Urteil des FG Münster vom 21.03.2005

FG Münster: eintragung im handelsregister, umwandlung, stadt, auszahlung, auflösung, wesentliche veränderung, ausschluss, wahrscheinlichkeit, einlage, verbindlichkeit

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 9 K 4368/00 K,F,EW

21.03.2005

Finanzgericht Münster

9. Senat

Urteil

9 K 4368/00 K,F,EW

Die Körperschaftsteuerbescheide für 1991 bis 1995 und die Bescheide

über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §

47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1991 bis 1995, vom 06.02.1998 und

19.02.1998, in Gestalt der Änderungsbescheide vom 14.07.1998,

18.11.1999 und 15.02.2000, sowie der Bescheid über den Einheitswert

des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 vom 18.02.1998, sämtlich in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.06.2000, werden nach

Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 20 v. H. und der

Beklagte zu 80 v. H.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung

in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig

vollstreckbar.

G r ü n d e:

Streitig ist, ob Verbindlichkeiten betreffend die Rückzahlung von Geschäftsguthaben an

ehemalige Genossen erfolgswirksam aufzulösen sind.

Die Klägerin (Klin.) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand im Vertrieb von Food-

und Non-Food-Waren aller Art besteht. Sie ist am 07.12.1998 durch Umwandlung aus der

X..... AG (X.. AG) hervorgegangen. Diese wiederum ist durch Umwandlung der Y......... e.G.

(Y.. e.G.) entstanden (Umwandlungsbeschluss vom 24.06.1989; Eintragung im

Handelsregister am 31.08.1989).

Zum Zwecke der Vorbereitung der Umwandlung der Y.. e.G. in die X.. AG sollte der

Mitgliederbestand der Y.. e.G. bereinigt werden. Die Vertreterversammlung der Y.. e.G.

beschloss daher u.a. am 02.07.1988 eine Satzungsänderung, nach der postalisch nicht

erreichbare Mitglieder aus der Y.. e.G. ausgeschlossen werden konnten. Am 11.08.1988

wurde in einer gemeinsamen Sitzung von Aufsichtsrat und Vorstand einstimmig

beschlossen, dass nach Wirksamwerden der Satzungsänderung die postalisch nicht

erreichbaren Mitglieder ausgeschlossen werden sollten.

In der Folgezeit trat die Y.. e.G. mit aufwändigen Presseartikeln an die Öffentlichkeit heran,

um die Genossen auf die geplante Umwandlung und die damit verbundenen Folgen

aufmerksam zu machen. Eine im August 1988 durchgeführte Anschreibeaktion an alle

29.023 Genossen führte zu folgendem Ergebnis:

Anzahl

Geschäftsguthaben

postalisch nicht erreichbare Genossen

17.445

4.014.162 DM

unter 100 DM-Guthaben

2.840

103.999 DM

Kündigung der Geschäftsguthaben

3.486

1.090.528 DM

Verstorbene Mitglieder

125

55.962 DM

Zwischensumme

23.896

5.264.651 DM

verbleibende Mitglieder

5.127

2.055.739 DM

gesamt

29.023

7.320.390 DM

Zum 31.12.1988 endete die Mitgliedschaft von 23.896 Genossen mit einem

Geschäftsguthaben von insgesamt 5.264.651 DM (s. vorstehende Zwischensumme) durch

Kündigung oder Ausschluss. Im Jahresabschluss für 1988 wurde der auf diese Genossen

entfallende, noch nicht ausgezahlte Bestand der Geschäftsguthaben erfolgsneutral in eine

Verbindlichkeit umgewandelt.

Im Jahre 1992 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A-Stadt bei der

Rechtsnachfolgerin der Y.. e.G., der X.. AG, eine Betriebsprüfung (Bp) für die

Veranlagungszeiträume 1987 bis 1990 durch. Der Prüfer stellte fest, dass zum 31.12.1990

noch nicht angeforderte Geschäftsguthaben ehemaliger Genossen i. H. v. 4.117.450,34 DM

bestanden. Er vertrat die Ansicht, der bisherigen Auffassung der Berichtsfirma, die

Verbindlichkeiten nach Ablauf der allgemeinen Verjährungsfrist von 30 Jahren oder

alternativ ratierlich über 30 Jahre aufzulösen, könne nicht gefolgt werden, da nach den

Ausführungen im Bilanzbericht zum 31.12.1990 für die Zukunft nicht mehr mit

nennenswerten Abrufen seitens ehemaliger Genossen zu rechnen sei. Zudem sei zu

berücksichtigen, dass die Verjährungsfrist für den Anspruch auf Auszahlung der

Geschäftsguthaben gem. § 74 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und

Wirtschaftsgenossenschaften (GenG) nur zwei Jahre betrage und gem. § 11 Abs. 3 der

Satzung der Y.. e.G. sechs Monate nach dem Ausscheiden der Genossen begonnen habe.

Der Prüfer schlug vor, die Verbindlichkeiten im Jahre 1990 i. H. eines mit 500.000 DM

geschätzten Teilbetrages erfolgswirksam aufzulösen.

Bezüglich des Restbetrages der Verbindlichkeiten wurde ausweislich der Ausführungen im

Bp-Bericht zwischen den Beteiligten vereinbart, die Verbindlichkeit beginnend ab 1991

über 15 Jahre gleichmäßig erfolgswirksam aufzulösen, wobei dem jährlichen

Auflösungsbetrag bis höchstens zur Höhe dieses Betrages die tatsächlichen Auszahlungen

der gleichen Jahre gegengerechnet werden sollten. Dieser Form der Abwicklung sei

seitens der Finanzverwaltung zugestimmt worden, da Aufsichtsrat und Vorstand der

Berichtsfirma versichert hätten, im Falle der Anforderung durch ehemalige Genossen die

Einrede der Verjährung nicht geltend zu machen und eine geringe Anzahl ehemaliger

Genossen ihren Ausschluss gerichtlich angefochten hätten. Die getroffene Vereinbarung

könne für die Zukunft jedoch nur dann uneingeschränkt gelten, wenn sich hinsichtlich der

Höhe der durchschnittlich auszuzahlenden Beträge (z. Zt. 35.000 bis 40.000 DM jährlich)

sowie des Verzichts auf die Einrede der Verjährung keine wesentlichen Veränderungen

ergäben. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 13 des Bp-Berichts vom 26.06.1992 Bezug

genommen.

Nach Durchführung der Bp teilte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A-Stadt dem für

die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamt B-Stadt nach einer Anfrage des ehemaligen

steuerlichen Beraters der X.. AG zum Verständnis von Tz. 13 des Bp-Berichts mit

Schreiben vom 20.08.1992 mit, eine wesentliche Änderung im Sinne von Tz. 13 des Bp-

Berichts sei

"... dann gegeben, wenn die jährlichen Auszahlungen den vereinbarten jährlichen

Auflösungsbetrag ständig bzw. erheblich übersteigen.

Mit der Aufnahme des Satzteils in Tz. 13 des Bp-Berichts sollte weiter den Argumenten

von Vorstand und Aufsichtsrat für den Fall Rechnung getragen werden, dass die beim AG

C-Stadt zahlenmäßig in relativ geringem Umfang anhängigen Klagen über die

Ausschlüsse für die Firma X.. AG abschlägig beschieden werden, sich auf Grund der

Entscheidung jedoch in größerem Umfang weitere ehemalige Genossen melden.

Dagegen beinhaltet die Formulierung keine frühere Auflösung für den Fall der

Minderungen der jährlichen Auszahlungen gegenüber den bisher durchschnittlich jährlich

ausgezahlten Beträgen."

Dieses Schreiben wurde der X.. AG vom zuständigen Finanzamt B-Stadt mit Schreiben

vom 16.09.1992 mit dem Hinweis darauf übersandt, dass die telefonisch geäußerten

Bedenken des ehemaligen steuerlichen Beraters der X.. AG betreffend Tz. 13 des Bp-

Berichts damit ausgeräumt sein dürften. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schreiben

vom 20.08.1992 und vom 16.09.1992 Bezug genommen.

Die Verbindlichkeiten betreffend die Geschäftsguthaben der ehemaligen Genossen

entwickelten sich in den Jahren 1989 bis 1995 wie folgt:

31.12.1989

4.153.886,56 DM

Abruf 1990

36.436,22 DM

Auflösung durch Bp

500.000 DM

31.12.1990 lt. Bp

3.617.450,34 DM

Abruf 1991

37.184,04 DM

Auflösung

203.981 DM

31.12.1991

3.376.285,30 DM

Abruf 1992

14.168,15 DM

Auflösung

240.000 DM

31.12.1992

3.122.117,15 DM

Abruf 1993

17.552,50 DM

Auflösung

240.000 DM

31.12.1993

2.864.564,65 DM

Abruf 1994

18.264,85 DM

Auflösung

240.000 DM

31.12.1994

2.606.299,85 DM

Abruf 1995

16.180,01 DM

Auflösung

240.000 DM

31.12.1995

2.350.119,84 DM

In den Jahren 1996 und 1997 wurden von ehemaligen Genossen Geschäftsguthaben i. H.

v. 14.612,76 DM (1996) bzw. 2.350,94 DM (1997) abgerufen; in den Folgejahren wurden

keine Ansprüche auf Auszahlung von Geschäftsguthaben mehr geltend gemacht.

Im Jahre 1997 fand bei der X.. AG eine Bp für die Veranlagungszeiträume 1991 bis 1995

statt. Der Prüfer vertrat hinsichtlich der Verbindlichkeiten aus nicht angeforderten

Geschäftsguthaben ehemaliger Genossen die Ansicht, es liege eine wesentliche

Veränderung hinsichtlich der Höhe der durchschnittlich ausgezahlten Beträge i. S. v. Tz. 13

des Bp-Berichtes vom 26.06.1992 vor, da in den Jahren 1991 bis 1996 nur noch Beträge

i.H.v. 37.184,04 DM (1991), 14.168,15 DM (1992), 17.552,50 DM (1993), 18.264,85 DM

(1994), 16.180,01 DM (1995) bzw. 14.612,76 DM (1996) ausgezahlt worden seien. Der

Prüfer ging davon aus, dass bis zum Jahre 2005 allenfalls noch mit durchschnittlichen

Abrufen von Geschäftsguthaben früherer Genossen von 16.500 DM jährlich zu rechnen sei.

Es seien daher lediglich Restverbindlichkeiten von 165.000 DM zu berücksichtigen. Der

Prüfer schlug vor, die zum 31.12.1995 ausgewiesenen Verbindlichkeiten von 2.350.119,84

DM in Höhe eines Betrages von 2.185.119,84 DM Gewinn erhöhend aufzulösen.

Der Bekl. folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ am 06.02.1998, 18.02.1998,

19.02.1998 u.a. entsprechend geänderte KSt-Bescheide für 1991 bis 1995, geänderte

Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs.

1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a.F. zum 31.12.1991 bis 1995 und einen geänderten

Bescheid betreffend die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996.

Die X.. AG legte u.a. gegen diese Bescheide Einspruch ein. Sie beantragte, die Auflösung

der Verbindlichkeiten als Einlage zu behandeln und den Bestand verwendbaren

Eigenkapitals im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (EK 04) um die Auflösungsbeträge

zu erhöhen. Die KSt-Bescheide für 1994 und 1995 und die Bescheide über die gesonderte

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1994 und

1995 wurden in der Folgezeit - wegen hier nicht streitiger Punkte - mehrfach (am

14.07.1998, am 18.11.1999 und am 15.02.2000) geändert.

Die Einsprüche gegen die vorgenannten Bescheide wies der Bekl. mit

Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.06.2000 als unbegründet zurück. Hiergegen hat die

Klin. die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung ihrer Klage macht die Klin. im

Wesentlichen geltend, die Verbindlichkeiten aus den Geschäftsguthaben der ehemaligen

Genossen der Y.. e.G. seien in den Jahren 1991 bis 1995 zu Unrecht in Höhe von 203.981

DM (1991), 240.000 DM (1992 bis 1994) bzw. (240.000 DM zzgl. 2.185.119,84 DM =)

2.425.119,84 DM (1995) Gewinn erhöhend aufgelöst worden. Die Verbindlichkeiten

müssten erfolgsneutral aufgelöst werden, da es sich ursprünglich um Eigenkapital der Y..

e.G. gehandelt habe, das lediglich bilanztechnisch in sonstige Verbindlichkeiten habe

umgewandelt werden müssen. Daraus folge, dass die Auszahlung der ehemaligen

Geschäftsguthaben auch dann einkommensneutral erfolgen müsse, wenn die Auszahlung

erst zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommen werde. Dies gelte umso mehr, als eine

Gewinnerhöhung auch dann nicht eintrete, wenn die Verbindlichkeiten auf Grund des

Eintritts der Verjährung oder auf Grund eines Verzichts der ehemaligen Genossen

wegfielen. Da die Verbindlichkeiten erfolgsneutral in den Jahresabschluss zum 31.12.1988

eingestellt worden seien, sei bei Nichtauszahlung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des

Bestandes an EK 04 vorzunehmen. Diese Ansicht sei im Rahmen einer Bp bei einer

Schwestergesellschaft der Klin. auch vom Bekl. vertreten worden.

Das von der Y.. e.G. durchgeführte Ausschlussverfahren sei insgesamt vergleichbar mit der

Situation der Einziehung von Geschäftsanteilen bei einer GmbH oder der Einziehung von

Aktien gem. § 237 Aktiengesetz (AktG). In Bezug auf diese Vorgänge sei unstreitig, dass

die Einziehung eigener Anteile bilanz- und steuerergebnisneutral durchzuführen sei, weil

es sich um einen Vorgang auf der Gesellschafterebene handele. Auch das

Ausschlussverfahren bei der Y.. e.G. sei ausschließlich gesellschaftsrechtlich veranlasst

gewesen. Im Zusammenhang mit dem Ausschlussverfahren stehende Aufwendungen

dürften sich daher ebensowenig auf das steuerliche Einkommen der Kapitalgesellschaft

auswirken wie im Zusammenhang damit stehende Erträge.

Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass es sich bei der Vermögensmehrung auf Grund

des Wegfalls der Verbindlichkeiten auf Auszahlung der Geschäftsguthaben um einen

einmaligen Vermögenszufluss handele, der sich nicht als Resultat einer Teilnahme der X..

AG am Marktgeschehen darstelle und infolgedessen nicht der Besteuerung unterliege. Die

Vermögensmehrung habe außerhalb der betrieblichen Tätigkeit der X.. AG gelegen und

unterliege wie eine Erbschaft, eine Schenkung, Spielgewinne oder Einkünfte, auf die die

Grundsätze der Liebhaberei Anwendung fänden, nicht der Besteuerung. Dem stehe nicht

entgegen, dass eine Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH keine

außerbetriebliche Sphäre habe, denn die Erhöhung des Gewinns sei in solchen Fällen

durch den Ansatz einer Einlage zu kompensieren. Dabei sei eine ausdrückliche

Willensbekundung der ehemaligen Genossen für eine Einlage nicht erforderlich, denn nach

Auffassung von Finanzverwaltung und Rechtsprechung komme es auch für

Schenkungssteuerzwecke bei einem unentgeltlichen Übergang von Geschäftsanteilen

ausscheidender Gesellschafter (§§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 7 Abs. 7 Erbschaftsteuergesetz -

ErbStG-) nicht auf den Willen des ausscheidenden Gesellschafters an, den anderen

Gesellschaftern etwas zuzuwenden. Für ertragsteuerliche Zwecke könne nichts anderes

gelten.

Eine Bindung an die tatsächliche Verständigung aus dem Jahre 1992 bestehe nicht, denn

die damalige Beurteilung sei nach erneuter Würdigung aller Umstände rechtlich

unzutreffend gewesen. Zudem habe der Bekl. die Vereinbarung selbst nicht mehr als

bindend angesehen.

In jedem Falle sei der Teil der Verbindlichkeiten aus den ehemaligen Geschäftsguthaben

erfolgsneutral zu behandeln, der auf stehengelassene Dividenden entfalle. Insoweit sei es

in der Literatur unstreitig, dass das Stehenlassen der Dividenden als Einlage der

ehemaligen Genossen anzusehen sei und das EK 04 erhöhe. Der Umfang nicht

abgehobener Dividenden müsse angesichts des Umstandes, dass nach den

Bestimmungen in der Satzung von den Genossen nur ein Zehntel des Geschäftsanteils

eingezahlt werden musste und der Rest mit Dividenden aufgefüllt werden konnte, mit

mindestens der Hälfte der Gesamtverbindlichkeit angenommen werden. Dies ergebe sich

für die Jahre 1986 bis 1988 auch aus den Angaben zur Entwicklung der

Geschäftsguthaben in den Geschäftsberichten. Zudem sei aus einer Liste betreffend die

zum 31.12.1988 ausgeschiedenen Mitglieder ersichtlich, dass die Geschäftsguthaben früh

eingetretener Genossen wesentlich höher seien als die spät eingetretener Genossen. Dies

sei ein klarer Hinweis darauf, dass die Geschäftsguthaben im Wesentlichen aus stehen

gelassenen Dividenden bestanden hätten.

Die Klin. beantragt,

die KSt-Bescheide für 1991 bis 1995 und die Bescheide über die gesonderte

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1991 bis

1995, jeweils vom 06.02.1998 und 19.02.1998 in Gestalt der Änderungsbescheide vom

14.07.1998, 18.11.1999 und 15.02.2000, sowie den Bescheid über den Einheitswert des

Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 vom 18.02.1998, sämtlich in Gestalt der EE vom

19.06.2000, mit der Maßgabe zu ändern, dass die in den Handelsbilanzen bis 31.12.1995

ausgewiesenen Verbindlichkeiten gegenüber ausgeschiedenen Genossen in den

entsprechenden Steuerbilanzen bis 31.12.1995 als steuerliches EK 04 zu behandeln sind,

hilfsweise,

den Anteil der ursprünglich als Verbindlichkeiten gebuchten Geschäftsguthaben

der ausgeschiedenen Genossen, der auf Dividenden (stehen gelassene Gewinne) entfällt,

mindestens jedoch die Hälfte dieser Geschäftsguthaben per 31.12.1991, entsprechend §

30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. in das EK 04 einzustellen,

hilfsweise,

die mit dem Bekl. und dem Finanzamt für Großbetriebsprüfung A-Stadt getroffene

Vereinbarung (Tz. 13 des Bp-Berichts vom 26.06.1992 für die Jahre 1987 bis 1990),

wonach die eingestellte Verbindlichkeit ab 1991 über 15 Jahre gleichmäßig erfolgswirksam

aufzulösen ist, für den Betriebsprüfungszeitraum 1991 bis 1995 anzuwenden,

hilsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Verbindlichkeiten aus

Geschäftsguthaben ehemaliger Genossen im Jahre 1995 nur um 240.000 DM zu

vermindern sind,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist unter Bezugnahme auf seine EE vom 19.06.2000 darauf, dass nach der

Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17.05.2000 II R 2/98, BStBl II 2000, 456)

Geschäftsguthaben von Mitgliedern einer eingetragenen Genossenschaft, deren

Mitgliedschaft durch Tod oder infolge Ausschlusses geendet habe, bei der

Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Genossenschaft als Schuldposten zu

berücksichtigen seien. Die Zugehörigkeit der Geschäftsguthaben der ausgeschiedenen

Genossen zum Eigenkapital der Genossenschaft sei zeitlich beschränkt auf die Dauer der

Mitgliedschaft dieser Genossen. Der Anspruch der ausgeschiedenen Genossen auf

Erstattung ihrer Geschäftsguthaben sei mithin eine echte Verbindlichkeit i. S. d.

Bilanzrechts und nicht nur eine systembedingt andere Bezeichnung des Eigenkapitals. Die

Nichterfüllung einer solchen Verbindlichkeit sei daher steuerlich wirksam, d.h. Gewinn

erhöhend zu berücksichtigen. Die Regelungen des Aktiengesetzes seien auf den

vorliegenden Fall nicht anzuwenden, da das Aktiengesetz im Gegensatz zum GenG keine

Leistungen an die Aktionäre vorsehe. Auch erfahre das Kapital einer AG durch den

Ausschluss von Aktionären keine Wesensänderung.

Hinsichtlich des von der Klin. gestellten Hilfsantrages, den Anteil der Verbindlichkeit nicht

erfolgswirksam aufzulösen, der auf die in den Geschäftsguthaben der ehemaligen

Genossen enthaltenen Dividenden entfalle, fehle es bereits an konkreten Nachweisen

dafür, in welchem Umfang sich die Geschäftsguthaben aus stehengelassenen Dividenden

zusammengesetzt hätten.

Am 21.03.2005 hat ein Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden, in dem die

Beteiligten übereinstimmend die Ansicht vertreten haben, bei den Schreiben des

Finanzamtes für Großbetriebsprüfung vom 20.08.1992 und des Finanzamts B-Stadt vom

16.09.1992 handele es sich um eine Klarstellung der im Jahre 1992 zwischen den

Beteiligten getroffenen tatsächlichen Verständigung. Eine Abweichung von dem in Tz. 13

des Bp-Berichts vom 26.06.1992 niedergelegten Inhalt der tatsächlichen Verständigung

komme danach nicht bei einer Verminderung, sondern nur bei einer - tatsächlich nicht

eingetretenen - Erhöhung der durchschnittlichen jährlichen Auszahlungsbeträge in

Betracht. Die Beteiligten gingen daher übereinstimmend davon aus, dass die

Verbindlichkeiten aus Geschäftsguthaben ehemaliger Genossen im Jahre 1995 nur um

240.000 DM zu vermindern sind.

II.

Die zulässige Klage ist überwiegend begründet.

1. Der Bekl. hat das Einkommen der X.. AG in den Veranlagungszeiträumen 1991 bis 1995

zu Unrecht um 203.981 DM (1991), 240.000 DM (1992 bis 1994) bzw. 2.425.119 DM (1995)

erhöht.

a. Der Bekl. ist im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den

Ansprüchen der zum 31.12.1988 aus der Y.. e.G. ausgeschiedenen Genossen auf

Auszahlung ihrer Geschäftsguthaben um echte Verbindlichkeiten gehandelt hat. Denn mit

dem Ausschluss der Genossen aus der Y.. e.G. und dem daraus resultierenden Entstehen

der Ansprüche auf Auszahlung der Geschäftsguthaben (vgl. dazu BGH-Urteil vom 24. Juni

2002 II ZR 256/01, BGHReport 2002, 925 m.w.N.) hat eine Umwandlung des auf die

ausgeschlossenen Genossen entfallenden Teils des Geschäftsguthabens der Y.. e.G. von

Eigen- in Fremdkapital stattgefunden (vgl. BFH-Urteile vom 9. Januar 1959 III 89/58 U,

BFHE 68, 394, BStBl III 1959, 152 und vom 17. Mai 2002 II R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II

2000, 456; s.a. Förschle in Beck´scher Bilanz-Kommentar, 5. Aufl. 2003, § 337 HGB Rn. 10;

zu gekündigten Geschäftsguthaben s Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die

Körperschaftsteuer, Kommentar zum KStG, § 29 KStG 1999, Rz. 90). Dem hat die Y.. e.G.

zum 31.12.1988 zutreffend durch die Verminderung des ausgewiesenen Eigenkapitals und

den Ansatz entsprechender Verbindlichkeiten gegenüber den ausgeschiedenen Genossen

Rechnung getragen. Mit der Umwandlung sind die Verbindlichkeiten von der Y.. e.G. auf

die X.. AG übergangen.

b. Der Bekl. ist ebenfalls zu Recht davon ausgegangen, dass die Verbindlichkeiten nach §

8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu den Bilanzstichtagen

31.12.1991 bis 1995 nicht mehr in voller Höhe zu passivieren waren. Denn nach ständiger

Rechtsprechung des BFH sind Verbindlichkeiten nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer

Buchführung nicht mehr zu passivieren, wenn sie keine wirtschaftliche Belastung mehr

darstellen. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn nach den Erfahrungen in der

Vergangenheit mit einer Geltendmachung der Forderungen durch die Gläubiger mit an

Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist oder wenn sich der

Schuldner voraussichtlich auf die Einrede der Verjährung berufen wird (s. etwa BFH-Urteil

vom 27. März 1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470 und BFH-Beschluss vom

15. Februar 2000 X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450). Handelt es sich bei dem passivierten

Betrag um einen Gesamtbetrag gleichartiger oder annähernd gleichwertiger

Verpflichtungen, so ist eine Herausschätzung des Teils der mit an Sicherheit grenzender

Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Forderungen geboten. Der auch in der

Steuerbilanz zu beachtende Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. § 6 Abs. 1 EStG, § 240

Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuches -HGB-) hat insoweit hinter der

Forderung nach einem zutreffenden Ausweis der Vermögensverhältnisse des Kaufmannes

zurückzutreten (s. BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 3/95, a.a.O.; vom 12. Dezember 1990

I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479).

Im vorliegenden Fall stand einer Passivierung der Verbindlichkeiten gegenüber den

ausgeschiedenen Genossen nicht schon der Umstand entgegen, dass die Ansprüche der

ausgeschiedenen Genossen unter Berücksichtigung der gem. § 11 Abs. 3 der Satzung der

Y.. e.G. sechs Monate nach dem Ausscheiden der Genossen aus der Y.. e.G. beginnenden

Verjährungsfrist von zwei Jahren (§ 74 GenG) zum 31.12.1991 bereits verjährt waren. Denn

die X.. AG als Rechtsnachfolgerin der Y.. e.G. hat ausdrücklich erklärt, die Einrede der

Verjährung gegenüber den ausgeschlossenen Genossen nicht geltend zu machen.

Nach den Erfahrungen der Vergangenheit war jedoch zu den hier streitigen

Bilanzstichtagen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen,

dass die Auszahlungsansprüche von den ausgeschiedenen Genossen nicht mehr in

vollem Umfang geltend gemacht werden würden. Hierfür sprach bereits der Umstand, dass

der ganz überwiegende Teil der Geschäftsguthaben ehemaligen Genossen zustand, die

durch die im Zusammenhang mit der Umwandlung der Y.. e.G. in die X.. AG durchgeführte

Anschreibeaktion postalisch nicht zu erreichen waren und von ihrem Ausschluss aus der

Y.. e.G. offenbar auch nicht durch Presseveröffentlichungen Kenntnis erhalten hatten.

Gegen eine vollständige Inanspruchnahme der X.. AG aus den Forderungen der

ehemaligen Genossen auf Auszahlung ihrer Geschäftsguthaben sprach des Weiteren der

Umstand, dass die Höhe der in den Jahren 1990 und 1991 ausgezahlten Beträge

(36.436,22 DM bzw. 37.184,04 DM) im Verhältnis zu den am 31.12.1989 bzw. am

31.12.1990 noch bestehenden Verbindlichkeiten (4.153.886,56 DM bzw. 4.117.450,34 DM)

sehr gering war und mit fortschreitendem zeitlichen Abstand zum Zeitpunkt des

Ausschlusses der Genossen eher von einer abnehmenden Wahrscheinlichkeit für eine

Inanspruchnahme der X.. AG auszugehen war.

c. Über den Grad der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme der X.. AG und den

daraus folgenden Umfang der Passivierung der Verbindlichkeiten gegenüber den

ehemaligen Genossen haben die Beteiligten - wie von ihnen im Termin zur mündlichen

Verhandlung bekräftigt wurde - in der Weise eine tatsächliche Verständigung getroffen,

dass die Verbindlichkeiten ab 1991 über 15 Jahre gleichmäßig erfolgswirksam aufzulösen

sein sollten. Die Beteiligten haben im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 21.03.2005

ferner übereinstimmend die Auffassung vertreten, dass unter Berücksichtigung der

Schreiben des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung A-Stadt vom 20.08.1992 und des für

die Besteuerung der X.. AG ehedem zuständigen Finanzamtes B-Stadt vom 16.09.1992

eine Abweichung von der tatsächlichen Verständigung nur dann in Betracht kommen sollte,

wenn sich die jährlichen Auszahlungsbeträge gegenüber den bisher durchschnittlich

ausgezahlten Beträgen erhöhten. Da dieser Fall vorliegend nicht eingetreten ist (die

durchschnittlichen Auszahlungsbeträge der Folgejahre lagen durchgängig unter 35.000

DM bis 45.000 DM jährlich), ist - wie zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht mehr streitig

ist - davon auszugehen, dass der Bekl. nach dem Inhalt der tatsächlichen Verständigung

nicht berechtigt war, die Passivierung der gegenüber den ehemaligen Genossen

bestehenden Verbindlichkeiten über die Beträge von 203.981 DM (1991) bzw. 240.000 DM

(1992 bis 1995) hinaus im Jahre 1995 um einen weiteren Betrag von 2.185.119 DM zu

vermindern.

Der Senat hat keine Zweifel an der Wirksamkeit dieser tatsächlichen Verständigung und

der daraus folgenden Bindung für die Beteiligten (s. dazu allgemein BFH-Urteil vom 7. Juli

2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 m.w.N.), soweit sich die Verständigung

auf die Frage bezieht, welcher Anteil am Gesamtbestand der Verbindlichkeiten gegenüber

den ehemaligen Genossen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr

geltend gemacht werden wird. Denn dieser Teil der tatsächlichen Verständigung betrifft

eine schwierig zu ermittelnde Sachverhaltsfrage. Er führt in Anbetracht des Umstandes,

dass bei der Schätzung von Bilanzwerten der Grundsatz vorsichtiger Bewertung zu

beachten ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; s.a. BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 3/95, a.a.O.),

auch nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung. Dies gilt umso mehr, als

nicht von vornherein ausgeschlossen werden konnte, dass - z.B. nach Veröffentlichung von

Entscheidungen des Amtsgerichts C-Stadt über dort gegen den Ausschluss angestrengte

Klageverfahren - weitere Genossen von ihrem Ausschluss erfahren und Ansprüche

gegenüber der X.. AG geltend machen würden.

d. Soweit der Gesamtbestand der gegenüber den ausgeschlossenen Genossen

bestehenden Verbindlichkeiten danach auf der Grundlage der zwischen den Beteiligten

getroffenen tatsächlichen Verständigung zu vermindern war, hatte dies nicht

erfolgswirksam, sondern erfolgsneutral zu erfolgen.

Dem steht nicht entgegen, dass die Beteiligten in der tatsächlichen Verständigung von

einer erfolgswirksamen Auflösung ausgegangen sind. Denn diesem Teil der Verständigung

kommt, da er sich nicht auf eine Sachverhalts-, sondern auf eine außerhalb des

Anwendungsbereiches der tatsächlichen Verständigung stehende Rechtsfrage bezieht

(vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742 m.w.N.),

keine bindende Wirkung zu.

Entgegen der Ansicht der Klin. ist die Verminderung des Gesamtbestandes der gegenüber

den ehemaligen Genossen bestehenden Verbindlichkeiten indes nicht schon deshalb

erfolgsneutral vorzunehmen, weil in Höhe der Minderungsbeträge von Einlagen (§ 8 Abs. 1

KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) der ehemaligen Genossen auszugehen wäre. Denn es

ist zu berücksichtigen, dass der Gesamtbestand der gegenüber den ehemaligen Genossen

bestehenden Verbindlichkeiten lediglich aus bilanzsteuerrechtlichen Gründen mit einem

geringeren Betrag in Ansatz gebracht wird. Im Gegensatz etwa zum Verzicht eines

ehemaligen Genossen auf die Auszahlung seines Geschäftsguthabens findet weder eine

Reduzierung des nominellen Gesamtbestandes der Verbindlichkeiten der X.. AG statt noch

lässt sich eine auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Verfügung ehemaliger

Genossen über die ihnen zustehenden Forderungen feststellen. Insbesondere kann

angesichts des Umstandes, dass das Gesellschaftsverhältnis der betreffenden Personen

zur Rechtsvorgängerin der X.. AG schon seit Jahren beendet war, nach Ansicht des

Senates nicht ohne weitere Anhaltspunkte von einem Verzicht der ehemaligen Genossen

auf ihre Geschäftsguthaben ausgegangen werden.

Die Herabsetzung des Gesamtbestandes der gegenüber den ehemaligen Genossen

bestehenden Verbindlichkeiten hat nach Ansicht des Senates jedoch deshalb

erfolgsneutral zu erfolgen, weil zu berücksichtigen ist, dass die Entstehung der

Verbindlichkeiten auf einem dem Gesellschaftsverhältnis zuzurechnenden Vorgang,

nämlich auf dem Ausschluss der Genossen und der daraus folgenden Umwandlung eines

Teils der Geschäftsguthaben von Eigen- in Fremdkapital beruht. Diese gesellschaftliche

Veranlassung findet nach Ansicht des Senates in den gegenüber den ehemaligen

Genossen bestehenden Verbindlichkeiten seine Fortsetzung (ähnlich FG Hessen,

Beschluss vom 21. Januar 2004 4 V 4114/03, EFG 2004, 1005 betr. die für die Einziehung

von Anteilen geschuldete Entschädigung). Die aus der Veränderung des bilanziellen

Ausweises der Verbindlichkeiten resultierenden Erträge sind daher außerhalb der

Steuerbilanz von der Besteuerung auszunehmen. In dieser Einschätzung sieht sich der

Senat dadurch bestätigt, dass auch die Umwandlung des auf die Geschäftsguthaben der

ausgeschlossenen Genossen entfallenden Anteils am Eigenkapital der Y.. e.G. in

Verbindlichkeiten im Jahre 1988 erfolgsneutral durchgeführt worden ist. Es erschiene daher

nicht sachgerecht, Erträge aus einer veränderten bilanziellen Erfassung dieser

Verbindlichkeiten erfolgswirksam zu erfassen (in diesem Sinne auch FG Sachsen-Anhalt,

Urteil vom 11. September 2003 3 K 421/00, juris; s. auch BFH-Urteil vom 30. September

1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 zur erfolgsneutralen Behandlung eines

zunächst gesellschaftlich veranlassten Forderungsverzichts bei Eintritt des

Besserungsfalles). Dabei kommt es nicht darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang die

Verbindlichkeiten durch stehengelassene Dividenden der ehemaligen Genossen gebildet

worden sind, denn es ist davon auszugehen, dass die von den Genossen während ihrer

Beteiligung an der Y.. e.G. stehengelassenen und den Geschäftsguthaben

gutgeschriebenen Dividenden im Wege der Einlage Teil der Geschäftsguthaben geworden

sind (vgl. BMF-Schreiben vom 18. September 1979 IV B 7 - S 2810 - 7/79, DB 1979, 1915

und Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 16. Juli 1984 S 2299f A - 1 - St II 10 / S 2410 A

- 20 / S 2811 A - 7 - St II 10, DB 1985, 526).

Das Einkommen der X.. AG ist daher - unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung - in

den Jahren 1991 bis 1995 um 203.981 DM (1991), 240.000 DM (1992 bis 1994) bzw.

2.425.119 DM (1995) zu vermindern. Mit der Anordnung dieser Rechtsfolge geht der Senat

nicht i.S.v. § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- über den Antrag der Klin.

hinaus, denn die von der Klin. begehrte Behandlung des Gesamtbestandes der

Verbindlichkeiten gegenüber ausgeschiedenen Genossen in den Steuerbilanzen bis zum

31.12.1995 als steuerliches EK 04 umfasst auch eine erfolgsneutrale Behandlung der

Auflösungsbeträge.

3. Entgegen der Ansicht der Klin. können weder der Gesamtbestand der Verbindlichkeiten

noch die Auflösungsbeträge als Teil des EK 04 erfasst werden. Für den Gesamtbestand

der Verbindlichkeiten folgt dies bereits daraus, dass die Umwandlung von Eigen- in

Fremdkapital bereits im Jahre 1988 erfolgte und ein Zugang beim EK 04 - wenn man von

einer sofortigen (Wieder-) Einlage ausgehen wollte - mithin in der Gliederungsrechnung

zum 31.12.1988 hätte berücksichtigt werden müssen.

Für die Streitjahre kommt ein Zugang zum EK 04 in Höhe der Auflösungsbeträge nach

Ansicht des Senates zum einen deshalb nicht in Betracht, weil die aus

bilanzsteuerrechtlichen Gründen vorzunehmende Herabsetzung des Gesamtbestandes der

Verbindlichkeiten gegenüber ehemaligen Genossen - wie oben ausgeführt - keinen

Einlagetatbestand erfüllt. Unabhängig davon ist ein Zugang beim EK 04 in Höhe der

Auflösungsbeträge auch deshalb ausgeschlossen, weil Einlagen nach der Rechtsprechung

des BFH den Bestand an EK 04 erst dann erhöhen, wenn sie der Körperschaft tatsächlich

zufließen (s. BFH-Urteile vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92

und vom 31. März 2004 I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423). Ein tatsächlicher Zufluss in Höhe

der Auflösungsbeträge ist bei der X.. AG in den Streitjahren jedoch nicht eingetreten. Die

Auflösungsbeträge sind daher zum 31.12.1991 bis 1995 nicht als Zugänge im EK 04,

sondern - da sie keinem anderen Teilbereich des verwendbaren Eigenkapitals zugeordnet

werden können - in sinngemäßer Anwendung von § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. als sonstige

Vermögensmehrungen im EK 02 zu erfassen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 23. Oktober 1992

I R 97/89, BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154 und vom 22. Oktober 1998 I R 122/97, BFHE

187, 273, BStBl II 1999, 101).

4. Der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 ist als

Folge des für die Einheitsbewertung verbindlichen Ansatzes der Verbindlichkeiten in der

Steuerbilanz (§ 109 Abs. 1 Bewertungsgesetz -BewG-) in der Weise zu ändern, dass die

Verbindlichkeiten betreffend die Geschäftsguthaben der ehemaligen Genossen

entsprechend dem Ansatz in der Steuerbilanz zum 31.12.1995 um 2.185.119 DM auf

2.350.119,84 DM zu erhöhen sind. Demgegenüber ist jedoch zu berücksichtigen, dass sich

der Bestand der in der Steuerbilanz zum 31.12.1995 zu berücksichtigenden

Steuerschulden dadurch verringert, dass die Verminderung der gegenüber den ehemaligen

Genossen bestehenden Verbindlichkeiten in den Jahren 1991 bis 1995 nach den

vorstehenden Ausführungen erfolgsneutral vorzunehmen ist.

Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Bekl.

übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115

Abs. 2 Nr. 1 FGO).