Urteil des FG Münster vom 13.01.2005

FG Münster: treu und glauben, einspruch, steuererklärung, original, fahrtkosten, mitwirkungspflicht, erstellung, steuerberechnung, firma, erfüllung

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 8 K 2060/03 E

13.01.2005

Finanzgericht Münster

8. Senat

Urteil

8 K 2060/03 E

Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1995 vom 23.04.2002

und der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2003 ist die private Pkw-

Nutzung für das Jahr 1995 mit einem Betrag von 1.738,00 DM zzgl.

206,56 DM Umsatzsteuer zu erfassen.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Steuerberechnung für das Streitjahr 1995 wird dem Beklagten

übertragen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

G r ü n d e :

Streitig ist bei der Einkommensteuer, ob für die private PKW-Nutzung die Höhe der

Nutzungsentnahmen zutreffend angesetzt worden ist und ob für ein Streitjahr die

Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 AO noch geändert werden konnte.

Der Kläger (Kl.) ist selbständiger Unternehmensberater. Für die Streitjahre 1995 bis 1997

reichte er die Einkommensteuererklärungen in 1997, 1998 und 1999 ein. Die Veranlagung

für das Kalenderjahr 1995 erfolgte ohne Nachprüfungsvorbehalt. Die Steuerbescheide für

1996 und 1997 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164

Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte (Bekl.) ordnete mit Bescheid vom 24.08.2001 für die Einkommensteuer und

Umsatzsteuer bei dem Kl. eine steuerliche Betriebsprüfung der Kalenderjahre 1995 bis

1997 an, die am 26.09.2001 begann. Gegen die Anordnung der Überprüfung der

Einkommensteuer 1995 legte der Kl. Einspruch ein. Zur Begründung wies er darauf hin,

dass der ESt-Bescheid 1995 nicht mehr geändert werden könne. Denn ein zunächst

diesem Bescheid beigefügter Vorbehalt der Nachprüfung sei mit Bescheid vom 02.03.1998

aufgehoben worden. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die dagegen

eingelegte Klage - 11 K 3249/02 AO - wurde mit Urteil vom 18.07.2003 abgewiesen. Gegen

diese Entscheidung wurde eine Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH eingelegt, über die

zwischenzeitlich abweisend entschieden wurde. Die Außenprüfung wurde im Kalenderjahr

2002 abgeschlossen. Der Bekl. ermittelte, dass der Kl. im Streitjahr 1995 eine Gutschrift der

Firma X nicht als Umsatz verbucht hatte. Ferner stellte er fest, dass in den Kalenderjahren

1995 bis 1997 private Nutzungen des Kraftfahrzeuges nicht versteuert worden waren.

Die als Betriebsausgaben gebuchten gesamten Fahrtkosten beliefen sich im Streitjahr

1995 auf insgesamt 17.381 DM, im Streitjahr 1996 auf 32.140 DM und im Streitjahr 1997

auf 41.438 DM.

Der Bekl. änderte für 1995 die Einkommensteuerfestsetzung zunächst lediglich im Hinblick

auf den nicht erfaßten Umsatz. Die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre 1996 bis

1997 wurden u. a. wegen der privaten PKW-Nutzung (Nutzungsentnahmen) geändert.

Dabei ermittelte der Bekl. die Entnahmen für 1996 und 1997 auf Grundlage der

Entnahmewerte des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) wie folgt:

Bruttolistenpreis PKW 142.000,00 DM

Entnahmewert 12 v.H. 17.040,00 DM

Eigenverbrauch 80 v.H. 13.632,00 DM

Umsatzsteuer 1996 15 % 2.044,80 DM

Umsatzsteuer 1997 15 % 2.044,80 DM

Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997 legte der

Kl. Einspruch ein.

Wegen der Höhe der Nutzungsentnahmen legte er im Rahmen des Einspruchsverfahrens

im Nachhinein erstellte Fahrtenaufzeichnungen für die Streitjahre 1996 und 1997 vor. In

diesen erfolgten die Kilometerangaben im Regelfall nur gerundet (regelmäßig auf volle 10

km). In einzelnen Monaten wurden zudem keine bzw. nur einzelne größere Privatfahrten

angegeben. Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Bekl. eingereichten Aufstellungen

verwiesen. Hinsichtlich der privaten und betrieblichen Nutzungen ergaben sich aus den

Aufzeichnungen des Kl. für die Monate Januar bis Dezember jeweils die folgenden

Verhältniszahlen:

Gefahrene Kilometer im Streitjahr 1996

Gefahrene Kilometer im Streitjahr 1997

Gesamtfahrten

Betrieblich

Privat

Gesamtfahrten

Betrieblich

Privat

Jan.

7.360

6.164

1.196

3.468

3.355

113

Feb.

6.690

6.090

600

2.912

2.640

272

März

7.172

6.927

245

6.081

5.250

831

April

3.553

3.200

353

4.655

4.390

265

Mai

5.809

5.180

629

4.601

4.536

Juni

5.357

4.840

517

5.375

5.070

305

Juli

4.256

4.210

3.900

1.076

2.824

Aug.

4.390

3.995

395

2.750

2.340

410

Sept.

3.932

3.545

387

4.638

3.970

668

Okt.

4.625

4.175

3.977

198

Nov.

4.190

4.014

3.960

Dez.

2.925

2.485

440

4.500

3.925

575

Gesamt: 60.259

55.451

4.808

51.069

44.489

6.580

92,02%

7,98%

87,12%

12,88%

Zu verschiedenen Beanstandungen der im Nachhinein erstellten Fahraufzeichnungen für

die Streitjahre 1996 und 1997 hat der Kl.-Vertreter mit Schreiben vom 21.01.2003 Stellung

genommen. Danach waren die im Nachhinein erstellten Fahraufzeichnungen schon bei

einer Überprüfung anhand der eingereichten Buchführungsbelege nicht immer zutreffend.

So wurden zum Beispiel Tankfahrten in M nicht erfasst, betriebliche Abstecher und

betriebliche Fahrten nicht eingetragen, anstatt einer Fahrt nach Düsseldorf unter falscher

Kilometerangabe eine Fahrt nach Köln angegeben. Zudem konnten einige Widersprüche -

wie z.B. Tanken in D - nicht aufgeklärt werden.

Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 eingelegten Einsprüche

wurden als unbegründet zurückgewiesen. Ferner berücksichtigte der Bekl. nach einem

aktenkundig gemachten telefonischen Verböserungshinweis für 1995 ebenfalls noch für 3

Monate für den PKW Nutzungsentnahmen in Höhe der Entnahmewerte des § 6 Abs. 1 Nr. 4

Satz 2 EStG (netto: 4.260,00 DM). Die in dieser Zeit entstandenen Kraftfahrzeugkosten

einschließlich der Abschreibungen beliefen sich auf insgesamt 17.381 DM.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 11. März 2003 richtet sich die vorliegende Klage.

Der Kl. ist der Auffassung, dass die Änderung für 1995 zu Unrecht erfolgt sei. Wegen der

Einkommensteuer 1995 habe er die Prüfungsanordnung angefochten. Ein Ansatz des

Eigenverbrauches hätte im übrigen nicht mehr erfolgen dürfen, da der Bekl. bereits mit

Abgabe der Steuererklärung 1995 Kenntnis von den PKW-Kosten gehabt hätte. Insoweit

sei aus gutem Grunde auch zunächst eine entsprechende Änderung der Einkommensteuer

für 1995 unterblieben. Wegen der Erfassung des nicht verbuchten Umsatzes mit der Firma

X sei das Ergebnis der beim BFH eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde abzuwarten. Er

sei jedenfalls der Auffassung, dass eine Änderung nach § 173 AO im Streitfall ausscheide.

Auch hätte der Verböserungshinweis schriftlich erfolgen müssen. Hinsichtlich der Werte der

in den übrigen Jahren angesetzten Nutzungsentnahmen seien die nachträglich erstellten

Fahrtenbücher zu berücksichtigen. Die Fahrtenbücher seien nach bestem Wissen und

Gewissen anhand der Aufzeichnungen des Kl. erstellt worden. Es lägen insoweit entgegen

der Ansicht des Bekl. ordnungsgemäß erstellte Aufzeichnungen vor. Denn die vorgelegten

Tabellen enthielten alle notwendigen Elemente für eine Anerkennung. Der Bekl. verkenne

insoweit, dass der BFH es offen gelassen habe, ob eine spätere Erstellung gegen die

Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches spräche.

Im laufenden Verfahren hat der Kl. mit Schreiben vom 26.04.2004 noch eine Aufstellung

über die im Oktober bis Dezember 1995 durchgeführten Fahrten vorgelegt. Im Oktober hat

er danach eine Privatfahrt (gefahrene Kilometer 3.342, davon 115 privat), im November

zwei Privatfahrten (gefahrene Kilometer 6.681, davon 176 privat) und im Dezember zwei

weitere Privatfahrten (gefahrene Kilometer 4.313, davon 603 privat) vorgenommen. Wegen

der Einzelheiten wird auch hier auf die eingereichten Aufstellungen des Kl. verwiesen. Die

privaten Nutzungsanteile betragen nach den gefahrenen Kilometern in der Aufstellung für

1995 insgesamt 6,23 %.

Die Kl. beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid 1995 vom 23.04.2002 und die

Einspruchsentscheidung (EE) vom 11.03.2003 wegen der Einkommensteuerfestsetzung

1995 aufzuheben sowie unter Änderung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1996

vom 30.04.2003 und 1997 vom 23.04.2002 und der EE vom 11.03.2003 den Wert der

Nutzungsentnahmen anhand der eingereichten Fahrtenbücher zu ermitteln und

anzusetzen,

hilfsweise, im Unterliegensfalle, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung

der Sache zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Gründe seiner EE und ist der Auffassung, dass die Änderungen für 1995

zu Recht erfolgt seien. Die Prüfung der Einkommensteuer 1995 durch die Betriebsprüfung

sei zu Recht erfolgt. Die beim Finanzgericht dagegen eingelegte Klage sei als unbegründet

verworfen worden. Die dagegen eingereichte Nichtzulassungsbeschwerde habe der BFH

abgewiesen. Daher sei der Ansatz der bisher nicht erfassten Einnahmen im nach § 173

Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Steuerbescheid 1995 zu Recht erfolgt. Auch die Erhöhung der

Nutzungsentnahmen sei zutreffend vorgenommen worden. Der Kl. sei auf die Möglichkeit

der Verböserung hingewiesen worden. Die Änderung im Einspruchsverfahren sei danach

zu Recht erfolgt. Der Kl. habe hinsichtlich der Streitjahre kein ordnungsgemäß erstelltes

Fahrtenbuch vorgelegt. Aus diesem Grunde habe das Finanzamt zu Recht die

Nutzungsentnahmen unter Ansatz der Werte des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt.

Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

1. Der Bekl. hat die Nutzungsentnahmen in den Streitjahren 1996 und 1997 zutreffend

nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt und der Besteuerung zu

Grunde gelegt. Nach dieser Vorschrift ist die private Nutzung von zum betrieblichen

Vermögen gehörenden Kraftfahrzeugen grundsätzlich für jeden Kalendermonat mit 1 v.H.

des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für

Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Dies ist im Streitfall

geschehen. Zwar kann die private Nutzung abweichend von der typisierenden Regelung

des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG auch mit den auf die

Privatfahrten tatsächlich entfallenden Aufwendungen angesetzt werden. Voraussetzung

hierfür ist jedoch, dass die für jedes Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen

durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein

ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG).

Daran fehlt es hier.

Der Nachweis durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch setzt voraus, dass die danach

erforderlichen Aufzeichnungen (mit Angaben zu Reisezweck, Zielort und aufgesuchtem

Geschäftspartner sowie Zeitangaben und Kilometerstände zu Beginn und Ende jeder

einzelnen betrieblichen Fahrt, zu den Einzelheiten siehe Schmidt,

Einkommensteuergesetz, Kommentar, 22. Aufl. 2002, § 6 Rn 422 m.w.N.) fortlaufend und

zeitnah (FG Saarland, Urteil vom 22.06.1994, EFG 1994, 962) erstellt und im Original (FG

München, Urteil vom 01.02.1995, Az. 1 K 3155/99, in: Juris) vorgelegt werden. Die Vorlage

bloßer im Nachhinein erstellter Reinschriften genügt nicht. Nur auf diese Weise kann ein

Fahrtenbuch seiner Funktion, eine lückenlose Erfassung sämtlicher unternommener

Fahrten zu gewährleisten und einer späteren Verifizierung zugänglich zu machen (FG

Baden-Württemberg, Urteil vom 07.07.1988, EFG 1989, 307), gerecht werden. Wie der Kl.

einräumt, handelt es sich bei den vorgelegten Unterlagen nicht um Original-

Aufzeichnungen, sondern um im Nachhinein gefertigte Aufstellungen. Diese im Nachhinein

gefertigten Aufzeichnungen waren zudem lückenhaft, wie der Kl. in seinem Schreiben vom

21. Januar 2003 selbst zugegeben hat. Dabei kann der Bekl. durch einen Abgleich mit den

Belegen der Buchführung nur besondere Auffälligkeiten, nicht jedoch alle möglichen Fehler

der im Nachhinein erstellten Aufzeichnungen aufdecken. Der Senat ist daher der

Auffassung, dass die nachträglich erstellten Aufzeichnungen kein ordnungsgemäß

geführtes Fahrtenbuch darstellen. Denn wenn der Kl. schon Tankfahrten und

Betriebsfahrten nicht mehr im Nachhinein zutreffend erfasst hat, kann das nachträglich

erstellte Fahrtenbuch nicht zutreffend und ordnungsgemäß sein. Es kommt im Streitfall

daher auch nicht darauf an, wie es dem Kl. überhaupt gelungen ist, kleinere nicht

aufgezeichnete Privatfahrten zu erfassen. Soweit der Kl. auf den Beschluß des BFH vom

24.02.2000 hinweist, der es ausdrücklich offen gelassen hat, ob Eintragungen in ein

Fahrtenbuch zeitnah zu erfolgen haben oder nachträglich vorgenommen werden können

und ob Mängel dieser Aufzeichnungen das FA nur zu einer Schätzung berechtigen oder

aber zur Anwendung der Typisierungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zwingen,

ist der Senat der Auffassung, dass eine nicht zeitnahe Erstellung von Aufzeichnungen stets

gegen die Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches spricht.

Hinzu kommen im Streitfall die festgestellten - inhaltlichen - Mängel. Nach Überzeugung

des Senats zeigen auch diese, dass die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG erforderliche

Ordnungsmäßigkeit nicht gegeben ist. Soweit der BFH es in seinem Beschluss zudem

offen lässt, ob bei einem nicht ordnungsgemäßen Fahrtenbuch das FA nur zu einer

Schätzung befugt sei, vermag der Senat dieser Überlegung nicht zu folgen. Denn nach

dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG genügt für eine

abweichende Bemessung nicht die Führung eines fehlerbehafteten Fahrtenbuches,

sondern die Führung eines ordnungsgemäßen, d.h. nicht mit groben Aufzeichnungsfehlern

behafteten Fahrtenbuches. Hinzu kommt, dass einer Berücksichtigung des nacherstellten

Fahrtenbuches die Vorschrift des § 38 AO entgegensteht. Denn nach dieser Vorschrift

entsteht der Steueranspruch grundsätzlich nach den jeweiligen Verhältnissen im

Veranlagungszeitraum. Tatbestände, die erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums

geschaffen werden - wie hier die nacherstellten Fahrtenaufzeichnungen - beeinflussen den

einmal verwirklichten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis damit nachträglich nicht

mehr. Der Bekl. hat daher die Kraftfahrzeugnutzungen der Streitjahre 1996 und 1997 in der

richtigen Höhe erfasst. Eine andere Beurteilung ergibt sich ferner nicht aus der Überlegung

des Kl., dass es durch Kostenvergütungen von den Mandanten zu einer Art

Doppelbesteuerung komme. Denn die Art der Abrechnung des Kl., d.h. welche Positionen

er in seine Honorarberechnung als selbständiger Wirtschaftsberater einfließen lässt, hat

keine Auswirkung auf die Höhe der Kosten und insbesondere auch nicht auf die

ertragsteuerliche Bewertung der privaten Nutzungsanteile.

2. Der Bekl. hat die Änderung für das Kalenderjahr 1995 im Hinblick auf die Erfassung

der Nutzungsentnahmen jedoch nicht im zutreffenden Umfang vorgenommen.

Der Bekl. war berechtigt, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1995 nach §

173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern. Danach sind Steuerbescheide zu ändern, soweit

Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Eine Änderung eines Bescheides ist nach Treu und Glauben nur ausgeschlossen, wenn

dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung

seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der

Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht ordnungsgemäß erfüllt haben.

Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt

aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass

der Steuerbescheid geändert werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom

24. Januar 2002 XI R 2/01, BFHE 197, 526, m.w.N.).

Hier hat der Kl. sowohl durch eine Gutschrift erzielte Betriebseinnahmen als auch die

private Nutzung seines betrieblichen PKWs nicht zutreffend erklärt. Er ist damit seiner

Mitwirkungspflicht zur Offenlegung des wirklichen Sachverhaltes hinsichtlich der

Streitpunkte nicht im geringsten nachgekommen. Der Bekl. war daher nicht nur berechtigt,

sondern sogar verpflichtet, den Steuerbescheid für 1995 zu korrigieren. Soweit der Kl.

andeutet, dass der Bekl. bereits wegen der erklärten Fahrtkosten von einer privaten

Nutzung hätte ausgehen können, verkennt er, dass es seine - des Kl. - Pflicht ist, eine

Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen zutreffend abzugeben. Dazu gehört

insbesondere auch die Erfassung der privaten Nutzungsentnahmen. Eine bloße Erklärung

der Aufwendungen in der Annahme, das Finanzamt könne ja die private Nutzung erkennen

und ansetzen, ist dagegen regelmäßig als eine (versuchte) Steuerhinterziehung (mit

bedingten Vorsatz) einzuordnen.

Nach diesen Grundsätzen hat das FA die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift

zutreffend bejaht; denn die Einnahmen aufgrund der Gutschrift und die private PKW-

Nutzung sind dem FA erst nach dem Erlass des ursprünglichen

Einkommensteuerbescheides bekannt geworden. Soweit der Bekl. in seinem

Änderungsbescheid für 1995 zunächst keine private Pkw-Nutzung angesetzt hatte, ist

festzustellen, dass die Kl. im Einspruchsverfahren jedoch ausdrücklich auf die Möglichkeit

einer verbösernden Entscheidung hingewiesen wurden. Entgegen der Auffassung der Kl.

ist eine bestimmte Form (Schriftform) für den Verböserungshinweis nicht vorgeschrieben

(vgl. Tipke/Kruse § 367 AO Rz. 28). Durch den unmittelbaren Bearbeitervermerk befindet

sich der entsprechende Nachweis über die mündliche Ankündigung einer Verböserung

auch in der Akte.

Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Ansatz der privaten Nutzungsanteile für

das Streitjahr 1995 zu hoch erfolgte. Zwar kann das nachträglich erstellte Fahrtenbuch -

wie bereits für 1996 und 1997 ausgeführt - der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.

Die Angaben in dem Fahrtenbuch können jedoch im Rahmen einer Schätzung durch das

Gericht Berücksichtigung finden. Insoweit ist nämlich zu bedenken, dass die Vorschrift des

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG zur Bewertung der privaten Pkw-Nutzung erst im

Kalenderjahr 1996 Geltung fand. Aufgrund der vom Kl. eingereichten Unterlagen hält der

Senat einen schätzweisen Ansatz von 10 v.H. der erklärten Kosten für ausreichend. Die

private PKW-Nutzung ist daher anstatt des angesetzten Betrages von 4.260 DM zzgl.

511,20 DM Umsatzsteuer mit einem Betrag in Höhe von 1.738 DM (10 % der Kosten

einschl. Abschreibungen) zzgl. 206,56 DM Umsatzsteuer zu erfassen.

Die Steuerberechnung für das Streitjahr 1995 wird dem FA übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kl. zu 100 v.H.. Zwar hat er zu einem geringen Teil

obsiegt, jedoch wurden die Grundlagen zur Ermittlung der privaten Nutzungsanteile für das

Streitjahr 1995 erst im Klageverfahren beigebracht (§ 137 FGO).

Die Revision wird nicht zugelassen.

Es liegt weder ein Fall von Divergenz noch - wie von den den Kl. geltend gemacht - von

grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Die Feststellungen zu den Mängeln in den Fahrtenaufzeichnungen des Kl. betreffen die

tatsächliche Ebene.