Urteil des FG Münster vom 08.05.2009
FG Münster: berufliche tätigkeit, verfügung, verfassungskonforme auslegung, jstg, mitwirkungspflicht des steuerpflichtigen, schutz der wohnung, abgrenzung, ausstattung, schule, leistungsfähigkeit
Finanzgericht Münster, 1 K 2872/08 E
Datum:
08.05.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Beschluss
Aktenzeichen:
1 K 2872/08 E
Tenor:
Das Verfahren wird ausgesetzt.
Es soll eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber
eingeholt werden, ob durch die im Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.
Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652) erfolgte Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 2 EStG eine Regelung getroffen worden ist, die insoweit
gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, als der
Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann
nicht mehr möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit
kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
A. Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt und Vortrag der Beteiligten)
1
I.
2
Sachverhalt
3
Streitig ist der Abzug von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer des
Klägers im Streitjahr 2007.
4
Die Kläger werden im Streitjahr 2007 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger erzielt als Lehrer Einkünfte aus § 19 Einkommensteuergesetz
(EStG). Er ist als Hauptschullehrer tätig und unterrichtet u.a. die sog. Klausurfächer
Englisch, Mathematik und Technik (Elektronik). Der Kläger unterhält ein häusliches
Arbeitszimmer von 10 qm, was 11% der Gesamtfläche seines Hauses entspricht. Dieses
nutzt er täglich, auch am Wochenende, für zwei Stunden, u.a. auch zum Ausprobieren
der im Unterricht zu behandelnden Experimente. In seinem Arbeitszimmer bewahrt der
Kläger neben den für den Unterricht notwendigen Arbeitsmaterialien ca. 120
Fachbücher auf. Außerdem befinden sich in diesem Arbeitszimmer neben einem PC mit
Nebengeräten auch Unterrichtsmaterialien in zahlreichen Ordnern. Eine Werkbank
befindet sich im Keller des Hauses. Die für das Arbeitszimmer angefallenen
Aufwendungen sind in den Vorjahren im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen
antragsgemäß berücksichtigt worden.
5
In der Zeit vom 7. August 2006 bis 5. Juli 2007 versuchte der Kläger vom Schulträger,
der Stadt J****, und der Bezirksregierung in B******** einen Arbeitsplatz in der Schule zu
erhalten. Die Stadt J**** lehnte dies mit Schreiben vom 4. Januar 2007 ab und verwies
darauf, dass zwar die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts sowie die Korrektur der
schriftlichen Arbeiten im häuslichen Bereich stattfänden, es jedem aber unbenommen
sei, wo er die Arbeiten erledige. Die Arbeit selbst erfordere nicht zwingend ein eigenes
Arbeitszimmer. Die Bezirksregierung B******** lehnte die Einrichtung von Arbeitsplätzen
für Lehrer ohne weitere Begründung ab und verwies hinsichtlich einer vom Kläger nicht
beantragten Aufwandsentschädigung für die Unterhaltung eines häuslichen
Arbeitszimmers auf den ablehnenden Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom
8. September 1983 (2 B 148.82), der in Kopie zur Kenntnis übersandt wurde.
6
Die Kläger machten in ihrer am 1. Februar 2008 eingereichten
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 wiederum der Höhe nach unstreitige
Aufwendungen von 892,00 Euro für das Arbeitszimmer steuermindernd geltend.
Daneben machte der Kläger weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 736,00
Euro geltend, wovon 288,00 Euro auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im
Rahmen der sog. Entfernungspauschale entfielen. Die Klägerin machte im Rahmen
ihrer Anlage N Werbungskosten in Höhe von insgesamt 766 Euro geltend. Hinsichtlich
der Einzelheiten wird auf die Einkommensteuererklärung vom 1. Februar 2008
verwiesen.
7
Mit Einkommensteuerbescheid vom 21. Februar 2008 setzte der Beklagte die
Einkommensteuer 2007 auf 11.444,00 Euro fest. Bei der Durchführung der Veranlagung
berücksichtigte er die Aufwendungen des Klägers für das häusliche Arbeitszimmer
nicht. Dies führte zum Ansatz des Arbeitnehmerpauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 1a
EStG in Höhe von 920 Euro. Hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung
des § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2, Satz 3 letzter Halbsatz EStG in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes 2007 (im weiteren auch: StÄndG 2007), der sog.
Entfernungspauschale, erging der Einkommensteuerbescheid gemäß § 165 Abs. 1 Satz
2 Nr. 3 AO vorläufig.
8
Die Kläger legten am 27. Februar 2008 gegen den Einkommensteuerbescheid
Einspruch ein. Diesen wies der Beklagte durch Entscheidung vom 9. Juli 2008 als
unbegründet ab.
9
Mit der am 29. Juli 2008 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
10
Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung erfolgte nach dem Ergehen des Urteils
des BVerfG vom 9. Dezember 2008 in den Verfahren 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08
und 2 BvL 2/08 (im weiteren kurz: 2 BvL 1/07 u.a.) (NJW 2009, 48) nicht, da die geltend
gemachten Werbungskosten des Klägers bei Berücksichtigung der ungekürzten
Entfernungspauschale jedoch ohne Berücksichtigung der Aufwendungen für das
häusliche Arbeitszimmer den Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG
nicht überstiegen.
11
II.
12
Vortrag der Beteiligten im Finanzgerichtsverfahren
13
Die Kläger sind der Ansicht, dass die Nichtberücksichtigung der Werbungskosten für
14
das häusliche Arbeitszimmer rechtswidrig sei. Trotz mehrerer Anträge an den
Schulträger und die Bezirksregierung habe er keinen Arbeitsplatz und erst recht kein
Arbeitszimmer in der Schule erhalten. Deshalb sei er gezwungen, zu Hause zu arbeiten
und dort seine Arbeitsmittel aufzubewahren. Er benötige einen Raum, in dem
ungestörtes Arbeiten möglich sei und der für seine umfangreichen Arbeitsmittel
genügend Platz biete.
Die Kläger beantragen,
15
die Einkommensteuerveranlagung 2007 antragsgemäß insbesondere unter
Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
durchzuführen.
16
Der Beklagte beantragt,
17
die Klage abzuweisen.
18
Der Beklagte verweist zur Begründung darauf, dass der angefochtene Steuerbescheid
der aktuellen Gesetzeslage entspreche. Er sei nicht befugt, sich über ein
ordnungsgemäß erlassenes Gesetz hinwegzusetzen. Da der Kläger als Lehrer tätig sei,
liege der Schwerpunkt seiner Tätigkeit in der Schule. Es sei auch nicht erkennbar, dass
er dienstlich verpflichtet sei, ein häusliches Arbeitszimmer zu unterhalten.
19
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 2.9.2008 mit den Beteiligten
erörtert.
20
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen
Verwaltungsvorgänge verwiesen.
21
B. Entscheidung des Senats
22
Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG sind gemäß Art. 100
Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des BVerfGG geboten, da der Senat § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 insoweit mit dem GG für
unvereinbar hält, als die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein häusliches
Arbeitszimmer dann nicht die Einkünfte mindern dürfen, wenn für die betrieblichen oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
23
I.
24
Beurteilung am Maßstab des einfachen Rechts
25
Der Beklagte hat nach Maßgabe des einfachen Rechts zutreffend die vom Kläger
geltend gemachten Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer als Lehrer als
Werbungskosten nicht berücksichtigt und stattdessen den Arbeitnehmer-Pauschbetrag
nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro von seinen Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit abgezogen.
26
Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sind
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei einem Arbeitnehmer nicht als
Werbungskosten abziehbar. Dies gilt auch dann, wenn, wie im vorliegenden Fall, die
27
Veranlassung der Aufwendungen durch den Beruf klar erkennbar ist. Der Kläger
benutzt, da ihm ein anderer Arbeitsplatz für die Vor- und Nachbereitung seines
Unterrichts sowie die Korrektur der Klausuren – trotz entsprechender Anträge des
Klägers – nicht zur Verfügung gestellt wird, das häusliche Arbeitszimmer ausschließlich
für berufliche Zwecke. Die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2
EStG, die gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sinngemäß gilt, ist nicht anwendbar, da das
häusliche Arbeitszimmer bei einem Lehrer nicht den Mittelpunkt der gesamten
beruflichen Betätigung darstellt (vgl. BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR
301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)).
Infolgedessen sind beim Kläger lediglich Werbungskosten in Höhe von insgesamt 736
Euro berücksichtigungsfähig. Diese setzten sich wie folgt zusammen:
28
Entfernungspauschale: 192 Tage á 5 km * 0,30 Euro 288,00 Euro
29
Arbeitsmittel: 432,00 Euro
30
Kontoführung: 16,00 Euro
31
Insgesamt: 736,00 Euro
32
Dieser Betrag ergibt sich aufgrund der Anwendung des Urteils des BVerfG vom 9.
Dezember 2008 in den Verfahren 2 BvL 1/07 u.a. (NJW 2009, 48 (54)) sowie aus der
vorliegenden beruflichen Veranlassung der übrigen Ausgaben (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
33
Da diese Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1a)
EStG in Höhe von 920 Euro nicht übersteigen, ist dieser Pauschbetrag anzusetzen.
34
II.
35
Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften
36
Die hier einschlägigen Normen des Einkommensteuerrechts haben sich
entstehungsgeschichtlich wie folgt entwickelt:
37
1. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1996 ist durch das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995
(BGBl I 1995, 1250, BStBl. I 1995, 438) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eingefügt worden.
Die sinngemäße Anwendung für den Werbungskostenabzug wurde in § 9 Abs. 5 Satz 1
EStG geregelt. Die Einfügung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG umfasste drei Sätze.
Satz 1 bestimmte, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie Kosten
für die Ausstattung grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden
können. In Satz 2 wurden zwei Ausnahmen definiert. So galt das Abzugsverbot dann
nicht, wenn die betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Soweit einer der
beiden Ausnahmefälle des Satzes 2 vorlag, wurde der Abzug der Aufwendungen
gemäß Satz 3 auf 2.400 DM begrenzt (Halbs. 1). Bildete das Arbeitszimmer den
Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so wurde die
Begrenzung auf 2.400 DM aufgehoben (Halbs. 2). Der Einfügung vorausgegangen
waren Vorschläge zur Einschränkung bzw. Streichung des Abzugs von Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sowohl in
38
der von der Finanzministerkonferenz der Länder am 22. April 1993 einberufenen
Steuergruppe "Steuerrechtsvereinfachung" (vgl. FinMin Berlin, Steuervereinfachung
12/93, C. II Nr. 22) wie auch in der vom BMF einberufenen "Einkommensteuer-
Kommission zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der
Einkommensteuer" (sog. Bareis-Kommission) (vgl. Thesen der ESt-Kommission zur
Steuerfreistellung des Existenzminiums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer,
BB 1994, Beilage 24, 9). Eine im Entwurf eines StReformG 1990 (BTDrucks. 11/2157 v.
19. April 1988) vorgesehene Einschränkung des Abzugs von Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer durch Einführung eines Pauschbetrages in Höhe von 800 DM
mit Abgeltungswirkung für Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers war aufgrund der
verfassungsrechtlichen Bedenken des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestages vom 16. Juni 1988 im Gesetzesentwurf ersatzlos gestrichen worden
(BTDrucks 11/2536, 77). Die geplante Pauschalierung sollte dann gelten, wenn dem
Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein im übrigen ausreichender Arbeitsplatz zur
Verfügung gestellt wurde, da in diesem Fall private Gründe mit dafür ausschlaggebend
seien. Ansonsten war ein unbegrenzter Abzug der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer
vorgesehen. Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages hatte Bedenken, ob
diese Regelung dem Gleichheitsgrundsatz entsprach.
2. Durch das StEuglG vom 19. Dezember 2000 (BGBl. I 2000, 1790; BStBl. I 2001, 3) ist
der Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG auf 1.250 Euro umgestellt
worden.
39
3. Das StÄndG 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) hat § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG neu gefasst und Satz 3 der bisherigen Norm
aufgehoben. Die Neuregelung des Satzes 2 sieht vor, dass das grundsätzliche
Abzugsverbot für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der
Ausstattung nicht gilt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Bestätigung bildet. Damit entspricht diese Ausnahme der
bisherigen Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbs. 2 EStG i.d.F.
StEuglG. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 1 und 2 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG
lauten nunmehr:
40
"Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
41
1.-5 …
42
6b. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.
2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen
und beruflichen Betätigung bildet;"
43
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG idF StÄndG 2007 besagt für den Fall der Werbungskosten:
44
"§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Abs. 6 sowie § 4f gelten
sinngemäß."
45
III.
46
Das Gesetzgebungsverfahren zum StÄndG 2007
47
Das für den Streitfall relevante Gesetzgebungsverfahren lief wie folgt ab:
48
1. Die Fraktionen von CDU/CSU und SPD (BTDrucks 16/1545) und die
Bundesregierung (BTDrucks 16/1859) legten textgleiche Gesetzesentwürfe und
Begründungen zum StÄndG 2007 vor. Das Gesetzgebungsverfahren wurde nach der 2.
Beratung des Bundestages zusammengeführt und ausgehend vom geänderten
Gesetzesentwurf der Bundesregierung fortgeführt. In der Begründung des jeweiligen
Gesetzesentwurfes heißt es im Hinblick auf das häusliche Arbeitszimmer im
allgemeinen Teil (vgl. nur BTDrucks 16/1545, 8):
49
"Das Ziel der Haushaltskonsolidierung ist nicht ohne spürbare Einschnitte erreichbar.
Die belastenden Maßnahmen sind allerdings an den Gesichtspunkten der individuellen
Leistungsfähigkeit und der Verteilungsgerechtigkeit ausgerichtet und im Ergebnis
zumutbar ausgestaltet.
50
Dementsprechend enthält das StÄndG 2007 u.a. Maßnahmen, die vor allem einen
weiteren spürbaren Beitrag zur Stabilisierung der Steuerbasis leisten sollen, vielfach
jedoch zugleich der Steuervereinfachung dienen und das Streitpotential im
Verwaltungsvollzug begrenzen:
51
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sollen nur noch dann als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden, wenn
es den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, § 4
Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Regelung dient insbesondere
der Verwaltungsvereinfachung."
52
53
Im besonderen Teil des Gesetzesentwurfes (BT-Drucks 16/1545, 12) heißt es zur
Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG:
54
"Ein häusliches Arbeitszimmer ist typischerweise integraler Bestandteil der Wohnung
des Steuerpflichtigen. Deshalb berühren die Aufwendungen hierfür auch seine private
Lebensführung. Nach geltendem Recht dürfen sie als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet; sie dürfen bis zu einem Betrag
von 1.250 Euro einkommensmindernd berücksichtigt werden, wenn die betriebliche
oder berufliche Nutzung mehr als 50 Prozent der gesamten betrieblichen und
beruflichen Nutzung beträgt oder ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht.
55
Der Bundesrechnungshof hat im Jahr 2003 die Umsetzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG geprüft. Dabei hat er festgestellt, dass die geltende Regelung nicht – wie vom
Gesetzgeber beabsichtigt – zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens geführt
hat. Die Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre sei mit hohem Verwaltungsaufwand
verbunden, sehr streitanfällig und führe zu Mindereinnahmen. Im Interesse einer
Verwaltungsvereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wird daher der
Betriebsausgaben/Werbungskostenabzug nur noch zugelassen, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
bildet.
56
bildet.
Vom Abzugsverbot nicht betroffen sind Aufwendungen für Arbeitsmittel wie z.B.
Schreibtisch, Bücherregal und PC ("Nicht zur Ausstattung des Arbeitszimmers gehören
Arbeitsmittel"; vgl. BMF-Schreiben vom 7. Januar 2004, BStBl I S. 143, Rn 20). Diese
Aufwendungen sind weiterhin bei betrieblicher/beruflicher Veranlassung als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen."
57
IV. Bericht des Präsidenten des Bundesrechnungshofes in seiner Eigenschaft als
Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (BWV)
58
Der Präsident des Bundesrechnungshofes hat in seiner Doppelfunktion als
Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (BWV) in 2006 die Lage der
Steuerverwaltung im Bereich der Steuerfestsetzung untersucht und einen
entsprechenden Bericht veröffentlicht (vgl. Bd. 13 des BWV, Probleme beim Vollzug der
Steuergesetze, Empfehlungen zur Verbesserung des Vollzugs der Steuergesetze in
Deutschland, 2006). Die Arbeitszimmerproblematik wird in diesem Bericht an drei
Stellen erwähnt:
59
1. "Das Finanzamt J stellte wegen Veranlagungsrückständen in einer Amtsverfügung
vom 20.12.2002 den Grundsatz der grob überschlägigen Prüfung für alle Fälle auf, die
nicht Intensivprüffälle seien. Bis zu bestimmten Betragsgrenzen dürfen Angaben der
Steuerpflichtigen ohne nähere Prüfung übernommen werden (z.B. Verluste aus
Vermietung und Verpachtung, die den Betrag von 10.000 Euro je Objekt nicht
überschreiten; Spenden bis 500 Euro; Aufwendungen gemäß § 33 EStG;
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die etwa 10% des
Arbeitslohnes nicht übersteigen; Werbungskosten für PC/Telefon; Angaben zur
Entfernungspauschale; Angaben zu Umzugskosten; Angaben zur doppelten
Haushaltsführung bis zur Dauer von zwei Jahren; Aufwendungen für Arbeitszimmer,
soweit sie 1.250 Euro nicht überschreiten." (S. 45f.)
60
2. "Zu der wachsenden Zahl der Gerichtsurteile schrieb ein Finanzamt dem
Bundesrechnungshof, dass die extrem kasuistische Rechtsprechung den
Arbeitsaufwand in der Veranlagung in hohem Maße beeinflusse (Beispiele:
Arbeitszimmer, doppelter Haushalt, Fortbildungskosten)." (S. 56)
61
3. "Umfangreiche BMF-Schreiben im Jahr 2004
62
Folgende BMF-Schreiben mit einem Umfang von mehr als fünf Druckseiten sind im Jahr
2004 im Bundessteuerblatt veröffentlich worden:
63
(…)
64
Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer vom 07.01.2004, BStBl 2004, Teil I, S. 143 (6 Druckseiten);" (S.
205)
65
66
V. Beurteilung des Streitfalles unter Berücksichtigung der Pflicht zur
verfassungskonformen Auslegung und unter Beachtung der Möglichkeit zur
abweichenden Steuerfestsetzung im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163
AO
67
1. Die Voraussetzungen für eine den Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG
korrigierende Auslegung liegen nicht vor. Dies gilt insbesondere auch insoweit, als bei
der Änderung der Norm durch das StÄndG 2007 eine Legaldefinition für den Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht gebildet wurde. Anders als
in der Literatur (vgl. Schmidt-Drenseck, EStG, § 19 Rz. 60 "Arbeitszimmer" unter Tz. 5
aE; Blümich-Thürmer, § 9 EStG, Rz. 567f, Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (29); a.A. wohl
Decker, JA 2008, 458 (465)) vorgeschlagen, sieht der Senat daher keine Möglichkeit im
Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung den Begriff des "Mittelpunkts der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" so auszulegen, dass er im
häuslichen Arbeitszimmer vorliegt, wenn ein anderer Arbeitsplatz, wie im Fall von
Lehrern, nicht zur Verfügung steht.
68
Lässt eine Norm unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Zweck
und Gesetzeszusammenhang mehrere Deutungen zu, von denen nur eine zu einem
verfassungsgemäßen Ergebnis führt, ist diejenige Auslegung geboten, die mit dem GG
im Einklang steht. Wortlaut und Gesetzeszweck ziehen einer solchen
verfassungskonformen Auslegung aber Grenzen. So kann ein Normverständnis, das mit
dem Wortlaut und Zweck der anzuwendenden Normen sowie dem
Gesetzeszusammenhang nicht mehr in Einklang zu bringen ist, durch eine
verfassungskonforme Auslegung ebenso wenig gewonnen werden, wie ein solches,
das im Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde
(BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64 (93), vgl.
auch BFH-Vorlagebeschluss vom 2. August 2006 XI R 30/03 – BFHE 214, 406 (410),
BStBl II 2006, 895 (897)).
69
Die verfassungskonforme Auslegung scheitert im vorliegenden Fall schon an dem klar
erkennbaren Willen des Gesetzgebers, aber auch an dem aus Sicht des Senats
eindeutigen Wortsinn und erkennbaren Gesetzeszweck. Der "Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung" ist der Ort, an dem diejenigen Handlungen
vorgenommen und Leistungen erbracht werden, die für den ausgeübten Beruf
wesentlich und prägend sind. Die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 16/1545, 12) lassen
klar erkennen, dass der Gesetzgeber hier die Rückausnahme des bisherigen § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbs. 2 EStG i.d.F. JStG 1996 zur einzigen Ausnahme des
Grundsatzes des Abzugsverbots machen wollte. Damit sollte die Möglichkeit eines
Abzuges unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 2 EStG
i.d.F. JStG 1996, nämlich die Möglichkeit des Abzugs bei fehlendem anderen
Arbeitsplatz, entfallen. Es kann deshalb im Rahmen verfassungskonformer Auslegung
nicht dazu kommen, dass diese Alternative wieder anwendbar ist. Aus Sicht des Senats
ist aber auch der Begriff "Mittelpunkt der gesamten (…) Betätigung", bei einem Lehrer,
nicht so auslegbar, dass er diesen in seinem häuslichen Arbeitszimmer hat. Der
Mittelpunkt ist qualitativ und quantitativ die Schule (so auch BVerfG-Urteil vom 7.
Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Sinn
und Zweck der Abzugsbeschränkung sprechen dafür, dass der Mittelpunktsbegriff
qualitativ zu verstehen ist. Diese Beschränkung soll eine typisierende Begrenzung der
Aufwendungen ermöglichen, da die genaue Überprüfung, ob sie betrieblich/beruflich
70
oder privat (mit-)veranlasst sind, weder der Finanzverwaltung noch den Finanzgerichten
möglich ist. Nur eine solche qualitative Auslegung stellt sicher, dass die Aufwendungen
als erforderlich gelten können. Erforderlichkeit als Kriterium kann ausnahmsweise zur
typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn
wie im Fall des häuslichen Arbeitszimmers eine mehr funktionsbestimmte Trennung
nötig ist (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (312),
BStBl II 2000, 162 (167)). Diese für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996
wiederholt dargestellte Sichtweise ist auch nach der Änderung der Norm weiter
anwendbar, da insoweit ein Systembruch nicht erkennbar ist. Vielmehr baut § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007 erkennbar auf der bisherigen Rechtsprechung
(vgl. nur BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100 (102f.), BStBl
II 2004, 65 (66)) auf und will nur die Ausnahmen vom Abzugsverbot weiter
einschränken.
2. Eine abweichende Steuerfestsetzung im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach
§ 163 Abgabenordnung (AO) ist nicht möglich.
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Unabhängig von der Frage, ob im vorliegenden Festsetzungsverfahren eine
Billigkeitsmaßnahme durchgeführt werden kann, hat das BVerfG eine
Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass festgestellt, wenn die Anwendung eines nicht
zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem "ungewollten Überhang" führen
würde (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1220/93, BVerfGE 99, 268
(272f.); BStBl II 1999, 193 (194) mwN.).
72
Eine sachliche Unbilligkeit i.S.d. § 163 AO ist dann gegeben, wenn dass nach dem
Gesetz sich ergebende Ergebnis offensichtlich zu einem vom Gesetzgeber nicht
gewollten Ergebnis führt (BFH-Vorlagebeschluss vom 2. August 2006 XI R 30/03, BFHE
214, 406, BStBl II 2006, 895 (898) mwN.). Diese Möglichkeit besteht vorliegend nicht, da
der Gesetzgeber bewusst und erkennbar den Fall, dass ein anderer Arbeitsplatz nicht
zur Verfügung steht, nicht mehr als Ausnahme vom Grundsatz der Nichtabziehbarkeit
von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zulassen wollte. Dies erfolgte aus
seiner Absicht, das Steuerverfahren zu vereinfachen. Dafür nahm er bewusst in Kauf,
dass durch die nun geltende Typisierung im konkreten Fall Unbilligkeiten entstehen.
73
VI.
74
Rechtsprechung zu den Verfassungsfragen
75
1. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab
76
Die Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F.
StÄndG 2007 ist an Art. 3 Abs. 1 GG zu überprüfen. Soweit die Steuerfreiheit des
Existenzminimums beschränkt wird, ist die Prüfung anhand von Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art.
20 Abs. 1 GG vorzunehmen.
77
a. Insbesondere für das Steuerrecht ist die Freiheit des Gesetzgebers zur tatbestand-
lichen Bestimmung von Sachverhalten ausgehend von dem allgemeinen
Gleichheitssatz durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt
(BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (31) mwN.).
78
b. Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG führt dazu, dass das Verfassungsgebot der
Steuerfreiheit des eigenen Existenzminimums des Steuerpflichtigen, einschließlich der
Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversorgung, zu beachten ist (BVerfG-
Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, NJW 2008, 1868 (1871)).
79
2. Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
80
a. Durch Urteil vom 7. Dezember 1999 hat das BVerfG (2 BvR 301/98, BVerfGE 101,
297 (310), BStBl II 2000, 162 (167)) entschieden, dass die beschränkte Absetzbarkeit für
ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F JStG 1996 mit
dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar ist. Ausgehend davon, dass
steuerrechtliche Regelungen so auszugestalten seien, dass Gleichheit im
Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden könne, stellte das Gericht
klar, dass ein steuererheblicher Vorgang als typischer Lebensvorgang erfasst werden
dürfe. Individuell gestaltete Besonderheiten seien nicht zu berücksichtigen. Es könne
vielmehr genügen, dass für bestimmte Aufwendungen nur der Abzug eines in
realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages gestattet werde (vgl. dazu auch BVerfG-
Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (9)). Verfassungsrechtlich sei
es unbedenklich, einen Gymnasiallehrer nicht der Personengruppe zuzuordnen, die die
gesamten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer steuerlich absetzen könne,
da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung
bilde. Die Begrenzung des zulässigen Abzugs auf 2.400 DM halte sich im Rahmen des
Gestaltungsrechts des Gesetzgebers und sei realitätsgerecht. Auch sei die
Differenzierung nach dem "Mittelpunkt" erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sachgerecht.
Die unterschiedlichen Rechtsfolgen seien vom Gesetzgeber nach der Erforderlichkeit
der Aufwendungen bemessen. Dieses Kriterium könne zur typisierenden Abgrenzung
von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn die Lebensbereiche wie
im Fall des Arbeitszimmers mehr funktionsbestimmt voneinander getrennt werden
müssten. Zutreffend hätten die Fachgerichte darauf hingewiesen, dass die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer die private Lebensführung berührten.
Die Aufwendungen für ein solches Arbeitszimmer unterlägen aber nicht dem
Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, soweit das Zimmer ausschließlich beruflich
oder betrieblich genutzt werde. Eine Begrenzung der Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sei dadurch gerechtfertigt, dass eine Nachprüfung der Nutzung wegen
des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes
durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei.
81
b. In der Entscheidung vom 4. Dezember 2002 zur Problematik der
Verfassungsmäßigkeit der zeitlichen Befristung der Aufwendungen bei doppelter
Haushaltsführung (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00,
BVerfGE 107, 27 (46), BStBl II 2003, 534 (540)) hat das BVerfG festgestellt, dass die
Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Bereich des Einkommensteuerrechts durch
das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und das
Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt wird. Hinsichtlich einer verfassungsrechtlich
gebotenen Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit hat es klargestellt,
dass es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflicher und privater
Veranlassung der Aufwendungen, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier
oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem,
pflichtbestimmten Aufwand andererseits ankomme. Auch dann, wenn die Gründe für die
Veranlassung des Aufwands ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen und damit
privaten Lebensführung zuzuordnen seien, sei eine differenzierte Würdigung im Lichte
82
betroffener Grundrechte vorzunehmen.
c. Im Rahmen der Entscheidung vom 9. Dezember 2008 zur Problematik der
Verfassungsmäßigkeit der Regelung zur Entfernungspauschale durch § 9 Abs. 2 Satz 1
EStG i.d.F. StÄndG 2007 (2 BvL 1/01 u.a., NJW 2009, 48 (50)) hat das BVerfG
klargestellt, dass eine Typisierung, die die gemischte Veranlassung zum
Ausgangspunkt nähme, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen
habe, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen
Sachverhalte zutreffend wiedergebe. Im Fall der Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
i.d.F. StÄndG 2007 habe sich die erfolgte Typisierung nicht an einem empirisch
begründeten Regelfall orientiert und auch nicht versucht, die Veranlassungsbeiträge bei
den Wegekosten in der Höhe der abzugsfähigen Beträge pauschalierend zu erfassen.
Eine "Hinwegtypisierung" durch Hinweis auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a
Satz 1 Nr. 1a EStG) könne nicht erfolgen. Typisierungsüberlegungen zu einer
betragsmäßigen Anpassung des Pauschbetrages seien nicht zu erkennen.
83
3. Die Rechtsprechung des BFH
84
Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG i.d.F. StÄndG 2007 liegt noch keine Rechtsprechung des BFH vor. Im
Revisionsverfahren (VI R 13/09) ist die Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-
Pfalz vom 17. Februar 2009 (3 K 1132/07, juris) anhängig.
85
4. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte
86
a. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat in seiner Entscheidung vom 17. Februar 2009
(3 K 1132/07, juris) die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007
erfolgte Regelung nicht als verfassungswidrig eingestuft. Die Begrenzung der
abziehbaren Aufwendungen auf die Fälle, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, halte sich gerade noch im
Rahmen des dem Gesetzgeber eröffneten Gestaltungsspielraums. Der Gesetzgeber
bemesse die Rechtsfolgen vor dem Hintergrund der Einbindung des Arbeitszimmers in
die häusliche und damit private Sphäre nach unterschiedlichen
Funktionszusammenhängen. Solche Kriterien könnten zur typisierenden Abgrenzung
von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn die Lebensbereiche wie
im Fall des Arbeitszimmers weniger räumlich-gegenständlich sondern mehr
funktionsbestimmt voneinander getrennt werden müssten. Der vom BVerfG in der
Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II
2000, 162 (167)) aufgezeigte entscheidende Gesichtspunkt der fehlenden
Nachprüfbarkeit der Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre decke auch eine
vollständige Versagung des Werbungskostenabzugs. Es läge noch im Rahmen der von
Verfassung wegen eröffneten Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung, wenn der
Gesetzgeber die als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbaren
Aufwendungen auf die aus seiner Sicht klar abgrenzbaren Fallkonstellationen
beschränke, in denen bei typisierender Betrachtung zum Einen davon auszugehen sei,
dass das Arbeitszimmer angesichts der intensiven beruflichen Nutzung nicht oder nur in
unwesentlichem Umfang auch für andere als berufliche Zwecke genutzt werde und bei
denen zum Anderen eine Überprüfung der tatsächlichen Voraussetzungen ohne allzu
großen bürokratischen Aufwand unter Wahrung des Schutzes durch Art. 13 GG und
unter Vermeidung von Streitverfahren möglich erscheine. Ohne allzu großen
bürokratischen Aufwand könne in aller Regel, so das FG Rheinland-Pfalz bereits nach
87
Aktenlage allein auf Grund der Betrachtung des konkret ausgeübten Berufs und einer
Wertung der wesentlichen, diesen Beruf prägenden Handlungen und Leistungen, die
notwendige Abgrenzung erfolgen. Dass ein Lehrer seine arbeits- oder dienstrechtliche
Verpflichtung zur Unterrichtsvor- und -nachbereitung mangels Arbeitsraum in der Schule
im häuslichen Bereich verrichten müsse, lasse aber für den Regelfall nicht ohne
Weiteres den Schluss zu, dass hierfür zwangsläufig Aufwendungen für ein vom privaten
Bereich getrenntes Arbeitszimmer anfielen. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer
stellten auch angesichts der damit einhergehenden Vergrößerung der Wohnfläche und
der somit vorliegenden Steigerung der Wohnqualität keine unausweichlichen Ausgaben
dar.
Aufgrund der klar voneinander möglichen Abgrenzung der Fallgruppen sei auch
Folgerichtigkeit gegeben.
88
b. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hatte bereits am 6. November 2007 in einem
ADV-Verfahren (13 V 13146/07, EFG 2008, 367) keine ernsthaften Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007 geäußert.
Ausgehend von der Entscheidung des BVerfG vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98,
BVerfE 101, 297, BStBl II 2000, 162) sah das Finanzgericht in seiner Entscheidung die
Einschränkung oder Unmöglichkeit der Nachprüfung der konkreten Nutzung als
ausschlaggebend an, auch eine vollständige Versagung im Rahmen einer
typisierenden, generalisierenden und pauschalierenden Regelung zu rechtfertigen. Ein
zwangsläufiger, pflichtbestimmter Aufwand sei bei einem häuslichen Arbeitszimmer
regelmäßig nicht anzunehmen.
89
VII.
90
Auffassungen zu den aktuellen Verfassungsfragen in der Literatur
91
1. Überwiegend wird im Schrifttum die Meinung vertreten, dass die Neuregelung ganz
oder jedenfalls soweit ein beschränkter Abzug bei fehlender Verfügbarkeit eines
anderen Arbeitsplatzes (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 2 EStG i.d.F. JStG 1996)
ausgeschlossen wird, aufgrund eines Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit
verfassungswidrig sei (Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG, Rz. 2387f.; Wied in Blümich,
§ 4 EStG, Rz. 837; Thürner in Blümich, § 9 EStG, Rz. 567f.; Söhn in Kirchhof/Söhn, § 4
EStG, Lb 22; Drenseck in Schmidt, EStG, § 19 Rn. 60 "Arbeitszimmer", Tz. 2; Lang,
StuW 2007, 3 (14); Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 416 (424); Paus, EStB 2008,
252 (255); Decker, JA 2008, 458 (465); wohl auch Kreft, GStB 2009, 45 (46)). Teilweise
wird auch davon ausgegangen, dass die Begründung des Gesetzgebers, soweit sie auf
den Bundesrechnungshof Bezug nimmt, fehl geht (Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG,
Rz. 2388; Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (24); Drenseck in Schmidt, EStG, § 19 Rz. 60
"Arbeitszimmer", Tz. 2).
92
2. Nur vereinzelt wird die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG angenommen. Dabei wird darauf hingewiesen, dass die Aufwendungen für
ein häusliches Arbeitszimmer gemischt veranlasste Aufwendungen seien und der
Gesetzgeber eine Grundentscheidung treffen dürfe, mit der er diese Aufwendungen dem
abziehbaren oder dem steuerlich nicht beachtlichen Bereich zuordne (Wernsmann,
Beihefter zu DStR 2008, Heft 17, 37 (45); wohl auch Frotscher in Frotscher, § 4 EStG,
Rz. 801). Teilweise wird die Regelung als verfassungsgemäß angesehen, da
missbräuchliche Inanspruchnahmen nicht überprüfbar seien (Meuer in Lademann,
93
EStG, § 4, Rz. 721). Andere halten die Neuregelung insoweit für verfassungsmäßig, als
die Abschaffung des beschränkten Abzugs bei mehr als 50%iger beruflicher oder
betrieblicher Nutzung des Arbeitszimmers (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 1 EStG
i.d.F. JStG 1996) erfolgte (Drenseck in Schmidt, § 19 Rz. 60 "Arbeitszimmer", Tz. 2; wohl
auch Thürmer in Blümich, § 9 EStG, Rz. 567f).
VIII.
94
Rechtsauffassung des beschließenden Senats zur Verfassungsmäßigkeit der
gesetzlichen Regelung
95
1. Nach der Überzeugung des vorlegenden Senats ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2
EStG i.d.F. StÄndG 2007 nicht mit der für das Einkommensteuerrecht spezifischen
Ausprägung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes vereinbar.
96
Prüfungsmaßstab ist, wie sich aus der Entscheidung des BVerfG vom 7. Dezember
1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (309); BStBl. II 2000, 162 (166)) ergibt, der
allgemeine Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG.
97
a. Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es dem
Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentliches Ungleiches ungleich zu
behandeln und gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen
(BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (49) stRspr.).
Dabei ist die Ausprägung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal unterschiedlich. Es kommt neben
dem Willkürverbot auch ein strengeres Verhältnismäßigkeitserfordernis in Frage. Art. 3
Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, "wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur
der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche
Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt" (BVerfG-Beschluss vom 4.
Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 (46); BStBl II 2003, 534 (540),
stRspr). Je mehr eine Regelung den Einzelnen als Person trifft, um so strikter ist der
Gleichheitssatz, je mehr allgemein Lebensverhältnisse geregelt werden, um so offener
ist er für gesetzgeberische Gestaltungen (stRspr, vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. April
1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6) mwN.). Eine gesetzliche Regelung darf und muss
verallgemeinern. Dabei kann sich der Gesetzgeber grundsätzlich am Regelfall
orientieren und muss nicht alle Besonderheiten des Einzelfalls durch Sonderregelungen
behandeln. Gesetzliche Verallgemeinerungen müssen allerdings auf einer möglichst
weiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden
Beobachtung aufbauen (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE
101, 297 (309); BStBl II 2000, 162 (166), vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1
(6) mwN.)
98
Bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuertarifs hat der
Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts aufgrund dieser grundsätzlichen Freiheit
einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 2008 2
BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (49)). Im Bereich des Einkommensteuerrechts wird diese
Freiheit des Gesetzgebers durch zwei eng miteinander verknüpfte Leitlinien begrenzt,
nämlich zum einen durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit und zum anderen durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (50)). Dies ist
Ausfluss des der Einkommensteuer zugrunde liegenden sog. Nettoprinzips. Hiernach ist
99
Ausfluss des der Einkommensteuer zugrunde liegenden sog. Nettoprinzips. Hiernach ist
nur das Nettoeinkommen, also die Erwerbseinnahmen abzüglich der
Erwerbsaufwendungen (objektives Netto) und der existenzsichernden Aufwendungen
(subjektives Netto) zu besteuern. Die Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit werden
gemäß §§ 4, 9 EStG steuerlich abgezogen, die existenzsichernden Aufwendungen als
Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen gemäß §§ 10ff., 33ff. EStG
(BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27
(47); BStBl II 2003, 534 (540), stRspr.).
Der Gleichheitsgrundsatz fordert nicht, dass der Steuergesetzgeber stets die tatsächlich
angefallenen Erwerbsaufwendungen zum Abzug zulässt. Er kann insbesondere dann,
wenn die Erwerbsaufwendungen mit Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S.d. § 12
EStG in Zusammenhang stehen, sowohl zur Klarstellung wie auch zur Vereinfachung
die abziehbaren Erwerbsaufwendungen in einem unwiderlegbaren Regeltatbestand
erfassen, um so Ermittlungen im Privatbereich einzugrenzen (BVerfG-Urteil vom 7.
Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)).
Aufwendungen für die Lebensführung, soweit nicht in den Sonderausgaben und
außergewöhnlichen Belastungen geregelt, mindern gemäß § 12 Nr. 1 EStG die
einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmt,
dass dies auch für Aufwendungen für die Lebensführung gilt, "die die wirtschaftliche
oder geschäftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur
Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen". Hinsichtlich
des Regeltatbestandes genügt es, dass der Gesetzgeber für bestimmte Arten von
Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrags
zuläßt (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311),
BStBl II 2000, 162 (167)).
100
In der Entscheidung zur sog. Entfernungspauschale (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember
2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (53)) hat es das Bundesverfassungsgericht offen
gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck bringt
Verfassungsrang hat. Schon dem einfachrechtlichen objektiven Nettoprinzip kommt über
die Anforderungen an die hinreichende Folgerichtigkeit Bedeutung für die nähere
Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen zu. Der Gesetzgeber hat
bei der Auswahl des Steuergegenstandes die Folgerichtigkeit i.S. einer
Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 – 2
BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (136); BVerfG v. 20. April 2004 – 1 BvL 1748/98, 905/00,
BVerfGE 110, 274 (292)). Ausnahmen von dieser Anforderung bedürfen eines
besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a.,
NJW 2009, 48 (50)).
101
b. Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der
Ausstattung gehören zu den die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage
mindernden Erwerbsaufwendungen. Sie sind in dem Fall, dass für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht – neben dem Fall,
dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung bildet -, nicht wesentlich privat veranlasst. Es handelt sich deshalb um
Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG bzw. um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG. Folglich gehören die Aufwendungen zu den im Rahmen des objektiven
Nettoprinzips abzugsfähigen Aufwendungen (BVerfG v. 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07
u.a., NJW 2009, 48 (50f.) mwN.).
102
aa. Konkretisiert wird das objektive Nettoprinzip durch das Veranlassungsprinzip (Lang,
103
StuW 2007, 3 (9)). Obwohl § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Werbungskosten als Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen definiert, wird der
Werbungskostenbegriff in der Rechtsprechung dem Betriebsausgabenbegriff des § 4
Abs. 4 EStG gleichgesetzt. § 4 Abs. 4 EStG definiert Betriebsausgaben als
Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Folglich sind Werbungskosten
Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind. Beide Begriffe sind einheitlich
sowohl kausal als final zu verstehen. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn die
Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb
zu dienen bestimmt sind (vgl. nur BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE
161, 290 (301f.), BStBl II 1990, 817 (823)). Eine berufliche Veranlassung besteht
dementsprechend, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die
Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. nur BFH-
Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358 (382f.), BStBl II
2008, 234 (245) mwN). Nicht entscheidend ist, ob die Aufwendungen notwendig, üblich
oder zweckmäßig sind (BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293 (296),
BStBl II 2000, 584 (585) mwN.).
bb. Nach diesen Grundsätzen sind die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer
beruflich veranlasst, wenn eine berufliche Nutzung gegeben ist (vgl. BVerfG-Urteil vom
7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl. II 2000, 162 (167);
BFH-Entscheidung vom 27. März 2009 VIII B 184/08, juris; auch Entscheidungen vom
21. Januar 1966 VI 92/64, BFHE 85, 18 (19), BStBl III 1966, 219 (220); vom 23. Januar
1981 VI B 122/80, juris; vom 16. Februar 1990 VI R 144/86, BFH/NV 1990, 763 (763);
vom 4. August 2006 VI B 49/06, BFH/NV 2006, 2074 (2075)).
104
Entsprechend wurde eine betriebliche Veranlassung beim häuslichen Arbeitszimmer –
auch betriebliches Arbeitszimmer/Bürozimmer genannt - angenommen, wenn eine
entsprechende betriebliche Nutzung vorlag (vgl. BFH-Entscheidungen vom 24. Januar
1961 I 256/60 U, BStBl III 1961, 187 (188); vom 30. März 1989 IV R 45/87, BStBl II 1989,
509 (509); vom 27.Oktober 1993 I R 99/92, BFH/NV 1994, 701 (702f.); vom 9. November
1995 IV R 60/92, BStBl II 1996, 192 (192); vom 8. Dezember 1994 IV B 34/94, BFH/NV
1995, 595 (595)).
105
Zusammenfassend betrachtet sind die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer typische
Erwerbsaufwendungen (so auch Lang, StuW 2007, 3 (14), Kreft, GStB 2009, 45 (45);
Drenseck, FR 2006, 1 (6); Leisner-Egensperger, FR 2006, 1018 (1018); Paus, EStB
2008, 252 (255); Eich/Carlé, DStZ 2003, 599 (599); HHR-Stapperfeld, § 4 EStG, Anm.
1128 und HHR-Broudré, § 4 EStG, Anm. 1500; wohl auch Pohl in Bordewin/Brandt, § 4
EStG Rz. 2388; Söhn in Kirchhof/Söhn, § 4 EStG, Lb 22; Meurer in Lademann, EStG, §
4, Rz. 721).
106
cc. Bei den hier zu beurteilenden Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer eines
Steuerpflichtigen, für dessen betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht, handelt es sich zwar um einen Bereich, bei dem
Aufwendungen die private Lebensführung berühren (so schon BVerfG-Urteil vom 7.
Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311); BStBl II 2000, 162 (167)). Es
handelt sich aber nicht um sog. "gemischt"- also sowohl betrieblich/beruflich als auch
privat – veranlasste Aufwendungen.
107
Grundvoraussetzung für die Anerkennung der Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer ist die dargestellte betriebliche bzw. berufliche Nutzung. Diese muss
108
notwendigerweise vorliegen, um überhaupt von Erwerbsaufwendungen ausgehen zu
können. Die betriebliche bzw. berufliche Nutzung muss ausschließlich sein (so auch
BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II
2000, 162 (167)). Der BFH qualifiziert in ständiger Rechtsprechung den Grad der
Nutzung als "so gut wie ausschließlich für Einkünfteerzielung und nicht privat" (BFH-
Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom
21. Januar 1966 VI 92/64, BFHE 85, 18 (20), BStBl III 1966, 219 (220)). Folglich
unterliegt ein häusliches Arbeitszimmer auch nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1
Satz 2 EStG (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297
(311), BStBl II 2000, 162 (167); a.A. aber Arndt in Kirchhof/Söhn, EStG, § 12, B 116). Für
eine erhebliche private Mitveranlassung und damit eine Qualifizierung der
Aufwendungen als sog. gemischt veranlasste Aufwendungen ist schon aufgrund der
Tatbestandsvoraussetzungen kein Platz (so auch Drenseck, FR 2006, 1 (7); Greite, DB
2006, 24 (25); Lang, StuW 2007, 3 (13); Paus, EStB 2008, 252 (255); Kreft, GStB 2009,
45 (46) ; a.A. Wernsmann, Beihefter zu DStR 2008, Heft 17, 37 (45), der ausgehend vom
BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000,
162 von gemischten Aufwendungen ausgeht; auch Frotscher in Frotscher, EStG, § 4 Rn.
801).
dd. Soweit ein betrieblicher bzw. beruflicher Aufwand zugleich die private Lebenssphäre
berührt, ist das allgemeinere einkommensteuerrechtliche Regelungsmodell in § 4 Abs. 5
Nr. 7 EStG aufgezeigt (so auch BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a.,
NJW 2009, 48). § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG besagt, dass "andere als die in den Nummern 1
bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen
oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als
unangemessen anzusehen sind" nicht abziehbar sind. Der Gesetzgeber sieht es also
grundsätzlich als ausreichend an, wenn solche Aufwendungen der Höhe nach
gedeckelt werden. Dies galt bis zur Änderung durch das StÄndG 2007 auch für die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer aufgrund des Höchstbetrages von
1.250 Euro. Durch die Neuregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im StÄndG 2007
konstituiert der Gesetzgeber ein vollständiges Abzugsverbot für einen Teil der
Steuerpflichtigen, insbesondere die, die erwerbsbedingt ein häusliches Arbeitszimmer
nutzen müssen, und weicht vom bisherigen System der Deckelung der Aufwendungen
ab. Dies stellt eine Einschränkung des Nettoprinzips für diesen Teil der
Steuerpflichtigen dar und damit eine Benachteiligung gegenüber den Steuerpflichtigen,
deren Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung das häusliche
Arbeitszimmer bildet. Das gleiche gilt gegenüber den Steuerpflichtigen, die ein
außerhäusliches Arbeitszimmer nutzen (so auch Lang, StuW 2007, 3 (14)). Ein
außerhäusliches Arbeitszimmer liegt immer dann vor, wenn die Räumlichkeiten nicht
zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen gehören (vgl. nur BFH-Urteil vom 18. August
2005 VI R 39/04, BStBl II 2006, 428 (429)). Ein "Mindestmaß an Systemorientierung" (so
Birk, DStR 2009, 877 (881), welches ein Handeln folgerichtig macht, liegt nicht vor.
109
c. Für den Senat steht aufgrund des Gesagten fest, dass durch das neu geschaffene
vollständige Abzugsverbots von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den
Fällen, in denen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz
zur Verfügung steht, das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt worden ist. Ob darüber
hinaus das Gebot der Folgerichtigkeit auch in den Fällen verletzt ist, wenn die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Erwerbsaufwendungen
abziehbar sind, obwohl die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers
mehr als 50 von Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt (§
110
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 1 EStG i.d.F. JStG 1996), lässt der Senat trotz
bestehender Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dahinstehen. Diese bisher geltende
Ausnahme vom Grundsatz des Abzugsverbots ist im vorliegenden Fall nicht
entscheidungserheblich. Der Steuerpflichtige nutzt das Arbeitszimmer unstreitig nicht in
einem solchen Umfang, da er dort wöchentlich nur 14 Stunden arbeitet.
2. Es liegen keine verfassungsrechtlich hinreichenden sachlichen Gründe für die
beschriebene Abweichung vor. Der Zweck der Einnahmenvermehrung oder denkbare,
vom Gesetzgeber erkennbar aber nicht verfolgte Lenkungs- und Förderungsziele noch
die diesem zuzubilligende Typisierungsbefugnis rechtfertigen hier diese Abweichung.
Auch liegt weder ein Systemwechsel noch eine neue Zuordnungsentscheidung vor.
111
a. Der Gesetzgeber will erkennbar mit der gegenüber der bisherigen Regelung weiteren
Einschränkung der Abziehbarkeit von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer auch
den Haushalt konsolidieren (vgl. BTDrucks 16/1545, 8) und somit staatliche Einnahmen
erhöhen. Dies kann für sich allein die Abkehr vom Veranlassungsprinzip in dem Fall, in
dem ein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Betätigung nicht
vorliegt, nicht rechtfertigen. Hieran hält das BVerfG in ständiger Rechtsprechung, auch
in der Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der sog.
Entfernungspauschale (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW
2009, 48 (50)) fest. Zwar wird in diesem Zusammenhang gerade auch darauf verwiesen,
dass für die grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit des Aufwands für ein häusliches
Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG) der besondere, verfassungsrechtlich tragfähige
sachliche Grund gegeben sei. Doch wird in den weiteren Entscheidungsgründen dieses
Urteils deutlich, dass mehr vorliegen muss, als nur das fiskal motivierte Ziel der
Einnahmenvermehrung. Auch findet sich im Urteil des BVerfG vom 7. Dezember 1999 (2
BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162), die Rechtfertigung eines
vollständigen Abzugsverbot von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht.
Vielmehr sieht das BVerfG in dieser Entscheidung nur eine Begrenzung der
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer als sachlich
gerechtfertigt an – ohne allerdings den Rechtfertigungsgrund der
Einnahmenvermehrung überhaupt zu erwähnen (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999
2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Da die bisherige
Systematik der Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996 zunächst auf ein
grundsätzliches Abzugsverbot in Satz 1 der Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996 aufbaut, um es
dann durch Ausnahmen und Rückausnahme hinsichtlich der Höhe der jeweils
möglichen Abziehbarkeit weiter auszugestalten, versteht der vorlegende Senat den
Hinweis des BVerfG in seiner Entscheidung zur Entfernungspauschale (BVerfG-Urteil
vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)) dahingehend, dass das
BVerfG auf die Notwendigkeit von verfassungsrechtlich tragfähigen sachlichen Gründen
abstellt und das Ziel der Einnahmenvermehrung als solches allein (auch weiterhin) nicht
für einen tragfähigen sachlichen Grund hält. Dies wird im folgenden dann auch noch
einmal deutlich und klar herausgestellt (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II
2000, 162 (167)).
112
b. Förderungs- oder Lenkungszwecke, die Grundlage einer sachlichen Rechtfertigung
einer Abweichung vom Veranlassungsprinzip sein können, liegen nicht vor. Das BVerfG
hat zwar in seiner Entscheidung zur sog. Entfernungspauschale dargestellt, dass auch
Förderungs- oder Lenkungszwecke als Gründe für eine sachliche Rechtfertigung einer
Abweichung vom Veranlassungsprinzip möglich sind (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember
113
2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)). Diese werden aber weder in der Literatur im
Zusammenhang mit der Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer diskutiert, noch sind sie vom Gesetzgeber als Begründung seiner
Gesetzesänderung herangezogen. Angesichts der durch die fortschreitende
Veränderung der Arbeitsbedingungen durch moderne Informations- und
Kommunikationstechniken, die dazu führen, dass die Zahl der Teleheimarbeiter in der
Zeit von 1999 bis 2002 von 6% auf 16,6% (vgl. Nachweise bei Wesselbaum-
Neugebauer, FR 2007, 416 (420)) angestiegen ist und diese Teleheimarbeit häufig
ausschließlich zu Hause ohne Arbeitsplatz im Unternehmen ausgeübt wird, erscheint es
nur schwer vertretbar, positive Förderungs- oder Lenkungszwecke für die erfolgte
Einschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzuführen. Die im Zusammenhang mit
der Telearbeit anzuführende Attraktivität aus Arbeitnehmersicht (höhere
Zeitsouveränität, ruhigere Arbeitsbedingungen, Einsparung des Pendelweges, bessere
Vereinbarkeit von Beruf und Familie) gepaart mit den Vorteilen für die Unternehmen
(größere Produktivität und Kreativität der Mitarbeiter, niedrigere Büroraumkosten) (so
auch Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 416 (420) könnten es vielmehr rechtfertigen,
dass der Gesetzgeber gerade auch in dem Fall, dass ein anderer Arbeitsplatz nicht
vorliegt, einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen zuließe. Diesen Weg geht
interessanterweise der sog. Kölner Entwurf eines Einkommensteuerrechts in § 15 Abs. 2
Nr. 3 EStG, wenn es dort heißt, das abziehbar sein sollen: "Ausgaben für einen
häuslichen Arbeitsraum und seine Ausstattung, wenn der Raum ausschließlich für die
Erwerbstätigkeit genutzt wird und für die in dem Raum ausgeübte Erwerbstätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht." (Lang u.a., Kölner Entwurf eines
Einkommensteuergesetzes, 2005)
c. Eine Rechtfertigung erfolgt auch nicht aus der Typisierungskompetenz des
Gesetzgebers bei Aufwendungen, die für Lebenssachverhalte im Schnittbereich
zwischen beruflicher und privater Sphäre liegen. Unabhängig davon, ob die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als sog. gemischt veranlasste
Aufwendungen bezeichnet werden oder "nur" als Aufwendungen, die die private
Lebensführung berühren, steht dem Gesetzgeber eine Typisierungskompetenz zu. Er
kann in diesen Fällen verfassungsrechtlich zulässig diese Wirkungszusammenhänge
gewichten und bewerten, was ihm erhebliche Typisierungsspielräume eröffnet (so
BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)). Von einer
solchen Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers ging das BVerfG auch bereits in der
Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (310), BStBl II
2000, 162 (166)) aus. Diese rührte aus der wesentlich eingeschränkten Nachprüfbarkeit,
ob die Nutzung des Zimmers tatsächlich betrieblich oder beruflich erfolgte, her. Auch
war der Schutz der Wohnung gemäß Art. 13 GG zu wahren. Die Typisierung betraf
dabei aber allein die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen, das Zimmer
betrieblich oder beruflich zu nutzen. Je erforderlicher die Aufwendungen erschienen, um
so eher konnte den Angaben der Steuerpflichtigen geglaubt werden. Im Fall, dass das
häusliche Arbeitszimmer den "Mittelpunkt der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit"
bildet, war deshalb ein Vollabzug im Vergleich zur ansonsten vorgenommenen
Deckelung verfassungsrechtlich gerechtfertigt (BVerfG-Entscheidung vom 7. Dezember
1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Der Grad der
Intensität der Erforderlichkeit von Erwerbsaufwendungen umschrieb bislang die
Typisierungsspielräume (so wohl auch Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG, Rz. 2388;
Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (25)) und damit auch den Grad der Durchbrechung des
objektiven Nettoprinzips.
114
Der Gesetzgeber ist, so stellt es auch die Entscheidung zur sog. Entfernungspauschale
klar, "unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen (…) berechtigt, im
Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs mit generalisierenden, typisierenden und
pauschalierenden Regelungen die "typische" private Mitveranlassung (…) bei der
Bestimmung abzugsfähigen Aufwands zu berücksichtigen und solche Regelungen unter
(politischen) Aspekten auszugestalten." (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL
1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)).
115
Die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. StÄndG 2007 ist
diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierenden Regelungen nicht
gerecht geworden. Der Gesetzgeber hat sich nicht am Regelfall orientiert, sondern ohne
auf eine alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende
Beobachtung aufzubauen, den typischen Fall, bei dem für eine betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, vom Abzug in voller
Höhe ausgeschlossen. Insoweit ist davon auszugehen, dass er von seiner
Typisierungsbefugnis gerade nicht Gebrauch gemacht hat, sondern sich allein vom
Zweck der Einnahmenvermehrung leiten ließ.
116
Eine für die Typisierung erforderliche empirische Beobachtung ist nicht erkennbar. Zwar
wird vom Gesetzgeber auf eine Prüfung der Umsetzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG i.S.d. JStG 1996 durch den Bundesrechnungshof aus dem Jahr 2003 verwiesen
(BT-Drucksache 16/1545, 12). Ob diese Prüfung stattgefunden hat, wird aber in der
Literatur in Frage gestellt (Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (24); Pohl in Bordewin/Brandt,
§ 4 EStG, Rz. 2388; Drenseck in Schmidt, EStG, § 19, Rz. 60 "Arbeitszimmer", Tz. 2, der
von irreführender Begründung spricht). Mangels Quellenangabe und Veröffentlichung
dieser Prüfung steht fest, dass es der Öffentlichkeit nicht möglich ist, diese Prüfung zur
Kenntnis zu nehmen. Eine nicht öffentlich zugängliche empirische Beobachtung vermag
aber keine Typisierung zu rechtfertigen. Soweit der Präsident in seiner Doppelfunktion
als Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (BWV) die Lage der
Steuerverwaltung im Bereich der Steuerfestsetzung untersucht hat, fehlt es an einer
entsprechenden empirischen Feststellung, die eine Typisierung ermöglicht. Der von ihm
in diesem Zusammenhang veröffentlichte 13. BWV-Bericht (Bd. 13 des BWV,
Problematik beim Vollzug der Steuergesetze, Empfehlungen zur Verbesserung des
Vollzugs der Steuergesetze in Deutschland, 2006) weist eine solche Untersuchung
nicht aus. In diesem Bericht sind auch keine Feststellungen des BWV getroffen worden,
dass die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996 eine vom
Gesetzgeber bei Einführung dieser Vorschrift beabsichtigte Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens nicht ermöglicht hat. Auch die weiteren Ausführungen in der
Gesetzesbegründung, dass nämlich die Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre mit
hohem Verwaltungsaufwand verbunden und sehr streitfällig sei und zu
Mindereinnahmen führe (BT-Drucksache 16/1545, 12) ist diesem Bericht nicht zu
entnehmen.
117
Aber auch dann, wenn man annimmt, dass die in der Gesetzesbegründung behaupteten
Feststellungen des Bundesrechnungshofes gemacht worden sind, folgt hieraus nicht,
dass eine Typisierung auch die Fälle ausschließen darf, bei denen ein anderer
Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Ausgehend von der bisherigen Rechtsprechung
des BVerfG zum häuslichen Arbeitszimmer (BVerfG-Entscheidung vom 7. Dezember
1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)) hieße dies, dass
ein Steuerpflichtiger, der aus diesem Grunde ein Zimmer in der Nähe seiner
Privatwohnung nutzt, stets dieses Zimmer in einem so hohen Umfang nichtbetrieblich
118
und nichtberuflich nutzt, dass von einem häuslichen Arbeitszimmer und damit auch von
der Berechtigung der Geltendmachung von Erwerbsaufwendungen nicht ausgegangen
werden kann. Ein so beschriebener Regelfall ist aus Sicht des Senats schon nicht
vorstellbar.
Eine Rechtfertigung des Abzugsverbots für Steuerpflichtige, denen kein anderer
Arbeitsplatz für ihre betriebliche oder beruflichte Betätigung zur Verfügung steht, ergibt
sich auch nicht aus dem Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsabwehr. Dieser
Rechtfertigungsgrund ist mit der Typisierungsbefugnis eng verbunden und wird als
eigenständig angesehen, um so den Abzug von Erwerbsaufwendungen einzuschränken
(Drüen, StuW 2008, 3 (13); Drenseck in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 1). Eine besondere
Missbrauchsgefahr ist bei den Steuerpflichtigen, denen keinen anderen Arbeitsplatz für
ihre betriebliche oder berufliche Betätigung zur Verfügung steht, im Verhältnis zu
anderen Steuerpflichtigen mit häuslichen, aber auch außerhäuslichen Arbeitszimmern
nicht zu erkennen. Auch die Steuerpflichtigen, die den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung im Arbeitszimmer haben, können dieses in
einem solche Maße privat nutzen, dass diese Nutzung steuerschädlich ist. Selbst im
Fall des außerhäuslichen Arbeitszimmers ist nicht in höherem Maße gesichert, dass
eine private Mitbenutzung ausscheidet. Die Kontrolleinschränkungen sind in allen
Fällen genauso wie die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und die
Vertrauensnotwendigkeit in die Richtigkeit seiner Angaben genauso. Ein drohender
Missbrauch speziell der Steuerpflichtigen, denen kein anderes Arbeitszimmer für ihre
betriebliche oder berufliche Betätigung zur Verfügung, ist nicht erkennbar und kann eine
abweichende Behandlung allein nicht rechtfertigten.
119
Soweit der Gesetzgeber durch die Neuregelung die Erwerbsaufwendungen für die
häuslichen Arbeitszimmer, bei denen für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, vom Abzug vollständig ausschließt, liegt auch
keine Verwaltungsvereinfachung vor. Auf eine solche Verwaltungsvereinfachung stützt
der Gesetzgeber u.a. seine Begründung (BT-Drucksache 16/1545, 12). Zwar hat es in
der Zeit nach 1996 eine Vielzahl von höchstrichterlichen Entscheidungen (Fissenewert
schätzt diese auf über 100, vgl. HFR 2007, 440 (440)) gegeben, doch haben diese die
Rechtslage weitgehend geklärt und nicht verkompliziert. Dies gilt insbesondere in
Bezug auf die Frage, wann das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (so wohl auch Fissenewert, HFR 2007,
440 (440); Stuhrmann, NJW 2006, 2513 (2514) [der allerdings ohne weitere Begründung
trotzdem die Feststellung wagt, dass die Gesetzesänderung zu einer
Verwaltungsvereinfachung führe]; a.A. wohl aber Paus, EStB 2008, 252 (257) [der an
der Bestimmtheit dieses Begriffes zweifelt]). Aufgrund einer berufstypisierenden
Rechtsprechung war leicht überprüfbar, unter welche Fallalternative des § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG die geltend gemachten Aufwendungen zu fassen waren.
Unstreitig konnte etwa ein Lehrer, der ein häusliches Arbeitszimmer unterhielt,
maximale Aufwendungen in Höhe von 1.250 Euro geltend machen, was schon anhand
der Aktenlage leicht überprüfbar war (so auch Leisner-Egensperger, FR 2006, 1018
(1027); Decker, JA 2008, 458 (464)). Die Nähe zur privaten Sphäre war ausreichend
durch den Höchstbetrag im Rahmen der erfolgten Typisierung berücksichtigt worden.
Die Missbrauchsgefahr bestand so gut wie nicht, da bei Lehrern, wie auch vom BVerfG
in der Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311),
BStBl II 2000, 162 (167)) bestätigt, ein anderer Arbeitsplatz nicht vorhanden war
(Leisner-Egensperger, FR 2006, 1018 (1027)). Ein Anspruch auf einen solchen
Arbeitsplatz an der Schule hat ein Lehrer auch nicht, wie noch jüngst die
120
Verwaltungsrechtsprechung (VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 27. November
2008 4 S 659/08, VBlBW 2009, 102) bestätigt hat. Durch die Neuregelung, das deutet
sich an, wird es zu mehr Schwierigkeiten für die Steuerverwaltung im Gesetzesvollzug
kommen. Dies ist Folge der Überlegung einiger Stimmen in der Literatur, den Begriff des
Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung neu auszutarieren
(vgl. etwa Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 416 (424); Greite, DB 2006, 24 (30)).
Gleichzeitig steigt die Bereitschaft zur Gestaltung des Sachverhaltes (dazu Kreft, GStB
2009, 45 (47ff.); Huber/Häußler, BB 2007, 1589 (1593)). Soweit der BWV in Anlage 9
seines 13. Berichts (Bd. 13 des BWV, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze,
Empfehlungen zur Verbesserung des Vollzugs der Steuergesetze in Deutschland, 1.
Aufl. 2006) die bisherigen BMF-Schreiben zusammen (BMF vom 1. Dezember 2003 IV
A 6 – S 2145 – 53/03-02, BStBl I 2004, 143 – 148 und vom 14. September 2004 IV A 6 –
S 2145 – 71/03 -BStBl I 2004, 861) mit einem Umfang von sechs Seiten unter den
komplexen Steuerrechtsgebieten aufführt, muss dies auch für das aktualisierte BMF-
Schreiben vom 3. April 2007 (IV B 2 – S 2145/07/0002, BStBl I 2007, 442 - 445) gelten,
dass nur geringe Änderungen gegenüber den bisherigen BMF-Schreiben ausweist.
Lediglich die Tz. 4 und 5, 9 bis 13 wurden gestrichen, neue Textpassagen,
insbesondere zur Abgrenzung des Begriffs des häuslichen Arbeitszimmers vom
außerhäuslichen Arbeitszimmer in Tz. 8 bis 11 eingefügt, so dass dieser Problemkreis
von 1 Druckseite auf 1 ½ Druckseiten angewachsen ist (vgl. Behlau, sj 2007, 9 (10f.)).
Ein Systemwechsel ist nicht erkennbar. Durch die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG erfolgt keine neue Zuordnung von Aufwendungen zur beruflichen oder
privaten Sphäre. Anders als im Fall der sog. Entfernungspauschale, dort durch die
Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG und den § 4 Abs. 5a EStG, beide i.d.F StÄndG
2007, wird durch die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007
vom Gesetzgeber keine Abkehr vom Veranlassungsprinzip bezweckt. Lediglich der
Umfang des Abzugs der Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer wird
eingeschränkt. Im Fall der sog. Entfernungspauschale regelten § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
und § 4 Abs. 5a Satz 1 EStG explizit, dass keine Erwerbsaufwendungen vorliegen und
Aufwendungen ab dem 21. Kilometer "wie" Erwerbsaufwendungen zu behandeln seien.
Eine solche Regelung erfolgte im Zusammenhang mit den Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer gerade nicht. Die Abweichung vom Veranlassungsprinzip im
Zusammenhang mit der Entfernungspauschale ist deshalb auch vom BVerfG in der
Entscheidung vom 9. Dezember 2008 (2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (51)) zu Recht als
"singuläre Abweichung" bezeichnet worden.
121
Eine "Hinwegtypisierung" unter Hinweis auf eine Erhöhung von Pauschbeträgen, etwa
dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 a) EStG) oder des Grundfreibetrags,
kann nicht erfolgen (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, NJW 2008,
1868 (1875)). Dies scheitert schon daran, dass weder der Arbeitnehmer-Pauschbetrag
noch der Grundfreibetrag im StÄndG 2007 erhöht worden sind. Folglich fehlt es an
Typisierungsüberlegungen diesbezüglich, die es erlaubten, darüber nachzudenken, ob
aus diesen Überlegungen heraus eine Reduzierung der Abziehbarkeit von
Erwerbsaufwendungen für häusliche Arbeitszimmer verfassungsrechtlich gerechtfertigt
sein könnte. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang vielmehr, dass die
Steuerpflichtigen, die für ihre betriebliche oder berufliche Betätigung keinen anderen
Arbeitsplatz zur Verfügung haben, die Aufwendungen aber zwangsläufig entstehen,
entweder durch eine Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrages und/oder im Bereich
des subjektiven Nettoprinzips aufgrund des Verfassungsgebots der steuerlichen
Verschonung des Existenzminiums des Steuerpflichtigen und seiner
122
unterhaltsberechtigten Familie durch die Erhöhung des Grundfreibetrags i.S.d. § 32a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu entlasten sind. Dies wäre auch deshalb
verfassungsrechtlich geboten, weil der Gesetzgeber das Abzugsverbot damit begründet,
dass eine Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre im Rahmen einer
Verwaltungsvereinbarung erfolgen soll (BT-Drucksache 16/1545, 12). Die
Zwangsläufigkeit der betroffenen Aufwendungen verlangt in diesen Fällen zwingend
eine Berücksichtigung zumindest im Bereich des subjektiven Nettoprinzips.
IX.
123
Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
124
Die Gültigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist im Streitfall
entscheidungserheblich (§ 80 Abs. 2 BVerfGG). Der Senat würde im Fall der Gültigkeit
der in Frage gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen als im Fall der
Ungültigkeit.
125
1. Im Fall der Gültigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG wäre die Klage aus
den beschriebenen Gründen (vgl. B I.) als unbegründet abzuweisen.
126
2. Im Fall der Ungültigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG wäre dem Begehren
in vollem Umfang stattzugeben. Im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Streitjahr
2007 wären bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers anstelle des
Arbeitnehmer-Pauschbetrages gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro
Werbungskosten in Höhe von 1.628 Euro anzusetzen. Die geltend gemachten
Werbungskosten sind, wie oben aufgeführt, beruflich veranlasst und der Höhe nach
berechtigt. Dies gilt auch für die für das häusliche Arbeitszimmer geltend gemachten
Aufwendungen von 892,00 Euro. Denn unabhängig von der Frage, ob bei Nichtigkeit
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG der Vollabzug oder ein reduzierten Abzug
möglich ist, liegen die geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer unter dem vom BVerfG in der Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2
BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)) als sachgerecht
akzeptierten Höchstbetrag.
127