Urteil des FG Münster vom 25.06.2009
FG Münster: selbstbehalt, wohnfläche, sanierung, bemessungsgrundlage, architektenvertrag, bauarbeiten, einspruch, begünstigung, kopie, gebäude
Finanzgericht Münster, 3 K 3018/07 I
Datum:
25.06.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 3018/07 I
Tenor:
Der Investitionszulagebescheid vom 13.06.2006 (StNr. Invest-Liste Nr. )
und die Einspruchsentscheidung vom 19.06.2007 werden aufgehoben.
Der Beklagte wird verpflichtet, die Investitionszulage nach Maßgabe der
Entscheidungsgründe neu festzusetzen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Die Beteiligten streiten, in welcher Höhe ein Selbstbehalt bei der Gewährung einer
Investitionszulage gemäß § 3 Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1999 zu
berücksichtigen ist.
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Mit notariellem Vertrag vom 18.04.2001 erwarb der Kläger ein Grundbesitzareal in U/H
mit einer Fläche von 66.790 qm. Es handelt sich um mehrere mit ehemaligen
"Kohlewohnungen" der Arbeitnehmer des naheliegenden Braunkohletagebaus bebaute
Straßenzüge. Gemäß § 4 Abs. 4 des Übertragungsvertrages verpflichtete sich der
Kläger gegenüber der Verkäuferin, der TLG Treuhand Liegenschaftsgesellschaft mbH,
zur Durchführung einer marktgerechten Sanierung des Wohnungsbestandes im Wert
von mindestens 10 Mio. DM. Zu den Einzelheiten wird auf die Kopie des notariellen
Vertrages vom 18.04.2001, Anlage 1 zur Klageschrift, Bezug genommen. Das Projekt
umfasste insgesamt 624 Wohneinheiten mit ca. 34.400 qm Wohnfläche.
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Am 28.05.2001 schloss der Kläger mit der T GmbH einen Architektenvertrag mit dem
Ziel zu ermitteln, zu welchem Preis pro qm die Wohnungen unter Einhaltung eines
bestimmten Standards zu sanieren seien. Die T holte in der Folge Angebote ein und
ermittelte, dass die Sanierung zu einem qm-Preis von 1.000 DM brutto erfolgen könne.
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Am 05.11.2001 schloss der Kläger mit der T einen Generalübernehmervertrag über
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Am 05.11.2001 schloss der Kläger mit der T einen Generalübernehmervertrag über
schlüsselfertige Baumaßnahmen betreffend "Modernisierung und Instandsetzung von
Wohneinheiten gemäß Entwurf Stadtentwicklungskonzeption in U" zum garantierten
Pauschalpreis von 1.000 DM pro qm Wohnfläche einschließlich 16 % Mehrwertsteuer
(MwSt). Laut § 1 Ziffer 1.3 wurde der Architektenvertrag vom 28.05.2001 in den
Generalübernehmervertrag mit allen Rechten und Pflichten übernommen und im
werkvertraglichen Leistungsumfang auf die kompletten Leistungsphasen 1 bis 9
erweitert. Die Planungsleistungen waren für das gesamte Objekt in allen
Bauabschnitten zu erbringen. Der Vertrag umfasste als Anlage 1 eine Auflistung aller
Wohnungen in U, gegliedert in 3 Bauabschnitte, diese wiederum untergliedert in
unterschiedliche Quartiere. Das im vorliegenden Verfahren streitige Objekt A-Straße
1 – 3 gehört danach zum 1. Bauabschnitt, 4. Quartier. Als weitere Anlage gehörte zum
Generalübernehmervertrag vom 05.11.2001 die detaillierte Leistungsbeschreibung,
bezeichnet mit "1. Bauabschnitt, Quartier 1". Zu den Einzelheiten wird auf die Kopie des
Generalübernehmervertrages, Anlage 2 zur Klageerwiderung, hingewiesen. Weitere
schriftliche Vertragsregelungen wurden im Zusammenhang mit der Sanierung des
erworbenen Grundbesitzes in U nicht getroffen.
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Die Sanierung des streitbefangenen Objekts A-Straße 1 – 3 erfolgte im Jahr 2003. Im
Rahmen der Arbeiten wurden auch Vorstellbalkone errichtet, für die eine
Baugenehmigung eingeholt werden musste. Der entsprechende Bauantrag wurde nach
dem 31.12.2001 gestellt.
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Durch Bescheid vom 29.03.2004 setzte der Beklagte Investitionszulage wie vom Kläger
beantragt in Höhe von 34.214,63 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
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In der Folge wurde aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 14.07.2005 die
Investitionszulagefestsetzung im Rahmen einer Betriebsprüfung geprüft. In seinem
Bericht vom 23.11.2005 vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass es sich bei der
Sanierung des Objekts A-Straße 1 – 3 um eine nach dem 31.12.2001 begonnene
Sanierung handele mit der Folge, dass die begünstigten Investitionen um einen
Selbstbehalt von 50 Euro pro qm Wohnfläche gemäß § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG zu
mindern seien.
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Dementsprechend änderte der Beklagte die Investitionszulagefestsetzung durch
Bescheid vom 13.06.2006 und setzte die zu gewährende Investitionszulage um
3.060,08 Euro niedriger fest. Gleichzeitig setzte er Zinsen gemäß §§ 7 InvZulG, 238
Abgabenordnung (AO) in Höhe von 411 Euro fest. Zu den Einzelheiten wird auf den
geänderten Investitionszulagebescheid (Blatt 33 bis 36 der Investitionszulageakte)
Bezug genommen.
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Dagegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 30.06.2006. Entgegen der
Auffassung des Beklagten sei nicht die tatsächliche Aufnahme der Bauarbeiten am
streitbefangenen Objekt, sondern bereits der Abschluss des
Generalübernehmervertrages am 05.11.2001 als Investitionsbeginn anzusehen.
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Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 19.06.2007 als
unbegründet zurück. Der vom Kläger abgeschlossene Generalübernehmervertrag sei
nicht als spezifizierter Bauauftrag im Sinne der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom
28.09.1979 III R 95/77, BStBl II 1980, 56) und damit nicht als Investitionsbeginn
anzusehen. Dem Generalübernehmervertrag sei zwar die Bauplanung für alle 624
Wohneinheiten beigefügt gewesen, diese sei jedoch nicht konkretisiert. Es handele sich
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lediglich um eine unverbindliche Auflistung. Ein verbindlicher und konkreter Bauauftrag
ergebe sich aus der Leistungsbeschreibung nur für die ersten 220 Wohneinheiten. Für
diese Baumaßnahmen habe das Finanzamt zutreffend und unstreitig den alten
Selbstbehalt in Höhe von 2.556 Euro berücksichtigt. Für alle übrigen Wohneinheiten,
also auch für das streitbefangene Objekt, sei der tatsächliche Baubeginn erst in den
Jahren 2002 bis 2004 erfolgt. Aus dem Generalübernehmervertrag gehe nicht hervor,
dass der Bauauftrag auch bereits verbindlich für diese Wohneinheiten habe gelten
sollen. Soweit der Kläger darauf abstelle, dass aufgrund der gleichen Gegebenheiten in
allen Wohnblöcken auf eine weitere Leistungsbeschreibung habe verzichtet werden
können, sei dies nicht maßgeblich, da diese Regelung erst im nachhinein getroffen
worden sei und damit zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keine Gültigkeit haben
könne.
Mit der Klage vom 18.07.2007 verfolgt der Kläger sein Begehren auf Aufhebung des
geänderten Investitionszulagebescheides weiter. Unter Wiederholung und Vertiefung
seines Vorbringens aus dem Einspruchsverfahren verweist er darauf, dass Gegenstand
des Generalübernehmervertrages die gesamte Wohnanlage gewesen sei. Dies ergebe
sich insbesondere auch aus § 1 Ziffer 1.3 des Vertrages, der auf den bereits
abgeschlossenen Architektenvertrag Bezug nehme und klar stelle, dass die Leistungen
aus dem Architektenvertrag für das gesamte Objekt in allen Bauabschnitten zu
erbringen seien. Die Aufteilung der Gesamtbaumaßnahme in mehrere Bauabschnitte
sei erfolgt, um die Gesamtinvestition abschnittsweise zu finanzieren. Damit sei auch der
zeitliche Ablauf der Bauarbeiten festgelegt worden. Jedoch habe dieser zeitliche Ablauf
kein neues oder geändertes Vertragsverhältnis begründet.
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Der Kläger beantragt,
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den geänderten Bescheid über die Investitionszulage aufzuheben und die
Investitionszulage auf 34.114 Euro festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung. Es sei zwar
zutreffend, dass der erste Bauabschnitt gemäß Generalübernehmervertrag vom
05.11.2001 Anlage 1 die Quartiere 1, 3, 4 und 5 umfasse und die
Leistungsbeschreibung als Bauvorhaben die gesamten 220 Wohnungen des ersten
Bauabschnitts benenne. Tatsächlich seien in der Leistungsbeschreibung aber nur die
Gewerke des 1. Quartiers beschrieben und an keiner Stelle des Vertrages oder der
Anlagen darauf hingewiesen, dass diese Beschreibung auch für die weiteren Quartiere
gelten solle. Auch ergebe sich bereits aus der Beschreibung für die Wohnungen des
1. Quartiers, dass einige Punkte voneinander abwichen und man deshalb nicht davon
ausgehen könne, dass die Leistungsbeschreibung ohne Weiteres auf die Objekte der
weiteren Bauabschnitte übertragen werden könnten. Deshalb könne nur hinsichtlich der
Objekte des 1. Quartiers von einem spezifizierten Bauauftrag ausgegangen werden.
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Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 12.02.2009
erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Terminsprotokoll (Blatt 41/42 der Gerichtsakte)
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Bezug genommen.
Der Senat hat in der Sache am 25.06.2009 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten
wird auf die Sitzungsniederschrift hingewiesen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist überwiegend begründet.
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Der angefochtene Investitionszulagebescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in
seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)), soweit der Beklagte bei
der Berechnung der Investitionszulage die Bemessungsgrundlage über die Flächen für
die Vorstellbalkone hinaus um einen Selbstbehalt von 50 Euro pro qm Wohnfläche
gekürzt hat.
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Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage ist gem. § 3 Abs. 3 InvZulG 1999 die
den sog. Selbstbehalt übersteigende Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten
und Erhaltungsaufwendungen der im Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten
Investitionen. Gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1999 in der im vorliegenden Fall
anzuwendenden Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 beträgt
der Selbstbehalt bei Investitionen, mit denen der Anspruchsberechtigte nach dem
31.12.2001 begonnen hat, 50 Euro je qm Wohnfläche. Der gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1
InvZulG 1999 anzusetzende Selbstbehalt von 2.556 Euro ist dann nicht zu
berücksichtigen. Gemäß § 3 Abs. 3 Satz 5 InvZulG 1999 gilt bei Baumaßnahmen, für die
eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt
worden ist, als Investitionsbeginn. Sind bei genehmigungsfreien Bauvorhaben
Bauunterlagen einzureichen, ist der Zeitpunkt der Einreichung maßgeblich. Außerhalb
des Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 3 Satz 5 InvZulG 1999 ist der tatsächliche
Investitionsbeginn maßgebend. Grundsätzlich ist die Investition mit der Aufnahme der
bauhandwerklichen Arbeiten begonnen. Allerdings kann der Investitionsbeginn auch
schon früher erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der
Senat sich auch für den vorliegenden Fall anschließt, kann bereits die Erteilung eines
spezifizierten Bauauftrags den Beginn der Bauarbeiten und damit den
Investitionsbeginn markieren (vgl. BFH – Urteile vom 28.09.1979 III R 95/77, BFHE 129,
104, BStBl II 1980, 56; vom 22.09.1989 III R 180/86, BFH/NV 1990, 528; vom
16.12.1998 X R 153/95, BFH/NV 1999, 782). Für die Frage, ob ein spezifizierter
Bauauftrag bereits als Investitionsbeginn anzusehen ist, ist die Zielsetzung der
anzuwendenden Vorschrift zu berücksichtigen (vgl. BFH – Urteile vom 22.09.1989 III R
180/86, BFH/NV 1990, 528 und vom 16.12.1998 X R 153/95, BFH/NV 1999, 782). Von
der Maßgeblichkeit eines spezifizierten Bauauftrags für den Investitionsbeginn im
Rahmen des § 3 Abs. 3 InvZulG 1999 geht im übrigen auch die Finanzverwaltung aus
(vgl. BMF IV A 5 – InvZ 1272 – 6/03, BStBl I 2003, 218 (221 Rz. 27)).
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Danach ist die Investitionszulage für die Vorstellbalkone nach einer um 50 Euro je qm
Wohnfläche geminderten Bemessungsgrundlage zu berechnen, da insoweit eine
Baugenehmigung erforderlich war, die erst nach dem 31.12.2001 beantragt wurde. Das
ist zwischen den Beteiligten auch nach Grund und Höhe unstreitig. Die
Bemessungsgrundlage für die für das Objekt A-Straße 1 – 3 zu gewährende
Investitionszulage ist daher um 675 Euro zu kürzen.
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Darüber hinaus kommt eine Kürzung der Bemessungsgrundlage gem. § 3 Abs. 3 Satz 2
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Nr. 1 InvZulG 1999 nicht in Betracht. Für die über die Balkonerrichtung mithin
hinausgehenden Sanierungsmaßnahmen waren weder Baugenehmigungen
erforderlich noch Bauunterlagen einzureichen. Deshalb kommt es insoweit auf den
tatsächlichen Investitionsbeginn an.
Nach Auffassung des Senats hat der Kläger im vorliegenden Fall mit Abschluss des
Generalübernehmervertrages am 05.11.2001 als einem spezifizierten Bauauftrag und
damit vor dem maßgeblichen Stichtag 01.01.2002 mit den Investitionen auch für das
streitbefangene Objekt begonnen.
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Den genannten BFH – Entscheidungen lässt sich nicht entnehmen, wann ein
Bauauftrag im einzelnen ausreichend spezifiziert ist. Vor dem Hintergrund, dass das
InvZulG 1999 die Bereitschaft zu Investitionen in den neuen Bundesländern fördern
sollte, kommt es nach Auffassung des Senats darauf an, dass sich die
Investitionsbereitschaft des Anspruchsberechtigten endgültig manifestiert hat. Er muss
die Investitionsentscheidung für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin
erkennbar gemacht haben (vgl. BFH – Urteil vom 22.09.1989 III R 180/86, BFH/NV
1990, 528). Können Investitionsmaßnahmen von ihm nicht mehr allein und ohne
weiteres rückgängig gemacht werden, hat er mit der Investition begonnen.
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Diese Voraussetzungen hat der Kläger mit Abschluss des Generalübernehmervertrages
am 05.11.2001 erfüllt. Denn er hat sich damit bindend und nach außen erkennbar zur
Durchführung der Sanierungsmaßnahmen verpflichtet. Entgegen der Auffassung des
Beklagten geht der Senat davon aus, dass mit Abschluss des
Generalübernehmervertrages die T GmbH mit den das Gesamtareal in U umfassenden
Bauarbeiten beauftragt war. Das ergibt sich bereits aus § 1 Ziffer 1.3 und der Anlage 1
des Generalübernehmervertrages, wonach alle Bauabschnitte und alle in den einzelnen
Bauabschnitten enthaltenen Quartiere angesprochen und damit umfasst sind. Der
Kläger hätte nicht nach Abschluss nur eines Teils der Arbeiten (z. B. nach Beendigung
des ersten Bauabschnitts) den Vertrag als erfüllt ansehen können, ohne sich gegenüber
der T GmbH schadensersatzpflichtig zu machen.
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Dass die Leistungsbeschreibung in Anlage 2 des Vertrages nur auf den ersten
Bauabschnitt und dann noch weiter einschränkend auf das erste Quartier hinweist, engt
die vertraglichen Verpflichtungen des Klägers und der T GmbH nicht auf diesen Bereich
ein. Denn die Leistungsbeschreibung resultiert aus dem in den
Generalübernehmervertrag gem. § 1 Ziffer 1.3 integrierten Architektenvertrag vom
28.05.2001, mit dem auf der Basis der Gebäude des ersten Quartiers der Preis pro qm
Wohnfläche ermittelt wurde, zu dem alle in dem Gesamtareal befindlichen Wohnungen
in gleicher Weise saniert werden sollten. Sie ist daher exemplarisch für alle zu
sanierenden Wohneinheiten dem Vertrag beigefügt. Die Sanierung ist dann auch
unbestritten in gleicher Art und Weise zu dem festgelegten Preis für alle Wohneinheiten
einschließlich des streitbefangenen Objekts so erfolgt. Vor diesem Hintergrund hält der
Senat im Gegensatz zum Beklagten eine Leistungsbeschreibung für jede einzelne
Wohneinheit des Gesamtprojekts nicht für erforderlich.
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Auch die Auffassung des Beklagten, der Zweck der Regelung des § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr.
1 InvZulG 1999 spreche dafür, als Investitionsbeginn die Aufnahme der
bauhandwerklichen Arbeiten anzusehen, teilt der Senat nicht. Die Kürzung der
begünstigten Investitionen um einen Selbstbehalt soll die Begünstigung von
Bagatellinvestitionen verhindern. Aus Sicht des Gesetzgebers des
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Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 ließ sich dieses Ziel mit dem bis dahin
gültigen Ausschlussbetrag von 2.556 Euro nicht erreichen. Deshalb führte er durch das
Steueränderungsgesetz eine objektbezogene Mindestgrenze ein, um die Begünstigung
von Bagatellinvestitionen auch in den Fällen zu verhindern, in denen ein
Anspruchsberechtigter für eine Vielzahl von Objekten begünstigte Baumaßnahmen
durchführt (vgl. Blümich/Sturmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbersteuergesetz, Band 5 Ertragsteuerliche Nebengesetze Rz. 47a zu § 3 InvZulG
1999 mit weiteren Nachweisen zum Gesetzgebungsverfahren). Es handelt sich insoweit
um ein Nachjustieren des Gesetzgebers hinsichtlich der Zielgenauigkeit der
Selbstbehaltregelung. Das rechtfertigt es jedoch nach Auffassung des Senats nicht, die
an der bereits dargestellten Grundentscheidung des Gesetzgebers ausgerichtete
Auslegung des Begriffs "Investitionsbeginn" im Hinblick auf eine Detailregelung neu zu
fassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3
Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§
155 FGO, 708 Nr. 11 und 711 Zivilprozessordnung.
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Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf das
anhängige Revisionsverfahren III R 32/09.
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