Urteil des FG Münster vom 21.06.2004, 4 K 5737/02 E

Entschieden
21.06.2004
Schlagworte
Stillen, Gesellschaft mit Beschränkter Haftung, Kapitalerhöhung, Ausübung der Option, Bezugsrecht, Stammkapital, Stille Reserven, Börsengang, Stille Gesellschaft, Anteil
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Finanzgericht Münster, 4 K 5737/02 E

Datum: 21.06.2004

Gericht: Finanzgericht Münster

Spruchkörper: 4. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 4 K 5737/02 E

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

I. T a t b e s t a n d 1

2Streitig ist, ob der Kläger (Kl.) im Streitjahr steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 17 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt hat.

31. Der Kl. war im Streitjahr 1998 Gesellschafter der durch Gesellschaftsvertrag vom 05.08.1993 gegründeten U GmbH (U-GmbH). Gegenstand des Unternehmens war Consulting, Entwicklung und Vertrieb sowie Einführung von PC-gestützten Softwarelösungen einschließlich der dazugehörigen Schulungen. An dem Stammkapital der U-GmbH von ursprünglich 200.000 DM war der Kl. zunächst mit 180.000 DM (= 90 %) beteiligt; wegen der im Einzelnen getroffenen Vereinbarungen wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 05.08.1993 Bezug genommen. Am 05.08./25.10.1993 veräußerte er einen Anteil in Höhe von nominell 100.000 DM an J, am 30.08.1995 einen weiteren Anteil von nominell 5.000 DM an E sowie einen Anteil von nominell 10.000 DM an I. Der Kl. war danach mit 65.000 DM (= 32,5 v.H.) am Stammkapital der U-GmbH beteiligt. Durch Gesellschafterbeschluss vom 19.12.1997 wurde das Stammkapital auf 800.000 DM erhöht. Hieran war der Kl. mit 260.000 DM (= 32,5 %) beteiligt. Ebenfalls am 19.12.1997 wurde der Gesellschaftsvertrag neu gefasst. Durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom 19.02.1998 übertrug der Kl. einen Geschäftsanteil von nominell 16.000 DM zum Kaufpreis von 100.000 DM an den Mitgesellschafter E. Der Kl. war danach noch mit 244.000 DM (= 30,5 v.H.) am Stammkapital der U-GmbH beteiligt. Darüber hinaus war er Geschäftsführer der U-GmbH - Geschäftsführervertrag vom 21.10.1998 -.

42. In seiner Einkommensteuer- (ESt) Erklärung für das Streitjahr 1998 erklärte der Kl. zunächst - neben negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nachdem der Beklagte (Bekl.) den Kl. unter Hinweis darauf, dass die Anteilsveräußerungen gemäß § 17 EStG steuerpflichtig seien, um Ermittlung und Mitteilung des Veräußerungsgewinns gebeten hatte, erklärte der Kl. für das Streitjahr einen nach § 17 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von (100.000 DM - 16.000 DM =) 84.000 DM. Der Bekl. setzte daraufhin unter Zugrundelegung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 84.000 DM die ESt 1998 auf 114.901 DM fest - ESt-Bescheid vom 11.05.1999 -.

53. Im Rahmen der ESt-Veranlagung für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1999 stellte der Bekl. auf Grund von Angaben des Kl. folgenden Sachverhalt fest:

a) Durch notariell beurkundeten Beitrittsvertrags vom 06.08.1998 zwischen dem Kl. und 6

den weiteren Gesellschaftern der U-GmbH (den sog. Altgesellschaftern) einerseits und der T-Bank-Beteiligungsgesellschaft mbH, F (T-GmbH) andererseits verpflichteten sich die Altgesellschafter der U-GmbH, das Stammkapital um nominell 268.100 DM auf 1.068.100 DM zu erhöhen. Die T-GmbH übernahm den durch die Kapitalerhöhung entstandenen Geschäftsanteil vereinbarungsgemäß gegen Zahlung der Stammeinlage. Darüber hinaus verpflichtete sich die T-GmbH zur Zahlung eines Agios von 1.131.900 DM in die Kapitalrücklage. Ihre Zahlungsverpflichtung betrug damit insgesamt (268.100 DM + 1.131.900 DM =) 1.400.000 DM. Der Anteil des Kl. von nominell unverändert 244.000 DM betrug nunmehr 22,84 % des erhöhten Stammkapitals von 1.068.100 DM. Die Ermittlung des Wertes des von der T-GmbH übernommenen Geschäftsanteils von nominell 268.100 DM (= 25,1 % des Stammkapitals von 1.068.100 DM) mit 1.400.000 DM erfolgte gemäß § 1 des Betrittsvertrages auf Grund der tatsächlichen bzw. erwarteten Ergebnisse der U-GmbH für 1996 bis 2001. Die U-GmbH verpflichtete sich, die ihr aus dem Beitritt der T-GmbH zugeflossenen Mittel nicht zur Rückführung von Bankkrediten oder zur Tilgung von Gesellschafterdarlehen zu verwenden 2 Abs. 2.14 des Beitrittsvertrages). In § 4 und § 11 des Beitrittsvertrages wurden der U-GmbH erhebliche Auskunfts-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte eingeräumt. Nach § 7 Abs. 2 des Beitrittsvertrages waren sich die Gesellschafter darüber einig, die U-GmbH bis zum 30.09.1999 in eine Aktiengesellschaft umzuwandeln. Wegen der getroffenen Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Inhalt des Beitrittsvertrages vom 06.08.1998 Bezug genommen.

7b) Mit dem Beitritt der T-GmbH schlossen die Gesellschafter der U-GmbH ebenfalls am 06.08.1998 einen neuen Gesellschaftsvertrag. Dieser räumte der mit 25,1 % am Stammkapital beteiligten T-GmbH erheblichen Einfluss auf Gesellschafterbeschlüsse ein: Nach § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ist die Gesellschafterversammlung nur beschlussfähig, wenn mindestens 75 % des Stammkapitals vertreten sind. Darüber hinaus ist für die in § 7 Abs. 3 genannten Beschlüsse der Gesellschafterversammlung eine Mehrheit von 75 % des stimmberechtigten Stammkapitals erforderlich. Gleiches gilt für die Verfügung über Geschäftsanteile sowie für den Beschluss über die Gewinnverwendung (§§ 10 und 11 des Gesellschaftsvertrages). Schließlich sollte die T-GmbH eine jährliche Vorabdividende von mindestens 10 % erhalten. Wegen der getroffenen Regelungen im Einzelnen wird auf den Gesellschaftsvertrag der U-GmbH vom 06.08.1998 Bezug genommen.

8c) Neben der Übernahme des durch die Kapitalerhöhung entstandenen neuen Geschäftsanteils vereinbarten die U-GmbH und die T-GmbH ebenfalls am 06.08.1998, dass sich die T-GmbH mit einer Einlage von 1.600.000 DM als stille Gesellschafterin an der U-GmbH beteiligt. Die stille Gesellschaft sollte spätestens am 31.12.2003 enden. Nach § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft sollte die T-GmbH als stille Gesellschafterin eine jährliche gewinnunabhängige Grundvergütung von 8 % auf ihre stille Einlage erhalten. Darüber hinaus sollte sie eine gewinnabhängige Zusatzvergütung von 60 % des - nach Abzug der Grundvergütung - verbleibenden Gewinns, jedoch höchstens 4 % auf ihre stille Einlage erhalten. Sollte die Gesamtvergütung der T-GmbH weniger als (8 + 4 =) 12 % der stillen Einlage betragen, stand der T-GmbH das Recht zu, mit nahe stehenden Personen vereinbarte Bezugs- und Verrechnungspreise sowie Lizenzgebühren auf ihre Angemessenheit zu überprüfen. Der T-GmbH standen die in §§ 6 - 8 des Gesellschaftsvertrages der Stillen Gesellschaft im Einzelnen genannten Einsichts- und Kontrollrechte, Stellungnahmerechte, Zustimmungsvorbehalte und außerordentlichen Kündigungsrechte zu. In § 5 des Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft war schließlich eine zeitlich gestaffelte Umwandlung von Teilbeträgen der stillen Einlage in Kapitalrücklagen der U-GmbH vereinbart: Sollte im Geschäftsjahr 1999 ein Ergebnis vor Körperschaftsteuern (KSt) von mindestens 874.000 DM ausgewiesen werden, wandele die T-GmbH zum 01.01.2000 einen Teilbetrag von 400.00 DM der stillen Einlage (= 25 %) in Kapitalrücklagen der U-GmbH um. Sollte im Geschäftsjahr 2000 ein Ergebnis vor KSt von mindestens 1.430.000 DM ausgewiesen werden, wandele die T-GmbH zum 01.01.2001 einen Teilbetrag von 600.00 DM der stillen Einlage (= 37,5 %) in Kapitalrücklagen der U-

GmbH um. Sollte im Geschäftsjahr 2001 ein Ergebnis vor KSt von mindestens 3.636.000 DM ausgewiesen werden, wandele die T-GmbH zum 01.01.2002 einen weiteren Teilbetrag von 600.00 DM der stillen Einlage (= 37,5 %) in Kapitalrücklagen der U-GmbH um. Wegen der im Einzelnen getroffenen Regelungen wird auf den Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft Bezug benommen.

9d) Im Zusammenhang mit den Vereinbarungen im Rahmen des Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft räumte § 13 des Beitrittsvertrages vom 06.08.1998 den Altgesellschaftern eine sog. Call-Option und der T-GmbH eine sog. Put-Option folgenden Inhalts ein: Nach § 13 Abs. 1 hatten die Altgesellschafter zum 31.12.2001, zum 31.12.2002 und zum 31.12.2003 das Recht, die Anteile der T-GmbH an der U-GmbH mit vorheriger dreimonatiger Ankündigungsfrist im Rahmen einer Call-Option zu erwerben. Der Preis bei Ausübung der Option sollte - unter der Voraussetzung der bis dahin vorgesehenen Umwandlung der Stillen Beteiligung der T-GmbH in Kapitalrücklagen - 4.377.025 DM (zum 31.12.2001), 6.220.823 DM (zum 31.12. 2002) bzw. 7.776.029 DM (zum 31.12.2003) betragen. Der Preisermittlung lag ein Zinssatz von 25 v.H. zu Grunde; wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf Blatt 175 der Gerichtsakte Bezug genommen. Erhaltene Ausschüttungen sollten darauf angerechnet werden. Innerhalb von zwei Jahren nach Ausübung der Call-Option durfte kein Börsengang stattfinden; andernfalls war die T-GmbH so zu stellen, als habe sie ihre Anteile beim Börsengang veräußert. Nach § 13 Abs. 3 des Beitrittsvertrages hatte andererseits die T-GmbH das Recht, ihren Geschäftsanteil zu den genannten Zeitpunkten den Altgesellschaftern mit vorheriger dreimonatiger Ankündigungsfrist anzudienen (sog. Put-Option). Der Preis bei Ausübung dieser Option sollte 3.236.143 DM (zum 31.12.2001), 4.296.271 DM (zum 31.12.2002) bzw. 4.811.824 DM (zum 31.12.2003) betragen. Der Preisermittlung lag ein Zinssatz von 12 v.H. zu Grunde; wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf Blatt 175 der Gerichtsakte Bezug genommen.

10e) Schließlich bestimmte § 13 Abs. 5 des Beitrittsvertrages, dass im Falle eines Börsenganges der U-GmbH - nach der gemäß § 7 des Beitrittsvertrages beabsichtigten Umwandlung in eine Aktiengesellschaft - die Optionen nicht ausübbar sind. Für den Fall, dass die T-GmbH im Rahmen eines Börsenganges - unabhängig von einem tatsächlichen Verkauf ihrer Anteile - basierend auf dem Emissionskurs eine Investitionsrendite auf die Anschaffungskosten ihrer Beteiligung (Nominalkapital und Rücklage) erzielen sollte, die - unter Anrechnung etwaiger erhaltener Ausschüttungen auf diese gesellschaftsrechtliche Beteiligung - größer als 25 % p.a. gemäß Baldwin-Berechnung ist, sollte der übersteigende Betrag zu je 50 % zwischen der T-GmbH und den übrigen Gesellschaftern aufgeteilt werden. Der Ausgleich sollte in Absprache mit den Altgesellschaftern spätestens sechs Monate nach dem Börsengang erfolgen. Wegen der vereinbarten Renditeberechnung nach Baldwin wird auf die Anlage 3 zum Beitrittsvertrag vom 06.08.1998 Bezug genommen. Für den Fall, dass die Altgesellschafter die Put-Option der T-GmbH nicht bedienen können, stand der T-GmbH das Recht zu, über alle Anteile der U-GmbH zu verfügen und ihre Forderungen aus der Put-Option aus dem erzielten Veräußerungspreis zu befriedigen 13 Abs. 6 des Beitrittsvertrages).

114. In der Folgezeit ist ein unmittelbarer Börsengang der U-GmbH nicht erfolgt. Statt- dessen erfolgte ein mittelbarer Börsengang der U-GmbH. Dazu wurden im Einzelnen folgende Maßnahmen durchgeführt:

12a) Zunächst wurde am 22.12.1998 die U AG (U-AG) von dem Kl. als Gründer mit einem Grundkapital von 100.000 DM errichtet. Nach § 2 der Satzung war Gegenstand des Unternehmens Consulting, Entwicklung und Vertrieb sowie Einführung von EDV-gestützten Softwarelösungen einschließlich der dazugehörigen Schulungen. Der Kl. übernahm alle Aktien; wegen des Inhalts der Satzung der U-AG im Einzelnen wird auf die notarielle Urkunde vom 22.12.1998 Bezug genommen.

b) Durch privatschriftliche Vereinbarung vom 29.04.1999 übertrug der Kl. sodann alle Aktien der U-AG zum Nennwert von 100.000 DM auf die U-GmbH.

14c) Durch notarielle Vereinbarung - Nr. 66 der Urkundenrolle des beurkundenden Notars für 1999 - ebenfalls vom 29.04.1999 wurde die stille Beteiligung der T-GmbH an der U-GmbH in Höhe von 1.600.000 DM vorzeitig zum 31.12.1998 in Kapitalrücklagen umgewandelt. Nach § 2 der Vereinbarung sollte die T-GmbH nach Börseneinführung einen Betrag in Höhe von 1.600.000 DM aus den Übergewinnzahlungen gemäß § 13 Abs. 5 des Beitrittsvertrages vom 06.08.1998, die den Altgesellschafter zustehen, zurückbehalten. Wegen der im Einzelnen getroffenen Vereinbarungen wird auf die Vertragsurkunde Bezug genommen. Sodann wurde durch Kapitalerhöhungsbeschluss der Gesellschafter ebenfalls vom 29.04.1999 das Stammkapital der U-GmbH von 1.068.100 DM um 2.731.900 DM auf 3.800.000 DM erhöht; die Kapitalerhöhung von 2.731.900 DM entsprach der Summe des von der T-GmbH gezahlten Agios von 1.131.900 DM sowie der erbrachten stille Einlage von 1.600.000 DM.

15d) Sodann übertrug die U-GmbH durch Verschmelzungsvertrag mit der U-AG, abgeschlossen ebenfalls am 29.04.1999, ihr Vermögen im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die U-AG, deren Grundkapital zuvor auf 50.000 Euro umgestellt worden war. Die Verschmelzung erfolgte mit Wirkung zum 01.01.1999 gemäß § 20 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG) gegen Gewährung von Aktien an die Anteilsinhaber. Im Rahmen dieser Verschmelzung wurde das Grundkapital der U-AG von 50.000 Euro um 2.950.000 Euro auf 3.000.000 Euro erhöht. Wegen der getroffenen Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Verschmelzungsvertrag vom 29.04.1999 - Nr. 68 der Urkundenrolle des beurkundenden Notars für 1999 - Bezug genommen.

16e) Durch Mandatsvereinbarung vom 25.05.1999, auf deren Inhalt im Einzelnen Bezug genommen wird, erteilten der Kl., zwei weitere Gesellschafter-Geschäftsführer der U- GmbH, die U- GmbH sowie die U-AG der Westdeutschen Landesbank Girozentrale (WestLB) das Mandat zur Börseneinführung und Aktienplatzierung der U-AG. Zur Platzierung sollten insgesamt Aktien bis zur Höhe von nominal 1.500.000 Euro gelangen, die aus der beabsichtigten Barkapitalerhöhung anlässlich der Börseneinführung sowie aus einer Umplatzierung von Aktien aus dem Besitz der Gesellschafter der U-AG stammen sollten.

17f) Dazu wurde in der Hauptversammlung der U-AG vom 28.05.1999 beschlossen, das Grundkapital von 3.000.000 Euro durch Ausgabe von auf den Inhaber lautenden Stammaktien (junge Aktien) von nominell 1.000.000 Euro auf nunmehr 4.000.000 Euro zu erhöhen; das Bezugsrecht der Altaktionäre wurde ausgeschlossen. Die jungen Aktien - sowie weitere aus einer Umplatzierung von Aktien aus dem Besitz der Gesellschafter stammende Aktien von nominell 500.000 Euro - waren für die Platzierung anlässlich der Börseneinführung bestimmt. Auf die Niederschrift über die Hauptversammlung vom 28.05.1999 wird Bezug genommen.

18

g) Am 09.07.1999 schlossen die U-AG, fünf Gesellschafter der U-AG als sog. abgebende Aktionäre, der Kl. und zwei weitere Gesellschafter der U-AG als sog. Darlehensaktionäre sowie die WestLB als Konsortialführer und die H-Bank AG als Konsortialbank zum Zwecke der Durchführung des Börsenganges der U-AG einen Übernahmevertrag. Nach Artikel 1 dieser Vereinbarung verpflichteten sich die abgebenden Aktionäre der U-AG, Aktien von nominell 350.000 Euro zum Zwecke der Platzierung an die Konsortialbanken zu veräußern; hiervon entfielen gemäß Anlage 3 des Übernahmevertrages Aktien von nominell 162.500 Euro auf die T-GmbH. Hinsichtlich weiterer Aktien von nominal 150.000 Euro räumte die T- GmbH dem Konsortialführer zur Abdeckung von Unterdeckungspositionen und Mehrzuteilungen die Option ein, von ihr die Überlassung von Optionsaktien in Form von Wertpapierdarlehen zu verlangen ( sog. Greenshoeoption). Wegen der getroffenen Regelungen im Einzelnen wird auf den Übernahmevertrag vom 09.07.1999 nebst Anlagen 13

Bezug genommen. Am 14.07.1999 erfolgte die Erstnotierung der Aktien der U-AG an der Deutschen Börse - Segment Neuer Markt -.

19h) Im Zuge der Börseneinführung erwirtschaftete die T-GmbH einen sog. Übergewinn gemäß § 13 Abs. 5 des Beitrittsvertrages von - nach Abzug von Zinsen - insgesamt 11.576.870 DM, den sie "abzgl. Rückbehalt Stille Beteiligung" von 1.600.000 DM in Höhe von 9.976.870 DM an die Altgesellschafter der U-GmbH auszahlte; wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf Anlage 3 der Klageschrift vom 24.10.2002 Bezug genommen. Der Einbehalt der Stillen Einlage von der den Altgesellschaftern zustehenden Übergewinnzahlung war in § 2 der Vereinbarung vom 29.04.1999 zur Umwandlung der stillen Einlage der T-GmbH an der U-GmbH in Kapitalrücklagen vereinbart worden. Der Kl. erhielt von dem Auszahlungsbetrag am 19.07.1999 einen Betrag in Höhe von 3.042.945 DM überwiesen.

205. Bei Abgabe der ESt-Erklärung für den Veranlagungszeitraum 1999 ging der Kl. davon aus, dass der auf ihn entfallende Anteil an dem sog. Übergewinn nicht zu steuerbaren Einkünften führe. Der Bekl. folgte dem zunächst - nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener ESt-Bescheid 1999 vom 11.02.2001 -. Nach Überprüfung vertrat er hingegen die Auffassung, diese Zahlung sei im Veranlagungszeitraum des Zuflusses (1999) als Einnahme bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu qualifizieren und erließ einen entsprechenden ESt- Bescheid 1999 - nach § 164 Abs. 2 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener ESt-Bescheid 1999 vom 07.02.2002 -. Nachdem der Kl. hiergegen Einspruch eingelegt hatte, vertrat der Bekl. - in Übereinstimmung mit der Oberfinanzdirektion - nunmehr die Auffassung, der Kl. habe im Veranlagungszeitraum 1998 weitere Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 EStG erzielt. Durch den Verzicht auf die Möglichkeit, die Anteile der T-GmbH an der U-GmbH durch Ausübung der Call-Option zu erwerben, habe er eine Anwartschaft auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft veräußert. Bei der Ermittlung des Veräußerungspreises sei die Zahlung der T-GmbH vom 19.07.1999 zu berücksichtigen. Verfahrensrechtlich stelle diese ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Der Bekl. setzte daraufhin die ESt für 1998 unter Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen gemäß § 17 EStG in Höhe von (84.000 + 3.042.945 =) 3.126.945 DM fest - nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderter ESt- Bescheid 1998 vom 15.07.2002 -.

21Den hiergegen eingelegten Einspruch, mit dem der Kl. die Auffassung vertrat, die Zahlung der T-GmbH führe nicht zu steuerbaren Einkünften, wies der Bekl. als unbegründet zurück - Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.09.2002 -.

226. Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Er vertritt die Auffassung, der Verzicht der Altgesellschafter der U-GmbH auf ihr Recht zum Erwerb des durch die Kapitalerhöhung um 268.100 DM entstandenen neuen Geschäftsanteils zugunsten der am 06.08.1998 beigetretenen T-GmbH stelle keine Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG dar. Denn die T-GmbH habe für das Recht zum Erwerb des Geschäftsanteils im Zuge des Eintritts keine Barmittel an die Altgesellschafter der U-GmbH geleistet. Sie habe auch nicht, wie in dem vom Bundesfinanzhof (BFH VIII R 3/89 vom 13.10.1992, BStBl II 1993, 477) zu beurteilenden Sachverhalt, ein Aufgeld an die U-GmbH geleistet, das diese in engem zeitlichem Zusammenhang an die Altgesellschafter ausgezahlt hätte. Die Zahlung in Höhe der Nominalbeteiligung von 268.100 DM, des Aufgeldes von 1.131.900 DM sowie der stillen Einlage in Höhe von 1.600.000 DM sei - zur Abgeltung der bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven - ausschließlich in das Vermögen der U-GmbH geleistet worden.

23Die Zahlung vom 19.07.1999 aufgrund des Übergewinns sei auch nicht für einen als Veräußerung einer Anwartschaft zu qualifizierenden Verzicht des Kl. auf die Ausübung der Call-Option geleistet worden. Vielmehr sei die Call-Option mit dem Entschluss der

Gesellschafter der U-GmbH, einen Börsengang auszuüben, nicht mehr ausübbar gewesen und ersatzlos weggefallen. Darüber hinaus sei auch kein Verzicht auf eine bestehende Call-Option erfolgt.

24Auch die Verschmelzung der U-GmbH auf die U-AG im Wege der Einbringung der Geschäftsanteile der Altgesellschafter an der U-GmbH gegen Gewährung von Aktien der U-AG durch Verschmelzungsvertrag vom 29.04.1999 stelle keinen Veräußerungsvorgang des Kl. dar.

25Dasselbe gelte für die Kapitalerhöhung durch Beschluss der Hauptversammlung der U-AG am 28.05.1999. Hierdurch habe sich zwar, wie sich aus der Anlage 7 des Schriftsatzes vom 08.06.2004 ergebe, die Beteiligungsquote des Kl. am Grundkapital der U-AG gemindert; ein Veräußerungsvorgang des Kl. sei hierin jedoch nicht zu sehen. Im Übrigen habe der Kl. weder von der WestLB noch den freien Aktionären im Zuge des Börsengangs Zahlungen erhalten.

26Schließlich habe der Kl. auch im Rahmen des Börsenganges der U-AG keine Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert. Der Rechtsgrund für die Zahlung der T-GmbH an den Kl. liege vielmehr darin, dass ein erfolgreicher Börsengang habe durchgeführt werden können und die Mitanteilseignerin T-GmbH Buchgewinne erwirtschaftet habe, von denen sie einen Teil an den Kl. und die anderen Mitgesellschafter abgegeben habe. Eine erfolgreiche Durchführung des geplanten Börsenganges sei völlig unsicher gewesen. Auf Seiten des Kl. seien die erhaltenen Zahlungen nicht steuerbare Erträge auf der privaten Vermögensebene, die einem Lottogewinn glichen.

27Der Kl. ist ferner der Auffassung, die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für eine Änderung des ursprünglichen ESt-Bescheides vom 11.05.1999 hätten nicht vorgelegen. Ein Veräußerungsvorgang sei im Veranlagungszeitraum nicht erfolgt. Es könne daher auch nicht ein Ereignis des Veranlagungszeitraums 1999 auf einen solchen zurückwirken. Es sei zudem widersprüchlich, als auslösendes Ereignis den Verzicht auf die Ausübung der Call-Option anzusehen und zugleich eine nachträgliche Änderung des Kaufpreises für einen im Veranlagungszeitraum 1998 erfolgten Veräußerungsvorgang anzunehmen.

Der Kl. beantragt, 28

den nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten ESt-Bescheid für 1998 29vom 15.07.2002 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.09.2002 aufzuheben,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. 30

Der Bekl. beantragt, 31

die Klage abzuweisen. 32

33Er ist der Ansicht, der Kl. habe gegen Entgelt auf die Möglichkeit verzichtet, die Anteile der T-GmbH durch Ausübung der Call-Option zu erwerben. Die Call-Option stehe einem Bezugsrecht gleich. Der Verzicht der Altgesellschafter der U-GmbH auf die ihnen zustehenden Bezugsrechte zugunsten der T-GmbH stelle die Veräußerung einer Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG dar. Dieser Verzicht sei bereits in dem Beitrittsvertrag vom 06.08.1998 festgelegt worden. Durch den Börsengang seien die stillen Reserven aufgedeckt worden. Dieser bzw. die Zahlung auf Grund des Börsenganges wirke auf den Zeitpunkt des Veräußerungsvorgangs, d.h. den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück. Für die Veräußerung habe der Kl. einen Veräußerungspreis von 3.042.945 DM erhalten. Die Zahlung des Betrages sei als Änderung des Kaufpreises zu qualifizieren, die ebenfalls auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 06.08.1998 zurückwirke. Der ursprüngliche ESt-Bescheid 1998 vom 11.05.1999 sei daher zu Recht nach § 175 Abs. 1

Satz 1 Nr. 2 AO geändert worden.

II. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

351. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene ESt-Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Bekl. hat bei der Ermittlung der für das Streitjahr 1998 festzusetzenden ESt zu Recht weitere Einnahmen des Kl. aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gemäß § 17 Abs. 1 EStG in Höhe von 3.042.945 DM erfasst.

362. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Der Kl. hat die Tatbestandsmerkmale des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG dadurch erfüllt, dass er im Zusammenwirken mit den anderen Altgesellschaftern der U-GmbH deren Stammkapital auf Grund der in dem Beitrittsvertrag vom 06.08.1998 begründeten Verpflichtung um nominell 268.100 DM erhöht und den durch die Kapitalerhöhung entstandenen neuen Geschäftsanteil der T-GmbH zur Übernahme überlassen hat.

37a) Der Kl. war sowohl zum Zeitpunkt der Übernahme des durch die Kapitalerhöhung am 06.08.1998 entstandenen Geschäftsanteils von nominell 268.100 DM durch die T-GmbH als auch in den letzten fünf Jahren davor jeweils zu mehr als einem Viertel am Stammkapital der S-GmbH beteiligt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

38b) Er hat auch im Streitjahr einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG übertragen. Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kuxe, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Zu den Anwartschaften auf Beteiligungen gehören auch Bezugsrechte auf GmbH- Geschäftsanteile (BFH IV R 15/71 vom 20.02.1975, BStBl II 1975, 505; I R 128/88 vom 08.04.1992, BStBl II 1992, 761; VIII R 3/89 vom 13.10.1992, BStBl II 1993, 477; Eilers/R. Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach EStG § 17 Rz. 152 m.w.N.; Schneider in Kirchhof/Söhn, EStG § 17 Rdnr. B 111; Hörger in Littmann/Bitz/Pust EStG § 17 Rz. 49). Zu den Anwartschaften auf solche Beteiligungen gehört darüber hinaus auch das Recht, bei der Erhöhung des Stammkapitals einer GmbH einen neuen Geschäftsanteil zu beziehen. Dies gilt auch dann, wenn das Bezugsrecht der Altgesellschafter in dem für die Kapitalerhöhung notwendigen Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen wurde mit der Folge, dass gesellschaftsrechtlich kein Bezugsrecht entstanden ist (BFH I R 128/88 vom 08.04.1992, BStBl II 1992, 761; Ebling in Blümich EStG § 17 Rz. 78; Zimmermann/Schwier in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, § 17 Rz. 52; Jäschke in Lademann/Söffing/Brockhoff EStG Rz. 143; Hörger in Littmann/Bitz/Pust EStG § 17 Rz. 49).

39c) Der Kl. hat die Anwartschaft (das Bezugsrecht) auf einen neuen Geschäftsanteil an der U-GmbH an die T-GmbH veräußert. Unter einer Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (BFH I R 147/83 vom 27.07.1988, BStBl II 1989, 272; VIII R 163/86 vom 05.03.1991, BStBl II 1991, 630 m.w.N.; VIII R 3/89 vom 13.10.1992, BStBl II 1993, 477; ebenso zu § 21 Abs. 1 Umwandlungsteuergesetz a.F. BFH I R 128/88 vom 08.04.1992, BStBl II 1992, 761).

40

aa) Der Kl. hat das Bezugsrecht auf die T-GmbH übertragen. Denn er hat mit dem Beitrittsvertrag vom 06.08.1998 und dem entsprechenden Gesellschaftsbeschluss zur Kapitalerhöhung um 268.100 DM und der vereinbarungsgemäßen Übernahme des durch die Kapitalerhöhung entstandenen neuen Geschäftsanteils durch die T-GmbH über sein Bezugsrecht verfügt (vgl. BFH IV R 15/71 vom 20.02.1975, BStBl II 1975, 505). Nach der 34

Rechtsprechung des BFH (BFH I R 128/88 vom 08.04.1992, BStBl II 1992, 761; VIII R 3/89 vom 13.10.1992, BStBl II 1993, 477 m.w.N.), welcher der Senat folgt, kann ein Gesellschafter in der äußeren Form eines Gesellschafterbeschlusses auch dadurch in wirtschaftlichem Sinn über sein Bezugsrecht durch Übertragung auf einen Dritten verfügen, dass er es gesellschaftsrechtlich nicht in seiner Person, sondern originär in der Person des Dritten entstehen lässt (ebenso Ebling in Blümich § 17 EStG Rz. 149; Zimmermann/Schwier in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, § 17 Rz. 133; Frotscher EStG § 17 Rz. 61; Eilers/R.Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach EStG § 17 Rz. 96; Schneider in Kirchhof/Söhn EStG § 17 Rdnr. B 65; Jäschke in Lademann/Söffing/Brockhoff EStG § 17 Rz. 143; Hörger in Littmann/Bitz/Pust EStG § 17 Rz. 49; Weber-Grellet in Schmidt EStG § 17 Rz. 104).

bb) Der Kl. hat das Bezugsrecht auch entgeltlich übertragen. 41

42Mit dem Erwerb des neuen Geschäftsanteils durch die T-GmbH erlitten die Altgesellschafter nicht nur einen Verlust in Bezug auf ihre Mitgliedschaftsrechte, sondern grundsätzlich auch einen Wertverlust, weil stille Reserven zu Lasten der alten Geschäftsanteile auf den neuen Geschäftsanteil übergingen (vgl. BFH VIII R 3/89 vom 13.10.1992, BStBl II 1993, 477; IV R 27/97 vom 21.01.1999, BStBl II 1999, 638). Dementsprechend wurde im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung und der Übernahme der neuen Geschäftsanteile durch die T-GmbH ein Agio von 1.131.900 DM vereinbart. Darüber hinaus wurde im Rahmen des an demselben Tag abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft eine stille Einlage der T-GmbH in Höhe von 1.600.000 DM vereinbart.

43Das Agio sowie die stille Einlage sollten zwar zivilrechtlich als Zahlung in das Vermögen der U-GmbH geleistet werden. Das Agio und die stille Einlage sind, anders als in dem vom BFH (Urteil VIII R 3/89 vom 13.10.1992, BStBl II 1993, 477; dazu P. Fischer, Steuer und Wirtschaft 1995, 87; Frotscher EStG § 17 Rz. 61; Eilers/R.Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach EStG § 17 Rz. 96; Schneider in Kirchhof/Söhn EStG § 17 Rdnr. B 65; Jäschke in Lademann/Söffing/Brockhoff EStG § 17 Rz. 143; ; Hörger in Littmann/Bitz/Pust EStG § 17 Rz. 121; Weber-Grellet in Schmidt EStG § 17 Rz. 104; Wolff- Diepenbrock Anmerkung DStZ 1993, 314) zu beurteilenden Sachverhalt, auch nicht in engem zeitlichem Zusammenhang von der GmbH an die Altgesellschafter ausgezahlt oder ausgeschüttet worden. Dem entspricht, dass hinsichtlich des Agios § 2 Absatz 2.14 des Beitrittsvertrages vom 06.08.1998 die Regelung enthielt, die U-GmbH werde die ihr aus dem Beitritt der T-GmbH zufließenden finanziellen Mittel nicht zur Rückführung von Bankkrediten oder zur Tilgung von Gesellschafterdarlehen verwenden.

44Hingegen stellt die stille Einlage bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Zahlung der T-GmbH an die Altgesellschafter der U-GmbH zum Ausgleich für die auf den neuen Geschäftsanteil übergehenden stillen Reserven dar. Denn die Beteiligten haben die Verpflichtung zur Rückzahlung der stillen Einlage in der Folgezeit nicht als eine solche der U-GmbH bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin, der U-AG, sondern als Verpflichtung der Altgesellschafter behandelt. Durch notarielle Vereinbarung vom 29.04.1999 wurde die stille Beteiligung der T-GmbH an der U-GmbH vorzeitig zum 31.12.1998 in Kapitalrücklagen umgewandelt; zugleich wurde in § 2 der Vereinbarung bestimmt, dass nach Börseneinführung der - auf die U-AG zu verschmelzenden - U-GmbH die T-GmbH einen Betrag in Höhe von 1.600.000 DM aus den Übergewinnzahlungen gemäß § 13 Abs. 5 des Beitrittsvertrages vom 06.08.1998, die den Altgesellschaftern zustehen, zurückbehalten werde. Ferner wurde vereinbart, dass die Altgesellschafter sich im Innenverhältnis diesen Betrag im Verhältnis ihrer Beteiligungen zueinander auf die dem Gesellschafter jeweils zustehenden Übergewinnzahlungen anrechnen lassen. Entsprechend ist auch bei der Abrechnung und Auszahlung des Übergangsgewinns am 09.07.1999 verfahren worden; von dem auf die Altgesellschafter insgesamt auszuzahlenden Übergewinn von 11.576.870 DM hat die T- GmbH einen Betrag von 1.600.000 DM zurückbehalten; hiervon entfielen auf den Kl.

488.000 DM. Bei wirtschaftlicher Betrachtung stellt damit der entsprechende, zivilrechtlich in das Vermögen der U-GmbH geleistete Teilbetrag der stillen Einlage eine Zahlung der T- GmbH an den Kl. zum Ausgleich für die Übertragung des Bezugsrechts auf den neu geschaffenen und von der T-GmbH übernommenen GmbH-Geschäftsanteil und die auf diesen neuen Geschäftsanteil übergehenden stillen Reserven dar.

45Unerheblich ist, dass der Bekl. den bei wirtschaftlicher Betrachtung an den Kl. gezahlten Teilbetrag der stillen Einlage der T-GmbH nicht als Veräußerungspreis erfasst und der Besteuerung der Einkünfte gemäß § 17 Abs. 1 EStG zu Grunde gelegt hat. Der Kl. ist hierdurch nicht beschwert. Desgleichen bedarf es keiner Entscheidung, ob die im Rahmen des § 13 Abs. 1 des Beitrittsvertrages den Altgesellschaftern eingeräumte Call-Option - ebenso wie ein bedingtes Rückkaufrechts in Verbindung mit einem wertmäßig beschränkten Abfindungsanspruch (vgl. BFH VIII R 29/93 vom 07.03.1995, BStBl II 1995, 693) - einen wirtschaftlichen Vorteil darstellt, der als Teil des Kaufpreises anzusetzen ist.

46d) Der Bekl. hat auch zu Recht die Zahlung der T-GmbH in Höhe von 3.042.945 DM an den Kl. im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG als Veräußerungspreis berücksichtigt.

47aa) Bei der Zahlung vom 19.07.1999 handelt es sich um eine nachträgliche Änderung des Veräußerungspreises, die bei der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen ist (vgl. Eilers/R.Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 17 Rz. 166). Verfahrensrechtlich handelt es sich um ein Ereignis, das gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, richtet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (BFH VIII R 67/02 vom 19.08.2003, BStBl II 2004, 107; Tipke/Kruse § 175 AO Rz. 22, 27). Nach der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH (BFH VIII R 67/02 vom 19.08.2003, BStBl II 2004, 107), der der Senat folgt, ist ein rückwirkendes Ereignis jede nach der Veräußerung eintretende Veränderung beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis oder beim Veräußerungstatbestand. Dies gilt, ebenso wie bei der Ermittlung des Gewinns nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG, für den Ausfall einer gestundeten Kaufpreisforderung (BFH GrS 2/92 vom 19. 07.1993, BStBl II 1993, 897), deren Nichtentrichtung wegen einer in einem späteren Veranlagungszeitraum geschlossenen Rücktrittsvereinbarung (BFH VIII R 69/88 vom 21.12.1993, BStBl II 1994, 648) sowie für die Rückgewähr eines bereits vereinnahmten Kaufpreises aus Gründen, die im Kaufvertrag selbst angelegt sind, z.B. bei Eintritt einer auflösenden Bedingung oder bei Abschluss eines Vergleichs (Eilers/R.Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 17 Rz. 184).

48Die Zahlung des anteiligen Übergewinns in Höhe von 3.042.945 DM an den Kl. war bereits in dem Beitrittsvertrag vom 06.08.1998 angelegt; sie wirkt auf den Zeitpunkt der Anteilsübertragung am 06.08.1998 zurück. Dass es sich bei dem Ereignis nicht um ein den Veräußerungspreis minderndes, sondern um ein den Veräußerungspreis erhöhendes Ereignis handelt, schließt ihre Qualifizierung als rückwirkendes Ereignis nicht aus. Auch eine nachträgliche Kaufpreiserhöhung kann ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein (BFH VIII B 21/94 vom 27.09.1994, BFHE 175, 516; X R 148/97 vom 13.09.2000, BStBl II 2001, 641; Eilers/R.Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 17 Rz. 184; Schneider in Kirchhof/Söhn EStG § 17 Rdnr. C 20; Hörger in Littmann/Bitz/Pust EStG § 17 Rz. 261).

49bb) Die Zahlung des anteiligen Übergewinns in Höhe von 3.042.945 DM an den Kl. wäre auch dann ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn die Auffassung des Kl. zuträfe, die Übertragung des durch die Kapitalerhöhung entstandenen neuen Geschäftsanteils auf die T-GmbH sei im Veranlagungszeitraum 1998 ohne ein an die Altgesellschafter geleistetes Entgelt erfolgt; die Zahlung des Agios wie auch die Erbringung der stillen Einlage seien im Veranlagungszeitraum 1998

ausschließlich an die U-GmbH erfolgt. Die Zahlung des sog. Übergewinns im folgenden Veranlagungszeitraum 1999 wäre dann zwar kein den ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis erhöhendes Ereignis. Es wäre jedoch ein Ereignis, das erstmals einen Veräußerungspreis festlegte. Auch ein solches Ereignis wäre nach Auffassung des Senats ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Denn diese Vorschrift hat die Funktion, bei einer zeitlich gestreckten Tatbestandsverwirklichung materiell-rechtlich angemessene Ergebnisse zu erzielen, wenn das Gesetz einen Sachverhalt einem bestimmten Zeitpunkt zuordnet und deswegen bei einer Änderung des Sachverhalts die angeordneten Rechtsfolgen auch punktuell in diesem Sinne korrigiert werden müssen, weil eine Korrektur zu einem späteren Zeitpunkt nicht möglich wäre oder wirtschaftlich leer liefe (BFH X R 148/97 vom 13.09.2000, BStBl II 2001, 641). Dies trifft auch für den im Streitfall gegebenen Sachverhalt zu, wenn die Übertragung des Bezugsrechts am 06.08.1998 mangels Entgelts zunächst nicht als Veräußerung zu qualifizieren wäre. In diesem Fall wäre, anders als in dem in der Entscheidung des BFH VIII R 17/97 vom 06.07.1999, BStBl II 2000, 306 zu beurteilenden Sachverhalt, der veränderte Sachverhalt der entgeltlichen Übertragung an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts einer unentgeltlichen Übertragung der Besteuerung zu Grunde zu legen.

50e) Der Qualifizierung des von dem Kl. vereinnahmten Anteils an dem sog. Übergewinn in Höhe von 3.042.945 DM als Erlös für die Veräußerung des Bezugsrechts auf den neuen Geschäftsanteil an der U-GmbH steht auch nicht entgegen, dass die U-GmbH durch Verschmelzungsvertrag vom 29.04.1999 mit Wirkung zum 01.01.1999 auf die U-AG verschmolzen worden ist. Zum einen steht dies der Identität zwischen dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft (U-GmbH) und dem Anteil an der U-AG, dessen Wertentwicklung für die Höhe des vereinbarten Übergewinns maßgeblich war, nicht entgegen (zur Beurteilung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge vgl. BFH IV R 27/97 vom 21.01.1999, BStBl II 1999, 638).

51Darüber hinaus folgt aus der Qualifizierung der am 19.07.1999 erhaltenen Zahlung des Anteils an dem Übergewinn als auf den Zeitpunkt der Veräußerung des Bezugsrechts am 06.08.1998 rückwirkendes Ereignis, dass die Zahlung der T-GmbH für den ursprünglich übertragenen Geschäftsanteil an der U-GmbH geleistet worden ist.

52f) Der Bekl. hat den auf die Veräußerung des Bezugsrechts entfallenden Veräußerungsgewinn des Kl. auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Der Bekl. hat zwar bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keine Veräußerungskosten berücksichtigt. Hierdurch ist der Kl. jedoch nicht beschwert. Denn der Kl. hat weder vorgetragen noch ist aus dem Akteninhalt erkennbar, dass dem Kl. Veräußerungskosten entstanden seien.

53Der Bekl. hat bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auch keine Anschaffungskosten des veräußerten Bezugsrechts bzw. des durch die Kapitalerhöhung entstandenen neuen Geschäftsanteils ermittelt (zu den Anschaffungskosten auf Grund einer Kapitalerhöhung neu geschaffener Geschäftsanteile BFH IX R 9/00 vom 22.05.2003, BStBl II 2003, 712; IV R 27/97 vom 21.01.1999, BStBl II 1999, 638; Ebling in Blümich § 17 EStG Rz. 222). Auch hierdurch ist der Kl. jedoch nicht beschwert. Denn dies wird im Ergebnis dadurch ausgeglichen, dass der Bekl. weder die Zahlung der T-GmbH in Höhe des Nennkapitals des neuen Geschäftsanteils, noch die Zahlung des Agios noch die Zahlung der stillen Einlage als Veräußerungserlös berücksichtigt hat. Jedenfalls bei der Zahlung der stillen Einlage handelte es sich jedoch bei wirtschaftlicher Betrachtung um eine Zahlung an die Altgesellschafter und damit anteilmäßig auch an den Kl.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 54

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). 55

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Anmerkungen zum Urteil