Urteil des FG Münster vom 22.04.2010
FG Münster (kläger, rente, unechte rückwirkung, einspruch, untätigkeitsklage, höhe, begründung, anteil, auflage, bezug)
Finanzgericht Münster, 8 K 783/07 E
Datum:
22.04.2010
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 783/07 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Jahr 2005 (Streitjahr) aus der gesetzlichen
Rentenversicherung vereinnahmte Rentennachzahlungen für frühere Jahre nach den
Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes mit dem nach § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa)
Einkommensteuergesetz (EStG) 2005 geltenden Besteuerungsanteil von 50 % bei der
Einkommensteuerfestsetzung zu erfassen sind.
1
Der Kläger wurde mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt.
Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Leibrenten, aus selbständiger Arbeit als
Rentenberater sowie aus Gewerbebetrieb.
2
In der eingereichten ESt-Erklärung 2005 erklärte der Kläger Einnahmen aus Leibrenten
in Höhe von insgesamt 42.729 EUR. Dieser Betrag setzt sich aus laufenden
Rentenzahlungen sowie aus einer im Streitjahr zugeflossenen Rentennachzahlung für
mehrere Jahre in Höhe von 18.464 EUR zusammen. Als Rentenbeginn ist der
01.02.2004 ausgewiesen.
3
Im angefochtenen ESt-Bescheid für 2005 vom 13.07.2006 erfasste der Beklagte einen
steuerpflichtigen Anteil der Rente in Höhe von 21.364 EUR (50 % der Einnahmen).
4
Mit Schreiben vom 14.07.2006 legte der Kläger Einspruch gegen die ESt-Festsetzung
2005 ein. Zur Begründung führte er unter anderem an, die Besteuerung der
Rentenbezüge mit 50 % verstoße gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und sei
verfassungswidrig. Die Rentennachzahlung sei nur mit einem Ertragsanteil von 32 % zu
besteuern, da es sich um eine Nachzahlung aus dem Jahre 2003 handele. Es läge eine
Verletzung des Gleichheitssatzes und eine Doppelbesteuerung vor. Die laufende Rente
sei mit dem Ertragsanteil von 27 % der ESt zu unterwerfen. Er habe sich freiwillig der
Rentenversicherungspflicht als Selbständiger unterworfen und sei deshalb lebenslang
5
zur Beitragszahlung verpflichtet gewesen. Über die an die Rentenversicherung
gezahlten Beträge habe er nicht verfügen können. Im Gegensatz zu Arbeitnehmern, die
ihre Beiträge an die Rentenversicherungskasse nur zum Teil aus versteuertem
Einkommen zahlten, habe er die Zahlungen an die Rentenkasse vollständig aus
versteuertem Einkommen zahlen müssen.
Wegen hier nicht streitiger Punkte änderte der Beklagte die
Einkommensteuerfestsetzung 2005 mit Bescheid vom 14.08.2006 ab.
6
Mit Telefax vom 22.02.2007 erhob der Kläger Untätigkeitsklage mit dem Antrag, den
Beklagten zu verurteilen, den Einspruch vom 14.07.2006 gegen den
Einkommensteuerbescheid 2005 zu bescheiden.
7
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 13.04.2007 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück. Er führte an, die Versteuerung der im Jahr 2005 zugeflossenen
Renteneinnahmen sei gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Einkommensteuergesetz (EStG)
2005 durchführen. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente richte sich nach
dem Jahr des Rentenbeginns. Für Renten, die in den Jahren vor 2005 begonnen hätten,
sei die Besteuerung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 mit 50 % vorzunehmen.
Maßgeblich sei gem. § 11 EStG der Zufluss der Einnahmen. Die im
Veranlagungszeitraum 2005 geltende Rentenbesteuerung führe nicht zu einer
unzulässigen Doppelbesteuerung. Die schrittweise Überleitung der
Leibrentenbesteuerung von der Besteuerung des Ertragsanteils auf die volle
nachgelagerte Besteuerung sei so abgestimmt, dass mit dem Übergangsmodell die
Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung erfüllt seien. Im Übrigen habe das BVerfG im Bereich des
Steuerrechts eine typisierende und pauschalierende Regelung zugelassen. Die im
Einzelfall auftretenden Härten seien hinzunehmen. Ggfls. auftretende geringfügige
rechnerische Doppelbesteuerungen seien durch die Typisierungsermächtigung des
BVerfG gedeckt.
8
Mit Schriftsatz vom 16.04.2007 teilte der Kläger mit, dass die EE des Beklagten vom
13.04.2007 Gegenstand des Klageverfahrens sein soll. Zur weiteren Begründung seiner
Klage trägt der Kläger vor, der Gesetzgeber habe es versäumt, bei der Umsetzung der
Rentenbesteuerung eine Übergangsvorschrift dergestalt zu erlassen, dass Renten aus
der Zeit vor 2005 noch mit dem alten Steuersatz bewertet werden sollen. Durch den
Systemwechsel komme es zu ungerechtfertigten Verwerfungen. Eine
Übergangsregelung habe sich geradezu aufgedrängt. Hinsichtlich der
Rentennachzahlungen sei es zu einer ungleichen Besteuerung gekommen, da die
Rente, wäre sie rechtzeitig in den Jahren 2003 und 2004 gezahlt worden, nur mit 32 %
der ESt zu unterwerfen gewesen wäre.
9
Der Kläger regte die Vorlage nach Art. 100 Grundgesetz beim
Bundesverfassungsgericht an, um feststellen zu lassen, dass eine Übergangsregelung
zur Besteuerung von Rentennachzahlungen aus den Vorjahren notwendig ist.
Außerdem soll das Verfassungsgericht feststellen, dass die Gleichbehandlung bei der
Besteuerung von Renten, die an pflichtversicherte Selbständige sowie an Arbeitnehmer
ausgezahlt werden, verfassungswidrig ist.
10
Mit Schriftsatz vom 07.04.2010 teilte der Kläger mit, dass er durch den angefochtenen
Bescheid (nur) insoweit beschwert ist, als die Rentennachzahlungen mit 50 % der
11
Einnahmen statt mit dem Ertragsanteil von 32 % der ESt unterworfen wurden.
Der Kläger beantragt,
12
den ESt-Bescheid für 2005 vom 14.08.2006 in Gestalt der EE vom 13.04.2007
aufzuheben und die ESt neu festzusetzen und hierbei die Rentennachzahlung in
Höhe von 18.464 EUR aus dem Jahr 2003 mit 32 % zu versteuern,
13
hilfsweise,
14
die Revision zuzulassen.
15
Der Beklagte beantragt,
16
die Klage abzuweisen,
17
hilfsweise,
18
die Revision zuzulassen.
19
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Ausführungen in der EE.
20
Der Senat hat am 22.04.2010 in der Sache mündlich verhandelt. Auf das Protokoll der
mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.
21
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
22
Die Klage ist zulässig.
23
Abweichend von § 44 FGO ist nach § 46 FGO eine Untätigkeitsklage auch ohne
vorherigen Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens zulässig, wenn über einen
außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes innerhalb
einer angemessenen Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Die Klage kann nach §
46 Abs. 1 S. 2 FGO nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des
außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen
besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Im vorliegenden Fall hat
der Kläger die Klage nach Ablauf von 6 Monaten seit Einlegung des Einspruchs
erhoben. Der Beklagte hat den eingelegten Einspruch durch Einspruchsentscheidung
vom 13.04.2007 als unbegründet zurückgewiesen. Indem der Beklagte die
Einspruchsentscheidung erlassen hat, hat er dem Verpflichtungsbegehren des Klägers,
den Einspruch zu bescheiden, entsprochen. Hierdurch kann jedoch der Kläger nicht aus
dem Klageverfahren "gedrängt" werden. Wird eine Untätigkeitsklage erhoben und
ergeht daraufhin eine Entscheidung, die dem Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder
teilweise nicht entspricht, kann die Untätigkeitsklage als Anfechtungsklage fortgeführt
werden (vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007, V R 48/04, BStBl. II 2009, S. 315; BFH/NV
2007, 2035; Brandis, in: Tipke/Kruse, § 46 FGO, Rn. 19). Wird daher während des
Klageverfahrens der Einspruch zurückgewiesen, so wird das Klageverfahren fortgesetzt,
ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (vgl. BFH, Beschluss vom
28.10.1988, III B 184/86, BStBl. II 1989, 107).
24
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene ESt-Bescheid 2005 ist rechtmäßig und
25
verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat die dem Kläger im Jahr 2005 zugeflossene Rente steuerlich zutreffend
mit einem Besteuerungsanteil von 50 % bei der ESt-Festsetzung berücksichtigt.
26
Der Kläger erzielte mit der im Jahr 2005 zugeflossenen Rente sonstige Einkünfte aus
wiederkehrenden Bezügen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Zu den in § 22 Nr. 1
Satz 1 EStG bezeichneten Einkünften gehören nach § 22 Satz 3 a) aa) EStG alle
Leibrenten und anderen Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen,
den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen
Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1
Nr. 2 b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Ob diese
Leistungen als Rente oder Teilrente (z. B. Altersrente, Erwerbsminderungsrente) oder
als einmalige Leistung ausgezahlt werden, ist für die Besteuerung unerheblich.
Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der
Jahresbetrag der Rente. Der Besteuerungsanteil bestimmt sich nach dem Jahr des
Rentenbeginns und beträgt nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG bei einem
Rentenbeginn bis 2005 50 % der Einnahmen.
27
Sowohl die laufenden Rentenbezüge des Klägers als auch die Rentennachzahlungen
sind Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG, weil sie aus der
gesetzlichen Rentenversicherung stammen. Sie unterliegen der Besteuerung mit einem
Anteil von 50 %, da der Rentenbeginn vor dem Jahr 2005 liegt. Unabhängig davon, wie
weit die Rentenzahlungen auf Zeiträume vor 2005 entfallen, sind sie mindestens mit
50% zu versteuern (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, Kommentar zur ESt, 29. Auflage,
§ 22, Rn. 101).
28
Der Besteuerungsanteil für den Nachzahlungsbetrag, der auf die Jahre 2003 und 2004
entfällt, ist im Streitfall nach dem Alterseinkünftegesetz vom 05.07.2004
(Bundesgesetzblatt I 2004, S. 1327, BStBl. I 2004, 554) zu ermitteln und beträgt im
Streitfall 50%. Auch die Besteuerung von Rentennachzahlungen richtet sich nach der im
Zuflusszeitpunkt (§ 11 Abs. 1 S. 1 und S. 2 EStG) geltenden Fassung des § 22 Nr. 1
S. 3 a) EStG (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 11.03.2009, 7 K 3215/08 E, EFG 2009,
1381; FG Münster, Urteil vom 24.03.2010, 12 K 2243/08 E, StBW 2010, 488; OFD
Frankfurt/M., Rundverfügung vom 04.08.2006, S 2255 A – 23 – St 218; DStR 2006, S.
1796; a.A. FG Niedersachsen, Urteil vom 18.11.2009, 2 K 309/07, EFG 2010, 719).
Denn § 52 Abs. 1 EStG bestimmt, dass "diese Fassung des Gesetzes", also die
Gesetzesfassung nach Einführung der geänderten Alterseinkünftebesteuerung, erstmals
für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden ist, soweit in den folgenden Absätzen
nichts anderes bestimmt ist. Die Abs. 2 ff. des § 52 EStG enthalten keine anderweitige
Regelung für den zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung für gesetzliche
Altersrenten.
29
Zwar wäre bei einer rechtzeitigen Zahlung der Rente diese mit dem in den
Veranlagungszeiträumen bis 2005 geltenden Ertragsanteil besteuert worden. Nach dem
eindeutigen Wortlaut des § 22 Nr. 1 a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind
Renten, die vor 2005 entstanden sind, mit mindestens 50 % der Steuer zu unterwerfen.
Denn die Nachzahlung für vergangene Jahre führt zu einer Erhöhung des
Jahresbetrages der Rente, die nach § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) S. 6 EStG zwangsläufig eine
Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente nach sich zieht. Die Neuberechnung
hat zur Folge, dass im Ergebnis 50% der Rentennachzahlung steuerfrei bleiben.
30
Der Senat sieht die Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das
Alterseinkünftegesetz auch in Bezug auf die Rentennachzahlung nicht als
verfassungswidrig an. Der Gesetzgeber hat seiner Zielsetzung entsprechend eine
folgerichtige und den Gleichheitssatz wahrende Regelung für die Besteuerung von
Renteneinkünften ehemaliger Arbeitnehmer und Selbständiger geschaffen.
31
Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Niedersachsen, Urteil vom 18.11.2009, 2 K
309/07, a.a.O., ist § 52 Abs. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2005
geltenden Fassung nicht im Wege einer teleologischen Auslegung dergestalt zu
reduzieren, dass Rentennachzahlungen für Zeiträume bis zum 31.12.2004, die erst ab
dem Veranlagungszeitraum 2005 ausgezahlt werden, nach der bisherigen Systematik
der Rentenbesteuerung zu unterwerfen sind. Eine Rechtsfortbildung im Wege der
teleologischen Reduzierung setzt eine verdeckte Regelungslücke im Sinne einer
planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes voraus (vgl. BGH, Beschluss vom
20.01.2005, IX ZB 134/04, NJW 2005, 1508). Eine solche Regelungslücke vermag der
Senat nicht zu erkennen. Sinn und Zweck des § 52 Abs. 1 EStG ist die Einführung des
Alterseinkünftegesetzes und der damit verbundene Systemwechsel der
Rentenbesteuerung. Der Gesetzgeber wollte mit dem Alterseinkünftegesetz eine
"steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" erreichen (vgl. BT-Drs. 15/2150, S. 1
und 22) und hat hierbei das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom
06.03.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 umgesetzt. Seit Beginn des Jahres 2005 gilt
das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 26.11.2008, X
R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl. II 2009, 710; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 28.
Auflage, § 22, Rn. 101 m.w.N.). Dem Abzug der Vorsorgeaufwendungen –
Rentenversicherungsbeiträge – als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2a,
Abs. 3 EStG steht die grundsätzlich volle steuerliche Erfassung der später
vereinnahmten Rentenbeiträge gegenüber. Ausgehend von diesem Zweck des § 52
Abs. 1 EStG erfasst der Wortlaut der Norm nicht ungewollt Rentennachzahlungen. Der
Gesetzgeber beabsichtigte mit § 52 Abs. 1 EStG, dass die im Jahr 2005 vereinnahmten
Rentenbezüge nach dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung der Besteuerung
unterworfen werden. Die nach 2004 erfolgten Rentennachzahlungen sind mit dem
Besteuerungsanteil von 50 % zu erfassen, auch wenn sie Zeiträume vor 2005 betreffen.
32
Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass verfassungsrechtlich ein
Rückwirkungsverbot gilt. Im vorliegenden Fall wäre lediglich eine unechte Rückwirkung
anzunehmen (vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2006, I R 69/05, 70/05, BFH/NV 2007, 616;
Urteil vom 19.01.2010, X R 53/08, BFH/NV 2010, 986 m. w. N.). Mit Blick auf das
Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 2 GG ist es grundsätzlich unbedenklich, wenn der
Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens
nachträglich belastend ändert und für die Gesetzesänderung besondere
Rechtfertigungsgründe vorliegen. Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der
Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der
Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe
Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Klägers an der fortbestehenden
Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss (vgl.
BFH-Urteil vom 19.01.2010 X R 53/08, BFH/NV 2010, 986).
33
Entgegen der Ansicht des Klägers liegt bei der Besteuerung seiner Rentennachzahlung
auch keine Ungleichbehandlung vor. Das Steuerrecht ist von der Abschnittsbesteuerung
34
geprägt, so dass der Zuflusszeitpunkt gemäß § 11 EStG im Rahmen des § 22 Abs. 1
Nr. 1 EStG Beachtung findet (vgl. Heinicke, in: Schmidt, 28. Auflage 2009, § 11 EStG,
Rn. 30, Stichwort: "Renten"). Er kann nicht nach dem Gleichbehandlungsprinzip
verlangen, dass seine Einnahmen im Jahr 2005 gleich besteuert werden wie die
Einnahmen, die einem Steuerpflichtigen im Jahr 2004 zufließen. Es liegen
unterschiedliche Sachverhalte vor, die von Gesetzes wegen unterschiedlich behandelt
werden (können).
Soweit der Kläger im Übrigen die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung der
Rentenbesteuerung rügt, folgt der Senat den Gründen im Urteil des BFH vom
26.11.2008, X R 15/07, BFH/NV 2009, 278. Danach ist die seit 2005 geltende
Rentenbesteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz verfassungsgemäß. Zur
Begründung wird auf die Entscheidung des BFH wegen der Einzelheiten und zur
Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.
35
Entgegen der Ansicht des Klägers war der Gesetzgeber nicht dazu verpflichtet, eine
Übergangsregelung bei der Besteuerung dergestalt zu schaffen, dass die bisherigen
Vorschriften zur Besteuerung der Rentenbezüge fortgelten sollten. Dem Gesetzgeber ist
ein weiter Gestaltungsspielraum sowohl bei den weichenstellenden
Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender
Übergangsregelungen eingeräumt. Er findet seine Grenze in der Anforderung, dass die
steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die
Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so
aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird
(BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618). Die in § 22 Nr. 1 S. 3
a) aa) EStG vorgenommene (teilweise) Steuerfreistellung ist bereits eine
Übergangsregelung zur nachgelagerten Besteuerung der Renteneinkünfte. Mit dem
damit verbundenen Systemwechsel setzt der Gesetzgeber das Urteil des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99, a.a.O. um. Die bis
zum Veranlagungszeitraum 2004 geltende Besteuerung war verfassungswidrig. Einen
Anspruch auf die fortgesetzte Anwendung verfassungswidriger Vorschriften hat der
Kläger nicht.
36
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Kläger hat die Kosten des
Verfahrens zu tragen, weil er in der Sache selbst unterliegt. Die Kosten waren nicht
nach § 138 Abs. 2 FGO dem Beklagten aufzuerlegen, weil sich der Rechtsstreit durch
den Erlass der Einspruchsentscheidung nicht erledigt hat.
37
Die Revision war mit Blick auf die anhängigen Verfahren beim BFH (Az. X R 19/09; X R
1/10) gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Frage zuzulassen, ob für
Rentennachzahlungen für Zeiträume vor 2005 bereits die Gesetzesfassung des § 22
EStG 2005 bei der Einkommensteuerveranlagung 2005 zu Grunde zu legen ist. Der
erkennende Senat weicht in seiner Entscheidung von der Entscheidung des FG
Niedersachsen, Urteil vom 18.11.2009, 2 K 309/07, ab.
38