Urteil des FG Münster vom 20.01.2010

FG Münster (kläger, darlehen, mit an sicherheit grenzender wahrscheinlichkeit, höhe, verlust, gegenstand des verfahrens, anschaffungskosten, gesellschaft, auflösung der gesellschaft, beteiligung)

Finanzgericht Münster, 7 K 5023/07 E

Datum:

20.01.2010

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

7. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

7 K 5023/07 E

Sachgebiet:

Finanz- und Abgabenrecht

Tenor:

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2007 wird der

Einkommensteuerbescheid 2005 vom 25.06.2007 dahingehend

geändert, dass ein Darlehensverlust i. H. v. 236.344,- DM bei den

Einkünften aus § 17 EStG berücksichtigt wird. Im Übrigen wird die Klage

abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 75 v. H. dem Kläger und zu 25 v.

H. dem Beklagten auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, ob und in welcher Höhe Darlehensverluste zu berücksichtigen sind.

Der Kläger schloss am 01.03.2001 mit Herrn L. C. einen "Vertrag über die zukünftige

Abtretung von Geschäftsanteilen sowie den Verkauf von Grundbesitz". Herr C. war zu

diesem Zeitpunkt alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der C. Metall GmbH

(GmbH) und Inhaber der Einzelfirma X. C., die wiederum Eigentümerin des von der

GmbH genutzten Betriebsgrundstücks war. In dem Vertrag regelten die Vertragsparteien

im Wesentlichen, dass der Kläger zum 01.05.2001 49 v. H. des Stammkapitals an der

GmbH erwerben werde und mit Wirkung ab 01.04.2002 die verbleibenden Anteile. Zum

01.04.2002 sollte auch der im Grundbuch von M-Stadt Blatt x verzeichnete Grundbesitz

an den Kläger übertragen werden. Das Nähere sollte der zu gegebener Zeit noch

abzuschließende Kaufvertrag regeln.

Mit notariellem Vertrag vom 22.05.2001 erwarb der Kläger Anteile in Höhe von 49 v. H.

an der GmbH zum Kaufpreis von 1,- DM. Nach Eintritt des Klägers blieb Herr C.

Mehrheitsgesellschafter mit 51 v. H. und weiterhin Besitzunternehmer im Hinblick auf

das der GmbH überlassene Geschäftsgrundstück.

Zuvor hatte der Kläger an die C. GmbH bzw. an Herrn L. C. folgende Darlehen

hingegeben:

29.09.2000: 300.000,- DM C. GmbH

01.12.2000: 100.000,- DM C. GmbH

01.12.2000: 100.000,- DM L. C.

15.05.2001: 125.000,- DM C. GmbH

15.05.2001: 125.000,- DM L. C.

Darlehenssummen: 750.000,- DM.

Bereits vor Hingabe des ersten Darlehens hatten sich der Kläger und Herr C. darüber

geeinigt, dass der Kläger sukzessive alle Anteile an der GmbH übernehmen sollte.

Den Darlehensvertrag vom 29.09.2000 hat der Kläger zivilrechtlich am 05.07.2001

erfolgreich angefochten. Insoweit ist die Darlehenssumme auf Grund einer von der Bank

M-Stadt gewährten Prozessbürgschaft zurückgeführt worden.

Hinsichtlich der verbleibenden Darlehensbeträge hat der Kläger vor dem Landgericht I-

Stadt ein Urteil erstritten, wonach sowohl die GmbH als auch Herr C. verurteilt wurden,

die gewährten Darlehen zurückzuzahlen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil

des Landgerichts I-Stadt vom xx.yy.2003 X O XXX/YY Bezug genommen. Am

13.12.2005 gab Herr C. auf Betreiben des Klägers die eidesstattliche Versicherung ab.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2001 machte der Kläger zunächst einen

Verlust gem. § 17 EStG in Höhe von 723.752,67 DM (750.000,00 DM – abzüglich

Darlehensrückzahlung 26.247,33 DM) geltend.

Der Beklagte, der bei Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2001 zunächst davon

ausgegangen war, dass sämtliche Darlehen der C. GmbH gewährt worden seien,

erteilte am 17.07.2003 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden

Steuerbescheid, in dem er den Verlust in Höhe von 723.752,67 DM berücksichtigte.

Wegen erklärter nachträglich erstrittener Darlehensrückzahlungen in Höhe von

300.000,00 DM und Anwaltskosten in Höhe von 48.936,45 DM, die gem. § 175 Abs. 1

Nr. 2 Abgabenordnung (AO) auf das Jahr 2001 zurückbezogen wurden, erteilte der

Beklagte am 24.11.2004 einen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

stehenden Änderungsbescheid, in dem der Verlust nunmehr mit 472.689,12 DM zum

Ansatz gebracht wurde.

Am 08.10.2001 beschloss die C. Metall GmbH die Liquidation zum 31.10.2001.

Liquidator war Herr L. C.. Ein Insolvenzverfahren wurde nicht betrieben.

In 2007 fand eine steuerliche Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 statt, bei der

der Prüfungszeitraum gem. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO auf den Veranlagungszeitraum 2001

erweitert wurde. Die Einkommensteuerveranlagung 2001 stand noch unter dem

Vorbehalt der Nachprüfung. Die Betriebsprüfung würdigte den Sachverhalt so, dass sie

private Darlehensverluste annahm, die steuerlich keine Berücksichtigung finden

konnten.

Am 06.03.2007 erteilte der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten – weiterhin

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden – Einkommensteuerbescheid, in dem

die durch die Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen zugrunde gelegt wurden. Der

Verlust nach § 17 EStG wurde nicht mehr zum Ansatz gebracht, die Einkommensteuer

wurde in Höhe von zzzzz EUR festgesetzt.

Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kläger am 02.04.2007 Einspruch ein.

Mit Bescheid vom 25.06.2007 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für 2001

auf und erteilte mit selbem Datum endgültige Änderungsbescheide gem. § 164 Abs. 2

AO für die Einkommensteuer 2004 und 2005. Gegenstand der Änderung waren weitere,

nicht streitige Prüfungsfeststellungen. Für 2003 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung

ohne Änderung aufgehoben. Gegen alle Bescheide legte der Kläger am 12.07.2007

Einspruch ein. Der Aufforderung des Beklagten, den erneuten Einspruch gegen die

Vorbehaltsaufhebung 2001 zurückzunehmen, da der Bescheid insoweit gem. § 365

Abs. 3 AO zum Gegenstand des Verfahrens werde, kam der Kläger nicht nach. Hierzu

erging eine gesonderte Entscheidung.

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2007 wies der Beklagte die Einsprüche vom

02.04.2007 (Einkommensteuer 2001) sowie vom 12.07.2007 (Einkommensteuer 2003,

2004 und 2005) als unbegründet zurück.

Nach Auffassung des Beklagten wird ein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust erst dann

realisiert, wenn die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das

Unternehmen im Ganzen veräußert worden seien und mit dem letzten Geschäftsvorfall

die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen worden sei. Im Streitfall sei zwar am

08.10.2001 die Liquidation zum 31.10.2001 beschlossen worden. Diese sei aber bei

Abfassung des Betriebsprüfungsberichtes im Mai 2007 noch nicht abgeschlossen

gewesen. Ausnahmsweise könne zwar der Zeitpunkt, in dem der Verlust realisiert

werde, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen

Änderung des Verlustes nicht mehr zu rechnen sei. Im vorliegenden Fall gestalte sich

der Liquidationsverlauf jedoch ausgesprochen unübersichtlich. Eine

Liquidationsschlussbilanz liege nicht vor, die Gesellschaft sei nicht gelöscht und

vollbeendet. Soweit erkennbar, sei von keinem großen Gläubiger, auch nicht vom

Kläger, ein Insolvenzantrag gestellt worden. Eine rechtliche Würdigung der weiter

gereichten Darlehen im Hinblick darauf, ob es sich dabei tatsächlich um

Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung gehandelt habe, sei in den Streitjahren nicht

anzustellen, da die streitigen Veranlagungszeiträume niemals den

Anerkennungszeitraum darstellen könnten.

Dem Vortrag des Klägers, es habe eine faktische Mitunternehmerschaft an der L. C.

Besitzfirma vorgelegen, sei nicht zu folgen. Tatsächliche Anhaltspunkte für gewerbliche

Beteiligungseinkünfte seien nicht ersichtlich. Das Landgericht I-Stadt habe im

zivilrechtlichen Verfahren die Rückzahlungsansprüche des Klägers gegen Herrn L. C.

auf ausgereichte Darlehen gestützt. Der Versuch von Herrn C., den Darlehensverträgen

über den Wortlaut hinaus Inhalt beizumessen, sei gescheitert. Das Urteil sei nach

Zurücknahme der Berufung beim OLG Hamm rechtskräftig. An dieser Beurteilung

ändere auch der mit Urkundenrollen-Nummer zz/01 des Notars I. C1 geschlossene

Vertrag vom 01.03.2001 nichts. Hierin hätten der Kläger und Herr L. C. Modalitäten über

die zukünftige Abtretung von Geschäftsanteilen an der C. Metall GmbH sowie den

Verkauf des von der GmbH genutzten Grundbesitzes vereinbart. Dies belege, dass eine

Mitunternehmerschaft geplant gewesen sei, die tatsächlich jedoch nicht vollzogen

worden sei. Die Feststellungen hierzu seien auch nicht im Rahmen der

Einkommensteuerfestsetzung zu treffen. Eine gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO erforderliche

Verlustfeststellung, die gem. § 182 AO Bindungswirkung für die streitige

Einkommensteuerfestsetzung hätte, sei nicht erfolgt und auch nicht beantragt worden.

Mit der am 05.12.2007 erhobenen Klage trägt der Kläger vor, er habe die Absicht

gehabt, sich als Mitunternehmer in der Einzelfirma sowie als Mitgesellschafter und

Geschäftsführer der C. Metall GmbH unternehmerisch zu betätigen. Insoweit habe eine

Betriebsaufspaltung bestanden. Die Finanzierung des Engagement sei nur formal im

Wege so gezeichneter Darlehen erfolgt. Faktisch habe es sich um Kapital gehandelt,

dass wie Eigenkapital des Klägers behandelt worden sei.

Es sei vereinbart worden, dass der Kläger die C. Unternehmen übernehmen und Herrn

C. über diese Unternehmen später alimentieren sollte. Dass Herr C. und seine Berater

den Kläger seinerzeit über den Status der Unternehmen insbesondere über die

Werthaltigkeit der Assets der Unternehmen arglistig getäuscht hätten, sei erst später

deutlich geworden und habe zur Anfechtung geführt.

Die Liquidation der C. GmbH werde sei Jahren von Herrn C. betrieben. Welche

Veräußerungserlöse Herr C. bislang erzielt habe, sei dem Kläger nicht bekannt. Er gehe

jedoch davon aus, dass Erlöse nicht erzielt worden seien. Die Betriebsimmobilie stehe

seit Jahren leer. Sie sei über den Verkehrswert hinaus belastet und damit auch faktisch

nicht verwertbar.

Die Hingabe der Finanzmittel an die C. Unternehmen habe der Erzielung von

Einnahmen im Sinne von §§ 15, 19, 20, EStG gedient. Es sei mit den gesetzlichen

Vorgaben nicht vereinbar, die entstandenen Verluste als steuerrechtlich unbeachtliche

Tatbestände zu behandeln. Angesichts der maroden wirtschaftlichen Situation der C.

Unternehmen dürfte die Zuführung von Finanzmitteln des Klägers bei Hingabe der Mittel

objektiv Eigenkapital ersetzend gewesen seien. Subjektiv natürlich nicht, weil C. den

Kläger ja betrogen habe.

Nach Auffassung des Klägers kommt es aber auf den Eigenkapital ersetzenden

Charakter der Finanzmittel nicht einmal an. Schon auf der den Eigenkapitalersatzregeln

vorgeschalteten Ebene der Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben bzw.

Anschaffungskosten sei der Verlust steuerrechtlich abzugsfähig. Für die Annahme, bei

dem Verlust handele es sich um einen privaten Verlust, bestünden keine Anhaltspunkte,

weil der Kläger faktischer Mitunternehmer gewesen sein dürfte. Diese sei auch in den

vertraglichen Vereinbarungen dokumentiert.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 06.03.2007 dahingehend abzuändern,

dass Darlehensverluste in Höhe von 423.753,00 DM sowie Veräußerungskosten in

Höhe von insgesamt 48.936,00 DM (Summe: 472.689,00 DM) als

Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkannt werden;

hilfsweise, die vorgenannten Beträge in den Streitjahren 2003, 2004 bzw. 2005 zu

berücksichtigten;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die angefochtene Einspruchsentscheidung, auf die

Bezug genommen wird.

Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage am 16.10.2008 mit den Beteiligten

erörtert. Auf das Protokoll zum Erörterungstermin wird verwiesen.

Der Senat hat am 20.01.2010 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird

Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte Darlehensverluste in Höhe von 236.344,00

DM im Streitjahr 2005 steuerlich unberücksichtigt gelassen hat. Die auf Herabsetzung

der Einkommensteuer 2001 gerichtete Klage ist unbegründet, weil die Darlehen im

Veranlagungszeitraum 2001 noch werthaltig waren. Soweit der Kläger die

Berücksichtigung der an Herrn C. hingegebenen Darlehen begehrt, ist die Klage

ebenfalls unbegründet.

1. Die Herrn C. aufgrund der Darlehensverträge vom 01.12.2000 bzw. 15.05.2001

überlassenen und später ausgefallenen Geldbeträge stellen – entgegen der Auffassung

des Klägers – keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15

EStG dar. Da es zu einer Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger und Herrn C. bzw.

zur Übernahme des Besitzunternehmens nicht gekommen ist, lägen im Streitfall

allenfalls vergebliche Betriebsausgaben vor, die einen Unterfall der

vorweggenommenen bzw. vorab entstandenen Betriebsausgaben bilden. Es ist in der

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass Betriebsausgaben

anfallen können, bevor im Rahmen einer Einkunftsart Einnahmen erzielt werden (vgl.

BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72, BStBl. II 1988, 992). Die

Aufwendungen können auch dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen

des Steuerpflichtigen nicht zu den Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare

Beziehung zu den Einkünften besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1983 VIII R 160/82,

BFHE 140, 216, BStBl. II 1984, 307 m. w. N). Voraussetzung ist allerdings, dass nicht

mit den Aufwendungen nur irgendeine noch unsichere Einkommensquelle angestrebt

wird, vielmehr muss zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart

eine klar erkennbare Beziehung bestehen (BFH-Urteile vom 18. Juli 1972 VIII R 12/68,

BFHE 106, 513, BStBl. II 1972, 930 und vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72,

BStBl. II 1988, 992).

Im Streitfall hat der Kläger mit Herrn C. (persönlich) Darlehensverträge über eine

Gesamtsumme von 225.000,00 DM geschlossen. Der Darlehensvertrag vom 01.12.2000

enthält die Auflage, das Darlehen der GmbH als Liquiditätshilfe zur Verfügung zu

stellen. Das Darlehen vom 15.05.2001 ist Herrn C. "zur Finanzierung eines Darlehens

an die Firma C. Metall-GmbH zur Verfügung gestellt" worden. Aufgrund des eindeutigen

Wortlauts der Verträge kann der Senat einen Zusammenhang mit der ursprünglich

geplanten Übernahme des Besitzunternehmens des Herrn C. nicht erkennen. Auch ein

Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 EStG scheidet aus, da insofern Herr C. und

nicht der Kläger der GmbH das Geld zur Verfügung gestellt hat.

2. Es ist jedoch ein Verlust aus den an die GmbH hingegebenen Darlehen in Höhe von

236.344,00 DM (225.000,00 DM – anteilige Tilgung in Höhe von 13.124,00 DM zzgl.

anteilige Kosten in Höhe von 24.468,00 DM) zu berücksichtigen, da insoweit

nachträglich Anschaffungskosten vorliegen, welche mit dem Nennwert zu bewerten

sind.

a. Auflösung der GmbH

Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch

der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter

innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und

er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der

Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z. B. Senatsurteil vom

24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl. II 1999, 339). Der BFH hat in

ständiger Rechtsprechung entschieden, dass unter "aufgelöst" i.S. des § 17 Abs. 4 EStG

die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft zu verstehen ist (vgl. BFH-Urteil

vom 03.10.1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; BFH-Urteil vom 03.06.1993 VIII R

81/91, BStBl. II 1994, 162). Danach ist die Kapitalgesellschaft, hier die GmbH, i.S. des §

17 Abs. 4 EStG frühestens in dem Zeitpunkt aufgelöst, in dem sie nach Gesetz oder

Satzung zivilrechtlich aufgelöst wäre.

Als zivilrechtlicher Auflösungsgrund kommt hier nur die Auflösung durch den Beschluss

der Gesellschafter gem. § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG zum 31.10.2001 in Betracht. Nach der

Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich sodann der Zeitpunkt der Entstehung des

Auflösungsverlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. BFH-

Urteil vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162). Hieraus leitet die BFH-

Rechtsprechung ab, dass im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation der

Gewinn oder Verlust grundsätzlich erst auf den Zeitpunkt des Abschlusses der

Liquidation zu ermitteln ist.

Im Streitfall ist die abschließende Liquidation zwar bis zum Tag der mündlichen

Verhandlung nicht erfolgt. Der Senat ist aber dennoch der Auffassung, dass der Verlust

im Veranlagungszeitraum 2005 endgültig festgestanden hat. Denn fordert man für die

Verlustrealisierung i. S. des § 17 das "Feststehen" des Verlustes bezüglich der

nachträglichen Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 25.03.2003 VIII R 24/02 n. v.), kann

es allenfalls darauf ankommen, ob die verlustbegründenden Umstände feststanden (vgl.

auch BFH-Urteil vom 26.01.1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Das ist im Streitfall

für 2005 zu bejahen. Weder auf der Gesellschafts- noch auf der Gesellschafterebene

war noch mit einer Auskehrung von Vermögen an den Kläger zu rechnen. Die

Gesellschaft war seit Jahren völlig überschuldet. Es zeichneten sich keine wesentlichen

Veränderungen ab, die den endgültigen Verlust der Einlage des Klägers in Frage

stellen konnten. Während der Kläger noch im Veranlagungszeitraum 2003

zivilrechtliche Urteile gegen Herrn C. und die GmbH erstritten hatte, bestanden seine

Bemühungen in den nächsten zwei Jahren ausschließlich darin, seine Ansprüche zu

realisieren. Dass dies praktisch unmöglich ist, steht nach Auffassung des erkennenden

Senats spätestens mit der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung durch Herrn C. am

13.12.2005 fest.

b. Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, der für das gesamte

Ertragssteuerrecht gilt, Aufwendungen, die geleistet werden, um einen

Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB

auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen

Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch

nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das

Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen Darlehen und andere

Finanzierungshilfen, z. B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere

Rechtshandlungen i.S. des § 32 a Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die

Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), wenn sie eigenkapitalersetzenden

Charakter haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.07.1999 VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817).

Maßgebend dafür, ob die Finanzierung eigenkapitalersetzenden Charakter hat und

damit auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist, ob ein Gesellschafter

der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr ordentliche Kaufleute Eigenkapital

zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine

dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (BFH-Urteil

vom 04.03.2008 IX R 80/06, BStBl. II 2008, 577).

Eine Krise liegt immer vor, wenn bereits Insolvenz (Überschuldung oder

Zahlungsunfähigkeit) eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 23/93,

BStBl. II 1999, 342). Eine Überschuldung der Gesellschaft liegt grundsätzlich nur dann

vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die

bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde (rechnerische Überschuldung) und

die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens

ausreicht (vgl. BGH-Urteil vom 12.0.1999 II ZR 87/98, BB 1999, 1887; Urteil FG

Düsseldorf vom 19.10.1999 13 K 7553/95 F, EFG 2000, 257). Zahlungsunfähigkeit liegt

regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 10 % oder mehr der fälligen

Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender

Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder

fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der Gesellschaft ein Zuwarten

nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist (BGH-Urteil vom

24.05.2005 IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134).

Für das Klagebegehren bedeutet dies, dass die Voraussetzungen für die Entstehung

nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von 236.344,00 DM als erfüllt anzusehen

sind. Die Gesellschaft hat sich bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 durchgängig

in der Krise befunden. Hierfür spricht, dass die GmbH bereits in diesem Jahr bei einem

Umsatz von 3.245.75,00 DM einen Verlust von 285.834,00 DM erzielt hat. Der zum

31.12.1999 nicht durch Eigenkapital gedeckte Freibetrag belief sich auf 553.425,00 DM.

Im Veranlagungszeitraum 2000 erzielte die GmbH einen Verlust in Höhe von

989.391,00 DM und der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich auf

1.451.816,00 DM.

An dieser Beurteilung ändert sich auch dadurch nichts, dass die Darlehen vor

Übernahme der Beteiligung hingegeben wurden. Auch vergeblich aufgewendete oder

vorweggenommene Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Es gelten die

von der Rechtsprechung für vorab entstandene Betriebsausgaben oder

Werbungskosten entwickelten Grundsätze entsprechend (BFH-Urteil vom 20.04.2004

VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597). Sie können deshalb auch im Rahmen des § 17 EStG

berücksichtigt werden, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten

Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung stehen. Davon ist im Streitfall

hinsichtlich der der GmbH gewährten Darlehen – insbesondere aufgrund der zeitlichen

Nähe – auszugehen. Bereits vor Abschluss des hier nicht streitigen Darlehensvertrags

vom 29.09.2000 hatten sich der Kläger und Herr C. darüber geeinigt, dass der Kläger

sukzessive alle Anteile an der GmbH übernehmen sollte. Drei Monate nach Abschluss

des Darlehensvertrags vom 01.12.2000 wurde am 01.03.2001 ein entsprechender

Vorvertrag geschlossen. Die letzte Darlehenshingabe erfolgte schließlich eine Woche

vor dem notariellen Anteilsveräußerungsvertrag vom 22.05.2001.

c. Bewertung der nachträglichen Anschaffungskosten mit dem Nennwert

Grundsätzlich erfolgt nach der Rechtsprechung des BFH eine Bewertung mit dem

Nennwert, wenn Darlehen bereits in der Krise hingegeben wurden (vgl. BFH-Urteil vom

31.10.2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Wie bereits dargelegt, kann als sicher

angesehen werden, dass sich die GmbH zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung in der

Krise befunden hat. Nach Auffassung des Senats ist es auch unschädlich, dass die

Darlehen bereits vor Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährt wurden, da

nach den Grundsätzen der vorweggenommenen Werbungskosten/Betriebsausgaben

auf den betrieblichen Veranlassungszusammenhang abzustellen ist (vgl. Ausführungen

unter b)). Entscheidend ist vielmehr, dass in dem Fall, in dem Darlehen vor Begründung

der wesentlichen Beteiligung gewährt werden, die Wertminderung von Ansprüchen des

Gesellschafters nach Begründung der maßgeblichen Beteiligung eingetreten sein muss

(vgl. Blümich/Ebling, § 17 EStG Rdnr. 215). Diese Voraussetzung ist ebenfalls erfüllt.

Nachdem der Kläger bereits eine Rückzahlung des Darlehens aus dem Vertrag vom

29.09.2000 in Höhe von 300.000,00 DM erreichen konnte, erwirkte er durch das Urteil

des Landgerichts I-Stadt vom 10.04.2003 titulierte Ansprüche sowohl gegen Herrn C. als

auch gegen die GmbH in Höhe der Darlehensbeträge zuzüglich Zinsen und Kosten.

Erst im anschließenden Vollstreckungsverfahren (dieses wurde durch die Abgabe der

eidesstattlichen Versicherung durch Herrn C. am 13.12.2005 beendet) stand mit

Sicherheit fest, dass eine Darlehensrückzahlung nicht mehr erfolgen würde. Die

Bewertung hat somit mit dem Nennwert in Höhe von 236.344,00 DM zu erfolgen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. HS; Abs. 3

FGO i. V. m. § 709 Zivilprozessordnung (ZPO).

Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die vorgenommene Bewertung der bereits

vor der Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährten Darlehen mit ihrem

Nennwert wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.