Urteil des FG Münster vom 03.09.2010
FG Münster (aufteilung, verhältnis, richtlinie, anteil, teil, verhältnis zu, ewg, unterhalt, höhe, begründung)
Finanzgericht Münster, 15 K 2781/06 U
Datum:
03.09.2010
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 2781/06 U
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 08.06.2006 wird dahingehend
geändert, dass die Umsatzsteuer auf EUR 68.307,54 festgesetzt wird. Im
Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzungen für 1999 bis 2003, ob der
Beklagte die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern nach dem sog. Umsatzschlüssel auf
die steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin aufteilen durfte.
2
Die Klägerin war - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - in den Streitjahren
Organträgerin einer umsatzsteuerlichen Organschaft, der als Organgesellschaften die Q
GmbH, die M GmbH, die N GmbH, die O GmbH, die V GmbH und die T GmbH
angehörten. Die Mitglieder dieses Organkreises betrieben in den Jahren 1999 bis 2003
mehrere Spielhallen, in denen sowohl Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit als auch
Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren.
3
Für die Jahre 1999 bis 2001 reichte die Klägerin USt-Erklärungen ein, in denen sie
sowohl die Umsätze mit den Geldspielgeräten als auch die Umsätze mit den
Unterhaltungsspielgeräten als steuerpflichtige Leistungen erfasste. Mit Schriftsatz vom
22.08.2003 stellte die Klägerin den Antrag, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden USt-Festsetzungen 1999 bis 2001 zu ändern und die Umsätze aus dem
Betrieb von Geldspielgeräten nunmehr als steuerfreie Umsätze zu erfassen. Zur
Begründung berief sie sich auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
30.11.2000 (V B 187/00, BFH/NV 2001, 657), wonach es ernstlich zweifelhaft sei, ob
Geldspielautomatenumsätze gemeinschaftsrechtlich besteuert werden dürften. Diese
Anträge lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 05.09.2003 ab. Der gegen diesen
Ablehnungsbescheid gerichtete Einspruch der Klägerin vom 24.09.2003 wurde von den
4
Beteiligten im Hinblick auf ausstehende Entscheidungen des Europäischen
Gerichtshofs (EuGH) und des BFH zu der Steuerfreiheit von Umsätzen mit
Geldspielgeräten einvernehmlich ruhend gestellt.
Für das Jahr 2002 reichte die Klägerin am 01.12.2003 eine zustimmungsbedürftige USt-
Erklärung ein, in der sie die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze von vornherein
als steuerfrei behandelte. Der Beklagte stimmte dieser Erklärung jedoch nicht zu und
erließ am 07.01.2004 einen USt-Bescheid 2002, in dem die Umsätze mit den
Geldspielgeräten der Besteuerung unterworfen wurden. Der gegen diesen Bescheid
gerichtete Einspruch der Klägerin vom 20.01.2004 wurde von den Beteiligten im
Hinblick auf die ausstehenden Entscheidungen des EuGH und des BFH ebenfalls
ruhend gestellt.
5
Für das Jahr 2003 reichte die Klägerin am 28.02.2005 eine nicht zustimmungsbedürftige
USt-Erklärung ein, in der sie die Umsätze mit den Geldspielgeräten erneut als
steuerfreie Leistungen erfasste. Die Vorsteuern, die weder mit den steuerfreien noch mit
den steuerpflichtigen Umsätzen in unmittelbarem Zusammenhang standen, teilte sie auf,
wobei die Aufteilungsquote - von Rundungsdifferenzen abgesehen - dem von ihr
errechneten Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen des
umsatzsteuerlichen Organkreises entsprach:
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Abziehbare
Vorsteuern
lt.
Erklärung
Davon den
steuerpflichtigen
Umsätzen direkt
zuzuordnen
Anteil der übrigen
abziehbaren
Vorsteuern an den
aufzuteilenden
Vorsteuern
Von der Klägerin in später
vorgelegten Berechnungen zu
Grunde gelegtes Verhältnis der
steuerpflichtigen Umsätze zu den
Gesamtumsätzen
EUR
61.131,83
EUR 13.163,-
EUR 47.968,83
von EUR 124.980,-
= 38,38 %
38,5 %
7
Am 17.02.2005 entschied der EuGH in dem Musterverfahren zur Steuerpflicht von
Geldspielgeräten, dass es mit Art. 13 Teil B Buchst. F der Richtlinie 77/388/EWG
(Sechste Umsatzsteuerrichtlinie, ABl. 1977 L 145/1) unvereinbar sei, die Veranstaltung
oder den Betrieb von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen
öffentlichen Spielbanken steuerfrei zu stellen, während diese Steuerbefreiung für die
Ausübung derselben Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber
seien, nicht gelte (EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005, C-453/02 u.a., Linneweber u.a,
Slg. 2005, I-1131). Das Folgeurteil des BFH in dieser Sache erging am 12.05.2005
(BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl. II 2005, 617).
8
Mit Schreiben vom 29.07.2005 stellte die Klägerin den Antrag, die unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung stehenden USt-Festsetzungen 1999 bis 2003 nach Maßgabe der
geänderten Rechtsprechung zu ändern und die USt für 1999 um DM 433.636,15, für
2000 um DM 422.920,42, für 2001 um DM 496.926,92, für 2002 um EUR 235.598,67
und für 2003 um EUR 182.156,22 herabzusetzen. Zu der im vorliegenden Verfahren
streitigen Aufteilung der nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern führte die Klägerin aus:
Die nach § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) notwendige Aufteilung der
9
Vorsteuern sei, soweit wie möglich, nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
erfolgt. Nur bei Vorsteuerbeträgen, für die kein wirtschaftlich nachvollziehbarer
Aufteilungsmaßstab gefunden worden sei, habe sie auf den Umsatzschlüssel
zurückgegriffen. Aus den zur Begründung des Antrags eingereichten Berechnungen
ergab sich dabei, dass Vorsteuern aus Lieferungen und Leistungen, die mit der
Anmietung und dem Unterhalt der betrieblich genutzten Räumlichkeiten in
Zusammenhang standen (Miete, Gas, Strom, Wasser, Reinigung, Beiträge, Werbung,
Reparaturen), nach dem Verhältnis der von den Geldspiel- bzw. den
Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Standflächen aufgeteilt wurden,
während Aufteilungsmaßstab für die übrigen Vorsteuern das Verhältnis der
steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen des Unternehmens war.
Der Beklagte führte auf Grund dieses Änderungsantrags ab dem 02.11.2005 eine USt-
Sonderprüfung bei der Klägerin durch. In dem Bericht über die USt-Sonderprüfung vom
06.02.2006 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die nicht direkt zurechenbaren
Vorsteuern ausschließlich nach dem sog. Umsatzschlüssel aufzuteilen seien. Eine
Aufteilung nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen werde den räumlichen
Gegebenheiten und den wirtschaftlichen Verhältnissen von Spielhallen nicht gerecht.
10
Bei der Anwendung des Umsatzschlüssels sei zudem zu berücksichtigen, dass der
Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen geringer sei als von der
Klägerin angenommen. Die Klägerin habe bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die
USt zu Unrecht auch aus den steuerfreien Umsätzen heraus gerechnet und dadurch
einen zu hohen Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen
errechnet. Im Einzelnen ergaben sich nach den Feststellungen des Prüfers in den
Streitjahren folgende Abweichungen von den Berechnungen der Klägerin:
11
Streitjahr Steuerpflichtige
Umsätze (netto)
Gesamtumsätze
(netto)*
Anteil der
steuerpflichtigen
Umsätze an den
Gesamtumsätzen
nach den
Feststellungen
des Prüfers
Anteil der
steuerpflichtigen
Umsätze an den
Gesamtumsätzen
nach den
Berechnungen
der Klägerin
1999
DM 3.314.570,- DM 7.252.078,-
46 %
49,4 %
2000
DM 2.460.581,- DM 6.356.841,-
39 %
42,2 %
2001
DM 2.151.259,- DM 6.902.746,-
32 %
34 %
2002
EUR 997.457,-
EUR 3.177.043,- 32 %
35 %
2003
EUR 886.233,-
EUR 2.531.370,- 35 %
38,4 %
12
* Nach Hinzurechnung der von der Klägerin aus den steuerfreien Umsätzen
herausgerechneten USt.
13
Am 13.04.2006 erließ der Beklagte auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen
geänderte USt-Bescheide für die Jahre 1999 bis 2003. Den USt-Bescheiden 1999 bis
14
2002 war dabei folgende Erläuterung beigefügt: "Entsprechend dem Anruf von Herrn Z
vom 15.03.2006 erledigt sich hierdurch das Einspruchsverfahren ohne vorherige
Klärung der strittigen Vorsteueraufteilung."
Das Telefongespräch der Beklagten mit dem steuerlichen Berater der Klägerin, auf das
sich die Bescheide bezogen, hatte nach einem von dem Beklagten am 15.03.2006
erstellten Vermerk den folgenden Inhalt: "Herr Z beantragte eine möglichst schnelle
Auswertung der Sonderprüfungsberichte im Rahmen der Einsprüche. Die Streitfrage
hinsichtlich der Aufteilung der Vorsteuern nach Flächen oder Umsätzen sollte nicht jetzt,
sondern erst in einem späteren Einspruchs-/Klageverfahren geklärt werden. Die C-
Gruppe habe zurzeit einen finanziellen Engpass und benötige die zu erwartenden
Erstattungen dringend..."
15
Die Klägerin legte am 09.05.2006 "Einspruch" gegen die USt-Bescheide 1999 bis 2003
ein. Zur Begründung führte sie aus: § 15 Abs. 4 UStG erlaube dem Unternehmer, den
nicht abziehbaren Teil der Vorsteuern im Wege einer sachgerechten Schätzung selbst
zu ermitteln. Von dieser Möglichkeit habe sie in zulässiger Weise Gebrauch gemacht.
Dies gelte insbesondere hinsichtlich der auf die Anmietung der Räumlichkeiten für das
Unternehmen zurückzuführenden Vorsteuern. Diese seien nach dem Verhältnis der für
die Aufstellung der Geldspielgeräte und der Unterhaltungsspielgeräte jeweils
erforderlichen Standflächen aufgeteilt worden. Eine solche Aufteilung entspreche den
Vorgaben des UStG und der maßgeblichen EG-Richtlinie.
16
Der Einspruch wurde von dem Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006
zurückgewiesen. Zur Begründung führte er aus: Die Aufteilung der Vorsteuern nach dem
Verhältnis der Ausgangsumsätze sei sachgerecht und daher den Steuerbescheiden
weiterhin zu Grunde zu legen. Dies gelte auch für die Vorsteuern aus der Anmietung der
betrieblich genutzten Räumlichkeiten. Zwar sei bei Gebäuden die Vorsteuer in der
Regel nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzungsflächen aufzuteilen, doch liege
ein solcher Regelfall hier nicht vor. Bei Spielhallen bestehe ein offenkundiges
Missverhältnis zwischen dem Flächenanteil, der auf die Geldspielgeräte entfalle, und
ihrem in den Ausgangsumsätzen zum Ausdruck kommenden wirtschaftlichen Gewicht.
Eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem Flächenverbrauch trage deshalb den
wirtschaftlichen Besonderheiten bei Spielhallen keine Rechnung, sondern habe zur
Folge, dass der größte Teil der Vorsteuern dem wirtschaftlich unbedeutenderen
Betriebsteil zugeordnet werde. Der Flächenschlüssel könne daher bei Spielhallen nicht
als sachgerechter Aufteilungsmaßstab anerkannt werden.
17
Im Anschluss an die Einspruchsentscheidung erging am 8.6.2003 ein nach § 164 Abs. 2
Abgabenordnung (AO) geänderter USt-Bescheid 2003. Durch den geänderten Bescheid
wurde ein Rechenfehler korrigiert und die Summe der abziehbaren Vorsteuern um EUR
2.006,- herabgesetzt.
18
Daraufhin hat die Klägerin am 27.06.2006 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie
unter Wiederholung und Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens aus, dass die
Aufteilung der Vorsteuern aus der Anmietung der Räumlichkeiten nach dem Verhältnis
der für die Aufstellung der Geldspiel- und der Unterhaltungsspielgeräte jeweils
erforderlichen Flächen eine Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten
darstelle und daher den Vorgaben des Gesetzes und der Umsatzsteuerrichtlinien
entspreche. Der Beklagte müsse die von ihr - der Klägerin - vorgenommene Aufteilung
der Vorsteuern daher nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG der Besteuerung zu Grunde legen.
19
Die Klägerin beantragt,
20
die USt unter Änderung der USt-Bescheide 1999 bis 2002 vom 13.04.2006 in
der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006 und unter Änderung
des USt-Bescheids 2003 vom 08.06.2006 für 1999 auf DM 111.234,00, für 2000
auf DM 73.046,26, für 2001 auf DM ./. 15.104,71, für 2002 auf EUR 3.475,70 und
für 2003 auf EUR 19.571,66 festzusetzen,
21
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
22
Der Beklagte beantragt,
23
die Klage abzuweisen.
24
Zur Begründung wiederholt und vertieft der Beklagte seine Ausführungen aus der
Einspruchsentscheidung.
25
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten
wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die vom Beklagten vorgelegten
Verwaltungsvorgänge verwiesen.
26
Entscheidungsgründe
27
Die zulässige Klage ist überwiegend unbegründet.
28
Die USt-Bescheide 1999 bis 2002 vom 13.04.2006 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006 sowie der USt-Bescheid 2003 vom
08.06.2006, der nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung den ursprünglich
angefochtenen USt-Bescheid 2003 vom 13.04.2006 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006 ersetzt hat und damit gemäß § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, sind nur
insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1
FGO), als der Anteil der aufgrund des Umsatzschlüssels abziehbaren Vorsteuern im
USt-Bescheid 2003 nicht wie von Art. 19 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG
(heute Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG) gefordert auf einen vollen
Prozentsatz aufgerundet wurde.
29
1. Der Senat ist dabei auch hinsichtlich der Streitjahre 1999 bis 2002 nicht an einer
Entscheidung in der Sache gehindert, da sich die Einspruchsverfahren für diese Jahre
entgegen der in den Erläuterungen zu den Änderungsbescheiden vom 13.04.2006 ge-
äußerten Auffassung des Beklagten nicht bereits mit dem Erlass dieser Bescheide,
sondern erst mit den Einspruchsentscheidungen vom 31.05.2006 erledigt haben. Eine
vollständige Abhilfe der Einspruchsbegehren der Klägerin durch die
Änderungsbescheide vom 13.04.2006 hätte vorausgesetzt, dass die Vorsteuern aus der
Anmietung und dem Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten nicht nach dem
Umsatzschlüssel, sondern nach dem von der Klägerin berechneten Flächenschlüssel
aufgeteilt worden wären. Der Senat kann nicht feststellen, dass sich die Klägerin in dem
Telefongespräch vom 15.03.2006, auf das sich die Erläuterungstexte in den
Änderungsbescheiden zur Begründung der Erledigung der Einspruchsverfahren
ausdrücklich beziehen, mit einer Aufteilung der Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel
30
einverstanden erklärt und ihr bisheriges Einspruchsbegehren entsprechend
eingeschränkt hätte. Aus einem von dem Beklagten erstellten Vermerk zu dem
Telefongespräch ergibt sich vielmehr, dass die Frage, nach welchem Schlüssel die
Vorsteuern aufzuteilen sind, offen blieb und nur vorübergehend ausgeklammert werden
sollte, um eine zügige Auszahlung der unstreitigen Erstattungsbeträge zu ermöglichen.
2. In der Sache ist die Klage überwiegend Umfang abzuweisen, da der Beklagte die
nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern zu Recht nach dem sog. Umsatzschlüssel auf die
steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin aufgeteilt hat.
31
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann
der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene
Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer
für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für
Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier
Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen
gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine
von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von
Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss
vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.
32
Im Streitfall erzielte die Klägerin sowohl steuerpflichtige Umsätze (u.a. mit
Unterhaltungsspielgeräten) als auch steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten. Soweit
die Klägerin Leistungen für ihr Unternehmen bezogen hat, die ausschließlich den
steuerfreien oder den steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnen sind, besteht zwischen
den Beteiligten über die Zuordnung der Vorsteuern dem Grunde und der Höhe nach
Einvernehmen.
33
Die verbleibenden, nicht direkt den steuerpflichtigen oder den steuerfreien Umsätzen
zurechenbaren Vorsteuern sind gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG aufzuteilen.
34
Dabei ist es nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG grundsätzlich Sache des Unternehmers, den
nicht abziehbaren Teil der aufzuteilenden Vorsteuern im Wege einer sachgerechten
Schätzung zu ermitteln. Nur wenn die Aufteilung durch den Steuerpflichtigen nicht
sachgerecht ist, darf das Finanzamt die Vorsteuern anderweitig - sachgerecht - aufteilen
(BFH-Urteil vom 12. März 1998, V R 50/97, BStBl. II 1998, 525; BFH-Beschlüsse vom 3.
Mai 2005, V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641 und vom 27. November 2008, XI B 60/08,
BFH/NV 2009, 431).
35
Nach welchen Kriterien zu bestimmen ist, ob eine Schätzung "sachgerecht" im Sinne
des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist, kann dem Umsatzsteuergesetz nicht unmittelbar
entnommen werden. Aus § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt sich lediglich das Erfordernis
einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen
Leistung ausgeführten Umsätzen.
36
Der BFH greift daher zur Auslegung von § 15 Abs. 4 UStG auf die gemeinschaftsrecht-
lichen Vorgaben für die Aufteilung von Vorsteuern zurück (vgl. BFH-Urteil vom 17.
August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II. 1. a). Maßgeblich
sind insoweit die Art. 17 und 19 der in den Streitjahren geltenden Richtlinie 77/388/EWG
37
(heute Art. 173 bis Art. 175 der Richtlinie 2006/112/EG). Diese sehen als
Regelaufteilungsmaßstab für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in Fällen gemischter
(d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender) Verwendungen
einen sog. Umsatzschlüssel vor (vgl. Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und Art. 19; hierzu BFH-
Urteil vom 1. Juli 2004, V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II. 3. A).
Danach ist der Teil der aufzuteilenden Vorsteuern abzugsfähig, der dem Anteil der
steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen des Unternehmens entspricht. Bei
richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG können deshalb nur solche
Aufteilungsverfahren als "sachgerecht" anerkannt werden, die - objektiv nachprüfbar -
mindestens in gleicher Weise wie der Umsatzschlüssel geeignet sind, die beiden
"Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer gemischt
verwendeten sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und
steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001, V R
1/01, BFHE 196, 345, BStBl. II 2002, 833). Dies setzt einen inneren Zusammenhang
zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem Aufteilungskriterium voraus
(vgl. hierzu bereits das Urteil des Senats vom 16.02.2010 15 K 5246/06 U, EFG 2010,
988; siehe auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 24.04.2008 16 K 335/07, DStRE
2009, 874, dort zu der Aufteilung der Vorsteuern nach der Anzahl der vorgehaltenen
Geldspiel- bzw. Unterhaltungsspielgeräte).
Ausgehend von diesen Grundsätzen war der Beklagte nach Auffassung des Senats
berechtigt, den Anteil der nicht abziehbaren Vorsteuern aus der Anmietung und dem
Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten an Stelle der Klägerin zu schätzen und
hierzu auf den als sachgerechte Schätzungsmethode anerkannten Umsatzschlüssel
(vgl. BFH-Urteile vom 17. August 2001, V R 1/01, BStBl. II 2002, 833 und vom 18.
November 2004, V R 16/03, BStBl. II 2005, 503) zurückzugreifen.
38
Die Aufteilung der Vorsteuern durch die Klägerin stand der Schätzungsbefugnis des
Beklagten im Streitfall nicht entgegen, da dem Flächenschlüssel, auf dem diese
Aufteilung beruht, der notwendige innere Zusammenhang zwischen den bezogenen
Eingangsleistungen und dem gewählten Aufteilungskriterium (Verhältnis der für die
Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen) fehlt. Es
ist für den Senat im Streitfall nicht erkennbar, dass die Höhe der Aufwendungen für die
Anmietung und den Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten überwiegend von dem
als Aufteilungsmaßstab gewählten Verhältnis der für die Geldspiel- bzw. die
Unterhaltungsspielgeräte jeweils vorgehaltenen Standflächen abhängt. Das gilt
insbesondere für Aufwendungen, die der Klägerin durch die Anmietung und den
Unterhalt von nicht unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen entstanden sind.
Zu nennen sind hier etwa die der Verwaltung des Unternehmens dienenden
Räumlichkeiten (Büros, Besprechungszimmer, Aktenräume), vor allem jedoch die
verhältnismäßig großen und im Unterhalt aufwendigen sanitären Anlagen und
Gastronomiebereiche. Die Höhe der durch die Anmietung und den Unterhalt dieser
Räume bzw. Bereiche entstehenden Aufwendungen hängt nicht von dem Verhältnis der
für die Geldspiel- und die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen ab.
Von Bedeutung ist insoweit eher, von wie vielen Personen und in welcher Frequenz
diese Bereiche aufgesucht werden, da hiervon die notwendige Größe der Räume bzw.
Bereiche und die Höhe der verbrauchsabhängigen Kosten (Wasser, Strom, Reinigung)
abhängt. Dass ein Zusammenhang zwischen dem Verhältnis der von den Geldspiel-
und Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Flächen und der Anzahl der
Nutzer des Gastronomiebereichs bzw. der sanitären Anlagen besteht, hat die Klägerin
nicht dargetan und ist für den Senat auch sonst nicht ersichtlich.
39
Selbst für die unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen führt eine Zurechnung
der entstehenden Aufwendungen nach dem Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten
Ergebnissen. Evident ist dies etwa bei den Stromkosten. Diese werden ersichtlich nicht
nach Kostenzurechnungsgesichtpunkten aufgeteilt, wenn einem Billardtisch aufgrund
seiner Größe ein erheblich größerer Anteil an den Kosten zugerechnet wird als einem
ohne Unterbrechung Strom verbrauchenden Geldspielgerät. Aber auch die Zurechnung
der anteilig auf die Freiflächen zwischen den Geräten entfallenden Aufwendungen ist
mit dem Flächenschlüssel kaum möglich. So ist es wenig plausibel, wenn etwa der zur
Benutzung einer Dartscheibe erforderliche Raum rechnerisch fast ausschließlich
anderen Geräten zugerechnet wird, weil die Dartscheibe praktisch keine Standfläche
benötigt. Ähnlich ist die Situation bei vielen Geldspielgeräten, die an der Wand hängen,
und daher ebenfalls mit nur geringen Standflächen auskommen.
40
Bestärkt sieht sich der Senat in seiner Rechtsauffassung durch den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 04.02.2009 (1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1;
HFR 2009, 708, siehe hierzu bereits das Senatsurteil vom 16.02.2010 15 K 5246/06 U,
EFG 2010, 988). Nach dieser Entscheidung ist die Verwendung des
Stückzahlmaßstabes für die Besteuerung von Geldspielautomaten in § 4 Abs. 1 des
Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes in der Fassung vom 07.12.1994 wegen
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes) verfassungswidrig. Begründet wurde die Verfassungswidrigkeit der an
die Stückzahl anknüpfenden Besteuerung mit der erheblichen Schwankungsbreite der
Einspielergebnisse der besteuerten Automaten. Die festgestellten Schwankungsbreiten
in den Einspielergebnissen der Automaten seien so gravierend, dass es an jeder
Korrelation zwischen dem - bloßen - Aufstellen von Automaten und dem
Einspielergebnis fehle (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05,
BVerfGE 123, 1; HFR 2009, 708, unter Ziffer II 2 a). Übertragen auf den Streitfall folgt
aus den Ausführungen des BVerfG, dass ein an die Standflächen der eingesetzten
Geräte und damit mittelbar an deren Anzahl anknüpfender Aufteilungsmaßstab wegen
der großen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der verschiedenen Geräte
strukturell nicht geeignet ist, den notwendigen Bezug zwischen den auf jedes Gerät
(bzw. jeden Gerätetyp) entfallenden Anteil der Aufwendungen für die Anmietung und
den Unterhalt der Räumlichkeiten und den mit diesem Gerät (bzw. Gerätetyp)
ausgeführten Umsätzen herzustellen.
41
Bei dieser Sachlage kann sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg auf Abschnitt 208 der
Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) der Finanzverwaltung berufen. Selbst wenn den UStR
zu entnehmen wäre, dass die Aufteilung der nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern im
vorliegenden Fall nach dem Verhältnis des Flächenbedarfs der Geldspielgeräte zu dem
der Unterhaltungsspielgeräte vorzunehmen sei, geht der Hinweis auf die Richtlinien im
vorliegenden Verfahren ins Leere, weil der Senat, der eine solche Aufteilung aus den
dargelegten Gründen nicht für sachgerecht hält, an norminterpretierende
Verwaltungsanweisungen nicht gebunden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 04.12.2008, XI
B 250/07, BFH/NV 2009, 394). Sollte die Klägerin unter Hinweis auf die UStR eine
Billigkeitsregelung anstreben, vermag dies der vorliegenden Klage ebenfalls nicht zum
Erfolg zu verhelfen. Billigkeitsgesichtspunkte können im vorliegenden Verfahren, das
allein die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungsbescheide betrifft, nicht geltend
gemacht werden, zumal der Beklagte bisher nicht über eine eventuell begehrte
Billigkeitsmaßnahme entschieden hat, sodass es insoweit zusätzlich auch an einem
finanzgerichtlichen Vorverfahren fehlt (BFH-Urteil vom 21.09.2000 IV R 54/99, BStBl. II
42
2001, 178; BFH-Beschluss vom 18.12.2007 XI B 179/06, BFH/NV 2008, 564).
Da die Klägerin keinen sachgerechten Aufteilungsmaßstab gewählt oder benannt hat,
verbleibt es bei der durch den Beklagten vorgenommenen Vorsteueraufteilung nach
dem Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen des
Unternehmens. Die von dem Niedersächsischen Finanzgericht geäußerten Bedenken
gegen die Anwendung des Umsatzschlüssels auf Spielhallenbetriebe (vgl.
Niedersächsisches FG, Urteil vom 4. Mai 2010 16 K 329/07, StE 2010, 454), greifen bei
dieser Sachlage - wie letztlich auch das Niedersächsische Finanzgericht festgestellt hat
- nicht durch. Andernfalls käme man zu dem gemeinschaftsrechtlich kaum vertretbaren
Ergebnis, dass der durch die MwStSystRL (bzw. die Richtlinie 77/388/EWG)
vorgegebene Regelaufteilungsmaßstab nach nationalem Recht als nicht sachgerecht
angesehen werden kann (so auch Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 15 Rz.
392).
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3. Hinsichtlich des USt-Bescheides 2003 kam eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem
Flächenschlüssel darüber hinaus auch deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin die
Höhe der abziehbaren Vorsteuern in ihrer formell bestandskräftig gewordenen USt-
Anmeldung 2003 auf Grundlage des Umsatzschlüssels ermittelt hatte. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist ein Unternehmer, der den nicht
abziehbaren Teil der Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG im Wege einer
sachgerechten Schätzung ermittelt, an die von ihm gewählte Schätzungsgrundlage
gebunden, sobald die betreffende USt-Festsetzung formell bestandskräftig geworden ist
(BFH-Urteile vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; vom 22.
November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628; vom 6. September 2009 V R 55/05,
HFR 2008, 619).
44
Das war hier mit Ablauf des 28.03.2005 der Fall. Die von der Klägerin am 28.02.2005
beim Beklagten eingereichte USt-Anmeldung galt gemäß § 168 Satz 1 AO mit dem Tag
des Eingangs beim Finanzamt als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Diese Steuerfestsetzung ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO, § 108 Abs. 1
AO i.V.m. § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches mit Ablauf des 28.03.2005 -
einem Montag - formell bestandskräftig geworden. Ab diesem Zeitpunkt war es der
Klägerin somit verwehrt, einen vom Umsatzschlüssel abweichenden
Aufteilungsmaßstab zu wählen. Ihr Änderungsantrag vom 29.07.2005, mit dem sie
erstmalig die Anwendung des Flächenschlüssels zur Aufteilung der Vorsteuern
begehrte, konnte daher von vorn-herein keinen Erfolg haben. Die Möglichkeit einer
Änderung der USt-Festsetzung nach § 164 AO ist für den "Verbrauch" des Wahlrechts
unerheblich (BFH-Urteil vom 6. September 2007 V R 55/05, HFR 2008, 619).
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4. Der Höhe nach war der abziehbare Teilbetrag der aufzuteilenden Vorsteuern für das
Jahr 2003 gleichwohl um EUR 1249,80 zu Gunsten der Klägerin zu berichtigen, da der
Beklagte bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels gemeinschaftsrechtliche Vorgaben
zur Rundung des ermittelten Prozentsatzes der abziehbaren Vorsteuern außer Acht
gelassen hat.
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Nach Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 174 Abs. 1 und Art. 175 Abs.
1 der Richtlinie 2006/112/EG) ergibt sich im Fall einer Anwendung des
Umsatzschlüssels der Teil der abziehbaren Vorsteuern aus einem Bruch, der im Zähler
den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze
abzüglich der Mehrwertsteuer und im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der
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im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze
abzüglich der Mehrwertsteuer enthält. Dieser Bruch wird auf Jahresbasis in Prozent
festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet. Nach Art. 19 Abs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG (heute: Art. 174 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG) können
Besonderheiten für Umsätze aus der Lieferung von Investitionsgütern sowie für
Hilfsumsätze aus Grundstücks-, Finanz- und bestimmten Bankgeschäften gelten, die
aber im Streitfall erkennbar nicht einschlägig sind.
Im Streitfall beträgt das Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze abzüglich USt zu den
Gesamtumsätzen abzüglich USt im Jahr 1999 45,70 % (DM 3.314.570/ DM 7.252.078),
im Jahr 2000 38,70 % (DM 2.460.581/ DM 6.356.841), im Jahr 2001 31,16 % (DM
2.151.259/ DM 6.902.746), im Jahr 2002 31,39 % (EUR 997.457/ EUR 3.177.043) und
im Jahr 2003 35,01 % (EUR 886.233/ EUR 2.531.370). Unter Berücksichtigung der nach
Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG) gebotenen Aufrundung sind 2003 somit 36 % statt bislang 35 % der
aufzuteilenden Vorsteuern in Höhe von EUR 124.908,- als abzugsfähig anzuerkennen.
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Im Übrigen waren die Berechnungen des Beklagten zur Ermittlung der Umsatzschlüssel
für die Streitjahre aber nicht zu beanstanden. Insbesondere wurde die von der Klägerin
bei der Berechnung der Umsatzschlüssel aus den steuerfreien Umsätzen
herausgerechnete (fiktive) USt zu Recht wieder hinzugerechnet. Nach Art. 19 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 174 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG) sind die
steuerpflichtigen Umsätze und die Gesamtumsätze zwar abzüglich der Mehrwertsteuer
in Verhältnis zu setzten, doch kann sich die Vorgabe, die Mehrwertsteuer aus den
Umsätzen herauszurechnen naturgemäß nur auf die steuerpflichtigen Umsätze
beziehen, da nur bei diesen Umsätzen eine Mehrwertsteuer angefallen ist.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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6. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.
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