Urteil des FG Münster vom 05.12.2002
FG Münster (Verordnung, Mündliche Prüfung, Krankenschwester, Berufsausbildung, Berufliche Ausbildung, Schriftliche Prüfung, Firma, Wechsel, Ausbildungskosten, Anatomie)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
1
2
3
4
5
Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 3 K 2772/98 E
05.12.2002
Finanzgericht Münster
3. Senat
Urteil
3 K 2772/98 E
Der Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 04.04.1997 und die
Einspruchsentscheidung vom 03.04.1998 werden nach Maßgabe der
Entscheidungsgründe geändert.
Die Neuberechnung der Steuerfestsetzung nach Maßgabe der
Entscheidungsgründe wird dem Finanzamt übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist, ob Aufwendungen für die Ausbildung zur Pharmareferentin als Werbungskosten
abzugsfähig sind.
Der Kläger (Kl.) war im Streitjahr 1995 mit C******** T*******, geb. M*****, verheiratet. Sie
wurden gemeinsam zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Frau T******* war als
Krankenschwester - Psychiatrie - nichtselbstständig tätig. Sie ist 1996 als Pharmareferentin
nichtselbstständig tätig geworden.
In ihrer ESt-Erklärung 1995 machte der Kl. Kosten für die Ausbildung der Ehefrau zur
Pharmareferentin in Höhe von 17.620,88 DM als Werbungskosten geltend, die sich im
Wesentlichen zusammensetzen aus Schulkosten und Prüfungskosten (ca. 6.000 DM) und
Fahrtkosten zum Schulbesuch. Die geltend gemachten Kosten sind der Höhe nach
zwischen den Beteiligten unstreitig.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Aufwendungen für die Ausbildung zur
Pharmareferentin gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem
Höchstbetrag in Höhe von 900 DM als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien, da
insoweit eine eigenständige Berufsausbildung vorliege. Die Tätigkeit als
Krankenschwester stelle keine Voraussetzung für den Beruf des Pharmareferenten dar. Es
versagte daher den Werbungskostenabzug und berücksichtigte im ESt-Bescheid für 1995
die Aufwendungen mit dem Höchstbetrag von 900 DM als Sonderausgaben; wegen der
Einzelheiten wird auf den ESt-Bescheid für 1995 vom 04.04.1997 Bezug genommen.
6
7
8
9
Der Kl. legte Einspruch ein. Er trug vor, Zulassungsvoraussetzung zur staatlichen Prüfung
zum Pharmareferenten sei eine naturwissenschaftliche Vorbildung, zu der u.a. auch die
Ausbildung einer Krankenschwester gehöre. Es handele sich um eine Fortbildung, dies
ergebe sich auch aus dem Wortlaut der Verordnung, der die Voraussetzungen zum Erwerb
der Bezeichnung Pharmareferent regele: "Verordnung über die berufliche Fortbildung zum
Geprüften Pharmareferenten." Schon im Wortlaut der Verordnung sei von Fortbildung und
nicht etwa von Ausbildung die Rede.
Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es handele sich um
Ausbildungskosten. Der Beruf einer Pharmareferentin habe ein eigenständiges Berufsbild
und sei nicht an andere Grundberufe, etwa aus dem medizinischen Bereich geknüpft. Auch
der Aufgabenbereich sei ein anderer als der einer Krankenschwester. Es liege demzufolge
ein Wechsel in eine andere Berufsart vor und keine Maßnahme zur Spezialisierung auf
einem Gebiet des erlernten Berufs. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug
genommen auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.04.1998.
Der Kl. erhob Klage. Bei den geltend gemachten Aufwendungen handele es sich um
Fortbildungskosten i.S.d. Einkommensteuerechts. Die Verordnung, die die
Voraussetzungen zum Erwerb des Abschlusses geprüfter Pharmareferent enthalte, laute
"Verordnung über die berufliche Fortbildung zum Geprüften Pharmareferenten". Auch der
Inhalt der Verordnung über die berufliche Fortbildung zum Geprüften Pharmareferenten
vom 02.05.1978 (BGBl. I 1978, 600 ff.) ergebe, dass es sich nicht um eine berufliche
Ausbildung, sondern um eine berufliche Fortbildung handele (Text s. Bl. 46 ff. der
Gerichtsakte). Die Überschrift von § 2 der Verordnung laute: "Ziel der beruflichen
Fortbildung und Bezeichnung des Abschlusses". Nach § 2 Abs. 1 der Verordnung sollen
durch die Teilnahme an dem Fortbildungslehrgang "Kenntnisse und Fertigkeiten, die in der
Berufsausbildung und in der anschließenden Berufspraxis erworben worden sind, vertieft
und ergänzt werden". Das bedeute, dass die berufliche Fortbildung im Sinne der
Verordnung erst dann begonnen werden könne, wenn eine vorherige Ausbildung und eine
praktische Tätigkeit in diesem Beruf erfolgt sei. Voraussetzung zur Zulassung zum
Fortbildungsgang sei, dass entweder eine auf das Hochschulstudium vorbereitende
Schulbildung erfolgreich abgeschlossen sei und eine abgeschlossene Berufsausbildung
sowie eine mindestens 1-jährige Berufspraxis nachgewiesen werde (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
der Verordnung) oder ein mittlerer Bildungsabschluss, eine abgeschlossene
Berufsausbildung und eine mindestens 3-jährige Berufspraxis nachgewiesen werde (§ 3
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung). Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung müsse es sich
bei der in Satz 1 der Vorschrift genannten Berufsausbildung "um eine nach Bundes- oder
Landesrecht geregelte einschlägige Berufsausbildung im naturwissenschaftlichen,
medizinischen oder kaufmännischen Bereich handeln".
Auch die Dauer der Maßnahme spreche für eine Fortbildung und nicht für eine Ausbildung.
Nach § 4 Abs. 1 der Verordnung dauere der Fortbildungslehrgang in der Regel 1.000
Unterrichtsstunden, bei einer ganztägigen Ausbildung bedeute dies eine Maßnahme von
insgesamt 5 1/2 Monaten. Eine Bildungsmaßnahme von 5 1/2 Monaten könne aber nicht
als Ausbildung angesehen werden. Die Maßnahme beinhalte einen naturwissenschaftlich-
medizinischen Teil und einen rechts- und wirtschaftskundlichen Teil. Der
naturwissenschaftlich-medizinische Teil bestehe in 760 Unterrichtsstunden, der rechts- und
wirtschaftskundliche Teil demgegenüber in 240 Unterrichtsstunden (§ 4 Abs. 2 der
Verordnung). Die notwendigen Kenntnisse im naturwissenschaftlich-medizinischen Teil
seien im Wesentlichen bereits in der Prüfung zur Krankenschwester gefordert gewesen. So
umfassten die Unterrichtsstunden des naturwissenschaftlich-medizinischen Teils folgende
10
11
12
13
14
Lernbereiche: Allgemeine Grundlagen der Chemie und Physik (60 Unterrichtsstunden),
Allgemeine Biologie (30 Unterrichtsstunden), Anatomie und Physiologie (200
Unterrichtsstunden), Allgemeine Pathologie (30 Unterrichtsstunden), Allgemeine
medizinische Mikrobiologie und Parasitologie (40 Unterrichtsstunden), Biochemie (80
Unterrichtsstunden), Allgemeine Pharmakologie (60 Unterrichtsstunden), Spezielle
Pharmakologie mit den zugehörigen Krankheiten und Krankheitsverläufen (240
Unterrichtsstunden) und Pharmazie (20 Unterrichtsstunden).
In der Ausbildung als Krankenschwester sei der Nachweis der allgemeinen Grundlagen
der Chemie, Physik und Biologie, Anatomie, Physiologie und Pathologie sowie einfacher
Kenntnisse der Pharmazie gefordert. Die Prüfungsfächer Anatomie, Physiologie und
Pathologie entsprächen im Wesentlichen dem Wissen, dass auch für eine
Krankenschwester notwendig sei.
Auch aus der Prüfung ergebe sich, dass der Schwerpunkt im naturwissenschaftlich-
medizinischen Teil liege, siehe § 8 und 9 der Verordnung. So werde darauf hingewiesen,
dass im naturwissenschaftlich-medizinischen Teil in drei von fünf Prüfungsfächern eine
schriftliche Prüfung und in mindestens 3 Fächern eine mündliche Prüfung gefordert werde.
Wegen der Einzelheiten wird auf § 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 und 8 der Verordnung Bezug
genommen. Im rechts- und wirtschaftskundlichen Teil werde demgegenüber in den drei
Prüfungsfächern eine mündliche Prüfung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf §
9 Abs. 1 und Abs. 5 der Verordnung Bezug genommen.
Zu dem Berufsbild als Pharmareferent führt der Kl., der inzwischen selbst als
Pharmareferent tätig ist, Folgendes aus: Die Tätigkeit eines Pharmareferenten bestehe in
Arztbesuchen, in denen über die Wirkungen und Nebenwirkungen eines Produkts beraten
werde. Gegebenenfalls würden dem Arzt auch Proben - unverkäufliche Muster -
ausgehändigt. Bei Produkteinführungen würden regelmäßig von den anwendenden Ärzten
Studien gemacht. Es sei die Aufgabe des Pharmareferenten, diese Studien dann wieder
einzusammeln und ggf. auch mit den Ärzten zu besprechen und an die Firma
weiterzugeben. Auch die Ergebnisse der Studien würden von den Pharmareferenten zur
Überprüfung durch die Firma mit den Ärzten besprochen. Ähnliches gelte auch bei bereits
eingeführten Präparaten. Dort würden von den Ärzten so genannte
Anwendungsbeobachtungen durchgeführt, d.h. ein Arzt sei mit der Anwendung eines
Präparats zufrieden, wolle aber dieses Präparat noch besser kennen lernen. Er verordne
dies dann aus seinem eigenen Budget und mache anhand von Formularen der Firma seine
Anwendungsbeobachtung. Auch diese Anwendungsbeobachtung werde mit dem
Pharmareferenten besprochen, der dann die Anwendungsbeobachtung des Arztes an die
Firma weiterleite. Der Pharmareferent sei auch Ansprechpartner für die Fälle, in denen der
Arzt beispielsweise Nebenwirkungen des Präparats feststelle, insbesondere wenn diese
Nebenwirkungen nicht auf dem Beipackzettel erwähnt seien. Dies reiche zur Entlastung
des Arztes aus, damit sei bereits eine Produkthaftung der Firma erreicht. Ein
Pharmareferent habe sich dann darum zu kümmern, dass die entsprechende Meldung an
die Firma weitergeleitet werde. Eine weitere Aufgabe sei es, die Ärzte zu beraten, wenn ein
bereits bekanntes Präparat beispielsweise eine weitere Zulassung für andere
Anwendungen erhalte. Mit Bestellungen habe ein Pharmareferent nichts zu tun. Dies sei
rechtlich auch gar nicht zulässig. Der Pharmareferent werde also ausschließlich
medizinisch beratend tätig.
Der Kl. beantragt,
die mit Bescheid vom 04.04.1997 festgesetzte Einkommensteuer 1995
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
unter Aufhebung der EE vom 03.04.1998 unter Berücksichtigung von
Fortbildungskosten der Ehefrau des Kl. in Höhe von 17.621 DM als
Werbungskosten herabzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es meint, es handele sich bei der Maßnahme nicht um eine Fortbildung, sondern um eine
Ausbildung. Die Aufwendungen dienten nämlich nicht der Spezialisierung auf dem Gebiet
des erlernten Berufs (hier: Krankenschwester), sondern dem Wechsel in eine andere
Berufsart. Die Ehefrau des Kl. habe, wie vom Kl. vorgetragen, keine weitere
Aufstiegsmöglichkeiten in ihrem Beruf als Krankenschwester gesehen und sich deswegen
für die Ausbildung als Pharmareferentin entschieden. Im Übrigen nimmt das Finanzamt auf
seine EE Bezug.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Aufwendungen der Ehefrau des Kl. zur Erlangung des Abschlusses Geprüfte
Pharmareferentin sind als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbstständiger
Tätigkeit zu berücksichtigen. So weit das Finanzamt für die Aufwendungen 900 DM als
Sonderausgaben berücksichtigt hat, sind diese dementsprechend zu streichen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung,
Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der
Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen. Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH ist zwischen den als Werbungskosten absetzbaren Kosten einer Fortbildung im
bereits ausgeübten Beruf und den lediglich begrenzt als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr.
7 EStG) abziehbaren Kosten der Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu unterscheiden.
Fort- oder Weiterbildungskosten dienen dazu, in einem ausgeübten Beruf auf dem
Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Dazu
gehören auch solche Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger macht, um sich in dem von
ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, um so - ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart -
besser voranzukommen (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1992 VI R 12/1990, BStBl. II 1993, 108
m.w.N.). Dagegen dienen nach der Rechtsprechung des BFH Ausbildungskosten dem Ziel,
die Kenntnisse zu erwerben, die für einen künftigen Beruf notwendig sind und die ggf. die
Grundlage dafür bilden können, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen
überzuwechseln. Für diese Aufwendungen ist kennzeichnend, dass sie noch nicht mit einer
konkreten beruflichen Tätigkeit und mit hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang
stehen (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1992, a.a.O m.w.N.). Aufwendungen dieser Art
erwachsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen; sie gehören daher zu den Kosten der
Lebensführung und sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar,
sondern können lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben im Rahmen
der vorgegebenen Höchstbeträge abgezogen werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es für die Frage, ob Fortbildungs- oder
Ausbildungskosten vorliegen, wesentlich darauf an, ob der Steuerpflichtige einen
grundlegenden Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart anstrebt. Wenn dies der Fall ist,
26
27
28
29
handelt es sich um eine Ausbildung. Dabei ist aber nach der Rechtsprechung des BFH, der
der Senat folgt, der Begriff der Fortbildung "im Interesse der Förderung beruflichen
Strebens nicht zu eng auszulegen" (BFH-Urteil vom 06.11.1992 VI R 12/90, BStBl. II 1993,
108). Bei der Abgrenzung der Kosten der Fortbildung von denen der Ausbildung kommt es
demnach entscheidend "auf den inhaltlich-materiellen Bezug der angestrebten zur
ausgeübten Tätigkeit, nicht dagegen auf den äußeren Rahmen ihrer Ausübung an" (vgl.
BFH-Urteil vom 06.11.1992, a.a.O.). So hat der BFH die Aufwendungen eines
Finanzbeamten zur Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung als Fortbildungskosten und
damit als abziehbare Werbungskosten behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.1992, a.a.O.),
da die Tätigkeit eines Steuerberaters sich von der eines Betriebsprüfers im fachlichen
Gehalt nicht wesentlich unterscheide. Beide Tätigkeiten dienten der praktischen
Anwendung des Steuerrechts. Ebenso hat der BFH die Aufwendungen einer
Steueroberinspektorin mit 7-jähriger Tätigkeit als Sachbearbeiterin für die Teilnahme an
einem Lehrgang, der auf die Steuerberaterprüfung vorbereitet, als vorweggenommene
Betriebsausgaben anerkannt, wenn sie unmittelbar nach bestandener
Steuerberaterprüfung aus der Finanzverwaltung ausscheide und eine Steuerberaterpraxis
eröffnet (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1993 I R 95/92, BFH/NV 1994, 157).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall handelt es sich bei den
Aufwendungen der Ehefrau des Kl. um als Fortbildungskosten abziehbare
Werbungskosten. Für das Vorliegen von Fortbildungskosten spricht zum einen, dass der
Abschluss Geprüfter Pharmareferent eine abgeschlossene Berufsausbildung voraussetzt,
sodass hier schon vom Wesen nach nicht von einer erstmaligen Berufsausbildung
gesprochen werden kann. Darüber hinaus besteht ein enger inhaltlich materieller Bezug
der bisherigen Tätigkeit als Krankenschwester zu der später ausgeübten Tätigkeit als
Pharmareferentin. Beiden Berufsbildern ist gemeinsam der naturwissenschaftlich-
medizinische Schwerpunkt. Die Tätigkeit einer Krankenschwester und der einer
Pharmareferentin mögen sich zwar in der Regel in ihrem äußeren Erscheinungsbild
erheblich unterscheiden, in ihrem fachlichen Gehalt aber jedenfalls für steuerliche Zwecke
nicht wesentlich. Beide Tätigkeiten dienen der praktischen Anwendung medizinischer
Kenntnisse. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass auch das Berufsbild der
Krankenschwester, je nachdem in welchem Bereich sie tätig wird, unterschiedlich stark von
pflegerischen oder medizinischen Kenntnissen äußerlich geprägt sein kann. Grundlage
auch für die überwiegend pflegerisch tätige Krankenschwester sind die medizinischen
Grundkenntnisse, die auch beim Pharmareferenten erforderlich sind.
Dem Finanzamt wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Berechnung
der festzusetzenden Steuer übertragen. Das Finanzamt hat bei seiner Berechnung weitere
Werbungskosten der Ehefrau des Kl. in Höhe von 17.621 DM zu berücksichtigen und die
bisher angesetzten Sonderausgaben in Höhe von 900 DM dementsprechend zu streichen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revison wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).