Urteil des FG Münster vom 30.08.2005

FG Münster: rücklage, kleine und mittlere unternehmen, investition, europäisches recht, steuerfreie einkünfte, eigene mittel, herstellungskosten, stillen, gesellschafter, betriebsstätte

Finanzgericht Münster, 6 K 6539/03 F

Datum:

30.08.2005

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 6539/03 F

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

Streitig ist die Berücksichtigung einer Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3

Einkommensteuergesetz (EStG) bei einer atypisch stillen Beteiligung an einem

ausländischen Betrieb.

Der Kläger ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Mit Vertrag vom 15. Dezember 2002

beteiligte er sich an der slowakischen Firma als atypisch stiller Gesellschafter mit einer

Einlage in Höhe von 1.000,00 EUR. Bei dem Unternehmen handelte es sich um ein

Maler- und Anstreichergewerbe als Einzelunternehmer. Nach dem Vertrag wurde die

Beteiligung zur Stärkung des Unternehmerkapitals geschlossen. Der stille

Gesellschafter nimmt in Höhe von 2,5 % am Gewinn teil. Die Einlage wurde zum 20.

Dezember 2002 in bar erbracht.

Mit Vertrag vom 16. Dezember 2002 schlossen der Kläger und seine Frau einen

Unterbeteiligungsvertrag, wonach sich die Ehefrau an dem stillen Gesellschaftsanteil

des Klägers zu 50 % schenkungsweise unterbeteiligte. Mit Schreiben vom 2. Juni 2003,

beim Beklagten eingegangen am 3. Juni 2003, reichte der Kläger eine Erklärung zur

einheitlichen und gesonderten Feststellung 2002, einen Jahresabschluss zum 31.

Dezember 2002 von der (deutsch) mit Ermittlung des auf den stillen Gesellschafter

entfallenden Anteils, eine Vermögens-Verbindlichkeitserklärung und Einnahme-

Überschussrechnung zum 31. Dezember 2002 von Herrn in slowakisch, eine

Sonderbilanz zum 31. Dezember 2002 des stillen Gesellschafters, einen Nachweis über

die Ermittlung der in der Sonderbilanz gebildeten Ansparrabschreibung, einen

Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft, einen Unterbeteiligungsvertrag zwischen

dem Kläger und seiner Frau, einen Einzahlungsbeleg über die Einbringung der Einlage

des stillen Gesellschafters und einen Auszug aus dem Kassenbuch der , in welchem die

Einzahlung der Einlage verbucht ist, beim Beklagten ein. Der umgerechnete

Jahresüberschuss der betrug danach 773,00 EUR, wovon dem Kläger und seiner

Ehefrau je hälftig ein Betrag in Höhe von 9,00 EUR (entspricht 2,5 %) zugewiesen

wurde. Ferner machte der Kläger in einer Sonderbilanz zum 31. Dezember 2002 einen

Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 7 g Abs. 3 EStG in Höhe von 154.000,00 EUR

geltend. Dazu reichte er eine Liste der in den Jahren 2003 und 2004 vorgesehen

Investitionen für Zwecke der Rücklage gem. § 7 g Abs. 3 ff. EStG ein, wonach u. a. 38

Laptops, 53 Bürostühle, 106 Diktiergeräte und 42 Handdiktiergeräte angeschafft werden

sollten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage zur Erklärung des

Beklagten verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.

Mit Verfügung vom 29. August 2003 fragte der Beklagte zunächst beim Kläger an, ob auf

eine einheitliche und gesonderte Feststellung verzichtet werden könne und die

Einkünfte unmittelbar bei der Einkommensbesteuerung berücksichtigt werden könnten.

Gleichzeitig teilte er in diesem Zusammenhang mit, dass er der Auffassung sei, dass

eine Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG nur dann gebildet werden könne, wenn eine

Anschaffung oder Herstellung für eine inländische Betriebsstätte beabsichtigt sei.

Ferner fragte er an, in welchem wirtschaftlichen Zusammenhang die geplanten

Investitionen mit der slowakischen Malerfirma stünden. Der Kläger teilte mit Schreiben

vom 4. September 2003 mit, dass nach seiner Auffassung eine einheitliche und

gesonderte Feststellung durchzuführen sei, da insbesondere die Einkunftsermittlung

nicht ohne besondere Schwierigkeiten möglich sei. Ferner vertrat er die Auffassung,

dass es sich bei der Voraussetzung zur Bildung der Ansparabschreibung nicht um einen

inländischen Betrieb handeln müsse. Der wirtschaftliche Zusammenhang der in der

Rückstellung aufgeführten Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb bestehe in der Absicht, das

Tätigkeitsfeld der Malerfirma auszuweiten. Eine Glaubhaftmachung sei in diesem

Zusammenhang nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 nicht erforderlich.

Mit Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 14. November 2003 stellte der Beklagte

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 18,00 EUR fest, die nach dem

Doppelbesteuerungsabkommen als steuerfreie Einkünfte nach dem

Progressionsvorbehalt gem. § 32 b EStG zu berücksichtigen seien und verteilte diese

hälftig auf den Kläger und seine Ehefrau. Die Rücklage nach § 7 g EStG in Höhe von

154.000,00 DM wurde beim Kläger nicht berücksichtigt. Zur Begründung führte der

Beklagte aus, dass es nicht glaubhaft sei, dass Investitionen für 2003 und 2004 in Höhe

von insgesamt 396.597,00 EUR für die Anschaffung von Bürogegenständen wie

Laptops, Bürostühle und Diktiergeräte für einen Malerbetrieb mit einem Umsatz von

24.801,00 EUR und einen Gewinn von 773,00 EUR beabsichtigt seien. Umsatz und

Gewinn des Betriebes stünden im krassen Mitverhältnis zum angegebenen

Investitionsvolumen und könnten daher nicht anerkannt werden. Wegen der weiteren

Einzelheiten wird auf die Anlage zum Bescheid vom 14. November 2003 verwiesen.

Mit seiner am 8. Dezember 2003 bei Gericht eingegangenen Sprungklage verfolgt der

Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die

Bildung einer Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG vorlägen. Der Gewinn des

Unternehmens sei nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 5 EStG ermittelt worden. Die

Größenkriterien des § 7 g Abs. 2 EStG seien erfüllt. Die Ansparabschreibung brauche

sich nicht auf Wirtschaftsgüter beziehen, die sich in einer inländischen Betriebsstätte

befinden. Die Ansparabschreibung könne auch für voraussichtliche Investitionen von

Wirtschaftsgütern in einer ausländischen Betriebsstätte in Anspruch genommen werden.

Ebenso brauchten sie nicht ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt

zu werden. Der Kläger verweist in diesem Zusammenhang auf das BMF-Schreiben vom

12. Dezember 1996. Die Bildung der Rücklage sei aus der Buchführung ersichtlich. Es

seien noch keine weiteren begünstigten Rücklagen für diese Wirtschaftsgüter gebildet

worden. Der Höhe nach betrügen die Anschaffungskosten voraussichtlich 396.597,85

EUR, so dass eine Ansparabschreibung in Höhe von 40 %, das sind 158.639,14 EUR,

maximal jedoch 154.000,00 EUR zulässig sei. Eine entsprechende

Ansparabschreibung sei gebildet worden.

Es handele sich nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 auch um eine noch

durchführbare, objektiv mögliche Investition. Dieser Begriff sei dahingehend

auszulegen, dass irgend jemand eine solche Investition müsse durchführen können und

dass es nicht auf die speziellen Verhältnisse des Betriebs oder des Steuerpflichtigen

ankomme. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Malerbetrieb sei insofern

gegeben, als die Wirtschaftsgüter dem Malerbetrieb zur Verfügung gestellt werden

sollten. Die Frage der Sinnhaftigkeit dieser Maßnahme sei nicht vom Finanzamt zu

klären, sondern alleine von den beteiligten Wirtschaftssubjekten. Angaben zur

Finanzierbarkeit der Investition brauchten nicht gemacht werden. Der Kläger weist in

diesem Zusammenhang auf diese Systematik und auf das Verhältnis des § 7 g Abs. 3

zu § 7 g Abs. 1 und Abs. 2 EStG hin. Er ist weiter der Auffassung, dass nach dem BFH-

Urteil vom 12. Dezember 2001 eine Investitionsabsicht nicht glaubhaft gemacht werden

müsse, sondern dass diese auch nicht vorliegen brauche. Die Notwendigkeit einer

vorhandenen Investitionsabsicht komme im Gesetzestext nicht klar zum Ausdruck; sie

könne daher vom Rechtsanwender auch nicht gefordert werden. Der Bundesfinanzhof

(BFH) fordere lediglich ein exaktes Erfassen der einzelnen Rücklagen. Die

Wirtschaftsgüter könnten auch für einen Malerbetrieb genutzt werden. Dieser bestehe

nicht nur aus Pinsel und Farbe, sondern auch aus Vertrieb, Rechnungswesen und

Einkauf etc., für den auch Diktiergeräte, ein Laptop und Bürostühle benötigt würden. Der

Kläger ist weiter der Auffassung, dass das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom

19. August 2003 eklatant gegen die Rechtsprechung des XI. Senats des BFH verstoße

und verweist insoweit auf einen Aufsatz vom ihm und seinem Bevollmächtigen unter

dem Thema "Erforderlichkeit einer Investitionsabsicht bei der Ansparrückschreibung

nach § 7 g Abs. 3 EStG – zugleich Besprechung des Urteils des Hessischen

Finanzgerichts vom 19.08.2003, 2 K 1602/01, rechtskräftig" in Deutsches Steuerrecht

204, Seite 409.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 14.11.2003 aufzuheben und entsprechend

der Erklärung vom 31.05.2003 neu zu erlassen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, dass die Anerkennung der Rücklage in Anbetracht des

Regelungszwecks der Vorschrift in erster Linie an der Voraussetzung einer

voraussichtlichen Investition in ein Wirtschaftsgut des (Sonder-) Betriebsvermögens

scheitere. Der Beklagte verweist in diesem Zusammenhang auf die Systematik des

§ 7 g EStG. Zwar müsse nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 die

Investitionsabsicht nicht glaubhaft gemacht werden. Die vom Kläger angeblich

geplanten Investitionen seien objektiv nach Art und Anzahl für den Malerbetrieb nicht

nutzbar. Dies sei aber sowohl für das notwendige Sonderbetriebsvermögen wie auch für

ein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Voraussetzung. Es fehle sogar an einer

objektiven Eignung, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des

Gesellschafters zu fördern. Die Auflistung der der Art und vor allem der Menge nach für

einen Malerbetrieb nicht zweckmäßigen Wirtschaftsgüter sowie die bloße

Vervielfältigung dieser Liste mache die mangelnde Ernsthaftigkeit einer

Investitionsabsicht deutlich und würde den eigentlichen Zweck der Rücklagenbildung

absurdum führen. Schließlich sollten durch die Bildung der Rücklage nicht ausländische

Betriebe, sondern inländische, mittelständische Betriebe gefördert werden. Der Beklagte

ist der Auffassung, dass nicht einzelnen Wirtschaftsgüter, sondern vielmehr die Vielzahl

und die Art der Wirtschaftsgüter zu betrachten seien. Er verweist in diesem

Zusammenhang auch auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. August

2003.

Der Senat hat am 30. August 2002 in der Sache mündlich verhandelt; auf die

Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 14.11.2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger

nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Ansparabschreibung nach § 7 g

Abs. 3 EStG 2002 in der für 2002 gültigen Fassung nicht berücksichtigt.

Nach § 7 g Abs. 3 EStG in der für 2002 gültigen Fassung können Steuerpflichtige für die

künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes i. S. d. Absatz 1 eine den

Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 40 v. H.

der Anschaffungs- und Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht

überschreiten, dass der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf

die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird.

Eine Rücklage darf nur gebildet werden, wenn

(1.) der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt;

(2.) der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres das dem Wirtschaftsjahr der Bildung

der Rücklage vorangeht, das in Abs. 2 genannten Größenmerkmal erfüllt;

(3.) die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können

und

(4.) der Steuerpflichtige keine Rücklagen nach §§ 3 Abs. 1 und 2 a des

Zonenrandförderungsgesetzes vom 5. August 1971 (BStBl. I, Seite 1237), zuletzt

geändert durch Art. 5 des Gesetzes vom 25. Juni 1991 (Bundesgesetzblatt I, Seite

1322), ausweist.

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt.

Die Slowakische Firma gehört nicht zu den nach § 7 g Abs. 3 EStG rücklagefähigen

Betrieben. Voraussetzung dafür, dass eine Rücklage nach § 7 Abs. 3 EStG gebildet

werden kann, ist, dass es sich bei dem Betrieb um einen inländischen Betrieb oder um

eine inländische Betriebsstätte handelt.

Nach dem Sinn und Zweck der Ansparrücklage sollten kleinere und mittlere Betriebe in

Deutschland finanziell gestärkt werden. Während zunächst nach den Abs. 1 und 2 eine

Ansparabschreibung für inländische Betriebe (siehe § 7 Abs. 2 Nr. 2 b EStG) bestand,

wurde diese Vorschrift durch das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993

(Bundessteuerblatt I, Seite 774) um die Abs. 3 bis 5 ergänzt. Aus den

Gesetzesmaterialien ist ersichtlich, dass die Abs. 3 bis 5 die Abschreibung nach Abs. 1

und 2 erweitern sollten und für die o. g. Unternehmen Investitionsvolumen für künftige

Anschaffungen zu ermöglichen. In der Bundestagsdrucksache 12/4487 Seite 33 heißt

es dazu wörtlich: "Kleine und mittlere Unternehmen haben nach § 7 g EStG die

Möglichkeit, für neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Jahr der

Anschaffung oder Herstellung Abschreibungen nach §§ 7 Abs. 2 und 7 g EStG in Höhe

von bis zu 45 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Diese

Abschreibungen dienen der steuerlichen Entlastung der Unternehmen in der Zeit nach

Beendigung der Investition. Es hat sich aber gezeigt, dass bei kleinen und mittleren

Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investition ein Bedürfnis für eine

Steuerstundung besteht. Mit Hilfe einer solchen Steuerstundung können eigene Mittel

angespart werden, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu

erleichtern."

Aus diesem Grund wurde durch die Ergänzung des § 7 g EStG die Möglichkeit

geschaffen, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung

künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden. Die Rücklage ist nicht personen-,

sondern betriebs- und investitionsbezogen ausgestaltet. Die jeweilige Rücklage darf bis

zu einem Betrag in Höhe von 45 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten des

begünstigten Wirtschaftsguts gebildet werden, die bei der Investition wahrscheinlich

anfallen werden. Die Rücklage kann ohne Vorlage von Investitionsplänen gebildet

werden."

Aus den o. g. Formulierungen wird deutlich, dass es sich bei den Betrieben, bei denen

eine entsprechende Rücklage gebildet werden kann, um inländische Betriebe bzw.

Betriebsstätten handeln muss. Insbesondere aus der Formulierung "dass bei kleineren

und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investitionen ein

Bedürfnis nach einer Steuerstundung besteht", wird deutlich, dass die Unternehmen der

deutschen Besteuerung unterliegen müssen. Ausländische Verhältnisse hatte der

Gesetzgeber nicht im Auge. Diese Auffassung wird bestärkt durch die Formulierung "im

Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten", die ebenfalls von deutschen

Steuerverhältnissen ausgeht.

Auch die Systematik der Norm in Verbindung mit der Entstehungsgeschichte des

Betriebsgrößenmerkmals sprechen für den Inlandsbezug. Zwar knüpft die Vorschrift in

der für das Streitjahr geltenden Fassung des § 7 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG i. V. m. § 7

Abs. 2 Nr. 1 a EStG an die Größe des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs (in

2002: 204.517,00 EUR), das theoretisch auch für ausländische Betriebe, an denen ein

unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtiger als Unternehmer beteiligt ist, ermittelt

werden kann. Der Kläger verweist insoweit zu Recht darauf, das nach dem Wortlaut des

Abs. 3 nicht auf inländische Betriebe verwiesen wird. Der Gesetzgeber hatte zwar

bereits im Rahmen der Beratung des Steueränderungsgesetzes 1992 erwogen, ab 1.

Januar 1993 vom Einheitswert und vom Gewerbekapital unabhängige

Abgrenzungsmerkmale in § 7 g Abs. 2 des EStG einzufügen (vgl. Lamprecht in

Kirchhoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7 g, RdNr. A25/26 und 39, RdNr. C2). Aber

erst durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt I

1996, 2049) ist als notwendige Folge des Wegfalls der Vermögensteuer und des damit

verbundenen Wegfalls der Feststellung von Einheitswerten des Betriebsvermögens für

den Gewerbebetrieb Abs. 2 in § 7 g EStG in der Weise geändert worden, dass auf das –

nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu ermittelnde – Betriebsvermögen des

Gewerbebetriebes abzustellen ist (siehe auch BFH-Beschluss vom 31.01.2005, X B

87/04, BFH/NV 2005, 906).

Die Anknüpfung an Grundlagenbescheide, die nur die deutsche Steuerverwaltung für

inländische Betriebe erlassen konnte, verdeutlicht den ursprünglichen

Anknüpfungspunkt. Es ist nicht ersichtlich, dass hieran 1993 bzw. 1997 etwas geändert

werden sollte.

Im Schrifttum wird für die bis 1992 geltende Fassung des § 7 g Abs. 1 und 2 EStG ganz

überwiegend angenommen, dass der Einheitswert auf den letzten

Feststellungszeitpunkt gem. § 180 Abs. 1 Nr. 1 der AO insoweit Grundlagenbescheid

i. S. v. 171 Abs. 10 AO für den Einkommensteuerbescheid ist (vgl. Drenseck in Schmidt,

Einkommensteuergesetz, 18. Auflage, § 7 g, Rz. 18, Lamprecht, a.a.O., § 7 g, RdNr. A51

und C11; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, § 7 g, Rz. 32;

Brandes in Blümlich, Einkommensteuergesetz, § 7 g, Rz. 51; Ehlers in Frottscher,

Einkommensteuergesetz, § 7 g, Rz. 9; ebenfalls Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach,

Einkommensteuer-/ und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7 g EStG, Rz. 55

sowie bereits Zitzmann, Der Betrieb 1984, 74).

Da für ausländische Betriebe ein Einheitswert des Betriebsvermögens nicht festgestellt

wird, konnten nach der ursprünglichen Regelung Ansparrücklagen gem. § 7 Abs. 3

EStG nur von inländischen Betrieben, für die Einheitswert festgestellt wird, in Anspruch

genommen werden. Dieser Förderkreis hat sich nach dem Wegfall der Feststellung des

Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht geändert. Die Betriebsklassengröße, die

nach Wegfall der Feststellung in das Gesetz aufgenommen wurde, knüpft daran an und

lässt nunmehr in anderer die nach deutschem Bilanzsteuerrecht ermittelte Größe des

Betriebes maßgeblich sein. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sollte damit der

Kreis der Betriebe, die unter den Regelungsgehalt der ursprünglichen Vorschrift fielen,

nicht erweitert werden. Auch damit ist ersichtlich, dass nach Zielsetzung des

Gesetzgebers eine Ansparrücklage für ausländische Betriebe ohne inländische

Betriebsstätte nicht gebildet werden sollte.

Eine Beschränkung der Ansparrücklage gem. § 7 g Abs. 3 EStG auf inländische

Betriebe oder Betriebsstätten verstößt auch nicht gegen europäisches Recht. Zum einen

erscheint schon fraglich, ob der Kläger als Inländer und atypisch stiller Gesellschafter

eines slowakischen Betriebes sich gegenüber dem deutschen Fiskus überhaupt auf EU-

Recht berufen kann. Zum anderen hat der Kläger den in der mündlichen Verhandlung

erhobenen Vorwurf des Verstoßes des § 7 g Abs. 3 EStG bei einer Anwendung auf nur

inländische Betriebe oder Betriebsstätten nicht weiter konkretisiert. Der Senat

vermochte einen Verstoß gegen EU-Recht, insbesondere den EG-Vertrag, nicht zu

erkennen. Ein Verstoß gegen Art. 87 Abs. 1 EG-Vertrag liegt nicht vor. Danach sind,

soweit in dem Vertrag nichts anderes bestimmt ist, staatliche oder aus staatlichen Mitteln

gewährte Beihilfen, gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter

Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen

drohen, mit dem gemeinsamen Markt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen

Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Der Begriff der Beihilfe umfasst nicht nur positive

Leistungen wie Subventionen, Darlehen oder die Beteiligung am Kapital von

Unternehmen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Weise die Belastungen

vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine

Subventionen im strengen Wortsinne darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung

gleichstehen (so Jahresbericht 2004 des Gerichtshofs des Europäischen Gemeinschaft

Seite 108). Selbst wenn man die Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG als Beihilfe

i. S. d. Art. 87 Abs. 1 EG-Vertrag verstehen wollte, was höchst fraglich erscheint, so ist

nicht erkennbar, dass durch die Ansparrücklage bestimmte Unternehmen oder

Produktionszweige begünstigt würden und dadurch der Wettbewerb verfälscht oder zu

verfälschen drohte und der Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt würde.

Bei der Ansparrücklage handele es sich um eine Steuerstundung, die allen deutschen

Unternehmen einer bestimmten Größenordnung zukommen kann. Es handelt sich nicht

um die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige. Außerdem ist

eine Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten weder vom Kläger

dargestellt, noch für den Senat ersichtlich geworden. Schließlich ist auch der

Anwendungsbereich des § 7 g EStG für Existenzgründer durch die Einführung des § 7 g

Abs. 8 EStG EU-rechtlichen Vorgaben angepasst worden.

Ein Verstoß gegen steuerrechtliche Vorschriften des EG-Vertrages (Kapitel 2 Art. 90 bis

93) ist ebenfalls nicht ersichtlich.

Nach § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG in der für 2002 gültigen Fassung darf die Rücklage 40 v.

H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht

überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des 2. auf die

Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Der

Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger die in seiner Aufstellung für die

Rücklage benannten Wirtschaftsgüter voraussichtlich nicht anschaffen oder herstellen

wird. Das Gesetz enthält zwar keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggfls. wie

nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition i. S. v. § 7 g Abs. 3

EStG beabsichtigt sei. Nach der Rechtsprechung des BFH (siehe BFH-Urteil vom 19.

September 2002, Az.: X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl. II 2004, 184 und BFH-Urteil

vom 12. Dezember 2001, Az.: XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl. II 2002, 385) ist der

Steuerpflichtige zwar nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen bzw.

glaubhaft zu machen. Allerdings muss die Investition bei Bildung der Rücklage so

genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine

Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde.

Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes sowie zu den

voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten erforderlich (siehe BFH-Urteil

vom 12.12.2001 a. a. O.).

Der § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem

nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt wird. Wie

der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 19. September 2002 (a. a. O. unter 4. der

Gründe) ausgeführt hat, erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" eine

Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten der Steuerpflichtigen,

welche bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus

der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages zu treffen ist. Hieraus folgt, dass die

"voraussichtliche" Investition vom Gesetz wegen hinreichend konkretisiert sein muss.

Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung, dass das Gesetz den

Nachweis einer Investitionsabsicht nicht verlangt, an.

Der X. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 19. September 2002 a. a. O. zu einer

entsprechenden Auslegung wörtlich ausgeführt: "Die vom erkennenden Senat

befürwortete Auslegung des § 7 g Abs. 3 EStG ist verfassungsrechtlich unter dem

Gesichtspunkt geboten, dass es andernfalls möglich wäre, die Ansparabschreibung "ins

Blaue hinein" ohne Konkretisierung – möglicherweise – mit der Wirkung in Anspruch zu

nehmen, dass diese zur Erhöhung eins tarifbegünstigten Veräußerungs- bzw.

Aufgabegewinns führen würde. Eine durch objektive wirtschaftliche Gegebenheiten, an

welcher eine Prognose anknüpfen könnte, nicht gedeckte Minderung des steuerlichen

Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an Steuertatbeständen zu stellenden

Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich"

normieren muss (Urteile des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 10. April 1997,

Az. 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl. II 1997, 518; vom 7. Dezember 1999, Az. 2 BvR

301/98, BVerfGE 101, 297 bis 312, BStBl. II 2000, 162). Das Erfordernis der

Unausweichlichkeit ist vor allem Inhalt des Gleichheitssatzes, der die

Belastungsgleichheit "nach den wirtschaftlich vorgefundenen Tatbeständen, die eine

Steuerbelastung in ihren Unterschieden rechtfertigt", bemisst (P. Kirchhoff, Steuer und

Wirtschaft 2002, 1, 5). Entsprechendes gilt auch für die Regelung von

Entlastungsgründen. Zwar hat der Gesetzgeber "Mitnahmeefekten" durch die Regelung

des Gewinnszuschlags nach § 7 g Abs. 5 EStG entgegenwirken wollen. Die

Wirkungsweise des von ihm installierten "sich selbst steuernden Regelkreises" würde

indes versagen, wenn der Steuerpflichtige bei einer Rücklagenbildung in zeitlicher

Nähe zur Betriebsaufgabe im Umfang dieses Bilanzansatzes defacto für eine

Tarifvergünstigung optieren könnte. Daher ist dem Finanzgericht darin zuzustimmen,

dass die Förderung nach § 7 g EStG nicht bereits dann gewährt werden darf, wenn der

Steuerpflichtige formelle Mindestanforderungen an die Darstellung einer

Investitionsabsicht erfüllt."

Dieser Auffassung schließt der erkennende Senat sich unter Berücksichtigung dieser

Vorgaben an. Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass er die formalen

Mindestvoraussetzungen zur Bildung der gewinnmindernden Rücklage erfüllt hat. Er hat

die Wirtschaftsgüter im Einzelnen bezeichnet und ihre Anschaffungs- und

Herstellungskosten aufgeführt. Des Weiteren sind die Investitionen losgelöst gesehen

von dem slowakischen Betrieb, an dem der Kläger atypisch still unterbeteiligt ist,

objektiv möglich. Gleichwohl ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger

die Wirtschaftsgüter voraussichtlich nicht bis zum Ende des 2. auf die Bildung der

Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Zum einen hat

der Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen, dass im Zeitpunkt der mündlichen

Verhandlung irgendeine dieser Investitionen getätigt worden ist. Zum anderen ist der

Senat der Auffassung, dass die Investitionen nicht losgelöst von dem Betrieb, in dem sie

getätigt werden sollen, gesehen werden können. Dabei ist weiter nicht losgelöst auf

jedes einzelne Wirtschaftsgut abzustellen, sondern es ist auch erlaubt, sich die

Investitionen insgesamt unter dem Blickwinkel des zu fördernden Betriebes anzusehen.

Vor diesem Hintergrund sind die in der Aufstellung des Klägers benannten Investitionen,

d.h. auch im Hinblick auf die Zahl der einzelnen Wirtschaftsgüter in ihrer Gesamtheit

objektiv nicht geeignet, einen slowakischen Malerbetrieb zu fördern. Vielmehr hat der

Senat den Eindruck, dass der Kläger mit der Gestaltung seiner Beteiligung als atypisch

stiller Gesellschafter an einer slowakischen Malerfirma und der gebildeten

Ansparrücklage bewusst Investitionsgüter gewählt hat, die in ihrer Gesamtheit nicht zur

Förderung des slowakischen Malerbetriebes geeignet sind, um eine Klärung der

Voraussetzungen des Tatbestandsmerkmals "voraussichtlich" durch die

Rechtsprechung zu erlangen. Diese Einschätzung beruht u. a. auch aus einer

Veröffentlichung des Klägers und seines Bevollmächtigten unter dem Titel

"Erforderlichkeit einer Investitionsabsicht bei der Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3

EStG – zugleich Besprechung des Urteils des Hessischen Finanzgerichts vom

19.08.2003, Az. 2 K 1602/01, rkr. (in DStR 2004, 709, 711 unter den Ausführungen "7.

Fazit").

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erforderlich, da die Fortbildung des

Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des

BFH erfordert.