Urteil des FG Münster vom 08.06.2005
FG Münster: anschaffungskosten, stille reserven, gesellschafter, erlass, einkünfte, bestandteil, nennwert, personengesellschaft, beendigung, kapitalgesellschaft
Finanzgericht Münster, 1 K 5236/04 F
Datum:
08.06.2005
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 5236/04 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Der Kläger (Kl.) betreibt seit dem 27.07.1993 zusammen mit Steuerberater ...
N in J die Steuerberatersozietät I , N & Partner GbR (GbR). Darüber hinaus
sind beide neben der T GmbH Steuerberatungsgesellschaft (Anteil am
Stammkapital: 25.500 DM; Kl.: 17.000 DM; ... N : 7.500 DM; Stammkapital
insgesamt: 50.000 DM) Gesellschafter der I , N und Partner GmbH (GmbH).
Die GbR war zu dem Zweck gegründet worden, die Mandatsaufgaben zu
betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte, sondern von natürlichen
Personen übernommen werden mussten. Die GmbH hatte ihr zunächst die
Wirtschaftsprüfungs-, später auch die Steuerfahndungsmandate und die
Betreuung von BFH-Verfahren übertragen. Sie erzielte ihre Umsätze im
Wesentlichen mit der GmbH. Daneben hat die GbR wenige Eigenmandate
betreut.
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In der Feststellungserklärung 2000 beantragten die Gesellschafter der GbR,
aus der Teilwertabschreibung der GmbH-Anteile des Gesellschafters N
resultierende Sonderbetriebsausgaben Gewinn mindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte (Bekl.) entsprach dem Begehren nicht. Daraufhin erhoben die
Gesellschafter der GbR unter dem Aktenzeichen 1 K 2550/03 F gegen den
Feststellungsbescheid 2000 Klage. In dem Verfahren wird um die
Berücksichtigung der Teilwertabschreibung gestritten. Über die
Berücksichtigung der Teilwertabschreibung des GmbH-Anteils des
Gesellschafters N hinaus machten die Gesellschafter in der Klagebegründung
erstmals Sonderbetriebsausgaben für den Kl. ... I in Höhe von 830.881,90 DM
geltend, die sich aus der Teilwertabschreibung seiner GmbH-Beteiligung
herleiten. Im Erörterungstermin am 13.02.2004 wies der Berichterstatter auf
bestehende Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klageänderung hin.
Daraufhin beantragte der Kl. bei dem beklagten Finanzamt den Erlass eines
Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 AO zum Bescheid vom 23.01.2002
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Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 AO zum Bescheid vom 23.01.2002
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2000. Dort sollten Sonderbetriebsausgaben aus
der Teilwertabschreibung in Höhe von 830.881,90 DM auf seine Beteiligung
an der GmbH erfasst werden.
Zur Begründung der Teilwertabschreibung stützten sich die Gesellschafter auf
folgenden Sachverhalt: Im Jahr 1999 hatte die GmbH einen Verlust in Höhe
von rund 415.000 DM erwirtschaftet. Als sich für das Jahr 2000 ein ähnliches
Ergebnis abzeichnete, beschlossen die Gesellschafter die Beendigung der
aktiven Gesellschaft und deren Aufteilung in Einzelgesellschaften. Sämtliche
stille Reserven wurden aufgelöst und mit den aufgelaufenen Verlustvorträgen
verrechnet. Das Ergebnis war eine in Abwicklung befindliche Gesellschaft mit
einem Kapitalkonto von 50.000 DM, an dem der Kl. mit 34 % (17.000 DM)
beteiligt war.
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Der Kl. vertrat die Auffassung, die GmbH-Beteiligung sei seinem notwendigen
Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Bei der Gründung der GbR sei sie mit
dem Teilwert eingelegt worden. Der Teilwert sei auf der Basis der Umsätze
der letzten drei Wirtschaftsjahre vor Gründung der GmbH wie folgt zu
ermitteln:
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Wirtschaftsjahr 1990/91 1.163.703 DM
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Wirtschaftsjahr 1991/92 1.550.397 DM
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Wirtschaftsjahr 1992/93 2.194.834 DM
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a. 4.908.934 DM
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Durchschnittlicher Umsatz 1.636.311 DM
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1,3 x durchschnittlicher Umsatz 2.127.204 DM
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Anteil des Kl. 40 % (richtig: 34 %) 850.882 DM
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Nach Abzug des Kapitalanteils von 20.000 DM (richtig: 17.000 DM), der nach
Beendigung des aktiven Geschäfts verblieben sei, ergebe sich eine
Teilwertabschreibung in Höhe von 830.881,90 DM.
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Der Bekl. lehnte den Erlass des beantragten Ergänzungsbescheides gemäß §
179 Abs. 3 AO durch Verwaltungsakt vom 10.08.2004 ab. Das
Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Zur Begründung der
Einspruchsentscheidung (EE) vom 13.09.2004 führte der Bekl. aus, ein
Ergänzungsbescheid sei nicht zu erlassen, weil im Feststellungsbescheid
keine notwendige Feststellung unterblieben sei. Zwar seien
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Sonderbetriebsausgaben in die Einkünfteermittlung einzubeziehen. Sie
brauchten aber nicht gesondert ausgewiesen zu werden. Der
Feststellungsbescheid könne die Höhe der Einkünfte möglicherweise
fehlerhaft feststellen, aber er stelle sie fest. Eine Lücke, also das Fehlen eines
notwendigen Bescheidbestandteils, sei nicht vorhanden.
Mit Schriftsatz vom 04.10.2004 erhob der Kl. gegen die EE Klage und verfolgt
sein Begehren weiter. Die Feststellung der Sonderbetriebsausgaben sei nach
der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. September 1991 XI R 37/90,
BFH/NV 1992, 154) zwingender Bestandteil einer einheitlichen und
gesonderten Feststellung. Der Feststellungsbescheid vom 10.08.2004
enthalte die Sonderbetriebsausgaben des Kl. nicht. Die Feststellung der
Sonderbetriebsausgaben sei daher in einem Ergänzungsbescheid
nachzuholen.
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Der Bekl. habe im Feststellungsbescheid durch den Nichtansatz von
Sonderbetriebsausgaben für den Kl. keine negative Entscheidung
dahingehend getroffen, dass für den Kl. im Streitjahr keine
Sonderbetriebsausgaben zu erfassen waren. Da der Kl. die
Sonderbetriebsausgaben erst im Klageverfahren gegen den
Feststellungsbescheid geltend gemacht habe, habe das Finanzamt keine
Kenntnis von den Sonderbetriebsausgaben und insofern keine Entscheidung
treffen können. In diesem Zusammenhang werde auf das BFH-Urteil vom 15.
Januar 2002 (IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309) verwiesen. Dort
habe der BFH ausgeführt, dass das Finanzamt keine negative (und damit
unrichtige), sondern mangels Kenntnis von den Sonderwerbungskosten
überhaupt keine Entscheidung getroffen habe.
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Zwar stütze der BFH in dem genannten Urteil vom 15.01.2002 (IX R 21/98,
BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309) seine weitere Begründung darauf, dass
die unterbliebene Berücksichtigung eines Feststellungsbeteiligten eine Lücke
des Feststellungsbescheides darstelle, ohne die fehlende Feststellung der
Sonderwerbungskosten ebenfalls zu nennen. Das bedeute jedoch nicht, dass
er letztlich trotz fehlender Kenntnis von einer negativen Entscheidung des
Bearbeiters ausgehe. Er habe lediglich seine weitere Begründung nur noch
auf den schwerwiegenderen Punkt der Nichtberücksichtigung eines
Feststellungsbeteiligten gestützt.
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Dass die Sonderbetriebsausgaben letztlich in den festgestellten
Gesamteinkünften zusammengefasst würden, ändere nichts daran, dass sie
einen eigenständigen Bestandteil der Feststellung bildeten.
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Den GmbH-Anteil (40 %) habe der Kl. am 05.11.1987 zum Nennwert von
20.000 DM erworben. In der Grundsatzvereinbarung vom 14.08.1987 habe er
eine Bürgschaft über insgesamt 684.337,79 DM kostenlos übernommen. Er
sei zwar daraus nicht in Anspruch genommen worden, habe jedoch auf eine
Avalprovision in Höhe von 3 % verzichtet. Kapitalisiert (3 % von 684.337,79
DM - 20.530,11 DM, Kapitalisierungsfaktor 18,6) ergebe sich ein Wert von
381.860 DM, der zusätzliche Anschaffungskosten begründe.
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Bis zur Gründung der GbR sei die GmbH-Beteiligung in seinem
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Einzelunternehmen (1988-09/1993) notwendiges Betriebsvermögen
gewesen.
Der Kl. beantragt,
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den Bekl. unter Aufhebung der EE vom 13.09.2004 und des
ablehnenden Bescheides vom 10.08.2004 zu verpflichten, im
Rahmen eines Ergänzungsbescheides zum Feststellungsbescheid
2000 gemäß § 179 Abs. 3 AO Sonderbetriebsausgaben des Kl. in
Höhe von 381.860,00 DM zu berücksichtigen,
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hilfsweise, im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Sonderbetriebsausgaben seien zwar in die Ermittlung der Einkünfte
einzubeziehen. Das bedeute jedoch nicht, dass sie im Bescheid gesondert
ausgewiesen werden müssten. Blieben etwa erklärte
Sonderbetriebsausgaben im Feststellungsbescheid unberücksichtigt, sei der
Bescheid möglicherweise inhaltlich falsch und leide unter einem
Begründungsmangel. Es fehle aber kein notwendiger Bestandteil des
Feststellungsbescheides.
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Mit dem Erlass eines Ergänzungsbescheides sei es im Übrigen nicht getan.
Der Feststellungsbescheid selbst müsse geändert werden. Insofern werde der
Bereich des Ergänzungsbescheides verlassen. Es stelle sich dann die Frage,
ob eine Rechtsgrundlage für die Änderung des ursprünglichen
Feststellungsbescheides vorhanden sei.
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Der BFH habe im Urteil vom 15. Januar 2002 (IX R 21/98, BFHE 197, 503,
BStBl II 2002, 309) die nachträgliche Berücksichtigung eines
Feststellungsbeteiligten durch einen Ergänzungsbescheid als möglich
angesehen. In diesem Rahmen seien auch dessen Sonderbetriebsausgaben
zu erfassen. Gegebenfalls fehlerhaft festgestellte Einkünfte eines bereits
einbezogenen Feststellungsbeteiligten dürften jedoch nicht durch einen
Ergänzungsbescheid korrigiert werden.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten
gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen.
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Der Senat hat am 08.06.2005 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird
Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Bekl. hat es im Ergebnis zutreffend abgelehnt, die vom Kl. geltend
gemachten Sonderbetriebsausgaben festzustellen.
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Allerdings geht der Bekl. zu Unrecht davon aus, die Voraussetzungen für den
Erlass eines Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 FGO seien im
Streitfall nicht gegeben.
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Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung
unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen, § 179
Abs. 3 AO.
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Sonderbetriebsausgaben sind Gegenstand der einheitlichen und gesonderten
Feststellung und stets nur in diesem Verfahren zu berücksichtigen (BFH,
Urteil vom 11. September 1991 XI R 35/90, BFH/NV 1992, 354; Urteil vom 15.
Januar 2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309). Sie sind für sich
anfechtbarer Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren (BFH, Urteil
vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Die
Feststellung von Sonderbetriebsausgaben ist daher eine notwendige
Feststellung (BFH, Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503,
BStBl II 2002, 309, s.a. AEAO Nr. 2 zu § 179; a.A. unter Hinweis auf
Schwartz/Frotzscher Tz. 66; Beermann/Kunz Tz. 62; FG Rheinland Pfalz,
Urteil vom 06. Juli 1995 4 K 1523/93, Haufe-Index 1096671, FG Thüringen,
Urteil vom 01. April 1998 I 82/98, EFG 1998, 1232, ohne eigene Begründung
Brandis in Tipke/Kruse AO § 179 Tz. 25 a.E.).
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Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheides ist weiter, dass
der ursprüngliche Feststellungsbescheid unvollständig und lückenhaft ist.
Nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen
Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind. Das ist immer dann der Fall,
wenn die Feststellungen hätten getroffen werden müssen, aber nicht getroffen
worden sind. Ergänzungsbescheide dürfen einen lückenhaften
Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber Unrichtigkeiten eines
Feststellungsbescheides korrigieren oder die in dem ursprünglichen
Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen ändern; denn in einem
solchen Fall ist die ursprüngliche Feststellung nicht lückenhaft, sondern
inhaltlich falsch (BFH, Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999,
1446 m.w.N.).
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Im Streitfall hatte der Kl. die streitigen Sonderbetriebsausgaben nicht erklärt.
Erst in dem den Feststellungsbescheid 2000 betreffenden Klageverfahren ist
die Teilwertabschreibung auf den GmbH-Anteil des Kl. geltend gemacht
worden. Zuvor war allein darüber gestritten worden, ob der GmbH-Anteil des
Steuerberaters N gewillkürtes Betriebsvermögen sein könnte. Über die
Sonderbetriebsausgaben des Kl. hat der Bekl. im Feststellungsbescheid 2000
daher nicht (insbesondere auch nicht negativ und damit ggfls. unrichtig)
entschieden, weil er von deren Vorliegen gar keine Kenntnis hatte. Eine
Entscheidung ist ein bewusster Akt. Bei fehlender Kenntnis möglicherweise
angefallener Sonderbetriebsausgaben und damit der Entscheidungssituation
kann keine Entscheidung getroffen werden.
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Der Feststellungsbescheid ist daher hinsichtlich der Sonderbetriebsausgaben
des Kl. lückenhaft, weil eine notwendige Feststellung unterblieben ist. Diese
Lücke ist durch einen Ergänzungsbescheid zu schließen.
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Die Klage ist jedoch in der Sache, der Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 381.860 DM, unbegründet.
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Der GmbH-Anteil stellt zwar notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Kl. im
Rahmen der GbR dar.
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Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle
Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der
Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des
Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen.
Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer
gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner
Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein.
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Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des
Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass
sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist, als auch
dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient
(BFH, Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383
m.w.N.).
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Im Streitfall ist die GmbH-Beteiligung des Kl. für die GbR vorteilhaft. Die GbR,
die seinerzeit zu dem Zweck gegründet worden war, die Mandatsaufgaben zu
betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte, erzielt ihre wesentlichen
Umsätze mit der GmbH. Sie hatte der GbR Wirtschaftsprüfungs- und
Steuerfahndungsmandate sowie die Betreuung von BFH-Verfahren
übertragen. Daneben hatte die GbR nur wenige Eigenmandate betreut. Das
ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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Der am 05.11.1987 erworbene GmbH-Anteil war im Jahr 1993, dem Jahr der
GbR-Gründung, nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG, der nach § 52 Abs. 7 Satz 3
EStG erstmals auf Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.1991
vorgenommen werden, mit den Anschaffungskosten in das
Sonderbetriebsvermögen einzulegen, da der Kl. an der GmbH wesentlich im
Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (zunächst 40 %, ab 1993: 34 %) beteiligt war.
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Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln
zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 HGB; BFH, Urteil vom 24. August
1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895).
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Der Kl. hat den Anteil von ursprünglich 40 % gegen Zahlung von 20.000 DM
erworben. Auf den verbliebenen Anteil von 34 % entfallen daher 17.000 DM.
Insoweit liegen Anschaffungskosten vor. Darüber hinausgehende
Anschaffungskosten sind nicht nachgewiesen. Der Kl. hat zwar unbestritten im
Verlauf des Erwerbsvorganges Bürgschaften für Verbindlichkeiten der GmbH
übernommen. Er ist jedoch aus den Bürgschaften nicht in Anspruch
genommen worden, so dass insoweit keine Aufwendungen und damit keine
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nachträglichen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil angefallen sind.
Soweit der Kl. weitere Anschaffungskosten aus seinem Verzicht auf die
Zahlung einer Avalprovision herleitet, folgt der Senat dem nicht.
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Aufwendungen in Form des Verzichtes auf einen bestehenden Anspruch auf
Avalprovisionen liegen nicht vor. Dass der Kl. einen derartigen Anspruch
hatte, ist weder vorgetragen noch nach der Aktenlage ersichtlich.
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Erhält er schlicht die Avalprovision als ein im Wirtschaftsleben für eine
Bürgschaftsübernahme gezahltes Entgelt nicht, liegen keine
Anschaffungskosten in Höhe der entgangenen Avalprovision vor. Abgesehen
davon, dass nicht jede Bürgschaftsübernahme durch eine Avalprovision
entgolten wird, fehlt es im Streitfall insoweit an Aufwendungen des Kl. Es ist
weder ein Liquiditäts- noch ein Vermögensabfluss festzustellen.
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Im Übrigen ist es nicht zutreffend, dass der Kl. wirtschaftlich keine
Gegenleistung für die Bürgschaftsübernahme erhalten hat. Wie bei der
Einbringung von Barbeträgen in das Gesellschaftsvermögen, bei der der
Gesellschaft Liquidität und Haftungspotential zufließen, besteht das Entgelt für
die Überlassung von Haftungspotential in Form der Bürgschaftsübernahme im
Streitfall, in dem der Erwerb des GmbH-Anteils mit einer anteiligen
Bürgschaftsübernahme verbunden war, im erwirtschafteten, auf die
Beteiligung entfallenden Gewinnanteil.
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Vor diesem Hintergrund kann es der Senat dahinstehen lassen, ob er der von
der Klägerseite vorgenommenen Berechnung des Kapitalwertes der
entgangene Avalprovision, insbesondere hinsichtlich des Zinssatzes und des
verwendeten Kapitalisierungsfaktor, folgen könnte.
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Betragen die Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil des Kl. 17.000 DM,
führt die beantragte Teilwertabschreibung nicht zum Ansatz von
Sonderbetriebsausgaben. Der Kl. will den Bilanzansatz auf den Nennwert der
Kapitalbeteiligung zurückführen. Der Nennwert entspricht den
Anschaffungskosten des Kl. und damit dem Buchwert des Anteils.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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