Urteil des FG Münster vom 28.05.2009

FG Münster: geldwerter vorteil, echte rückwirkung, begründung des urteils, leistung des arbeitgebers, pensionskasse, verfügung, gegenleistung, arbeitslohn, arbeitskraft, kapitaldeckungsverfahren

Finanzgericht Münster, 11 K 1990/05 E

Datum:

28.05.2009

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 1990/05 E

Sachgebiet:

Finanz- und Abgabenrecht

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 06.10.2003 und der

Einkommensteuerbescheid 2003 vom 03.11.2004, beide in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 22.04.2005, werden dahingehend

geändert, dass bei der Steuerfestsetzung ein Bruttoarbeitslohn von .........

€ (2002) bzw. ......... € (2003) berücksichtigt wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig

vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der

Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin vor der Vollstreckung

Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, inwieweit Beiträge an eine Zusatzversorgungskasse lohnsteuerpflichtig sind.

Die Klägerin (Klin.) ist seit dem 01.11.2001 bei der ............. C. GmbH beschäftigt und

erzielt hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. In den Einkommensteuer-

(ESt-)Erklärungen 2002 und 2003 erklärte die Klin. Bruttoarbeitslöhne i.H.v. lediglich

......... EUR (2002) bzw. ......... EUR (2003), obwohl auf den Lohnsteuerkarten

Bruttoarbeitslöhne i.H.v. ......... EUR (2002) bzw. ......... EUR (2003) bescheinigt waren.

Wie sie die gekürzten Beträge berechnet hat, hat die Klin. auf einer der jeweiligen

Steuererklärung beigefügten Anlage detailliert dargelegt. Hinsichtlich der Einzelheiten

wird auf die Anlagen zur Anlage N 2002 bzw. 2003 Bezug genommen (Bl. 45, 46 der

Gerichtsakte).

Der Beklagte (Bekl.) setzte die ESt 2002 mit Bescheid vom 06.10.2003 und die ESt

2003 mit Bescheid vom 03.11.2004 fest und legte hierbei jeweils den in der

Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn zugrunde.

Die Klin. hat gegen diese Bescheide nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage

erhoben (Einspruchsentscheidung vom 22.04.2005). Sie hält daran fest, dass der auf

der Lohnsteuerkarte ausgewiesene Bruttoarbeitslohn nicht in vollem Umfang

steuerpflichtig sei.

Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Arbeitgeberin der Klin., die ............. C. GmbH, ist Mitglied der Versorgungsanstalt

des Bundes und der Länder (VBL). Die VBL arbeitete ursprünglich nach einem

umlagefinanzierten System, d.h. die aktuellen Versorgungslasten wurden durch

Umlagen der beteiligten Arbeitgeber finanziert. Kraft tarifvertraglicher Vereinbarung vom

13.11.2001 wurde dieses System geschlossen und ab dem 01.01.2002 durch ein

versicherungsmathematisches Punktemodell nach dem Kapitaldeckungsprinzip ersetzt.

Die Leistungen aus dem Punktemodell ab dem 01.01.2002 werden so bemessen, als ob

eine Gesamtbeitragsleistung von 4 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts (2,59

% Arbeitgeberanteil, 1,41 % Arbeitnehmeranteil) in ein kapitalgedecktes System

eingezahlt worden sei. Für die Zeit vor 2002 wurden die bereits erworbenen

Leistungsansprüche auf den Stand zum 31.12.2001 festgeschrieben.

In den Streitjahren 2002 und 2003 entrichteten die Arbeitgeber und Arbeitnehmer

Beiträge an die VBL von insgesamt 9,71 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts.

Hiervon sind 1,85 % vom Arbeitgeber aufgebrachte Sanierungsgelder und die restlichen

7,86 % sind Umlagen, von denen der Arbeitgeber 6,45 % und der Arbeitnehmer 1,41 %

aufbringt. Während die 1,85 % Sanierungsgeld in Übereinstimmung mit dem BMF-

Schreiben vom 08.03.2002 (ZB4-P2174-33/02 Betriebliche Altersversorgung 6/2002 S.

567) steuerfrei belassen wurden, wurden die 6,45 % Arbeitgeberanteil von der .............

C. GmbH voll der Lohnsteuer unterworfen.

Grafisch stellt sich dies wie folgt dar:

insgesamt 9,71 %

Sanierungsgeld

Umlagen

1,85%

7,86%

Arbeit-

geber

nehmer

6,45%

1,41%

davon

3,86%

2,59%

1,41%

für sonstige

für Leistungsanspruch

Zwecke

der Klägerin ab 2002

Die Klin. ist der Auffassung, dass von dem oben genannten 6,45 % Arbeitgeberanteil

maximal 2,59 % steuerpflichtig seien. Der Wert von 2,59 % ist die Differenz zwischen

dem Arbeitnehmeranteil (1,41 %) und dem Leistungsanspruch des Arbeitnehmers aus

dem kapitalgedeckten System (4 %). Bzgl. des 2,59 % übersteigenden

Arbeitgeberanteils erlange sie – die Klin. – keinen Vorteil mit der Folge, dass es sich

hierbei auch nicht um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG

handele. § 2 Abs. 2 Nr. 3 EStDV, der hier allein einschlägig sein könne, setze einen

geldwerten Vorteil auf Seiten des Arbeitnehmers, einen Zufluss dieses Vorteils auf

Seiten des Arbeitnehmers und die Eigenschaft dieses Vorteils als Gegenleistung für die

zur Verfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers voraus. In Höhe von 3,86 %

(Differenz zwischen 6,45 % und 2,59 %) fließe ihr - der Klin. – jedoch weder ein

geldwerter Vorteil zu noch würden die 3,86 % eine Gegenleistung der ............. C. GmbH

für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft der Klin. darstellen. Nach der

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Verweis auf BFH-Urteil vom 16.04.1999, VI R

60/96, HFR 1999, 716) werde für die Annahme von Arbeitslohn gefordert, dass sich der

Vorgang wirtschaftlich so darstelle, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel

zur Verfügung stelle und dieser sie zum Erwerb der Zukunftssicherung verwende.

Gerade dies treffe im Rahmen des kapitalgedeckten Systems jedoch nicht auf die

gesamte vom Arbeitgeber zu entrichtende Umlage von 6,45 % zu. Denn zum Aufbau der

Altersvorsorge der Klin. aus dem kapitalgedeckten System würden – zusätzlich zu den

1,41 % Arbeitnehmeranteil – nur 2,59 % Arbeitgeberanteil verwendet. Die darüber

hinaus von dem Arbeitgeber entrichteten Beiträge würden für die Berechnung der ab

dem 01.01.2002 erworbenen Versorgungsansprüche keine Rolle spielen und letztlich

allein zur Finanzierung des alten umlagefinanzierten Systems verwendet. Auch insoweit

erlange die Klin. keinen geldwerten Vorteil, da die von ihr aus dem alten System

erlangten Versorgungsansprüche auf den Stand 31.12.2001 festgeschrieben seien und

durch die von ihrem Arbeitgeber in den Jahren 2002 und 2003 erbrachten Umlagen

weder dem Grunde noch der Höhe nach betroffen würden.

Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Unterscheidung zwischen

Sanierungsgeldern (nicht lohnsteuerbar) und sonstigen nicht für die Finanzierung von

Anwartschaften nach dem kapitalgedeckten System verwendeten Umlagen

(lohnsteuerpflichtig, hier: die oben genannten 3,86 %) sei nicht zu rechtfertigen. Der

Übergang von dem bisherigen umlagefinanzierten Gesamtversorgungssystem zum

kapitalgedeckten System habe bei der VBL zu einer Deckungslücke geführt, denn

Kennzeichen des Umlageverfahrens sei es, dass damit nicht die individuellen künftigen

Ansprüche finanziert, sondern die gegenwärtigen Versorgungslasten abgedeckt

würden. Die Umlagen seien somit das Instrument, dass die Kassen in die Lage

versetze, die früher gegebenen Versorgungszusagen der Arbeitgeber heute einzulösen.

Erfolge ein Systemwechsel vom herkömmlichen umlagefinanzierten System zu einem

kapitalgedeckten System, so entstehe eine Deckungslücke, da das Umlageverfahren

nicht vollständig auf die Finanzierung eines Deckungskapitals ausgerichtet sei, das alle

bis zum Zeitpunkt der Systemumstellung erworbenen Versorgungsansprüche und

Anwartschaften abdecken könne. Ausgleichszahlungen des Arbeitgebers an die

Zusatzversorgungskasse zur Schließung einer derartigen Deckungslücke (egal ob

Sanierungsgelder oder Umlagen, die nicht in das kapitalgedeckte System eingezahlt

werden) seien, sofern nicht ausnahmsweise für den Deckungsabschnitt eine zu gering

bemessene Umlagezahlung nachgeholt werde, kein Arbeitslohn. Denn mit diesen

Zahlungen fließe dem Arbeitnehmer kein geldwerter Vorteil zu. Er stehe nach der

Ausgleichszahlung nicht besser da als vor der Ausgleichszahlung.

Hinsichtlich des Sanierungsgeldes gehe die Finanzverwaltung mit dem oben genannten

BMF-Schreiben vom 08.03.2002 selbst nicht von einem Zufluss beim Arbeitnehmer aus.

Zwischen diesem Sanierungsgeld und den o.g. 3,86 % gebe es im Hinblick auf die

Frage, ob dem Arbeitnehmer ein geldwerter Vorteil aufgrund des Arbeitsverhältnisses

zufließe, keinen Unterschied, da beide zur Schließung der oben genannten

Deckungslücke verwendet würden. Folglich sei die Zahlung der o.g. 3,86 % ebenso wie

die Zahlung des o.g. Sanierungsgeldes keine Gegenleistung für die

Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers, sondern allein in der

Systemumstellung auf das kapitalgedeckte System begründet, denn für die nach dem

01.01.2002 eingetretenen Arbeitnehmer müsse der Arbeitgeber lediglich 2,59 %

Arbeitgeberbeiträge entrichten.

Die Systemumstellung stehe in keinem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des

einzelnen Arbeitnehmers. Nach der Rechtsprechung des BFH erweise sich eine

Leistung des Arbeitgebers, selbst wenn sie dem Arbeitnehmer zu Gute komme, dann

nicht mehr als Gegenleistung für das zur Verfügung stellen der Arbeitskraft, wenn der

Arbeitgeber zu ihr aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sei, mit denen der

Gesetzgeber sozialpolitische Zwecke auf eine Weise verfolge, die den Arbeitgeber

letztlich als Erfüllungsgehilfen des Staates bei den von diesem mit eigenen Mitteln

geförderten Zielen erscheinen lasse (BFH-Urteil vom 30.05.2001, VI R 159/99, BStBl II

2001, 815; FG Köln, Urteil vom 03.06.2004 – 15 K 802/03). Dem stehe es gleich, wenn

der Arbeitgeber - wie hier - das sozialpolitische Ziel, vom Generationenvertrag Abschied

zu nehmen, aufgrund geänderter gesetzlicher Rahmenbedingungen verfolge. Dies sei

hier die Absenkung der staatlichen Rentenversorgung und die Einführung eines

gesetzlichen Rechtsanspruchs auf betriebliche Altersversorgung aus

Entgeltumwandlung im Umfang von bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der

gesetzlichen Rentenversicherung (vgl. § 1 a Abs. 1 BetrAVG). Die sozialpolitischen

Ziele, vom Generationenvertrag Abschied zu nehmen, stünden – wie im oben zitierten

Fall des Urteils des FG Köln vom 03.06.2004 - derart im Vordergrund, dass Zahlungen

zur Schließung der Deckungslücke sich nicht mehr als Gegenleistung für das zur

Verfügung stellen der Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen würden. Auch unter

diesem Gesichtspunkt gebe es für die von der Finanzverwaltung vorgenommene

Differenzierung zwischen dem o.g. nicht lohnsteuerbaren Sanierungsgeld und den o.g.

3,86 % keinen sachlichen Grund.

Bei den 3,86 % handele es sich auch nicht um nachträgliche Umlagen. Solche würden

nur dann vorliegen, wenn die Defizite bei der VBL auf - bis zur Schließung des

Umlageverfahrens - zu niedrig bemessenen Umlagezahlungen beruhen würden, welche

den versicherungsmathematischen Wert der erworbenen Versorgungsanwartschaften

nicht abdecken würden. Die Fehlbestände bei der VBL seien jedoch nicht auf einen

solchen "internen" Faktor zurückzuführen. Vielmehr handele es sich hier um

Deckungslücken, die trotz versicherungsmathematisch ordnungsgemäß ausfinanzierter

Versorgungsanwartschaften aufgetreten seien. Die Schließung eines Umlagesystems

führe immer zu Fehlbeträgen, da ab dem Zeitpunkt der Schließung keine Aktiven-

Generation mehr vorhanden sei, aus deren Beiträgen die Auszahlungen an die Rentner

vorgenommen werden könnten.

Die im alten System erworbenen Anwartschaften würden auf der Grundlage des § 18

Abs. 2 BetrAVG errechnet. Stichtag für die Berechnung der sog. Altanwartschaften sei

der 31.12.2001. Dieser Betrag werde in Versorgungspunkte umgerechnet und in das

neue System eingestellt. Für Arbeitnehmer, die bereits in Rente seien, würden die Höhe

der laufenden Renten und etwaige Ausgleichsbeträge nach altem Recht zum

31.12.2001 festgestellt und in ihrer Höhe unverändert als Besitzstandsrente

weitergezahlt. Weitere Einzelheiten zur Tarifumstellung ergeben sich aus dem

Rundschreiben des Bundesministeriums des Inneren vom 10.12.2001 – D II 2 220 771–

1 / 0 (Bl. 26 ff.), auf das Bezug genommen wird.

Im Abrechnungsverband West habe die VBL ihre Leistungen über ein modifiziertes

Abschnittsdeckungsverfahren (Umlageverfahren) finanziert. Der aktuelle

Deckungsabschnitt umfasse die Jahre 2002 bis 2007. Der Umlagesatz sei so

bemessen, dass die für die Dauer des Deckungsabschnitts zu entrichtende Umlage

zusammen mit den übrigen zu erwartenden Einnahmen und dem verfügbaren

Vermögen ausreiche, die Ausgaben während des Deckungsabschnitts sowie der 6

folgenden Monate zu erfüllen. Nach Auskunft der VBL sei auch in den Jahren vor 2002

der Umlagesatz so bemessen worden. Vom 01.01.2002 an betrage der Umlagesatz 7,86

% des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts, wovon die Arbeitgeber einen Anteil von

6,45 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts zu tragen hätten. Darüber hinaus

erhebe die VBL ab dem 01.01.2002 pauschale Sanierungsgelder zur Deckung eines

zusätzlichen Finanzbedarfs, der über die aus dem Umlagesatz von insgesamt 7,86 %

erzielten Einnahmen hinausgehe und der zur Finanzierung der vor dem 01.01.2002

begründeten Anwartschaften und Rentenansprüche diene. Sanierungsgelder würden

erhoben, solange das Anstaltsvermögen, soweit es dem Abrechnungsverband West

zuzurechnen sei, am Ende des Deckungsabschnitts ohne Berücksichtigung von

Sanierungsgeldern den versicherungsmathematischen Barwert der zu diesem Zeitpunkt

bestehenden und vor dem 01.01.2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche

voraussichtlich unterschreite (§ 65 Abs. 1 S. 1 bis 2 der VBL-Satzung, Bl. 65 der Akte).

Die Gesamthöhe der Sanierungsgelder werde im Deckungsabschnitt aufgrund der

Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens von der VBL festgesetzt. Ab

dem 01. Januar 2002 entspreche die Gesamthöhe der Sanierungsgelder 2 % der

zusatzversorgungspflichtigen Entgelte aller Pflichtversicherten im Jahre 2001 (§ 65 Abs.

2 S. 1 und 2 VBLS). Ändere sich der periodische Bedarf, seien die Sanierungsgelder in

dem Umfang anzupassen, wie dies zur Deckung des Mehrbedarfs, der über den

Umlagesatz von 7,86 % hinausgehe, erforderlich sei (§ 65 Abs. 2 S. 4 VBLS). Nach

Auskunft der VBL würden die Sanierungsgelder aber nicht ausreichen, um die vor dem

01.01.2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche zu finanzieren. Daher werde

die oben genannte Umlage, soweit sie über die dem Arbeitnehmer zugesagten 4 %

hinausgehe, zur Finanzierung der Renten verwendet.

Wenn das Gericht die Auffassung vertrete, die Umlagen seien lohnsteuerpflichtiger

Vorteil, so seien die Umlagen jedenfalls in den Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG

lohnsteuerfrei. Die Umlagen an die VBL seien Beiträge an eine Pensionskasse im

Sinne dieser Vorschrift. Die von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung,

gem. § 3 Nr. 63 EStG seien nur Beiträge begünstigt, die im Kapitaldeckungsverfahren

erhoben würden (s. BMF-Schreiben vom 05.08.2002 IV C 4 – S 2222 – 295/02 und IV C

5 – S 2333 – 154/02, BStBl I 2002, 767, Tz. 159), weil der Titel des

Altersvermögensgesetzes "Gesetz zur Förderung eines kapitalgedeckten

Altersvorsorgevermögens" laute, treffe nicht zu. Die im Arbeitstitel eines Gesetzes

ausgedrückte politische Grobrichtung sei nur bedingt zur Auslegung einzelner

Vorschriften geeignet und die Gesetzesbegründung differenziere nicht nach der Art und

Weise der Finanzierung der Pensionskasse. Auch gebiete der Wortlaut des § 3 Nr. 63 S.

1 EStG "Beiträge an eine Pensionskasse" keine einschränkende Auslegung. Der Begriff

der Pensionskasse im Sinne dieser Vorschrift stimme mit dem Begriff der

Pensionskasse i.S.d. § 1 Abs. 3 BetrAVG überein. Sachliche Gründe für eine

unterschiedliche Definition bestünden nicht. Die Einordnung der kommunalen

Zusatzversorgungskassen als Pensionskassen sei bisher auch von der

Finanzverwaltung nicht bestritten worden. Die Begriffsbestimmung einer Pensionskasse

differenziere nicht nach der Art und Weise der Finanzierung (Kapitaldeckung oder

Umlagen). Mit § 3 Nr. 63 S. 2 EStG habe der Gesetzgeber die

Zusatzversorgungskassen des öffentlichen Dienstes, soweit sie noch eine

beamtenähnliche Gesamtversorgung gewährleisteten, vom Anwendungsbereich des

Satzes 1 ausgenommen. Er sei also davon ausgegangen, dass sie unter § 3 Nr. 63 S. 1

EStG gefallen seien. Nachdem die Zusatzversorgungskassen des öffentlichen Dienstes

keine beamtenähnliche Gesamtversorgung mehr gewährleisteten, würden diese

Zusatzversorgungskassen nicht mehr unter die Ausnahmevorschrift des Satzes 2 fallen,

so dass § 3 Nr. 63 S. 1 EStG einschlägig sei.

Zwar habe der Gesetzgeber im Jahr 2004 durch Art. 18 Abs. 1 des

Alterseinkünftegesetzes (Bundesgesetzblatt 2004, Seite 1427) § 3 Nr. 63 EStG

"klarstellend" durch Einfügung der Worte "zum Aufbau einer kapitalgedeckten

betrieblichen Altersvorsorgung" neu gefasst. Diese "Klarstellung" sei nach dem zuvor

Gesagten jedoch in Wirklichkeit eine Gesetzesänderung. Diese erfolge gem. Art. 18

Abs. 1 des Alterseinkünftegesetzes rückwirkend zum 01.01.2002 und stelle eine echte

Rückwirkung dar. Sie greife nachträglich in abgewickelte, der Vergangenheit

angehörende Tatbestände (ESt 2002 und 2003 der Klin.) ein. Eine echte Rückwirkung

sei nur unter engen Voraussetzungen zulässig, die im Streitfall nicht vorlägen.

Insbesondere habe die Klin. in den Jahren 2002 und 2003 nicht mit einer Herausnahme

umlagefinanzierter Pensionskassen aus dem Tatbestand des § 3 Nr. 63 EStG rechnen

müssen.

Wenn man aber die oben genannte Rückwirkung gleichwohl für zulässig halte, dann

verstoße die dann maßgebende Fassung des § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung des

Alterseinkünftegesetzes gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Denn die Vorschrift

benachteilige die in umlagefinanzierten Pensionskassen versicherten Arbeitnehmer

gegenüber den Arbeitnehmern, die in den im Kapitaldeckungsverfahren finanzierten

Pensionskassen versichert seien. Erstere würden vorgelagert und damit regelmäßig

höher besteuert als letztere. Letztere hätten nur die Versorgungsbezüge im Alter – zu

regelmäßig niedrigeren Steuersätzen – zu versteuern. Für die Ungleichbehandlung

gebe es keine sachlichen Rechtfertigungsgründe. Unter dem Gesichtspunkt der

Leistungsfähigkeit des einzelnen Arbeitnehmers sei die Finanzierungsart der Kasse

unerheblich. Aber auch unter Lenkungsgesichtspunkten, etwa im Hinblick auf Anreize

zur Altersversorgung oder im Hinblick auf die Sicherheit der Altersversorgung, könne die

Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt werden. Sowohl Umlagefinanzierung wie

Kapitaldeckung hätten ihre Vor- und Nachteile und ihre Risiken. Während die

Kapitaldeckung sich in die Abhängigkeit vom Kapitalmarkt begebe, streue die

Umlagefinanzierung die Abhängigkeit, in dem sie teilweise auf einen funktionierenden

Generationswechsel aufbaue. Dies erhöhe aber eher den Grad der Flexibilität. Der

Ausschluss der umlagefinanzierten Zusatzversorgung von der Steuerbefreiung des § 3

Nr. 63 EStG n.F. könne somit nicht unter dem Gesichtspunkt der Zurückdrängung einer

unsicheren Altersversorgung gerechtfertigt werden. Andere sachliche Gründe seien

nicht ersichtlich, so dass die steuerliche Ungleichbehandlung gegen Art. 3 Abs. 1 GG

verstoße.

Dass für die Klin. bei der VBL ein personenbezogenes Versorgungskonto geführt werde,

sei für die Frage, ob es sich bei den Umlagen um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele,

unerheblich. Auch in der gesetzlichen Rentenversicherung würden Versorgungskonten

geführt (§ 149 SGB VI), ohne dass deswegen die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen

Rentenversicherung als Arbeitslohn einzuordnen wären (vgl. BFH-Urteil vom

06.06.2002 – VI R 178/97, BStBl II 2003, 34). Im Übrigen lasse sich auch trotz

Versorgungskontos nicht nachvollziehen, welche der späteren Versicherungsleistungen

auf den für den Arbeitnehmer entrichteten Beiträgen beruhen würden. Dann – und nur

dann – stelle sich die Beitragsentrichtung wirtschaftlich als Zahlung des Arbeitgebers an

den Arbeitnehmer und als Zahlung des Arbeitnehmers an die Pensionskasse dar.

Ausgehend von der Annahme, dass die Klin. wie im Einspruchsverfahren beantrage, bei

der ESt-Steuerfestsetzung einen Bruttoarbeitslohn von ...... € (2002) bzw. ...... € (2003)

anzusetzen, hat der Senat der Klage mit Gerichtsbescheid vom 29.09.2008

stattgegeben. Der Teil des Arbeitgeberbeitrags (3,86%), der nicht zur Finanzierung der

auf Basis von 4 % berechneten Versorgungsanwartschaft der Klägerin verwendet

werde, sei steuerfrei. Ob auch die 2,59 %, die der Arbeitgeber zur Finanzierung der

Versorgungsanwartschaft besteuere, steuerfrei seien, bedürfe keiner Entscheidung, da

die Steuerfreistellung auch dieses Anteils über das Klagebegehren hinausgehe.

Die Klin. hat hiergegen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Sie trägt vor, dass

der Senat den Klageantrag zu eng verstanden habe. Tatsächlich sei gewollt, den

gesamten Arbeitgeberbeitrag (6,45 %) steuerfrei zu stellen und nicht nur 3,86 %. Es

verbleibe dann ein steuerpflichtiger Bruttoarbeitslohn von ......... € (2002) bzw. ......... €

(2003). Hinsichtlich der Berechnung wird auf die Schriftsätze vom 03.11.2008 (Bl. 311 ff

d.A.) und vom 29.01.2009 (Bl. 334 ff. d.A.) verwiesen.

Die Klin. beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 06.10.2003 und den

Einkommensteuerbescheid 2003 vom 03.11.2004, beide in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 22.04.2005, dahingehend zu ändern, dass bei der

Steuerfestsetzung ein Bruttoarbeitslohn von ......... € (2002) bzw. ......... € (2003)

angesetzt wird,

hilfsweise, im Falle des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er hält daran fest, dass nur die 1,85 % Sanierungsgeld steuerfrei seien.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die

Steuerakte Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist zulässig und begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klin. in ihren

Rechten. Denn der bei der Einkommensteuerberechnung berücksichtigte

Bruttoarbeitslohn ist zu hoch.

1. Hinsichtlich des Arbeitgeberbeitrages von 3,86 %, der nicht zur Finanzierung der auf

Basis von 4 % berechneten Versorgungsanwartschaft der Klägerin verwendet wird, fehlt

es an einem Zufluss bei der Klägerin.

Das Niedersächsische Finanzgericht hatte mit Urteil vom 11.01.2007 – 11 K 307/06

(Revision anhängig unter VI R 8/07) über einen vergleichbaren Fall zu entscheiden. In

dem dortigen Verfahren ging es ebenfalls um die Frage, inwieweit Zahlungen an eine

Zusatzversorgungskasse nach Übergang vom rein umlagefinanzierten zum

kapitalgedeckten System lohnsteuerpflichtig sind, wenn die dem Arbeitnehmer

zustehenden Versorgungsansprüche nach einem Punktemodell ausgehend von einer

Beitragsleistung von nur 4 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts berechnet

werden, der tatsächlich zu entrichtende Beitrag jedoch 7,86 % des Entgelts beträgt

(davon Arbeitnehmer 1,41 %, Arbeitgeber 6,45 %).

Das Niedersächsische Finanzgericht entschied, dass der Arbeitgeberbeitrag von 6,45 %

kein Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei, weil er dem Arbeitnehmer nicht

zufließe. Die Zahlung des Arbeitgebers an die Zusatzversorgungskasse könne

insbesondere nicht als Zahlung im abgekürzten Zahlungsweg angesehen werden, da

dies voraussetze, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs der Arbeitgeber

dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung stelle und der Arbeitnehmer sie zum Zwecke der

Zukunftssicherung verwende. Im Streitfall würde eine derartige Annahme dazu führen,

dass dem Arbeitnehmer unterstellt würde, gegen seine wirtschaftlichen Interessen zu

handeln. Es sei eine lebensfremde Fiktion, dass ein Arbeitnehmer 7,86 % seines

Arbeitslohns aufwende, um ein Anwartschaftsrecht auf Versorgungsleistungen zu

erwerben, die danach bemessen seien, als ob er lediglich 4 % seines Arbeitslohns

eingezahlt habe. Zudem fehle es am Veranlassungszusammenhang zwischen dem

Dienstverhältnis und der Umlagezahlung. Diese erfolge vielmehr im eigenbetrieblichen

Interesse des Arbeitgebers an der Finanzierung der von ihm zugesagten

Versorgungsansprüche. Werde der Finanzbedarf für ein Altersversorgungssystem in

einem Umlageverfahren erhoben, seien zwar Schwankungen der Höhe der Umlagen

und der Renditen der Versorgungsempfänger systemimmanent. Im Streitfall bestehe

jedoch ein so großer Unterschied zwischen Umlagesatz und Leistungszusage, dass

sich die Annahme, der Arbeitgeber entrichte die Umlage an die

Zusatzversorgungskasse im abgekürzten Zahlungsweg im Interesse für und auf

Rechnung der Beschäftigten, verbiete.

Hinsichtlich des Teils des Arbeitgeberanteils, der nicht zur Finanzierung der auf Basis

von 4 % berechneten Versorgungsanwartschaft des Arbeitnehmers verwendet wird,

schließt sich der Senat der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts an und

sieht diesen Anteil (hier: 3,86 %) mangels Zuflusses als steuerfrei an. Bezüglich der

weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Begründung des Urteils des

Niedersächsischen FG vom 11.01.2007 (11 K 307/06, EFG 2007, 1073) verwiesen.

2. Hinsichtlich der weiteren 2,59 % Arbeitgeberanteil, die zusammen mit dem

Arbeitnehmeranteil von 1,41 % dazu verwendet werden, die auf Basis von 4 %

berechnete Versorgungsanwartschaft der Klägerin zu finanzieren, bejaht der Senat

dagegen den Zufluss. Diese Zahlung kann als Zahlung im abgekürzten Zahlungsweg

angesehen werden, da es aus Sicht des Arbeitnehmers durchaus Sinn macht, 4 %

seines Entgelts an die VBL zu zahlen, wenn er im Umkehrzug – wie hier – auf der Basis

von 4% basierende Versorgungsanwartschaften erwirbt. Ob der Arbeitgeber der

Klägerin die 2,59 % zunächst zur Verfügung stellt und diese sie dann zum Zwecke der

Zukunftssicherung an die VBL verwendet oder ob der Arbeitgeber die 2,59 %

unmittelbar an die VBL zahlt, macht bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen

wesentlichen Unterschied. Auch fehlt es hinsichtlich der 2,59 % nicht am

Veranlassungszusammenhang zwischen dem Dienstverhältnis und der

Umlagezahlung. Denn schließlich fließen diese nicht mehr in das alte umlagefinanzierte

System, sondern in das neue kapitalgedeckte System. Die 2,59 % werden nicht dazu

verwendet, die aktuellen Pensionsansprüche anderer Beschäftigter im Umlageverfahren

zu finanzieren, sondern um für die Klägerin eine Versorgungsanwartschaft auf Basis von

4 % aufbauen zu können.

Der 2,59 % Arbeitgeberanteil ist jedoch nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

Nach § 3 Nr. 63 EStG in seiner mit Gesetz zur Neuordnung der

einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und

Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) vom 05.07.2004 rückwirkend zum

01.01.2002 geltenden Fassung sind Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten

Dienstverhältnis an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zum Aufbau einer

kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung steuerfrei, soweit sie insgesamt im

Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung

der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigen.

Der Senat sieht diese Voraussetzungen als erfüllt an. Daran, dass die 2,59 %

Arbeitgeberanteil an die VBL gezahlt wurden, um dort eine kapitalgedeckte betriebliche

Altersversorgung für die Klägerin aufzubauen, besteht kein Zweifel. Die VBL hatte ihr

bisheriges umlagefinanziertes System zum 01.01.2002 durch ein

versicherungsmathematisches Punktemodell nach dem Kapitaldeckungssystem ersetzt

und die streitigen 2,59 % Arbeitgeberanteil sind – anders als die darüber

hinausgehenden 3,86 % Arbeitgeberanteil, die zur Finanzierung der aktuellen, noch aus

der Zeit des Umlageverfahrens stammenden Pensionsansprüche anderer Arbeitnehmer

verwendet wurden – allein zwecks Finanzierung der der Klägerin nach dem neuen

System zustehenden Versorgungsanwartschaft erhoben worden.

Ob bei der VBL eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen

erfolgt – so gefordert vom BMF im Erlass vom 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222-177/04,

IV C 5-S 2333-269/04 (BStBl I 2004, 1065) zu § 3 Nr. 63 EStG -, hält der Senat für

unerheblich. Die Einschränkung, im Falle einer Kombination von Umlage- und

Kapitaldeckungsverfahren nur diejenigen Beiträge steuerfrei zu stellen, die im

Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden (getrennte Verwaltung und Abrechnung

beider Vermögensmassen; Trennungsprinzip), deckt sich zwar mit den Ausführungen

der Bundesregierung in ihrem Gesetzentwurf vom 03.12.2003 zum AltEinkG. Ein

etwaiger Wille des Gesetzgebers, die Steuerfreiheit der für den Aufbau einer

kapitalgedeckten Altersversorgung gezahlten Beträge von der Art und Weise der

Buchführung der Pensionskasse abhängig zu machen, hat in dem Gesetzeswortlaut

jedoch keinen Eingang gefunden. Für den Bürger ist nicht erkennbar, dass die

Steuerfreiheit der für ihn geleisteten Beiträge von der Art der Buchführung der

Pensionskasse abhängen soll. Auch bleibt der Sinn und Zweck einer derartigen

Regelung verborgen, da es letztlich nur allein entscheidend sein kann, dass der

Arbeitnehmer für seine Beiträge bestimmte, nach Maßgabe des

Kapitaldeckungssystems berechnete Versorgungsansprüche erwirbt. Deren Höhe wird

jedoch dadurch, dass neben den zur Finanzierung dieser Versorgungsansprüche

erforderlichen Beiträge noch Umlagen zur Finanzierung anderer Dinge erhoben werden,

nicht beeinflusst. Erst recht unbeeinflusst bleibt die Höhe der Versorgungsansprüche

durch die Art und Weise der Verbuchung sonstiger Umlagen.

Da der 2,59 % Arbeitgeberanteil die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG sowohl in

der ursprünglichen als auch in der mit dem AltEinkG nachträglich geänderten

Gesetzesfassung erfüllt, ist die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob eine

unzulässige echte Rückwirkung vorliegt, nicht entscheidungserheblich.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung zur

vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der

Zivilprozessordnung.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Sicherung einer

einheitlichen Rechtsprechung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).