Urteil des FG Münster vom 16.03.2007

FG Münster: echte rückwirkung, widersprüchliches verhalten, pflegeverhältnis, haushalt, trennung, gesetzesänderung, wohnung, familie, taschengeld, schulklasse

Finanzgericht Münster, 9 K 4803/05 Kg

Datum:

16.03.2007

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

9. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

9 K 4803/05 Kg

Tenor:

Der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 6. Oktober 2004

und die Einspruchsentscheidung vom 9. November 2005 werden

aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die außergerichtlichen

Kos-ten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Si-

cherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsan-

spruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicher-

heit in derselben Höhe leistet.

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob ein Kind als Pflegekind beim Beigeladenen, der es in seinen Haushalt

aufgenommen hatte, oder als leibliches Kind bei der Klägerin zu berücksichtigen ist.

S...... (S), das am 11. Dezember 1986 geborene leibliche Kind der Klägerin, lebte

jedenfalls seit dem 13. August 2001 im Haushalt des Beigeladenen, der der Bruder der

Klägerin und der Onkel der S ist. Seit dem 31. Dezember 2004 lebt S wieder bei der

Klägerin. Die Aufnahme in den Haushalt des Beigeladenen stand in zeitlichem

Zusammenhang mit der Trennung der leiblichen Eltern der S. Die Haushalte der

Klägerin und des Beigeladenen liegen in derselben Gemeinde.

In den Akten befindet sich die Kopie einer unter dem 16. August 2001 mit dem Namen

der Klägerin unterzeichneten Vollmachtsurkunde, in der es heißt: "Hiermit

bevollmächtige ich, (die Klägerin), bis auf Widerruf (den Beigeladenen), alle

erforderlichen schulischen Erfordernisse und sonstigen, notwendig anfallenden,

erzieherischen Tätigkeiten für meine Tochter (S) zu regeln." Die Klägerin hat bestritten,

diese Urkunde unterzeichnet zu haben; der Beigeladene hat das Original der Urkunde

im Klageverfahren trotz Aufforderung nicht vorgelegt.

Die Klägerin erhielt bis Oktober 2003 Kindergeld für S. Mit dem angefochtenen

Bescheid vom 6. Oktober 2004 hob der Beklagte die Festsetzung mit Wirkung ab

September 2001 auf und forderte das für September 2001 bis Oktober 2003 ausgezahlte

Kindergeld zurück. Er war der Auffassung, S sei kindergeldrechtlich nicht bei der

Klägerin, sondern als Pflegekind des Beigeladenen zu berücksichtigen. Ihren Einspruch

begründete die Klägerin ausschließlich damit, das erhaltene Kindergeld im Wege der

Verrechnung mit gegenläufigen Ansprüchen an den Beigeladenen weitergeleitet zu

haben.

Zugunsten des Beigeladenen ist Kindergeld für die Zeit von November 2003 bis

Dezember 2004 festgesetzt worden. Die für den Beigeladenen zuständige

Familienkasse (das Landesamt für Besoldung und Versorgung Nordrhein-Westfalen –

LBV –) ist der Auffassung, der Beigeladene habe auch für die Zeit von September 2001

bis Oktober 2003 Anspruch auf Kindergeld, will vor einer Festsetzung aber den

Abschluss des vorliegenden Verfahrens abwarten.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren behauptet die Klägerin erstmals im

Klageverfahren, zwischen S und dem Beigeladenen habe kein

Pflegekindschaftsverhältnis bestanden. Vielmehr hätten die Klägerin und deren

geschiedener Ehemann sämtliche Entscheidungen über Schulbesuche, Kleidung,

Taschengeld und Urlaube getroffen. S sei gemeinsam mit ihrem Bruder B..... im Januar

2001 beim Beigeladenen untergebracht worden, um einen Schulwechsel angesichts

eines anstehenden Umzugs der Klägerin zu vermeiden. Dies sei als vorübergehende

Lösung bis zum Bezug einer geeigneten Wohnung gedacht gewesen. Erst als die

Klägerin im August 2003 gemeinsam mit ihrem neuen Ehemann den Umzug in ihre

jetzige Wohnung geplant habe, habe S sich entschieden, nicht mehr zur Klägerin

zurückzukehren. In der früheren Wohnung habe sich ein vollständig eingerichtetes

Zimmer für S befunden; S habe sich in unregelmäßigen Abständen dort aufgehalten.

Die Klägerin habe an den Klassenpflegschaftssitzungen und Elternsprechtagen

teilgenommen und in den Schuljahren 2001/2002 und 2002/2003 den gesamten

Zahlungsverkehr für eine Klassenfahrt der Schulklasse der S organisisert. Sie habe

neben dem Unterhalt auch Schulmaterial, Taschengeld, Kleidung und einen

Zweiradführerschein für S bezahlt. Familiengeburtstage sowie Weihnachten und

Silvester seien gemeinsam gefeiert worden.

Die Klägerin beantragt,

den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 6. Oktober 2004 sowie die

Einspruchsentscheidung vom 9. November 2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beigeladene hat schriftsätzlich zwar einen Antrag angekündigt, in der mündlichen

Verhandlung aber erklärt, dass er keinen Antrag stellen wolle.

Er behauptet, sämtliche Entscheidungen für S getroffen, insbesondere die

Anmeldungen an den von ihr besuchten Schulen vorgenommen zu haben. Er habe an

den Elternpflegschaftssitzungen teilgenommen und sei ausschließlicher

Ansprechpartner der Schulen gewesen. Die Klägerin habe wegen des schlechten

Verhältnisses zwischen ihr und S gar nicht gewusst, welche Schule das Kind besuche.

S sei vollkommen in seinen Familienverbund integriert gewesen. Freizeitgestaltung,

Ausflüge und Familienfeiern seien gemeinsam durchgeführt worden. Es seien weder

Möbel noch sonstige persönliche Gegenstände der S bei der Klägerin verblieben. Da

die Klägerin zunächst nur geringen Unterhalt geleistet habe, sei S auch zu einem

erheblichen Teil auf Kosten des Beigeladenen unterhalten worden. Belege über die

angefallenen Kosten habe er jedoch nicht aufbewahrt, weil dies innerhalb der Familie

nicht üblich sei.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, es sei widersprüchlich, wenn die Klägerin

einerseits meine, selbst kindergeldberechtigt zu sein, andererseits aber behaupte, das

Kindergeld an den Beigeladenen weitergeleitet zu haben. Sie habe für S noch nicht

einmal den Mindestunterhalt nach der Düsseldorfer Tabelle an den Beigeladenen

gezahlt. Im Übrigen befänden sich Kinder im damaligen Alter der S in einer schwierigen

Entwicklungsphase, die eine intensive persönliche Betreuung erfordere.

Der Berichterstatter hat Auskünfte der Schulen eingeholt, die S besucht hat. Auf diese

Auskünfte sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 16. März 2007 wird

Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid

ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Der Beklagte durfte die zugunsten der Klägerin ergangene Kindergeldfestsetzung

nicht aufheben, weil S bei der Klägerin im Streitzeitraum gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu

berücksichtigen war.

Der Beigeladene, der S im hier maßgebenden Zeitraum unstreitig in seinen Haushalt

aufgenommen hatte, ist nicht vorrangig kindergeldberechtigt. Die Haushaltsaufnahme ist

gemäß § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG nur von Bedeutung, wenn der Inhaber des Haushalts zu

den "Berechtigten" i.S.d. § 63 EStG gehört. Dies würde im Streitfall – da alle anderen

Alternativen des § 63 EStG nicht in Betracht kommen – voraussetzen, dass zwischen

dem Beigeladenen und S ein Pflegekindschaftsverhältnis i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG

bestanden hätte. Dies ist aber nicht der Fall.

a) Maßgebend für die Entscheidung des Streitfalls ist § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der

Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003

(BGBl. I 2003, 2645). Diese Änderung hat Rückwirkung für alle noch nicht

bestandskräftigen Fälle (§ 52 Abs. 40 Satz 1 EStG; vgl. dazu unten f), also auch für den

Streitfall.

Danach erfordert ein Pflegekindschaftsverhältnis, dass der Steuerpflichtige (hier: der

Beigeladene)

– mit dem Kind durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band

verbunden ist,

– es in seinen Haushalt aufgenommen hat (wobei die Haushaltsaufnahme nicht zu

Erwerbszwecken erfolgen darf) und

– das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern (gemeint sind die leiblichen Eltern

des Kindes) nicht mehr besteht.

Die beiden erstgenannten Voraussetzungen (familienähnliches Band,

Haushaltsaufnahme) liegen im Streitzeitraum im Verhältnis zwischen S und dem

Beigeladenen vor, was zwischen den Beteiligten letztlich auch nicht streitig ist. Der

Annahme eines Pflegekindschaftsverhältnisses steht aber entgegen, dass im hier

maßgebenden Zeitraum ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zwischen S und der Klägerin

als ihrer leiblichen Mutter fortbestand.

b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist für die Annahme einer

Pflegekindschaft im steuerrechtlichen Sinne nur Raum, wenn das Band zwischen dem

Kind und den leiblichen Eltern in einem viel stärkeren Maße zerrissen ist als bei einer

bloßen räumlichen Trennung. Maßgebend ist vielmehr, ob die leiblichen Eltern sich

nicht mehr um das Kind kümmern (BFH-Urteil vom 20. Januar 1995 III R 14/94, BStBl. II

1995, 582, unter 1., mit Verweis auf den – vor der Aufnahme einer ausdrücklichen

gesetzlichen Definition ergangenen – BFH-Beschluss vom 25. Januar 1971 GrS 6/70,

BStBl. II 1971, 274, unter III.1.b).

Als entscheidende Kriterien für die vorzunehmende Einzelfallbetrachtung hat der BFH

u.a. das Alter des Kindes, die Anzahl und Dauer der Begegnungen zwischen den

leiblichen Eltern und dem Kind und das Bestehen eines Obhuts- und

Pflegeverhältnisses zu den leiblichen Eltern in der Zeit vor der räumlichen Trennung

angesehen (BFH-Urteile in BStBl. II 1995, 582, unter 1., und vom 7. September 1995 III

R 95/93, BStBl. II 1996, 63, unter II.1.a bb). Während ein Kleinkind noch so

umfangreicher Fürsorge und Zuwendung bedarf, dass es verhältnismäßig schnell ein –

im Wesentlichen ausschließliches – Obhuts- und Pflegeverhältnis zu Pflegeeltern

aufbauen wird, die das Kind wie ein eigenes bei sich aufnehmen, wird dies bei einem

älteren Kind nicht ohne Weiteres der Fall sein. Typisierend geht der BFH davon aus,

dass bei noch nicht schulpflichtigen Kindern kein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den

leiblichen Eltern mehr feststellbar ist, wenn über mindestens ein Jahr lang keine

ausreichenden Kontakte mehr bestehen. Bei schulpflichtigen Kindern wird ein Zeitraum

von etwa zwei Jahren erforderlich sein; bei noch älteren Kindern wird sich überhaupt

kein fester Zeitraum mehr nennen lassen (vgl. BFH-Urteile in BStBl. II 1995, 582, unter

1.; in BStBl. II 1996, 63, unter II.1.a bb, und vom 20. Juli 2006 III R 44/05, BFH/NV 2007,

17, unter II.2.a aa).

Bei fast volljährigen Kindern ist die persönliche Anwesenheit der leiblichen Eltern nicht

von ausschlaggebender Bedeutung für den Fortbestand des Obhuts- und

Pflegeverhältnisses. Vielmehr genügt es, wenn die Kinder "noch in Verbindung mit den

leiblichen Eltern stehen" (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a aa). Selbst ein

vollständiger Abbruch des Kontakts schadet nicht, wenn er nur einige Monate andauert

(BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a bb). Umgekehrt reichen gelegentliche

Treffen im Abstand von etwa zwei Monaten, bei denen der leibliche Elternteil dem Kind

kleinere Geldbeträge (20 - 30 DM) überreicht, für den Fortbestand des Obhuts- und

Pflegeverhältnisses aus, weil derartige Zuwendungen regelmäßig Ausdruck einer

typischen Eltern-Kind-Beziehung sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a bb).

Der erkennende Senat hält die Grundsätze der dargestellten höchstrichterlichen

Rechtsprechung auch aus verfassungsrechtlichen Gründen für geboten. Denn die

Familie steht unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung; Pflege und

Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der (gemeint: leiblichen) Eltern und die

zuvörderst ihnen obliegende Pflicht (Art. 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes –

GG –). Wenn aber die Anforderungen an die Bejahung eines

Pflegekindschaftsverhältnisses – wie es der Beklagte und der Beigeladene begehren –

deutlich herabgesetzt würden, würde die Rechtsprechung in einer Weise in den

Schutzbereich des Art. 6 GG und das Elternrecht eingreifen, die nicht durch

anderweitige, in ihrem sachlichen Gewicht höher zu bewertende Erfordernisse geboten

wäre.

c) Der erkennende Senat ist davon überzeugt, dass während des gesamten

Streitzeitraums noch ein hinreichendes Obhuts- und Pflegeverhältnis zwischen S und

der Klägerin bestanden hat.

Vorliegend befand S sich zu Beginn des Streitzeitraums im 15. Lebensjahr und zum

Ende des Streitzeitraums im 17. Lebensjahr. Damit stand sie bereits recht nahe vor dem

Erreichen der Volljährigkeit, so dass an die Feststellung des Fortbestands des – vor der

räumlichen Trennung unstreitig bereits bestehenden – Eltern-Kind-Verhältnisses zur

Klägerin keine allzu hohen Anforderungen zu stellen sind.

Nach Auskunft der Otto-Hahn-Realschule in Selm, die S in den Schuljahren 2001/2002

bis 2003/2004 besucht hat, ist sie dort im Februar 2001 – vor Beginn des Streitzeitraums

– durch die Klägerin angemeldet worden; Ansprechpartner der Schule sei in den Jahren

2001 bis 2003 immer die Klägerin gewesen. Auch hat die Klägerin – wie nunmehr durch

eine weitere Bescheinigung der Schule feststeht – von Oktober 2001 bis Juni 2003 die

finanzielle Abwicklung (Einzug der monatlichen Ratenzahlungen) einer beabsichtigten

Klassenfahrt für die gesamte Schulklasse, der ihre Tochter damals angehört hat,

organisiert. Dies zeigt, dass die Klägerin sich im Streitzeitraum in hinreichender Weise

um die schulischen Belange der S gekümmert hat. Der Senat sieht darin schon für sich

genommen ein entscheidendes Indiz dafür, dass das Band zwischen der Klägerin und S

nicht vollständig zerrissen war.

Das Richard-von-Weizsäcker-Berufskolleg in Lüdinghausen, das S seit dem Schuljahr

2004/2005 besucht hat, hat mitgeteilt, S sei im Februar 2004 vom Beigeladenen

angemeldet worden, der auch an der Klassenpflegschaftssitzung im September 2004

teilgenommen habe. Hingegen sei der erste Elternsprechtag "wahrscheinlich" von der

Klägerin wahrgenommen worden. Die Auskünfte dieser Schule sind indes für den

Streitzeitraum, in dem S noch durchgängig die Otto-Hahn-Realschule besucht hat,

unergiebig.

Als weiteres Indiz für den Fortbestand des Eltern-Kind-Verhältnisses sieht der Senat die

finanziellen Zuwendungen der Klägerin an S an. Insoweit geht es nicht um bloße

Unterhaltsleistungen, zu denen leibliche Eltern ohnehin rechtlich verpflichtet sind und

deren – mehr oder minder freiwillige – Erbringung allein noch nicht ausreichen kann, um

ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu bejahen. Vielmehr hat die Klägerin zahlreiche

Einzelzahlungen unmittelbar an S bzw. Zahlungen an Dritte zugunsten der S erbracht.

Diese lassen in ihrer Gesamtheit darauf schließen, dass die Klägerin am Leben und an

der Entwicklung der S in einem Ausmaß teilgenommen hat, das die Wertung, sie habe

sich nicht mehr um ihr Kind gekümmert, als ausgeschlossen erscheinen lässt. Der Senat

konnte insoweit die folgenden Zahlungen feststellen:

– Die bereits erwähnten regelmäßigen Einzahlungen auf das Sonderkonto

"Klassenfahrt" (40 DM bzw. 20,45 € monatlich über einen Zeitraum von nahezu zwei

Jahren),

– Taschengeldzahlungen (vom 10. Juli bis 10. Dezember 2001 je 30 DM monatlich);

hingegen liegen die weiteren nachgewiesenen Taschengeldzahlungen (vom

15. Januar bis 15. Oktober 2004 je 35 € monatlich) außerhalb des Streitzeitraums,

– Bezahlung von Arztrechnungen für S (am 19. November 2001 45,06 DM und am

16. April 2002 11,52 €, jeweils an Dr. Dettmer),

– Bezahlung von Fahrstunden (am 2. Dezember 2002 446,71 € an J. Geisler).

Auch der Umstand, dass S zum Ende des Jahres 2004 wieder zur Klägerin gezogen ist,

deutet darauf hin, dass der Kontakt zwischen S und ihrer Mutter im Streitzeitraum nicht

so weitgehend abgebrochen gewesen sein kann, wie es für die Annahme eines

zerrissenen Eltern-Kind-Verhältnisses erforderlich wäre (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV

2007, 17, unter II.2.a bb).

Selbst wenn im Verhältnis zwischen S und der Klägerin im Streitzeitraum gravierende

Störungen bestanden haben sollten, die deutlich über dasjenige hinaus gingen, was im

Zuge des Ablösungsprozess einer 15-jährigen vom Elternhaus üblich ist, hätten diese

Störungen jedenfalls nicht während eines – nach der höchstrichterlichen

Rechtsprechung für die Verneinung des Eltern-Kind-Verhältnisses erforderlichen –

Zwei-Jahres-Zeitraums einen weitgehenden Abbruch der Kontakte zwischen S und der

Klägerin mit sich gebracht. Zudem wohnten S und die Klägerin weiterhin in derselben –

kleinen – Gemeinde, was eine Kontaktaufnahme erleichterte.

d) Die Einwendungen des Beklagten stehen dem nicht entgegen.

Insbesondere vermag der Hinweis des Beklagten, gerade das 15. Lebensjahr falle in ein

besonders schwieriges Entwicklungsstadium, nicht zur Annahme eines anderen

Prüfungsmaßstabs zu führen. Denn nach der dargestellten Rechtsprechung hat das

Merkmal der räumlichen Trennung von den leiblichen Eltern dann keine entscheidende

Bedeutung mehr, wenn das Kind aufgrund seines Alters nicht mehr – wie es bei

jüngeren Kindern der Fall ist – beaufsichtigt, versorgt und betreut werden muss (BFH-

Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a bb). Diese "pflegenden" Elterntätigkeiten im

engeren Sinne treten aber auch bei einem Kind im 15. Lebensjahr bereits in den

Hintergrund. Damit sachlich übereinstimmend hält auch die höchstrichterliche

Zivilrechtsprechung in Unterhaltssachen eine vollzeitliche Erwerbstätigkeit desjenigen

Elternteils, der das Kind persönlich zu betreuen hat, ab dem 15. Lebensjahr des Kindes

für zumutbar (BGH-Urteil vom 5. Juli 2006 XII ZR 11/04, BGHZ 168, 245, NJW 2006,

2687, unter II.1. vor a).

Auf den weiteren Einwand des Beklagten, die Klägerin habe nicht den vollen Unterhalt

für S gezahlt, kommt es nicht an, da § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der hier maßgebenden

Fassung (dazu oben a) nicht mehr auf das Verhältnis der Höhe der beiderseitigen

Unterhaltszahlungen abstellt. Der Beklagte verkennt mit seiner allein

unterhaltsbezogenen Betrachtungsweise ferner, dass die Taschengeldzahlungen der

Klägerin an S und die Einzahlungen für die Teilnahme der S an der Klassenfahrt nach

der höchstrichterlichen Rechtsprechung als Indiz für ein Fortbestehen der Eltern-Kind-

Beziehung dienen. Ob mit derartigen Zuwendungen der Höhe nach ein wesentlicher

Teil der geschuldeten Unterhaltsverpflichtung abgedeckt wird – so offenbar die

Vorstellung des Beklagten –, ist nach der dargestellten Rechtsprechung unerheblich.

Die vom Beklagten als "widersprüchlich" angesehene behauptete Weiterleitung des von

der Klägerin bezogenen Kindesgelds an den Beigeladenen würde sich zwanglos schon

damit erklären lassen, dass auch die Klägerin dem Grunde nach – und zu Recht – von

ihrer fortbestehenden Unterhaltspflicht für S ausgegangen ist. Der Senat vermag darin,

dass in einem solchen Fall auch das bezogene Kindergeld dazu verwendet wird, der

bestehenden Unterhaltsverpflichtung nachzukommen, kein widersprüchliches Verhalten

zu sehen. Im Gegenteil wäre ein solches Verhalten nur konsequent.

e) Es ist dem Senat verwehrt, die beantragte Zeugenvernehmung der S durchzuführen.

S hat sich im Rahmen ihrer Vernehmung zur Person in der mündlichen Verhandlung auf

ihr Zeugnisverweigerungsrecht nach § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 101 Abs. 1, § 15 Abs. 1

Nr. 3, 7 der Abgabenordnung (AO) berufen. Sie ist damit für den Senat als Beweismittel

im rechtlichen Sinne unerreichbar.

Entgegen der Auffassung des Beklagten (ebenso Bergkemper in

Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Anm. 7 am Ende, Stand August 2002) ist die

Anwendbarkeit des § 101 AO nicht im Hinblick auf die Vorschrift des § 68 Abs. 1 Satz 2

Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen. Die in § 68 EStG angeordnete besondere

Mitwirkungspflicht bezieht sich auf das Verwaltungsverfahren; die Aussagedelikte der

§§ 153 - 163 des Strafgesetzbuchs (StGB) finden hier keine Anwendung. Für die

Beweisaufnahme im finanzgerichtlichen Verfahren gelten hingegen §§ 81 - 89 FGO,

insbesondere § 84 FGO. Die letztgenannte Norm enthält jedoch einen

uneingeschränkten Verweis auf § 101 AO; die Einschränkung des § 68 Abs. 1 Satz 2

Halbsatz 2 EStG ist hier gerade nicht übernommen worden. Dies ist nach Auffassung

des Senats auch sachgerecht – möglicherweise sogar verfassungsrechtlich geboten –,

weil im finanzgerichtlichen Verfahren die Aussagedelikte der §§ 153 - 163 StGB

uneingeschränkt anzuwenden sind, die für vorsätzliche – und im Fall der Vereidigung

sogar für fahrlässige – Falschaussagen empfindliche Strafen androhen. Auf

Abschn. 68.2 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs

nach dem X. Abschnitt des EStG (Schreiben des Bundesamts für Finanzen vom 5.

August 2004, BStBl. I 2004, 742) kann sich der Beklagte nicht berufen, da dort nicht zur

Anwendung des § 68 EStG im finanzgerichtlichen Verfahren Stellung genommen wird.

Im Übrigen hat der Senat erhebliche Zweifel, ob der vorliegende Sachverhalt überhaupt

von § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst wird. Denn die genannte Regelung ist eingeführt

worden, um den Familienkassen die Ermittlung der besonderen Voraussetzungen für

den Kindergeldanspruch von mindestens 18 Jahre alten Kindern (§ 32 Abs. 4, 5 EStG,

z.B. Art der Tätigkeit, Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge) zu erleichtern, über die

häufig nur das Kind selbst, nicht aber der eigentliche Kindergeldberechtigte Kenntnis

hat (vgl. Felix in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 68 EStG Rn. B 23; Bergkemper in

Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Anm. 7, beide m.w.N.; siehe auch BFH-

Beschluss vom 19. Juni 2000 VI S 2/00, BStBl. II 2001, 439). Vorliegend geht es

hingegen um einen Zeitraum, in dem S das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte.

Zur Ermittlung des insoweit streiterheblichen Sachverhalts bedarf es nicht des

Rückgriffs auf Wissen, das exklusiv nur bei dem Kind selbst vorhanden sein kann;

vielmehr ist die Aussage des Kindes hier ein Beweismittel wie jedes andere auch, so

dass es sachgerecht ist, insoweit die allgemeinen Regeln anzuwenden.

f) Im Streitfall ist die durch § 52 Abs. 40 Satz 1 EStG angeordnete (echte) Rückwirkung

der Neufassung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das StÄndG 2003

verfassungsrechtlich unbedenklich.

Zwar folgt dies nicht schon daraus, dass die Gesetzesänderung – deren Kern darin

besteht, dass es für die Anerkennung eines Pflegekindschaftsverhältnisses nicht mehr

erforderlich ist, dass die Pflegeperson das Kind mindestens zu einem nicht

unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterhält – ausschließlich begünstigend wäre (so

aber BFH-Urteil vom 21. April 2005 III R 53/02, BFH/NV 2005, 1547, m.w.N.). Die

bisherigen BFH-Entscheidungen sind ausschließlich zu Fallkonstellationen ergangen,

in denen der Familienkasse lediglich eine weitere Person – der potentielle

Pflegeelternteil – als Beteiligter gegenüber stand. Vorliegend ist am Verfahren aber

nicht allein der potentielle Pflegeelternteil (der Beigeladene), sondern auch einer der

leiblichen Elternteile (die Klägerin) beteiligt. Wenn die Gesetzesänderung sich aber für

den potentiellen Pflegeelternteil (durch den Wegfall einer der früher kumulativ

geforderten Voraussetzungen) ausschließlich begünstigend auswirken kann, muss sie

sich für die leiblichen Eltern (durch die erleichterte Bejahung eines

Pflegekindschaftsverhältnisses und damit den Wegfall ihres eigenen

Kindergeldanspruchs) belastend auswirken.

Jedoch hat die rückwirkende Gesetzesänderung im Ergebnis keine Auswirkung auf die

Entscheidung des Streitfalls. Denn der erkennende Senat geht nach Würdigung des

Vorbringens der Beteiligten davon aus, dass der Beigeladene mindestens 20% des

gesamten Bedarfs der S selbst getragen hat (vgl. insbesondere Aufstellung des

Beigeladenen über erhaltene Unterhaltszahlungen, Anlage zum Schriftsatz vom

15. Dezember 2006, Bl. 79 FG-Akte). Dies genügte nach früherer Rechtsprechung für

die Annahme, dass eine potentielle Pflegeperson das Kind zu einem nicht

unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterhalten hat (BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III

R 108/89, BStBl. II 1992, 20. unter 2.a).

2. Zwar gehört auch der leibliche Vater der S gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu

den Kindergeldberechtigten. Zwischen den Beteiligten ist aber unstreitig, dass die

Klägerin in diesem Verhältnis gemäß § 64 Abs. 3 EStG vorrangig berechtigt ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Obwohl die Klägerin erstmals im Klageverfahren das Bestehen eines

Pflegekindschaftsverhältnisses zwischen S und dem Beigeladenen bestritten hat, sind

ihr die Kosten nicht nach § 137 FGO aufzuerlegen. Denn der Beklagte hat auch in

Kenntnis des neu vorgetragenen Sachverhalts an seinem Klageabweisungsantrag

festgehalten. Das verspätete Vorbringen ist daher nicht kausal für das Entstehen der

Kosten des Klageverfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R 72/03,

BStBl. II 2004, 684, unter II.2.b).

Da der Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, können ihm keine Kosten auferlegt

werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Umgekehrt entspricht es mangels eines Kostenrisikos nicht

der Billigkeit, seine außergerichtlichen Kosten dem Beklagten oder der Staatskasse

aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R

22/03, BStBl. II 2005, 559, unter II.6.).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1,

Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 der Zivilprozessordnung.