorliegen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.09.1993
VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764). Eine nur quotale Berücksichtigung des Verlustes beim
Kläger sei allerdings nicht zu beanstanden.
12
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 als
unbegründet zurück. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sei
Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10 a GewStG u.a. die
Unternehmensidentität (A. 66 Abs. 1 Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR)).
Unternehmensidentität liege nur vor, wenn der im Anrechnungsjahr bestehende
Gewerbebetrieb identisch sei mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des
Verlustes bestanden habe. Dabei sei unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche
Betätigung zu verstehen (A. 67 Abs. 1 GewStR). Im Streitfall liege keine
Unternehmensidentität vor, weil das Einzelunternehmen Elektrotechnik C. nicht
identisch sei mit dem Gewerbebetrieb der ehemaligen EA GbR. Dies gelte auch dann,
wenn der Kläger nach dem Ausscheiden des Mitgesellschafters den Gewerbebetrieb
der ehemaligen EA GbR als Einzelunternehmen fortgeführt habe. Im Streitfall lägen
zwei Steuersubjekte vor. Eine Verrechnung des Verlustes könne nur mit positiven
Gewerbeerträgen des Einzelunternehmens EA erfolgen.
13
Hiergegen richtet sich die anhängige Klage, mit der der Kläger sein Begehren unter
Hinweis auf den Vortrag im Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Ergänzend trägt er vor,
dass zwar für die beiden Betriebe des Einzelunternehmens C. in Fortführung der bis
zum 31.10.2005 bestehenden Notwendigkeiten zwei getrennte Buchhaltungen und zwei
separate Jahresabschlüsse erstellt worden seien. Erklärungstechnisch seien die beiden
Betriebe aber jedenfalls bei Abgabe der Gewerbesteuererklärung zusammengefasst
worden. Der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb sei entgegen der
Auffassung des Beklagten auch identisch mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der
Verlustentstehung bestanden habe. Der Betrieb der früheren EA GbR habe nach der
Aufnahme in das Einzelunternehmen C. Elektrotechnik als Steuerobjekt fortbestanden.
Denn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hätten sich weder die Art der Betätigung,
der Kunden- und Lieferantenkreis noch die Arbeitnehmer verändert. Dass die Identität
des eingegliederten Betriebes gewahrt geblieben sei, sei sogar durch eine separate
Buchführung und einen separaten Jahresabschluss dokumentiert. Der frühere Betrieb
der EA GbR sei finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich fortgesetzt worden (A. 67
GewStR m.w.N.).
14
Die finanzielle Eingliederung sei schon deshalb gegeben, weil der Kläger bereits vor
der Eingliederung in sein Einzelunternehmen zu faktisch fast 100 % und nach der
Eingliederung tatsächlich zu 100 % am wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg der EA
beteiligt gewesen sei. Die Finanzierung des Aktivvermögens (Anlagevermögen, Vorräte
etc.) habe sich gegenüber dem vorherigen Zustand ausweislich der dem Beklagten
vorliegenden Bilanzen in keiner Weise verändert. Der organisatorische Zusammenhang
liege vor, wenn der bisherige betriebliche Organismus im Wesentlichen bestehen
bleibe. So seien die zur Erwirtschaftung des Betriebsergebnisses eingesetzten
Betriebsmittel, die Räumlichkeiten, die Arbeitnehmerschaft und das Anlagevermögen
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dieselben geblieben. Wirtschaftlich werde das Unternehmen in seiner Tätigkeit 1 zu 1
fortgeführt. Die angemeldete Tätigkeit der EA bestehe zwar auch im Handel und
Vertrieb von Möbeln, Designobjekten und Dekorationsartikeln. Faktisch bestehe und
habe die Tätigkeit des Unternehmens zu 100 % ausschließlich im Bereich Leuchten,
Designleuchten, LED-Leuchtentechnik und Lichtplanung bestanden. Der Kläger habe
sich vor diesem Hintergrund mit seinem "normalen" Elektrotechnikbetrieb ganz anders
am Markt positionieren können (Marketing). Von einer Mehrheit von Betrieben mit
verschiedenartiger Tätigkeit könne überhaupt nicht gesprochen werden. Dass beide
Bereiche als Teile eines Gewerbebetriebes anzusehen seien, sei evident.
Im Einzelnen werde auf Folgendes verwiesen:
16
Nach A. 16 Abs. 2 GewStR spreche zunächst eine Vermutung bei der Vereinigung
mehrerer gleichartiger Betriebe in der Hand eines Unternehmers für das Vorliegen eines
einheitlichen Gewerbebetriebes, insbesondere wenn sie sich in derselben Gemeinde
befänden. Weiter seien Betriebe als gleichartig anzusehen, wenn sie sachlich,
insbesondere wirtschaftlich, finanziell
oder
Kriterien hierfür seien die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und
Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die
Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die
Gleichartigkeit/Ungleichartigkeit der Betätigungen und die Nähe/Entfernung, in der sie
ausgeübt würden.
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Die Tätigkeit der EA GbR (Leuchten, Designleuchten, LED-Leuchtentechnik,
Lichtplanung) sei auch eine wichtige Bereicherung für den Elektrotechnikbetrieb des
Klägers. Beide Segmente profitierten vom jeweils anderen, zumal beide Bereiche in der
E-Straße 1 a in C-Stadt ansässig seien und die Geschäftsleitung in beiden Bereichen
beim Kläger liege. Für den Kundenkreis sei festzustellen, dass in 2005 vom
Gesamtumsatz der EA GbR i.H.v. 243.000 EUR ein Anteil von rund 130.000 EUR, also
mehr als 50 %, auf die C. Elektrotechnik entfalle. Insoweit hätten beide Bereiche
identische Kunden und unterstützten sich wechselseitig. Dies sei letztlich auf die durch
die EA GbR erweiterte Angebotspalette zurückzuführen. Der Lieferantenkreis und die
Beschäftigung unterschiedlicher Arbeitnehmer differiere naturgemäß. Das wesentliche
Anlagevermögen (einschließlich des Betriebsgrundstücks) nebst Finanzierung befinde
sich im Bereich der C. Elektrotechnik. In der EA GbR sei lediglich Geschäftsausstattung
mit einem Buchwert von 10.000 EUR ausgewiesen.
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Die EA GbR sei daher als Teil des Gewerbebetriebs der C. Elektrotechnik anzusehen.
Als positive Beispiele in diesem Sinne führe A. 16 Abs. 1 Satz 5 der GewStR die mit
einer Bäckerei verbundene Gastwirtschaft sowie eine Fleischerei mit Speisewirtschaft
an. Genauso müsse dies gelten für einen Installateurbetrieb, der einen Handel mit
Brauchwasseranlagen betreibe oder eben die Verbindung von Elektrotechnik mit
Leuchten und Leuchtentechnik. Denn nach dem dargestellten Gesamtbild der
Verhältnisse liege hier ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.
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Soweit der Beklagte beanstande, dass sich der Kundenkreis nicht zu 100 % decke, dass
Lieferanten und Arbeitnehmer unterschiedlich seien, dass Zusammensetzung und
Finanzierung des Aktivvermögens differierten und dass nicht zuletzt zwei getrennte
Jahresabschlüsse erstellt worden seien, komme diesen Umständen keine wesentliche
Bedeutung bei. Denn entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse, bei dem
einzelne für einen einheitlichen Geschäftsbetrieb sprechende Beurteilungskriterien auch
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schwach ausgeprägt sein oder gar nicht vorliegen könnten. Insbesondere sei die große
Schnittmenge der Kunden der EA GbR und des Elektrotechnikbetriebes ein klares
Kriterium für das Bestehen eines einheitlichen Gewerbebetriebes. Ohne diese
gegenseitige Unterstützung könnten beide Betriebszweige nicht einen so hohen Umsatz
erzielen wie vorliegend. Die Erstellung zweier Jahresabschlüsse erkläre sich im
Übrigen vor dem bekannten historischen Hintergrund. Denn für die GbR hätte allemal
(bis zum 31.10.2005) ein gesonderter Abschluss erstellt werden müssen. Dies sei für die
letzten zwei Monate in 2005 beibehalten worden und könne nicht gegen oder für einen
einheitlichen Betrieb ab dem 01.11.2005 sprechen.
Auch auf die weitere Entwicklung nach dem 31.12.2005 komme es für die
Verlustverrechnung nicht an. Maßgebend seien die Verhältnisse bei Auflösung der GbR
zum 31.10.2005. Gleichwohl sei darauf zu verweisen, dass auch nach dem 31.12.2005
ein einheitlicher Betrieb bestanden habe und nur die beiden Teilbetriebe in
Kapitalgesellschaften eingebracht worden seien. Dass vor diesem Hintergrund mit den
GmbHs eigenständige Verträge hätten abgeschlossen werden müssen, verstehe sich
von selbst. Im Übrigen sei zur Vervollständigung des Sachverhalts zu ergänzen, dass
zum 31.12.2008 die EA GmbH auf die Elektrotechnik GmbH verschmolzen worden sei.
21
Auf gerichtliche Anfrage erläuterte der Kläger, dass die EA C. und V. GbR gegründet
worden sei, um über deren Großhandel Leuchten direkt vom Hersteller beziehen zu
können. Die Beschaffung der Leuchten sei vor dem 12.05.2003 grundsätzlich über
(andere) Großhändler erfolgt, da viele Hersteller nicht an Einzelhändler lieferten. Dies
habe sich durch die Gründung der GbR geändert. Da diese selbst als Großhändler
aufgetreten sei, hätten die Leuchten nun kostengünstiger bezogen werden können. Als
Beispiel seien die verbesserten Einkaufskonditionen bei P-Lieferant zu nennen. Die EA
habe darüber hinaus den Vorteil gehabt, dass Lieferung und Montage der Leuchten aus
einer Hand gekommen sei und den Kunden damit eine komfortable Gewährleistung
habe geboten werden können.
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Die Auftragsabwicklung habe sich so dargestellt, dass der Erstkontakt überwiegend
über den Elektroinstallationsbetrieb hergestellt worden sei und zwar unabhängig davon,
ob es sich um private oder gewerbliche Kunden gehandelt habe. Die weitere Betreuung
sei dann im Geschäftsleitungsbereich durch den Kläger als Geschäftsführer der GbR
Herrn C. - Herr V. sei in der GbR nicht tätig gewesen - sowie durch die technischen
Mitarbeiter der Elektroinstallation vor Ort, die auch die Leuchten montiert hätten,
übernommen worden. Die kaufmännische Abwicklung sei für den Leuchtenhandel
größten Teils durch Herrn G. und für den Bereich der Elektroinstallation durch Herrn Q.
M. erfolgt. Herr G. sei neben einer 400 EUR-Kraft gleichzeitig der einzige Arbeitnehmer
des Leuchtenhandels gewesen. Bei der Elektroinstallation seien etwa 4 Arbeitnehmer
im kaufmännischen Bereich angestellt sowie rund 14 Lohnempfänger.
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Zur Veranschaulichung des räumlichen Zusammenhangs der beiden Betriebe bzw.
Betriebsteile legt der Kläger Fotos und einen Grundriss über die Belegenheit der
genutzten Räumlichkeiten vor. Aufgrund der engen räumlichen Beziehung seien auch
einige Einrichtungsgegenstände und Geräte von beiden Betrieben genutzt worden.
Soweit in 2004 eine Anmietung in der B- Straße 1 stattgefunden habe, handele es sich
um teilweise als Lager genutzte (Keller-)Räume. Das Erdgeschoss sei als Showraum
vorgesehen gewesen. Dies sei aus zeitlichen Gründen nicht verwirklicht worden;
vielmehr seien die Muster noch in den Büroräumen vorgeführt worden. Mittlerweile sei
das Grundstück nur noch hinsichtlich der Lagerräumlichkeiten im Keller angepachtet.
24
Zur künftigen Nutzung werde nunmehr eine neue Halle in C-Stadt mit einer Nutzfläche
von rund 1.500 m² gebaut, die optimal auf die Bedürfnisse der gemeinsamen Nutzung
von Elektroinstallation und Leuchtenhandel zugeschnitten sei.
Hinsichtlich der Nutzung der Räumlichkeiten und der Auftragsabwicklung gebe es im
Ergebnis keinen Unterschied vor und nach Beendigung der GbR, da der Kläger sowohl
den Leuchtenhandel als auch die Elektroinstallation allein geleitet habe, so dass sich
durch das Ausscheiden des Herrn V. aus der GbR - außer im gesellschaftsrechtlichen
Bereich - keine Änderung ergeben habe.
25
Der Kläger beantragt,
26
unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheides 2005 vom 29.05.2006 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 den Gewerbeertrag i.H.v.
86.241 EUR unter Einbeziehung der laufenden Einkünfte der EA i.H.v. 4.473 EUR
und eines anteiligen Gewerbeverlustes i.H.v. 62.745 EUR zu berücksichtigen.
27
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er zunächst auf seine Einspruchsentscheidung. Es mangele
im Streitfall an einer Unternehmensidentität, denn beide Betriebe übten verschiedene
Tätigkeiten aus. Dem Kläger sei zwar zuzugestehen, dass sich die beiden
Geschäftszweige wirtschaftlich ergänzten und dass sich auch die Geschäftsleitung
beider Betriebe in der Hand des Klägers befunden habe. Allein bestimmte
organisatorische Zusammenhänge, wie die Benutzung derselben Geschäftsräume und
Geschäftseinrichtungen und die einheitliche Leitung sprächen jedoch nicht gegen das
Vorliegen zweier getrennter Unternehmen. So habe der BFH in seinem Urteil vom
19.09.1965 I 64/63 U, BStBl. III 1965, 656 im Fall eines Bohr-, Bergbau- und
Tiefbauunternehmens einerseits und eines Unternehmens zum Bau von
Wasserreinigungs- und Filteranlagen andererseits selbständige Betriebe angenommen,
obwohl beide Unternehmen die gleichen Räumlichkeiten genutzt hätten und sich
Anschlussverträge bei den Kunden ergeben hätten. Gegen die Annahme eines
einheitlichen Betriebes sprächen vorliegend vor allem der unterschiedliche Lieferanten-
und Kundenkreis, die unterschiedlichen Arbeitnehmer und der Umstand, dass nicht
erkennbar sei, dass die Finanzierung des Aktivvermögens der EA GbR über die C.
Elektroinstallation abgewickelt worden sei. Weiter sprächen die Erstellung zweier
Jahresabschlüsse und die nach dem 31.12.2005 gewählte Gestaltung mit den beiden
Grundsatzvereinbarungen vom 30.12.2005 zur Betriebsaufspaltung (zwischen N. C. und
der EA GmbH bzw. zwischen N. C. und der C. Elektrotechnik GmbH) für das Bestehen
von zwei Steuersubjekten, deren Ergebnisse weiterhin getrennt erfasst werden sollten.
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Der Senat hat in der Sache am 25.09.2009 mündlich verhandelt. Auf die
Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
32
Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid
2005 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1
Finanzgerichtsordnung (FGO).
33
Der Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 29.05.2006 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 wird dahingehend geändert, dass der
Gewerbeertrag i.H.v. 86.241 EUR (verbleibender Betrag nach Hinzurechnungen und
Kürzungen) unter Einbeziehung der laufenden Einkünfte der EA i.H.v. 4.473 EUR
abzüglich eines anteiligen Gewerbeverlustes i.H.v. 62.745 EUR in Ansatz gebracht
wird.
34
Gem. § 10 a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge
gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die
vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG
ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für
die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ist Voraussetzung für den Verlustabzug die Unternehmer-
und die Unternehmensidentität.
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Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in
Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben
muss. Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen
Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches
von einem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Dabei ist es gleichgültig, ob der
Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf
Gesamtrechtsnachfolge oder auf Einzelrechtsnachfolge beruht. Der erwerbende
Unternehmer kann den vom übertragenden Unternehmer erzielten Gewerbeverlust auch
dann nicht nach § 10 a GewStG abziehen, wenn er den erworbenen Betrieb mit einem
bereits bestehenden Betrieb vereinigt.
36
Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des
Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. Die Berücksichtigung eines
Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt voraus, dass bei der Gesellschaft
im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag
vorliegt. Bei gleichem Gesellschafterbestand bleibt das Gesamtergebnis im
Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene
Betrachtung unterbleibt.
37
In den Fällen des Wechsels des Gesellschafterbestandes richtet sich die Höhe des
Verlustabzugs aufgrund seiner Personenbezogenheit dagegen danach, in welchem
Umfang die Gesellschafter an dem zu verrechnenden negativen Gewerbeertrag beteiligt
waren. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfällt
der Verlustabzug gem. § 10 a GewStG daher anteilig mit der Quote, mit der der
ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung
entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden
Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt war (vgl. BFH-
Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 und BFH-Urteile vom
22.01.2009 IV R 90/05, DStR 2009, 683, vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001,
731, vom 07.12.1993 VIII R 160/86, BStBl. II 1994, 331, vom 14.12.1989 IV R 117/88,
BStBl. II 1990, 436).
38
Nach Maßgabe dieser Grundsätze besteht für die Verlustverrechnung nach § 10 a
GewStG im Streitfall nur insoweit Unternehmeridentität, als der Verlust des Jahres 2004
nicht anteilig auf den zum 31.10.2005 ausgeschiedenen Gesellschafter V. entfallen ist.
39
Diesem war nach dem vorliegenden Feststellungsbescheid vom 22.06.2005 von dem
Gesamtverlust i.H.v. 64.509,33 EUR ein Verlustanteil i.H.v. 1.764,06 EUR zuzurechnen.
Der verbleibende Verlustanteil von 62.745,27 EUR entfiel auf den Kläger, mit der Folge
der insoweit bestehenden Unternehmeridentität i.S.v. § 10 a GewStG.
Das Erfordernis der Unternehmensidentität folgt aus dem in § 2 Abs. 1 GewStG
verankerten Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer. Danach unterliegt jeder -
einzelne sachlich selbständige - Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Unterhält
derselbe Unternehmer (natürliche Person, Personengesellschaft) gleichzeitig mehrere -
sachlich selbständige - Gewerbebetriebe, so ist jeder dieser Betriebe für sich zur
Gewerbesteuer heranzuziehen und demgemäß ist z.B. der Gewerbeertrag jedes dieser
Betriebe gesondert um den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu kürzen.
40
Entsprechendes gilt, wenn ein und derselbe Unternehmer nacheinander mehrere -
sachlich selbständige - Gewerbebetriebe unterhält; die bisherige Steuerpflicht endet, die
neue Steuerpflicht beginnt. Gleichartige Beurteilungsmaßstäbe sind auch anzuwenden
für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und
derselbe Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausübt, je für sich einen
selbständigen Gewerbebetrieb oder zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb
darstellen. Ob Unternehmensidentität vorliegt, ist nach Maßgabe des sachlichen,
namentlich des wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Zusammenhangs
zwischen den verschiedenen gleichzeitig oder nacheinander ausgeübten gewerblichen
Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbilds der Verhältnisse im Einzelfall unter
Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom
12.01.1983 IV R 177/80, BStBl. II 1983, 425 m.w.N.).
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Unternehmensidentität in diesem Sinne bedeutet im Fall der Verlustverrechnung nach §
10 a GewStG, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist
mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat
(BFH-Urteile vom 14.12.1989 IV R 117/88 aaO und vom 05.09.1990 X R 20/89, BStBl. II
1991, 25). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu
verstehen (BFH-Urteile vom 19.12.1984 I R 165/80, BStBl. II 1985, 403). Ob die
gewerbliche Betätigung die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu
beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt (BFH-Urteile vom
12.01.1978 IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348 und vom 24.04.1990 VIII R 424/83, BFH/NV
1991, 804). Es genügt, wenn die Identität des bisherigen Betriebs innerhalb der
Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebs gewahrt bleibt (BFH-Urteil vom 14.09.1993
VIII R 84/90, aaO).
42
Richtungsweisende Kriterien für die Frage der Identität der Betätigungen vor und nach
Aufnahme in einen anderen Betrieb sind dabei u.a. die Art der gewerblichen Betätigung,
der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte und die
Zusammensetzung und Finanzierung des Anlagevermögens. Betriebsbedingte - auch
strukturelle Anpassungen der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche
Verhältnisse - stehen der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegen (BFH-
Urteil vom 12.01.1983 IV R 177/80, aaO). Wird der zu beurteilende Gewerbebetrieb
sachlich unverändert fortgeführt, ist es nicht entscheidend, ob er von seinem bisherigen
Sitz aus weiterbetrieben wird. Unerheblich ist auch, ob der übernommene Betrieb im
Rahmen eines erweiterten Betriebs als Teilbetrieb fortgeführt wird, ob ein Großbetrieb in
einen Mittelbetrieb eingegliedert wird, ob der eingegliederte Betrieb dem neuen
Gesamtbetrieb das Gepräge gibt oder ob eine gewisse Verschiebung der Schwerpunkte
43
bei Umfang und Aufbau des aktiven Vermögens und der Geschäftsleitung erfolgen,
wenn es sich um notwendige Folgen des gleichzeitig mit dem Übergang verbundenen
teilweisen Unternehmerwechsels handelt. Insbesondere organisatorische
Veränderungen in der Geschäftsführung und dem betrieblichen Rechnungswesen, die
eine Vereinigung zweier Betriebe regelmäßig nach sich zieht, treten bei der gebotenen
Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse grundsätzlich in den Hintergrund.
Entscheidend ist vielmehr, dass ein innerer Zusammenhang zwischen der bisherigen
Tätigkeit des übernommenen Betriebes und dessen Tätigkeit im Rahmen des
erweiterten Betriebes besteht und dass die Tätigkeit im Rahmen des aufnehmenden
Betriebes sich nach den das Gesamtbild prägenden Merkmalen wirtschaftlich,
organisatorisch und finanziell als Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit darstellt (BFH-
Urteile vom 14.09.1993 VIII R 84/90, aaO, vom 19.12.1984 I R 165/80, aaO und vom
27.01.1994 IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477 jew. m.w.N.).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze wird die gewerbliche Betätigung der bisherigen EA
GbR im Rahmen des Elektrobetriebes C. nach dem 31.10.2005 organisatorisch,
sachlich, räumlich und personell unverändert fortgesetzt. Es werden sowohl die
bisherigen Arbeitnehmer weiterbeschäftigt als auch die Räumlichkeiten und die
Arbeitsplätze in den Räumen des Betriebes in der E-Straße 1 a unverändert genutzt. Die
Geschäftsführung wird weiter vom Kläger wahrgenommen. Entscheidend ist aber, dass
auch die Tätigkeit als solche, nämlich die Beschaffung von Leuchten direkt beim
Hersteller, sei es für den Elektroinstallationsbetrieb des Klägers, sei es für Direktkunden
(z.B. Bäckerei L. mit 40 Filialen), unverändert fortgesetzt wird. Beide Betriebszweige
sind nach dem Ausscheiden des Herrn V. keine selbständigen Gewerbebetriebe mehr.
Denn die Tätigkeiten des Leuchtenhandels und des Einbaus bzw. des Anschlusses
dieser Leuchten an das Stromnetz bedingen sich und ergänzen sich ideal. Durch die
Vereinigung der beiden Betriebsteile in der Hand des Klägers nach dem 31.10.2005
entsteht der typische einheitliche Gewerbebetrieb.
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So haben der Klägervertreter und der Mitarbeiter des Klägers, Herr Q. M., im Rahmen
der mündlichen Verhandlung anschaulich dargetan, dass beide Betriebe bzw.
Betriebsteile vor und nach dem 31.10.2005 ihre jeweilige gewerbliche Tätigkeit
fortgesetzt haben, weil sie sich sachlich von Beginn an ergänzen sollten, ergänzt haben
und in großem Umfang auch einheitlich nach außen auftraten. Soweit der Kläger
insbesondere bei Neuanlagen und Neubauten sowohl die Elektroinstallation als auch
den Einbau der - von ihm empfohlenen - Leuchten betreute, wurden die Anschaffung der
Leuchten und deren Einbau bzw. die vorgeschalteten elektrotechnischen Arbeiten quasi
aus einer Hand angeboten. Nur aufgrund der verschiedenen zivilrechtlichen Inhaber
mussten die Betriebe bis zum 31.10.2005 steuerlich getrennt geführt werden.
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Soweit der Beklagte auf die bis zum 31.12.2005 fortgesetzte getrennte Buchführung für
die EA abstellt und meint, die Gründung der zwei GmbH´s nach dem 31.12.2005 stehe
der Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs für die Zeit vom 01.11. bis
31.12.2005 entgegen, wird diese Auffassung seitens des erkennenden Senates nicht
geteilt. Denn zum einen weist der Kläger zutreffend darauf hin, dass es für die
Beurteilung der Verhältnisse zum 31.10.2005 nicht auf die nach dem 31.12.2005
getroffenen unternehmerischen Entscheidungen ankommt. Zum anderen dürfte die
Fortführung der selbständigen Buchführung im Bereich der EA bis zum 31.12.2005
sogar ein Indiz dafür sein, dass diese Tätigkeit nach den oben dargestellten
Grundsätzen unverändert fortgeführt wurde. So lehnt der BFH in seinem Urteil vom
19.12.1984 I R 165/80, aaO (405 a.E.) die Auffassung des Finanzamts ab, dass es für
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die Annahme der Unternehmensidentität schädlich sei, wenn der übernommene Betrieb
nicht als eine Art selbständig bilanzierender Teilbetrieb fortgeführt wird. Im
Umkehrschluss dürfte es deshalb der Unternehmensidentität gerade nicht
widersprechen, wenn für den übernommenen Betrieb noch eine getrennte Buchführung
vorliegt.
Auch der Umstand, dass die Tätigkeit des Leuchtenhandels unter der Marke "EA" weiter
nach außen hin erhalten und dargestellt werden sollte, steht der Annahme eines
einheitlichen Gewerbebetriebs nach dem 31.10.2005 nicht entgegen. Denn nach dem
Ergebnis der mündlichen Verhandlung war Dreh- und Angelpunkt der gesamten
gewerblichen Betätigung des Leuchtenhandels und des Elektroinstallationsbetriebes
die Person des Klägers. Dieser versorgte zum einen den Leuchtenhandel mit Aufträgen
der Kunden des Elektroinstallationsbetriebes und förderte zum anderen diesen Betrieb,
indem er sich über die EA günstige Einkaufsmöglichkeiten direkt bei den Herstellern
sicherte. Durch die intensive Verzahnung der - kostengünstigeren - Beschaffung der
Leuchten und deren Einbau anlässlich der vorangegangenen Elektroinstallation
ergänzten sich beide Bereiche musterhaft bis hin zu der Möglichkeit, einheitliche und
damit kundenorientierte Gewährleistungsvereinbarungen zu treffen.
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Soweit der Beklagte meint, es sei schädlich, dass Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden
bzw. die sonstige sachliche und personelle Ausstattung des Betriebes der ehemaligen
EA GbR und des Elektroinstallationsbetriebs C. nicht identisch seien, verkennt er, dass
es hierauf nach den oben dargestellten Grundsätzen nicht ankommt. Nicht der
aufgenommene und der aufnehmende Betrieb müssen identisch sein, sondern der
aufgenommene Betrieb muss seine Tätigkeit - in sachlicher, personeller,
organisatorischer Hinsicht - im Rahmen des aufnehmenden Betriebes unverändert
fortführen. Dabei genügt es für die Annahme der Unternehmensidentität, wenn zwischen
den beiden bisher - aus zivilrechtlichen Gründen (verschiedene Unternehmer) - getrennt
geführten Betrieben ein innerer Zusammenhang - wie oben dargestellt - zwischen den
beiden betrieblichen Tätigkeiten besteht.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO und §§ 708 Nr. 11 und
711 Zivilprozessordnung.
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