Urteil des FG Münster vom 13.12.2007

FG Münster: personengesellschaft, körperschaft, umwandlung, gesellschafter, rechtsform, abfindung, privatvermögen, ausnahme, einspruch, anschaffungskosten

Finanzgericht Münster, 3 K 3579/04 F

Datum:

13.12.2007

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

3. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

3 K 3579/04 F

Tenor:

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Be-

steuerungsgrundlagen für 2000 vom 05.08.2003 in Gestalt der

Einspruchs-entscheidung vom 21.06.2004 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe:

Die Beteiligten streiten nach der formwechselnden Umwandlung einer AG in eine KG

darüber, ob und in welcher Höhe der Kl. im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden

aus der KG gegen eine Abfindungszahlung einen gewerblichen Veräußerungsgewinn

i.S.d. § 16 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt hat.

Der Kl. erwarb am 16.03.1999 50 Stück Aktien der X....... AG zu einem Kaufpreis von

insgesamt 23.528,73 DM. Er hielt die Aktien in seinem Privatvermögen.

Am 23./24.02.2000 beschloss die außerordentliche Hauptversammlung der X....... AG

die formwechselnde Umwandlung der AG in eine KG unter der Firma X....... AG & Co.

KG. Diese Umwandlung wurde durch Eintragung in das Handelsregister des

Amtsgerichts Iserlohn am 28.03.2000 wirksam. Steuerlicher Übertragungsstichtag war

der 30.06.1999. Zu den Einzelheiten wird auf den Auszug aus dem

Umwandlungsbericht zur außerordentlichen Hauptversammlung in der

Feststellungsakte verwiesen.

Mit Schreiben vom 14.07.2000 wurde dem Kl. von der X....... AG & Co. KG ebenso wie

den übrigen Altaktionären die Möglichkeit eingeräumt, gegen eine Abfindung mit

sofortiger Wirkung aus der Gesellschaft auszuscheiden. Auf das Rundschreiben vom

14.07.2000 in der Feststellungsakte wird Bezug genommen.

Der Kl. nahm dieses Angebot an. Daraufhin wurde an den Kl. am 31.08.2000 eine

Abfindung in Höhe von 31.711,61 DM ausgezahlt.

Der Beklagte (Bekl.) erließ am 05.08.2003 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

(VdN) stehenden Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2000, in dem den

Gesellschaftern der X....... AG & Co. KG, die "zum 01.01.2000 ausgeschieden" seien,

ein Veräußerungsgewinn i.H.v. insgesamt 5.997.341,79 DM zugerechnet wurde. Dieser

Betrag wurde auf 213 ausgeschiedene Gesellschafter aufgeteilt, die insgesamt 14.517

Aktien der X....... AG gehalten hatten. Für den Kl. wurde ein anteiliger steuerbarer

Veräußerungsgewinn i.H.v. 20.656,27 DM festgestellt, der wie folgt ermittelt wurde:

Anzahl der Aktien 50

Wert je Aktie 323,29 Euro

Aktienwert gesamt in Euro 16.164,50 Euro

Aktienwert gesamt in DM 31.615,01 DM

Festkapital in DM 254,26 DM

Rücklagen in DM 9.784,89 DM

handelsrechtlicher Veräußerungsgewinn in DM 21.575,86 DM

steuerlicher Mehrwert zum 01.01.2000 in DM 919,59 DM

steuerlicher Veräußerungsgewinn in DM 20.656,27 DM

Auf den gem. § 183 Abs. 2 AO einzeln bekannt gegebenen Feststellungsbescheid vom

05.08.2003 wird hinsichtlich der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Gegen diesen Bescheid legte der Kl. am 01.09.2003 Einspruch ein. In der Begründung

führte er aus, die Anschaffungskosten "der veräußerten KG-Beteiligung" hätten

23.528,78 DM betragen, so dass der Veräußerungsgewinn lediglich 8.183,00 DM

betrage.

Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 21.06.2004 wies der Bekl. den Einspruch des Kl.

als unbegründet zurück. Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend festgestellt worden

und entspreche den eingereichten Gewinnfeststellungserklärungen der Firma X....... AG

& Co. KG. Es sei unerheblich, zu welchem Preis der Kl. in der Vergangenheit die Aktien

der X....... AG erworben habe. Die Aktien seien mit Umwandlung in eine

Personengesellschaft untergegangen. Bei der Prüfung der Vorgänge sei zu

berücksichtigen, dass bei im Privatvermögen gehaltenen Aktien Wertsteigerungen und

Wertverluste grundsätzlich steuerlich nicht relevant und der Vermögensebene des

Steuerpflichtigen zuzurechnen seien. Zudem sei dem Kl. ein

Körperschaftsteueranrechnungsguthaben zugewiesen und bei der ESt angerechnet

worden. Der Kl. sei in Folge der Umwandlung Kommanditist der X....... AG & Co. KG

geworden. Da der Kl. nicht wesentlich an der X....... AG beteiligt gewesen und die Aktien

im Privatvermögen gehalten habe, komme § 7 UmwStG a.F. zur Anwendung. Dem Kl.

sei der Teil des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals der übertragenden

Körperschaft, der dem Verhältnis seiner Anteile zum Nennkapital entspreche, und die

nach § 10 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) anzurechnende Körperschaftsteuer

als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Gemäß dem BMF-Schreiben vom

25.03.1998 (BStB I 1998 S. 268, Tz. 05.10) bleibe der Wert der übergangenen

Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses außer Ansatz, soweit es

sich um nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner handele, die ihre Anteile im

Privatvermögen hielten. Der nicht wesentliche beteiligte Anteilseigner, der

Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werde, habe bei der späteren

Veräußerung des Mitunternehmeranteils den gesamten Veräußerungsgewinn

einschließlich der stillen Reserven, die bei Übergang des Vermögens der übertragenen

Körperschaft zu Buchwerten auf die Personengesellschaft vor dem steuerlichen

Übergangsstichtag entstanden seien, zu versteuern. Für eine Ergänzungsbilanz bleibe

danach kein Raum. Die ursprünglichen Anschaffungskosten für die Aktien seien bei der

Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht einzubeziehen.

Mit seiner Klage vom 06.07.2004 verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Sein

Veräußerungsgewinn betrage lediglich 8.183,00 DM. Der Bekl. habe bei der Ermittlung

des Veräußerungsgewinns zu Unrecht den über den Buchwert der Beteiligung

hinausgehenden Mehrpreis, den er für die Anschaffung der Aktien aufgewandt habe,

unberücksichtigt gelassen. Diese Aufwendungen seien im Rahmen einer

Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. Darüber hinaus vertritt der Kl. unter Hinweis auf

in der Literatur vertretene Auffassungen die Meinung, es liege ein Verstoß gegen das

Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sowie gegen das Verbot der

Übermaßbesteuerung vor. Ein wirtschaftlicher Gewinn von 8.133,00 DM könne keine

Einkommensteuer von mehr als 12.000,00 DM auslösen.

Der Kl. beantragt sinngemäß,

1. den Feststellungsbescheid vom 05.08.2003 in Gestalt der EE vom

21.06.2004 aufzuheben,

2. hilfsweise, den Feststellungsbescheid vom 05.08.2003 in Gestalt der EE

vom 21.06.2004 dahingehend zu ändern, dass der auf den Kl. entfallende

Veräußerungsgewinn auf 8.133,00 DM herabgesetzt wird,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung beruft sich der Bekl. auf seine EE.

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 09.02.2006

erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins (Bl. 41 ff der Gerichtsakte) wird

verwiesen.

Der Senat hat in der Sache am 13.12.2007 mündlich verhandelt. Auf die

Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kl. in seinen

Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Bekl. hat in dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 05.08.2003 in Gestalt

der EE vom 21.06.2004 für den Kl. zu Unrecht einen Gewinn aus Gewerbebetrieb

festgestellt. Der Kl. hat im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der X....... AG &

Co. KG und der ihm zugeflossenen Abfindung keinen Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16

Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die aus der

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

erzielt werden (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der

Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der

Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am

Betriebsvermögen übersteigt.

Durch den Kauf der 50 Aktien am 16.03.1999 ist der Kl. zunächst Aktionär der X....... AG

geworden. Mit der Eintragung der neuen Rechtsform im Handelsregister am 28.03.2000

wurde der Kl. sodann automatisch Kommanditist der X....... AG & Co. KG. Bei einer, hier

vorliegenden, formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine

Personengesellschaft werden die Anteilseigner des formwechselnden Rechtsträgers mit

Eintragung der neuen Rechtsform im Handelsregister an dem Rechtsträger nach den für

die neue Rechtsform geltenden Vorschriften beteiligt (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).

Die steuerrechtlichen Folgen der formwechselnden Umwandlung richten sich nach §§ 1,

2, 14 Satz 1 bis 3 i.V.m. §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 1995. Wird die übertragende

Körperschaft handelsrechtlich aufgelöst und ihr Vermögen ohne Abwicklung auf einen

anderen Rechtsträger übertragen, geht § 2 Abs. 1 UmwStG davon aus, dass das

Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen

Übertragungsstichtages (hier der 30.06.1999) auf die Übernehmerin übergegangen ist

und die übertragende Körperschaft nicht mehr besteht (steuerliche Rückwirkung).

Veräußert ein Anteilseigner in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag

und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister (Rückwirkungszeitraum) seine

Beteiligung an der übertragenden Körperschaft, scheidet er aus der zivilrechtlich noch

bestehenden Überträgerin aus und wird nicht Gesellschafter der Übernehmerin.

Ausgehend von dieser zivilrechtlichen Rechtslage sieht die Finanzverwaltung für diese

Fälle eine Ausnahme von der steuerlichen Rückwirkung vor. Von der

Rückwirkungsfiktion sind Anteilseigner der übertragenden Körperschaft insoweit

ausgenommen, als sie in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und

der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister (Rückwirkungszeitraum) ganz oder

teilweise aus der übertragenden Körperschaft z.B. durch Veräußerung der Anteile

ausscheiden. Soweit sie ausscheiden, sind sie steuerlich im Rückwirkungszeitraum als

Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu behandeln (vgl. Tz. 02.09 des UmwSt-

Erlasses vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268). Dies gilt auch für Anteilseigner, die aus

dem umgewandelten Rechtsträger gegen Barabfindung gem. §§ 29, 125, 207 UmwG

ausscheiden. Der abgefundene Anteilseigner scheidet danach zwar handelsrechtlich

erst nach der Handelsregistereintragung und damit aus dem auch zivilrechtlich bereits

bestehenden übernehmenden Rechtsträger aus. Steuerrechtlich soll er jedoch so

behandelt werden, als ob er aus dem übertragenden Rechtsträger ausgeschieden wäre

(vgl. Tz. 02.10, 02.13 u. 02.15 des UmwSt-Erlasses vom 25.03.1998 a.a.O.).

Diese Behandlung ist nach Auffassung des Senats zutreffend. Sie steht im Einklang mit

§ 5 Abs. 1 2. Alternative UmwStG 1995. § 5 UmwStG 1995 regelt die Auswirkungen der

Umwandlung auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft in

Sonderfällen. Findet die übernehmende Personengesellschaft einen Anteilseigner ab,

so hat sie ihren Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an dem steuerlichen

Übertragungsstichtag angeschafft. Diese unmittelbar für die übernehmende

Personengesellschaft geltende gesetzliche Rückwirkungsfiktion bewirkt auf der Ebene

des abgefundenen Gesellschafters, dass ihm für die Zeit nach dem zurückliegenden

steuerlichen Übertragungsstichtag keine Gewinne oder Verluste im Rahmen der

übernehmenden Personengesellschaft zugerechnet werden. Dies gilt auch für einen

Veräußerungsgewinn hinsichtlich einer etwaigen Stellung als Gesellschafter der

Personengesellschaft (so auch Haritz/Slabon, GmbHR 1997, 401; vgl. i.ü.

Dötsch/Patt/Pung/Jost, UmwStR 5. Auflage § 2 Rz. 24; Streck/Posdziech, GmbHR 1995,

271). Dementsprechend ist es folgerichtig, den nach Vollzug der Umwandlung gegen

Barabfindung ausgeschiedenen Anteilseigner insofern nicht an der steuerlichen

Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG teilhaben zu lassen, als dass er steuerlich

Anteile an einer Körperschaft und nicht Mitunternehmeranteile veräußert (vgl. Tz. 02.12

des UmwSt-Erlasses vom 25.03.1998 a.a.O.).

Nach Auffassung des erkennenden Senats sind diese Grundsätze auch im vorliegenden

Streitfall anzuwenden. Der Kl. hat von dem ihm seitens der X....... AG & Co. KG

eingeräumten Sonderkündigungsrecht Gebrauch gemacht und ist mit sofortiger Wirkung

gegen eine Barabfindung aus der Gesellschaft ausgeschieden.

Es handelt sich hierbei zwar nicht um Barabfindung im Sinne des § 207 UmwG, da der

Kl. weder gegen den Umwandlungsbeschluss Widerspruch eingelegt hat, noch die

gesetzlich vorgeschriebene First zur Annahme des Angebots eingehalten wurde. Bei

dem Formwechsel eines Rechtsträgers hat der übernehmende Rechtsträger jedem

Anteilsinhaber, der gegen den Umwandlungsbeschluss des übertragenden

Rechtsträgers Widerspruch eingelegt hat, den Erwerb seiner Anteile gegen eine

angemessene Barabfindung anzubieten (§ 207 UmwG). Das Angebot kann nur binnen

zwei Monaten nach dem Tag angenommen werden, an dem die Eintragung der neuen

Rechtsform oder des Rechtsträgers neuer Rechtsform in das Register nach § 201 Satz 2

UmwG als bekannt gemacht gilt (§ 209 UmwG).

Gleichwohl sieht der Senat keine Veranlassung, den vorliegenden Fall anders zu

beurteilen, als wenn der Kl. eine Barabfindung gem. § 207 UmwG angenommen hätte.

Zur Überzeugung des Senats steht nach dem Wortlaut des Rundschreibens der X.......

AG & Co KG vom 14.07.2000 fest, dass die Gesellschaft ihren Gesellschaftern über das

gesetzlich vorgeschriebene Barabfindungsangebot (§§ 207 ff. UmwG) hinaus ein

erweitertes Barabfindungsangebot unterbreitet hat, das im Streitfall steuerrechtlich nicht

anders zu beurteilen ist, als ein Barabfindungsangebot i.S.d. § 207 UmwG. Die

Gesellschaft geht in dem Rundschreiben auf die gesetzlichen Voraussetzungen der §§

207 ff. UmwG ein und unterbreitet den Gesellschaftern, die diese Voraussetzungen nicht

erfüllt haben, ausnahmsweise eine weitere Möglichkeit zum sofortigen Ausscheiden

gegen eine Barabfindung. Diese erweiterte Möglichkeit zum Ausscheiden aus der

Gesellschaft gegen Barabfindung kann nach Auffassung des Senats nicht dazu führen,

den Kl. im Vergleich zu einem Gesellschafter, der gegen eine Barabfindung gem. § 207

UmwG aus der Gesellschaft ausgeschieden ist, anders zu behandeln. Soweit die

Finanzverwaltung in Tz. 02.10. des UmwSt-Erlasses vom 25.03.1998 hinsichtlich der

Ausnahmen von der steuerlichen Rückwirkungsfiktion nur auf die gesetzlich geregelten

Barabfindungen gemäß §§ 29, 125 und 207 UmwG abstellt, ist diese Einschränkung

vom Gesetzeswortlaut und von der Intention des Gesetzgebers nicht gedeckt.

§ 5 Abs. 1 2. Alternative UmwG, aus dem, wie vorstehend ausgeführt wurde, die

dargestellte Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG hergeleitet

werden kann, stellt lediglich darauf ab, dass der Anteilseigner von der übernehmenden

Personengesellschaft abgefunden wird. Eine Beschränkung auf Barabfindungen gem.

§§ 29, 125 und 207 UmwG lässt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht herleiten.

Auch die Gesetzesbegründung spricht nur von Anteilen, die einem Gesellschafter gehört

haben, der von der Personengesellschaft abgefunden wurde, ohne die Abfindung näher

zu konkretisieren (vgl. BT-Drucksache 12/6885 S. 18).

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundlagen, hat der Bekl. rechtsfehlerhaft für den

Kl. einen Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG

festgestellt, da der Kl. steuerlich keinen Mitunternehmeranteil sondern Anteile an einer

Körperschaft (Aktien) veräußert hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen

Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155 FGO i.V.m. 708 Nr. 11 u. 711 ZPO.

Die Revision wurde zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO) zugelassen.