Urteil des FG Münster vom 23.01.2007
FG Münster: steuerpflicht, unternehmer, freibetrag, aufteilung, gesellschafter, gewerbesteuer, unternehmen, anteil, abrundung, revisionsgrund
Finanzgericht Münster, 13 K 3543/04 G
Datum:
23.01.2007
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 3543/04 G
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Tatbestand
1
Zu entscheiden ist über die Höhe des Gewerbesteuermessbetrages im Jahr des
Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR).
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Die Klägerin betrieb ab dem 01.04.2000 eine .......................... in der Rechtsform einer
GbR. Gesellschafter waren Frau N.-S. und Herr S. zu je 50%. Frau N.-S. schied mit
Wirkung zum 30.09.2002 aus der Gesellschaft aus; ihr Anteil wuchs Herrn S. an. Dieser
verlegte den Betriebssitz des Einzelunternehmens zum 01.10.2002 nach ............, ..... C..
Die Klägerin erzielte bis zum 30.09.2002 einen Gewerbeertrag in Höhe von 140.630,00
EUR, das Einzelunternehmen vom 01.10. bis 31.12.2002 einen Gewerbeverlust in Höhe
von 32.733,00 EUR. In der Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2002 erklärte die
Klägerin den saldierten Gewerbeertrag in Höhe von 107.897,00 EUR, Entgelte für
Dauerschulden in Höhe von 650,00 EUR sowie Spenden in Höhe von 100,00 EUR.
Diese Beträge sind unstreitig.
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Der Beklagte legte der Messbetragsfestsetzung den Gewerbeertrag bis zum 30.09.2002,
abgerundet auf 140.600,00 EUR zugrunde. Mit Bescheid vom 12.12.2003 setzte er den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 2002 für die Klägerin auf 4.605,00 EUR fest.
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Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, der Gewerbesteuermessbetrag betrage
lediglich 2.980,00 EUR. Dieser sei im Verhältnis der Erträge auf die zwei
Steuerschuldner aufzuteilen, nämlich auf sie mit 2.980,00 EUR und auf das
Einzelunternehmen mit 0,00 EUR. Sie verwies auf das Urteil des Finanzgerichts (FG)
Baden-Württemberg vom 28. Oktober 1993 6 K 141/91 (EFG 1994, 496). Außerdem
seien die erklärten Hinzurechnungen und Kürzungen nicht berücksichtigt.
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Der Beklagte machte demgegenüber geltend, er habe sich an die Anweisungen in
Abschnitt 69 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) zu halten. Das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. August 1993 IV R 133/90 (BFHE 172, 507, BStBI II
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Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. August 1993 IV R 133/90 (BFHE 172, 507, BStBI II
1995, 791) könne er wegen des Nichtanwendungserlasses vom 25. Oktober 1995
(BStBI l 1995, 708) nicht berücksichtigen. Er wies gemäß § 367 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) darauf hin, dass sich aufgrund der unterschiedlichen
Berechnungsmethoden des BFH und der Finanzbehörden jeweils höhere als bisher
festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermessbeträge ergäben. Die Klägerin teilte hierzu
mit, Argumentation und Berechnung könnten nicht überzeugen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.06.2004 setzte der Beklagte den
Gewerbesteuermessbetrag 2002 auf 4.921,00 EUR herauf. Die Messbetragsfestsetzung
beruhe auf dem Gewerbeertrag der Klägerin. Am 30.09./01.10.2002 habe ein Wechsel
der Steuerschuldner stattgefunden. Jedem der Steuerschuldner sei der
Steuermessbetrag zuzuweisen, der aufgrund des von ihm erzielten Gewerbeertrags
ermittelt worden sei. Der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von insgesamt 24.500,00 EUR sei auf jeden
der Steuerschuldner entsprechend der Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht
aufzuteilen. Daraus ergebe sich in der Aufteilung für die GbR ein Gewerbeertrag von
122.225,00 EUR.
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Mit der Klage bestreitet die Klägerin die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
der Höhe nach unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Abänderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 12.12.2003 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 29.05.2004 den Gewerbesteuermessbetrag 2002
auf 2.965,00 EUR festzusetzen,
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die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu
erklären,
11
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
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die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
14
die Klage abzuweisen,
15
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
16
die Revision zuzulassen.
17
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.
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Der Senat hat am 23.01.2007 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird
Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
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Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO).
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1. Steuerschuldner ist gemäß § 5 Abs. 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer
gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Ist die Tätigkeit einer
Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft. Geht
ein Gewerbebetrieb im Ganzen i.S. des § 2 Abs. 5 GewStG auf einen anderen
Unternehmer über, so ist der bisherige Unternehmer bis zum Zeitpunkt des Übergangs
Steuerschuldner. Der andere Unternehmer ist von diesem Zeitpunkt an Steuerschuldner
(§ 5 Abs. 2 GewStG). Im Fall des Übergangs im Ganzen auf einen anderen
Unternehmer gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.
Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er
nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird (§ 2 Abs. 5
GewStG).
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Im Streitjahr liegen die Voraussetzungen einer derartigen Übertragung im Ganzen
jedoch nicht vor. Scheidet während des Erhebungszeitraums - wie im Streitfall - aus
einer GbR einer der beiden Gesellschafter aus und wächst dem verbleibenden
Gesellschafter der Anteil an, geht die GbR nicht im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG im
Ganzen auf den verbleibenden Unternehmer über, soweit dieser, wie hier unstreitig der
Gesellschafter S., den Gewerbebetrieb unverändert fortführt. Denn insoweit bleibt die
Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens jedenfalls partiell
bestehen. Da kein Unternehmerwechsel erfolgt, endet zum Zeitpunkt des
Rechtsformwechsels auch nicht die sachliche Steuerpflicht (ständige Rechtsprechung,
vgl. nur BFH, Urteile vom 26. August 1993 IV R 133/90, BFHE 172, 507, BStBI II 1995,
791; vom 17. Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBI II 1989, 664; vom 19. Juli
1988 VIII R 242/80, BFH/NV 1989, 320; Beschlüsse vom 12. Juni 1996 IV B 133/95,
BFHE 180, 450, BStBI II 1997, 82; vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBI II
1993, 616; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. Oktober 1993 6 K 141/91, EFG 1994,
496; Gösch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 5 GewStG Rn. 9a).
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2. Maßgebend ist nach § 14 GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum
bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird (§ 10 Abs. 1
GewStG). Der Steuermessbetrag wird für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf
festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr. Besteht die Gewerbesteuerpflicht
nicht während des ganzen Kalenderjahrs, so tritt an die Stelle des Kalenderjahrs der
Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum).
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Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen.
Dieser ist durch Anwendung eines Hundertsatzes (Steuermesszahl) auf den
Gewerbeertrag zu ermitteln. Hierbei ist die Abrundung auf volle 100 Euro, ein Freibetrag
in Höhe von 24.500 DM zu berücksichtigen (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) und der
Staffeltarif anzuwenden (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).
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Die Beteiligten streiten im vorliegenden Fall allein um die Ermittlung des Messbetrags
und dessen Aufteilung auf die jeweiligen Steuerschuldner (Klägerin und Herrn S.). Im
Fall des Rechtsformwechsels bei Unternehmeridentität vertreten die Finanzbehörden
und die Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen.
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a) Die Verwaltungsauffassung ist in Abschn. 69 Abs. 2 Satz 3 ff. GewStR niedergelegt.
Die erforderliche zeitliche Abgrenzung und zeitraumbezogene Erfassung des
Besteuerungsguts bedeutet danach, dass jedem der Steuerschuldner nur der Teil des
Steuermessbetrags zugerechnet werden darf, der auf die Dauer seiner persönlichen
Steuerpflicht entfällt. Darum wird für jeden der Steuerschuldner eine
Messbetragsfestsetzung auf Grund des von ihm erzielten Gewerbeertrags durchgeführt
und dabei der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500
EUR auf jeden von ihnen entsprechend der Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht
aufgeteilt. Aus Vereinfachungsgründen kann bei jedem der Steuerschuldner für jeden
angefangenen Monat der Steuerpflicht ein Freibetrag von 4.000 DM (umgerechnet
2045,17 EUR) berücksichtigt werden. Der Staffeltarif nach § 11 Absatz 2 Nr. 1 GewStG
wird nach Abzug des anteiligen Freibetrages auf den verbleibenden Gewerbeertrag des
jeweiligen Steuerschuldners angewendet (ländereinheitlicher Nichtanwendungserlass
zum Urteil des BFH in BFHE 172, 507, BStBI II
1995, 708; Boveleth, NWB Fach 5 S. 1361 ).
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b) Findet der Rechtsformwechsel während des Erhebungszeitraums statt, so ist nach
Auffassung der Rechtsprechung der für den gesamten Erhebungszeitraum ermittelte
Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag selbst für den Fall dem jeweiligen Steu-
erschuldner zeitanteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen. Der Klägerin und Herrn
S. stehen danach bei der Ermittlung des Steuermessbetrags sowohl Abrundungsbetrag
als auch Freibetrag nur zeitanteilig zu. Die auf die jeweiligen Steuerschuldner
entfallenden Gewerbeerträge i. S. des § 7 GewStG sind sodann um die entsprechenden
Teilbeträge zu kürzen. Auf die so korrigierten Gewerbeerträge ist die Steuermesszahl
anzuwenden und der Messbetrag nach dem Gewerbeertrag für den jeweiligen
Steuerschuldner zu ermitteln. Der Rechtsformwechsel hat dann allein zur Folge, dass
der für den gesamten Erhebungszeitraum zu ermittelnde Steuermessbetrag auf die
jeweiligen Steuerschuldner aufzuteilen und ihnen gegenüber getrennt festzusetzen ist,
wenn - wie hier - die sachliche Steuerpflicht unverändert fortbesteht (BFH in BFHE 172,
507, BStBI II 1995, 791; in BFHE
Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl. 2006, § 2 Anm, 228 unter d); Gösch in Blümich, § 5
GewStG Rn. 76 und § 11 GewStG Rn. 11; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, §
11 Anm. 6 f.; NN, HFR 1985, 556; Pauka, DB 1991, 1402).
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3. Der Senat neigt der letztgenannten Auffassung zu. Diese Frage bedarf aber keiner
abschließenden Entscheidung. Die Klägerin ist nämlich nach beiden Auffassungen
nicht in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat den Steuerschuldnerwechsel im
Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigt, indem er
Messbescheide an die Klägerin und an Herrn S. gerichtet hat. Seine Ermittlung des
Messbetrags und dessen Aufteilung auf die beiden Steuerschuldner wirkt im Ergebnis
nicht zu Lasten der Klägerin. Dies ergibt sich aus folgender Berechnung:
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Gewerbeertrag 2002
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GbR 140.630,00 EUR
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+ Hinzurechnungen 325,00 EUR
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./.Spenden -100,00 EUR
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Gewerbeertrag 140.855,00 EUR
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Herr S. -32.733,00 EUR
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Klägerin 108.122,00 EUR
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Abrundungsbetrag 22,00 EUR
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Freibetrag 24.500,00 EUR
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Ermittlung der einzelnen Messbeträge
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Klägerin Herr S.
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Gewerbeertrag 140.855,00 EUR -32.733,00 EUR
43
./. Abrundungsbetrag 22,00 EUR
44
zeitanteilig Klägerin 9/12 -17,00 EUR
45
zeitanteilig Herr S. 3/12 0,00 EUR
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________________________________________
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Zwischenergebnis 140.838,00 EUR -32.733,00 EUR
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./. Freibetrag 24.500,00 EUR
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zeitanteilig Klägerin 9/12 -18.375,00 EUR
50
zeitanteilig Herr S. 3/12 0,00 EUR
51
________________________________________
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Ergebnis 122.463,00 EUR -32.733,00 EUR
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Messbetrag 4.923,00 EUR
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Bisher 4.921,00 EUR 0,00 EUR
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Der Senat gelangt demnach auf Grund der Berechnung nach der
Rechtsprechungsauffassung zu einem höheren Gewerbesteuermessbetrag, als der
Beklagte unter Beachtung der Verwaltungsmeinung im angefochtenen Bescheid
festgesetzt hat. Eine Verböserung widerspricht aber dem Rechtsschutzcharakter des
finanzgerichtlichen Verfahrens und ist unzulässig. Es hat daher mit der angefochtenen
Messbetragsfestsetzung sein Bewenden.
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4. Die Klägerin kann mit ihrer abweichenden Berechnungsweise nicht durchdringen.
Ihre Auffassung, der Freibetrag sei im Verhältnis der Gewerbeerträge aufzuteilen, findet
weder im Gesetz noch in den vorstehend dargestellten Auffassungen eine Stütze. Der
Senat teilt ihre Begründung durch eine strikte Jahresbesteuerung im Fall des
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Senat teilt ihre Begründung durch eine strikte Jahresbesteuerung im Fall des
Rechtsformwechsels nicht. Dagegen spricht der Charakter des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
GewStG als Tarifvorschrift, die typisierend einen fiktiven Unternehmerlohn
berücksichtigt, um einen Ausgleich zu den Körperschaften zu schaffen, die
Geschäftsführergehälter ertragsmindernd zahlen (Glanegger/Güroff, a.a.O., § 11 Rn. 3a;
Gösch in Blümich, a.a.O., § 11 GewStG Rn. 8; Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11 Rn. 3).
Dieser Normzweck bedingt die zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags entsprechend
den zu 2. der Gründe dargestellten Rechtsgrundsätzen auch bei Fortbestand der
sachlichen Steuerpflicht im Fall des Rechtsformwechsels (vgl. Gösch in Blümich, a.a.O.,
§ 11 GewStG Rn. 11). Der fiktive Unternehmerlohn darf aber auch in dieser
Gestaltungsvariante nicht ertragsabhängig aufgeteilt werden, sondern ist bei jedem
persönlichen Steuerschuldner anzusetzen. Dies folgt aus dem Objektcharakter der
Gewerbesteuer.
Dass es bei Rechtsformwechsel nicht zu einer höheren Besteuerung als bei einer
unveränderten sachlichen und persönlichen Steuerpflicht für das gesamte Kalenderjahr
kommen dürfe, wie sie in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, ist nicht
überzeugend. Auf das Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 1994, 496 kann sich
die Klägerin für ihre Ansicht nur eingeschränkt berufen. Darin ist zwar eine
verwaltungsseitige Aufteilung des
diese Begrenzung des Messbetrags durch eine Gesamtberechnung für beide
Unternehmen vorgenommen hat. Allerdings hätte einer anderen Entscheidung des FG
in der Sache das Verböserungsverbot im finanzgerichtlichen Verfahren (s. Ziffer 3. der
Gründe) entgegen gestanden. Der Senat hält diese Entscheidung im Übrigen durch die
Rechtsprechung des BFH in BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791 für sachlich überholt.
Danach ist - wie hier dargestellt und dieser Entscheidung als Prinzip zugrunde gelegt -
keine wertmäßige, sondern eine zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags und des
Abfindungsbetrags geboten. Aus der unterschiedlichen subjektiven Steuerpflicht von
GbR (hier: die Klägerin) und nachfolgendem Einzelunternehmen (hier: Herr S.) folgt,
dass auch bei fortbestehender sachlicher Steuerpflicht eine Vergleichsrechnung mit
steuerlicher Meistbegünstigung für beide Unternehmen von Gesetzes wegen nicht
geboten ist.
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III.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung nach § 139
Abs. 3 Satz 3 FGO erübrigt sich.
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Die Revision ist nicht zuzulassen. Ein Revisionsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO liegt
nicht vor. Die Sache hat auch keine grundsätzliche Bedeutung. Die Zulassung ist auch
nicht aus Gründen der Rechtsfortbildung geboten. Literatur, Verwaltungsauffassung und
Rechtsprechung stimmen jedenfalls darin überein, dass eine bloß wertmäßige, an den
Gewerbeerträgen orientierte Aufteilung des Freibetrags nicht erfolgen kann. Einwände,
die eine erneute höchstrichterliche Entscheidung zu dieser Rechtsfrage erforderlich
machten, sind hiergegen nicht erhoben worden. Eine zur Revisionszulassung
berechtigende Divergenz zum Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 1994, 496 liegt
aus den zu Ziffer 4. genannten Gründen nicht vor.
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