Urteil des FG Münster, Az. 1 K 4115/99 F

FG Münster: einkünfte, stille reserven, notwendiges privatvermögen, stillen, grundstück, einlage, vermietung, nutzungsrecht, herstellungskosten, unentgeltlich
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 1 K 4115/99 F
24.09.2002
Finanzgericht Münster
1. Senat
Urteil
1 K 4115/99 F
Der Feststellungsbescheid vom 2. 2. 1998 und die
Einspruchsentscheidung vom 21. 6. 1999 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
G r ü n d e:
Streitig ist, wie die Entnahme eines Nießbrauchsrechts steuerlich zu behandeln ist.
Die Kläger (Kl.) sind Beteiligte der seit 1993 bestehenden Grundstücksgemeinschaft M/F.
Der Kläger (Kl.) war darüber hinaus bis zum 31.12.1997 Gesellschafter der Firma F- GmbH
&Co KG (KG).
Der Kl. war außerdem ursprünglich Eigentümer des Geschäftsgrundstücks G-Straße 11, ...
Mit Vertrag vom 19.08.1993 tauschte er dieses Grundstück mit der Firma R gegen das
Grundstück G-Straße 9/O-Weg 16. Auf diesem Grundstück hatte die Firma R als
zusätzliche Gegenleistung für ihn ein neues Wohn- und Geschäftsgebäude zu errichten.
Die steuerliche Behandlung dieses Tauschgeschäfts ist zwischen den Parteien unstreitig.
Nach Fertigstellung des Gebäude wurde dieses zu 32,38 % zu Wohnzwecken und zu
67,62 % zu gewerblichen Zwecken an die KG vermietet.
Mit Vertrag vom 27.12.1993 übertrug der Kl. seiner Tochter, der Klägerin (Klin.), im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge den vorstehend beschriebenen Grundbesitz. Die
Übertragung erfolgte unter dem Vorbehalt eines 60%igen Quotennießbrauchs zu Gunsten
des Kl.
Die Einkünfte aus dem Grundstück G-Straße 9/O-Weg 16 wurden ab 1994 im Rahmen der
Grundstücksgesellschaft M/F erklärt und gesondert und einheitlich festgestellt. So weit die
auf Grund des Quotennießbrauchs dem Kl. zuzurechnenden Anteile auf die Vermietung an
die KG entfielen, behandelte sie der Beklagte (Bekl.) als gewerbliche Einkünfte aus dessen
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Sonderbetriebsvermögen.
Zum 31.12.1997 schied der Kl. aus der KG aus.
In der Erklärung zur einheitlich und gesonderten Feststellung der Einkünfte der
Grundstücksgesellschaft M/F erklärten die Kl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 44.615
DM, die dem Kl. allein zugerechnet wurden, und Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (V+V) i.H.v. ./. 1.306,90 DM, die auf den Kl. allein entfielen und zu ./.
18.630,24 DM dem Kl. zugerechnet wurden. Der Bekl. erließ am 19. 8. 19998 einen
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für das Streitjahr 1997, in den er diesen Ansatz erklärungsgemäß übernahm, der aber unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) nach § 164 Abs. 1 AO erging.
Gleichzeitig forderte der Bekl. den Kl. auf, die Einnahmen aus der Auflösung der stillen
Reserven des Sonderbetriebsvermögens zu erklären. Der Kl. machte insoweit geltend, er
habe lediglich einen Bruchteilsnießbrauch an dem Grundstück inne, die Bewertung des
Nießbrauchrechts im Privatvermögen sei ebenso hoch wie im Betriebsvermögen.
Demgegenüber vertrat der Bekl. die Auffassung, dass es sich bei dem
Vorbehaltsnießbrauch um ein unentgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut
handele, für das ein Aktivposten nach § 5 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht
anzusetzen sei. Trotzdem handele es sich bei diesem Nießbrauch um ein
entnahmefähiges Wirtschaftsgut. Mit dem Ausscheiden des Kl. aus der KG werde dieses
Wirtschaftsgut notwendiges Privatvermögen. Der Teilwert des Nießbrauchs stelle
gleichzeitig die Höhe der stillen Reserven dar, da ein Buchwert nach § 5 Abs. 2 EStG nicht
vorhanden sei.
Unter Zugrundelegung dieser Auffassung stellte das Finanzamt mit Bescheid vom
02.12.1998 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1997 einheitlich und gesondert auf
516.296,24 DM und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf ./. 1.306,90 DM
fest. Nach dem Änderungsbescheid entfielen auf den Kl. die gesamten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. ./. 18.630,24 DM.
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb resultieren i.H.v. 471.681 DM aus der Entnahme des
Nießbrauchsrechts aus dem Sonderbetriebsvermögen. Der der Höhe nach unstreitige
Betrag wurde vom Bekl. durch Kapitalisierung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts
bezogen auf die Restlaufzeit ermittelt.
Die Kl. legten gegen den Feststellungsbescheid am 14.12.1998 Einspruch ein, den der
Bekl. mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 23.06.1999 als unbegründet zurückwies.
Mit der am 01.07.1999 erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Die Kl. sind
der Auffassung, es könne nicht richtig sein, dass vorliegend die Einlage des
Nießbrauchsrechtes mit 0 DM und die drei Jahre später erfolgte Entnahme mit dem Teilwert
angesetzt werde. Bereits bei der Übertragung des Grundbesitzes auf die Klin., seien die im
Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven durch den Ansatz eines
Entnahmegewinns, der dem Grunde und der Höhe nach nicht streitig gewesen sei,
versteuert worden. Bei der Vorgehensweise des Bekl. würden diese stillen Reserven bei
der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise doppelt erfasst.
Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf den Schriftsatz der Kl. vom 28.07.1999
Bezug genommen.
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Die Kl. beantragen,
den Feststellungsbescheid vom 02.12.1998 sowie die EE
vom 21.06.1999 aufzuheben;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er ist der Ansicht, bei dem vorbehaltenen Nießbrauch des Kl. handele es sich um ein
immaterielles Wirtschaftsgut, das im Ergebnis in der Sonderbilanz des Kl. mit 0 DM zu
bilanzieren sei. Mit dem Ausscheiden des Kl. aus der KG sei dieses immaterielle
Wirtschaftsgut Privatvermögen des Kl. geworden und bei der Zwangsentnahme mit dem
Teilwert zu bewerten. Aus diesem Vorgang ergebe sich der streitbefangene
Entnahmegewinn. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die EE und das
Vorbringen im Klageverfahren Bezug genommen.
Die Klage ist begründet.
Der Bekl. ist im Änderungsbescheid vom 02.12.1998 und in der Einspruchsentscheidung
vom 23.06.1999 zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kl. einen Entnahmegewinn von
471.681 DM zu versteuern hat.
Durch die mit Ausscheiden aus der Gesellschaft erfolgte Zwangsentnahme des
Nießbrauchsrechts wurde kein Entnahmegewinn gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 16 Abs. 1
und 3 EStG realisiert.
Mit der Übertragung des streitbefangenen Grundbesitzes im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge auf die Klin. wurde der zum Betriebsvermögen des Kl.
gehörende Grundstücksteil zunächst als Ganzes entnommen. Das Nießbrauchsrecht an
diesem Grundstücksteil, welches sich der Kl. vorbehalten hat, ist erst anschließend nach
der Übertragung in seinem privaten Vermögensbereich neu entstanden (so auch BFH-
Urteil vom 16.12.1988 Az. III 113/85, BFHE 155/380, BStBl. II 1989, 763 m.w.N.).
Dies ergibt sich aus Folgendem:
Die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf
den zukünftigen Erben ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung ein privater Vorgang, der
nur im außerbetrieblichen Bereich vollzogen werden kann (Urteil in BFHE 88, 331, BStBl.
III 1967, 391). Der Vorbehalt des Nießbrauchs durch den Kl. hatte weiterhin nicht zur Folge,
dass nur ein ideeller Teil des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen entnommen worden
ist (so auch BFH-Urteil in BFHE 112, 257, BStBl. II 1974, 481), da das Eigentum und der
Nießbrauch auch nicht teilweise identisch sind. Das Nießbrauchsrecht ist vielmehr mit der
Bestellung neu entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1980 VIII R 55/77, BFHE 132, 414,
417, BStBl. II 1981, 396) und zwar im privaten Vermögensbereich des Kl.
Das neu entstandene Nießbrauchsrecht (§ 1066 des Bürgerlichen Gesetzbuches
-BGB- ), welches beim Kl. an die Stelle seines Eigentums getreten ist, wurde von ihm
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anschließend dadurch in sein Betriebsvermögen eingelegt, dass er den
nießbrauchsbelasteten Grundstücksteil wie bisher betrieblich nutzte (BFH-Urteil vom
02.08.1983, VIII R 170/78, BStBl. II 1983, 735).
Dieser Grundstücksteil ist dann mit dem Ausscheiden des Kl. aus der KG am 31.12.1997
durch eine (Zwangs-)Entnahme (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 16 Abs. 1 und 3 EStG) aus dessen
Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden und in sein Privatvermögen übergegangen.
Ein hierbei verwirklichter Entnahmegewinn kann allerdings nicht - wie im Regelfall - durch
Gegenüberstellung des Buchwertes des Vorbehaltsnießbrauchs mit dessen Teilwert (§ 6
Abs. 1 Nr. 4 EStG) ermittelt werden. Da das Nutzungsrecht als Sonderbetriebsvermögens
des Kl. nicht bilanziert war und es demzufolge auch keinen Buchwert gibt, ist an die Stelle
des Buchwerts der Wert zu setzen, mit dem das Nutzungsrecht im Falle einer zutreffenden
Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen angesetzt worden wäre; dies ist der Einlagewert
(Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung; § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Diesen Wert hat der Bekl. rechtsfehlerhaft mit 0,00 DM angesetzt und sich dabei auf das
Urteil des BFH vom 16.12.1988 (Az. III R 113/85, BFHE 155, 30, BStBl. II 1989, 763)
bezogen. Nach den Grundsätzen dieser Entscheidung kommt im Falle der Einlage von
unentgeltlich erworbenen Nutzungsrechten die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht
zur Anwendung. Damit kann der Einlagewert des Nutzungsrechts auch nicht in Anlehnung
an die Besteuerungsgrundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermittelt werden. Zur
Begründung führt der BFH aus, bei der Bewertung von unentgeltlich eingeräumten
Nutzungsrechten sei insoweit dem Zweck der Einlageregelung Rechnung zu tragen.
Dieser bestehe nur darin, dass vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildete oder bei ihm
bereits besteuerte Vermögen nach der Einbringung in den Betrieb nicht durch eine
Erhöhung der Gewinneinkünfte der (nochmaligen) Besteuerung zu unterwerfen, und nicht
etwa auch noch darin, einen auf einer Nutzung beruhenden und im Betrieb erwirtschafteten
(und deshalb steuerpflichtigen) Gewinn der Besteuerung zu entziehen. Die Einlage eines
unentgeltlich eingeräumten Nutzungsrechts zum Teilwert (Nutzungswert) komme daher
nicht in Betracht, weil gerade hierdurch der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb
erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen werde, obwohl selbst im Privatvermögen
gezogene Nutzungen regelmäßig zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung
und Verpachtung führten und der Besteuerung unterlägen.
Diese Abweichung von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen soll danach
sicherstellen, dass einerseits Einkünfte nicht nochmals besteuert werden bzw. andererseits
z. B. durch Eröffnung von zusätzlichen Abschreibungsmöglichkeiten steuerfrei gestellt
werden. Die Bestellung eines Nutzungsrechts an einem unbebauten Grundstück macht
dies deutlich. Bei einer Einlage des Nutzungsrechts zum Teilwert wäre wirtschaftlich eine
Abschreibung eines ansonsten nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes möglich, da das
Nutzungsrecht selbst auf die Laufzeit abzuschreiben wäre.
Der erkennende Senat stimmt den aufgezeigten Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH zu
dieser Frage zu.
Nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 16.12.1998, a. a. O.) soll der
Einlagewert des Nutzungsrechts von den eigenen betrieblich veranlassten Aufwendungen
des Nutzungsberechtigten abhängig sein. Hierzu rechnen neben den bei der Nutzung
anfallenden laufenden Kosten insbesondere auch die abschreibbaren Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, die der Nutzungsberechtigte für den Gegenstand ursprünglich als
Eigentümer selbst getragen hat und die er auch während der Dauer des Nutzungsrechts im
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Wege der AfA unmittelbar gewinnmindernd geltend machen könnte, wenn nicht nur das
Nutzungsrecht, sondern der betrieblich genutzte Gegenstand selbst zu seinem
Betriebsvermögen gehören würde. Durch die fortdauernde betriebliche Nutzung des
Gegenstandes bleibt die betriebliche Veranlassung der auf die Nutzungsdauer zu
verteilenden Aufwendungen des Steuerpflichtigen für dessen Anschaffung oder
Herstellung auch nach dem Verlust der Eigentümerstellung gewahrt.
Der Einlagewert des Vorbehaltsnießbrauchs entspräche damit zumindest der Summe der
Absetzungen für Abnutzungen, die der Kl., bezogen auf die Laufzeit des
Nießbrauchsrechtes, hätte geltend machen können.
Der Senat braucht jedoch nicht abschließend über die genaue Höhe des Einlagewertes zu
befinden.
Geht man mit dem BFH (Urteil vom 16.12.1988, a. a. O.) davon aus, dass bei der Einlage
eines unentgeltlich eingeräumten Nutzungsrecht der Einlagewert nicht in Anlehnung an die
Bewertungsgrundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu ermitteln ist, muss dies auch für
die Bewertung desselben Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Entnahme gelten. Dies ergibt
sich bereits aus den von der Rechtsprechung aufgestellten Teilwertvermutungen. Danach
decken sich im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Teilwert. Zu den auf die Anschaffung oder
Herstellung folgenden Bilanzstichtagen entspricht der Teilwert bei Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens den um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(BFH, Urteil vom 04.03.1998, X R 151/94 nV, BFH/NV 1998, 1086 m.w.N.). Aus dieser
Teilwertvermutung ergibt sich nicht nur, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im
Zeitpunkt der Leistung die objektiven Wertverhältnisse wiedergeben, sondern auch, dass
der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage Ausgangswert für die Ermittlung des Teilwertes im
Zeitpunkt der Entnahme ist. Nach Auffassung des Senates gilt dies nicht nur für den
Regelfall, dass der Teilwert den tatsächlich geleisteten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten entspricht, sondern gleichermaßen für die Fälle, in denen - wie im
vorliegenden Streitfall - aus den o. a. angeführten Gründen von den Bewertungsregeln des
§ 6 Abs. 1 EStG abgewichen wird.
Eine andere rechtliche Beurteilung würde darüber hinaus gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoßen. Dem
Leistungsfähigkeitsprinzip gemäß ist die individuelle Steuerbelastung nach der Fähigkeit
zu bemessen, Steuerleistungen aus dem Einkommen im Verhältnis zum Einkommen
erbringen zu können (Tipke, Die Steuerfestsetzung, S. 478 m. w. N.) Danach darf das aus
einem steuerrelevanten Sachverhalt resultierende Einkommen nicht mehrfach der
Besteuerung unterworfen werden. Vorliegend hat der Kl., anlässlich der Übertragung des
Grundbesitzes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter, die Klin.,
sämtliche im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven hinsichtlich dieses
Grundstückes versteuert. Der Ansatz eines Entnahmegewinns i.H.v. 471.681,- DM nur 3
Jahre später, stellt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Besteuerung desselben
Sachverhaltes dar. Zwar handelt es sich bei dem Grundstücksanteil des Kl. und dem daran
vorbehaltenen Nießbrauchsrecht steuerlich gesehen um zwei verschiedene
Wirtschaftsgüter. Mögliche stille Reserven bezüglich des Wirtschaftsgutes
Vorbehaltsnießbrauch wurzeln jedoch letztlich in dem Grundbesitz, an dem das
Nießbrauchsrecht vorbehalten ist. Alle möglichen Wertveränderungen des
Nießbrauchsrechts resultieren unabhängig von der Wahl der Bewertungsmethode aus
Wertveränderungen des belasteten Grundstücks. Aus diesem Ansatz wird zugleich
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deutlich, dass in dem Zeitraum von 1993, dem Zeitpunkt der Entstehung des
Vorbehaltsnießbrauchs bis zu 31.12.1997, dem Zeitpunkt seiner Entnahme, keine stillen
Reserven in der streitbefangenen Höhe entstanden sein können, sondern diese allein aus
dem systemwidrigen Wechsel der Bewertungsmethode, wie ihn der Bekl. bei der Ermittlung
des Entnahmegewinns vorgenommen hat, resultieren.
Geht man demgegenüber davon aus, dass der Teilwert des Vorbehaltsnießbrauchs der
Summe der laufzeitbezogenen AfA-Beträge entspricht, ergibt sich in jedem Fall ein
Entnahmewert der zu einem Entnahmegewinn von 0 DM führt.
Der Klage war daher in vollem Umfang stattzugeben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §
708 Zivilprozessordnung (ZPO), die Abwendungsbefugnis des Bekl. ergibt sich aus § 155
FGO i.V.m. § 711 ZPO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.