Urteil des FG Münster vom 17.12.2010
FG Münster (kläger, tätigkeit, versicherung, form, höhe, einkünfte, lehrer, buchführungspflicht, verhältnis, schüler)
Finanzgericht Münster, 4 K 3554/08 G
Datum:
17.12.2010
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 3554/08 G
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand:
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Streitig ist, ob der Kläger gewerblich oder freiberuflich (unterrichtend) tätig ist. In diesem
Zusammenhang streiten die Beteiligten auch um die Verpflichtung des Klägers, seinen
Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln.
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Der Kläger ist gelernter Versicherungsvertreter. Zunächst war er als nichtselbständiger
Außendienstmitarbeiter für die K-Versicherung tätig. Ende des Jahres 1999 ernannte ihn
die K-Versicherung zum Landesärztegeschäftsstellenleiter. Im Rahmen dieser Tätigkeit
obliegt dem Kläger u.a. die fachliche Betreuung der ihm unterstellten
Außendienstmitarbeiter im Bereich der Heilberufe (vgl. Nachtrag Nr. 10 zur
Vereinbarung vom 15.10.1992). Zu seinen Aufgaben gehört es, über aktuelle
Vertriebsstrategien und Produktinnovationen zu informieren, versicherungsfachliche
Kenntnisse in den Sparten Kranken-, Lebens- sowie Sach- und
Haftpflichtversicherungen zu vermitteln sowie im Rahmen von Verkaufsschulungen
Kommunikationstraining zu geben. Ferner steht der Kläger den ihm unterstellten
Außendienstmitarbeitern beim Abschluss von Versicherungsverträgen
prozessbegleitend und beratend zur Verfügung.
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Die Tätigkeit als Landesärztegeschäftsstellenleiter nimmt der Kläger als selbständig
tätiger Unternehmer wahr. Zu diesem Zwecke meldete er ein Gewerbe für ein
Organisationsbüro und für Finanzdienstleistungen an.
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Der Kläger wird von der K-Versicherung neben einem fixen Kostenzuschuss und einer
garantierten Provision erfolgsabhängig vergütet. Er partizipiert von den Provisionen für
Versicherungsabschlüsse derjenigen Außendienstmitarbeiter, für deren fachliche
Betreuung er zuständig ist (Superprovisionen).
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Für die Jahre 1999 bis 2004 erklärte der Kläger, der sich zu dieser Zeit selbst als
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"Versicherungsvertreter" bezeichnete, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die
Gewinnermittlung erfolgte durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -). Aufgrund der von ihm eingereichten
Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2004 setzte der Beklagte
entsprechende Gewerbesteuermessbeträge fest. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb des
Jahres 2004 betrug EUR xxxxx. Die Bescheide für die Jahre 1999 bis 2004 sind
bestandskräftig.
Mit dem vorliegend angefochtenen Bescheid vom 14.05.2007 verpflichtete der Beklagte
den Kläger im Hinblick auf die Höhe des Gewinns des Jahres 2004, ab 01.01.2008
Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen
(§ 141 der Abgabenordnung - AO -). Hiergegen erhob der Kläger Einspruch und trug
erstmals vor, nicht - wie in der Vergangenheit falsch dargestellt - als
Versicherungsvertreter tätig zu sein, sondern im Unternehmen der K-Versicherung eine
lehrende, d.h. unterrichtende Tätigkeit auszuüben. Er sei für die Schulung der
Mitarbeiter der Versicherung in der Zielgruppe Ärzte tätig. Die von ihm vermittelten
Kenntnisse erfolgten aufgrund eines ausgearbeiteten Lehrprogramms. Es handele sich
nicht um eine Individualschulung.
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Für das Streitjahr 2005 reichte der Kläger keine Gewerbesteuererklärung ein. Der
Beklagte schätzte mit Bescheid vom 28.03.2008 unter Rückgriff auf die im Rahmen der
Einkommensteuererklärung erklärten und veranlagten Einkünfte in Höhe von EUR xxxx
(zuzüglich der Hälfte der Entgelte für Dauerschulden in Höhe von EUR xxx) den
Gewerbesteuermessbetrag 2005 auf EUR xxxx. Gegen diesen Bescheid erhob der
Kläger ebenfalls Einspruch und berief sich auf die (nicht gewerbesteuerbare)
Freiberuflichkeit seiner Tätigkeit.
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Der Beklagte wies die Einsprüche mit zusammengefasstem Bescheid vom 27.08.2008
zurück. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, unterrichtend im Sinne von § 18 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 EStG tätig zu sein. Es handele sich im Wesentlichen um beratende
Tätigkeit. Zwar sei nicht auszuschließen, dass der Kläger auch Schulungen durchführe,
die den Anforderungen an eine unterrichtende Tätigkeit entsprechen könnten. Allerdings
reiche es nicht aus, wenn nur einzelne Elemente der Tätigkeit den Anforderungen des §
18 EStG genügten. Im Streitfall spreche insbesondere die erfolgsabhängige Vergütung
gegen eine unterrichtende Tätigkeit. Der Kläger habe ein vordergründiges Interesse
daran, dass die Teilnehmer der Schulungen möglichst hohe Vermittlungsprovisionen
erhielten; hierfür sei eine persönliche Beratung jeden Teilnehmers erforderlich. Dies
widerspreche einer unterrichtenden Tätigkeit in organisierter und institutionalisierter
Form. Der Kläger habe nicht überzeugend dargelegt, dass er die Kenntnisse aufgrund
eines allgemeingültigen, lediglich im Einzelfall abwandlungsfähigen Lehrprogramms
vermittle. Vielmehr liege es nahe, dass die Tätigkeit des Klägers die Erarbeitung und
Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse der Teilnehmer abgestellten
Programms erfordere. Aufgrund der Gewerblichkeit der Betätigung des Klägers ergebe
sich die Buchführungspflicht aus § 141 AO.
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Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur
Begründung trägt er im Wesentlichen vor:
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Er übe überwiegend eine unterrichtende Tätigkeit aus. Die Beratungstätigkeit sei
lediglich von untergeordneter Bedeutung. Das unterrichtende Element sei prägend.
Seine Tätigkeit entspreche der eines Verkaufsförderers. Er schule
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Außendienstmitarbeiter der K-Versicherung, für deren fachliche Betreuung er
verantwortlich sei. Es handele sich um berufsbegleitende Schulungsmaßnahmen
(Training-on-the-Job), die für die ihm unterstellten Außendienstmitarbeiter freiwillig und
kostenlos seien. Etwa 75 v.H. seiner Arbeitszeit entfalle auf Schulungen. Die fachliche
Betreuung erfolge im Wege eines integrierten flexiblen Trainingsprogramms. Dieses
Programm sei nicht auf die speziellen Bedürfnisse des einzelnen
Außendienstmitarbeiters ausgerichtet. Es orientiere sich an den Erfordernissen einer
ganzen Berufsgruppe. Sowohl das Kommunikationstraining als auch die Schulung in
den einzelnen Versicherungsprodukten könnten in unveränderter Form bei anderen
Versicherungen durchgeführt werden. Zwischen ihm, dem Kläger, und den
Außendienstmitarbeitern bestehe ein "Lehrer-Schüler-Verhältnis". Sofern auch
Individualunterricht durchgeführt werde, stehe dies einer unterrichtenden Tätigkeit i.S.
des § 18 EStG nicht entgegen. Es sei auch nicht entscheidend, dass er erfolgsabhängig
vergütet werde. Die Art der Vergütung indiziere keine beratende Tätigkeit. Im Übrigen
hätten Trainer und Lehrer stets ein Interesse daran, dass ihre Schulungsmaßnahmen
Erfolge zeigten. Er, der Kläger, sei selbst nicht unmittelbar im Vertriebsgeschäft tätig. Er
vermittele keine Versicherungsverträge. Er habe lediglich die Möglichkeit, mittelbar auf
das Zustandekommen der Verträge, die durch die ihm unterstehenden
Außendienstmitarbeiter vermittelt würden, Einfluss zu nehmen.
Der Kläger beantragt (sinngemäß),
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den Bescheid über den Beginn der Buchführungspflicht zum 01.01.2008 vom
14.05.2007 sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom
28.03.2008, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2008,
aufzuheben.
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Hilfsweise - für den Fall des Unterliegens - beantragt der Kläger,
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die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass
er unterrichtend im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig sei. Aus der
Aufgabenbeschreibung des Klägers ergebe sich, dass er auch für strategische
Planungen zuständig sei. Hierin dürfte der Schwerpunkt der Tätigkeit liegen. Gegen
eine unterrichtende Tätigkeit spreche zudem die erfolgsabhängige Vergütung.
Hierdurch sei der Kläger durch die K-Versicherung zu einem streng erfolgsbezogenen
Handeln veranlasst worden. Zudem sei nicht erkennbar, dass die vermeintliche
Lehrtätigkeit des Klägers in organisierter und institutionalisierter Form durchgeführt
werde. Ferner habe der Kläger - obwohl er selbst von einer gemischten Tätigkeit
ausgehe - die Umsätze des Streitjahres 2005 nicht aufgeschlüsselt. Eine steuerliche
Trennung der Tätigkeitsbereiche sei nicht möglich. Die einzelnen Segmente seien eng
miteinander verwoben. Zudem verweist der Beklagte auf die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), nach der ein sog. Aktionsleiter einer Bausparkasse, der die
örtlichen Vertreter unterrichtend unterstütze, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele
(Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.06.1989 I R 114/85, BFHE 157, 546, BStBl II 1989,
965). Diese Rechtsprechung sei auf den vorliegenden Fall übertragbar.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die wechselseitigen
Schriftsätze der Beteiligten nebst beigefügter Unterlagen, die Einspruchsentscheidung
vom 27.08.2008 sowie die vorgelegten Verwaltungsvorgänge.
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Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten und ihren Vertretern am 02.06.2010 den
Sach- und Streitstand erörtert und hierbei den Kläger persönlich gehört. Insofern wird
auf das Sitzungsprotokoll vom selben Tag Bezug genommen. Im Nachgang zum
Erörterungstermin hat der Kläger zur Behauptung seines Klageanspruchs - ohne nähere
inhaltliche Erläuterung - diverse Schulungsunterlagen und Powerpoint-Präsentationen
überreicht. Der Beklagte hält die Unterlagen für nicht aussagekräftig. Es sei nicht
erkennbar, ob die Präsentationen bzw. Handouts durch den Kläger selbst gefertigt oder
ihm von der K-Versicherung zur Verfügung gestellt worden seien.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung verzichtet.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche
Verhandlung entscheiden konnte (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist
unbegründet.
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Der Beklagte hat die Einkünfte des Klägers - wie auch in den Vorjahren - zu Recht als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG qualifiziert. Die Festsetzung eines
Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 2005 war dem Grunde und der Höhe nach
rechtmäßig. Gleiches gilt für die dem Kläger auferlegte Verpflichtung, ab dem
01.01.2008 Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse
zu machen. Eine Rechtsverletzung i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor.
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1. Die Gewerbesteuerpflicht der Tätigkeit des Klägers ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Sätze 1
und 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG). Der Kläger führt ein gewerbliches Unternehmen
i.S. des § 15 EStG. Eine freiberufliche Tätigkeit gemäß § 18 EStG liegt nicht vor. Nach §
18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zur freiberuflichen Tätigkeit die selbständig ausgeübte
wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische
Tätigkeit, sowie die selbständige Tätigkeit in einem der dort aufgezählten Berufe oder in
einem diesen ähnlichen Beruf. Handelt es sich um eine Tätigkeit, die sich untrennbar
voneinander sowohl aus freiberuflichen als auch aus gewerblichen Elementen
zusammensetzt (sog. gemischte Tätigkeit), ist die Gesamtbetätigung einheitlich
steuerrechtlich zu würdigen. Maßgebend hierfür ist dasjenige Betätigungsfeld, das der
Gesamttätigkeit das Gepräge gibt (BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 57/05, BFH/NV
2007, 1854).
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Unterricht i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist die Vermittlung von Wissen,
Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler
in organisierter und institutionalisierter Form (BFH-Urteil vom 02.02.2000, BFH/NV
2000, 839 m.w.N.). Erforderlich hierfür ist, dass die Kenntnisse oder Erkenntnisse
aufgrund eines allgemeingültigen, lediglich im Einzelfall abwandlungsfähigen
Lernprogramms vermittelt werden. Der Gegenstand des Unterrichts ist unbeachtlich.
Erfordert die Tätigkeit die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen
Bedürfnisse einer Person abgestellten Programms, handelt es sich nicht mehr um eine
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Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form, sondern um gewerbliche
Beratungstätigkeit (BFH-Urteil vom 11.06.1997 XI R 2/95, BFHE 183, 450, BStBl II 1997,
687). Wird in unterrichtender Form ein "Know-how-Mix" vermittelt, liegt ebenfalls keine
unterrichtende, sondern eine beratende Betätigung vor (vgl. Wacker in Schmidt, EStG,
29. Aufl., § 18 Rdnr. 83 m.w.N.).
Diese Rechtsgrundsätze vorangestellt, übt der Kläger insgesamt eine gewerbliche
Tätigkeit aus. Zwar beinhaltet seine Gesamtbetätigung auch unterrichtende Elemente.
Dies ergibt sich sowohl aus den zur Gerichtsakte gereichten Schulungsunterlagen als
auch aus der Bestätigung der K-Versicherung vom 20.08.2007. Allerdings konnte sich
der Senat nicht davon überzeugen, dass die Gesamttätigkeit des Klägers von der
unterrichtenden Betätigung geprägt bzw. dominiert wird. Vielmehr ist davon
auszugehen, dass der Kläger als eine Art "vorgesetzter Versicherungsvertreter"
schwerpunktmäßig beratend tätig ist.
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Mit der Ernennung zum Landesärztegeschäftsstellenleiter wurde dem Kläger die
"fachliche Betreuung" der ihm unterstellten Vermittler im Bereich der Heilberufe (sog.
Ärztebeauftragte) übertragen. Aus der Aufgabenbeschreibung ergibt sich, dass er im
Arztvertrieb sowohl strategische Planungen und Leitungsaufgaben zu erfüllen hat als
auch für die Schulungen der Außendienstmitarbeiter zuständig ist (Training; Workshops;
Begleitung und Coaching sowie Dokumentation und Pflege der Fachunterlagen). Die
Schulungen dienen dazu, die Mitarbeiter bzw. Vertriebspartner (sofern sie selbständige
Handelsvertreter sind) zu befähigen, ihre Aufgaben und Zielvorgaben als
Versicherungsvermittler im Arztvertrieb zu erfüllen. Hierbei vermittelt der Kläger - wie
den exemplarisch eingereichten Schulungsunterlagen zu entnehmen ist - sowohl
theoretisches Grundlagenwissen als auch praktisches Know-how (z.B.
Verkaufsförderungsstrategien).
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Für den Senat ist allerdings nicht ersichtlich, dass diese Wissens- und
Kenntnisvermittlung in institutionalisierter Form erfolgt und daher den Anforderungen an
eine unterrichtende Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG genügt. Der Kläger ist als
selbständig tätiger Landesärztegeschäftsstellenleiter der K-Versicherung in deren
Organisations- und Vertriebsstrategie eingebunden und den zu betreuenden
Außendienstmitarbeitern fachlich und auch - wie sich aus dem Schreiben der K-
Versicherung vom 25.10.2006 ergibt - disziplinarisch vorgesetzt. Das vom Kläger
behauptete und für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG auch erforderliche
"Lehrer-Schüler-Verhältnis" besteht nicht. Vielmehr zeichnet sich sein Tätigkeitsprofil
durch eine umfassende fachliche Betreuung der Außendienstmitarbeiter aus, die sowohl
die laufenden Fachschulungen als auch die praktische Unterstützung erfasst. Die
Tätigkeit ist nicht auf eine abstrakte Vermittlung theoretischen, praktischen und
strategischen Know-hows beschränkt. Vielmehr steht der Kläger prozessbegleitend und
beratend auch in der praktischen Umsetzungsphase - entsprechend seines fachlichen
Vorgesetztenstatus - zur Verfügung. Zu den Außendienstmitarbeitern besteht ständiger
Kontakt, der über die Wissens- und Kenntnisvermittlung hinausgeht. Nach eigenen
Angaben des Klägers und auch dem Schreiben der K-Versicherung vom 18.12.2008 hat
er die Möglichkeit, jedes Vertragsangebot zu prüfen. Der Kläger kann daher - wie er
selbst ausführt - mittelbar auf die Vertragsabschlüsse der ihm unterstellten
Außendienstmitarbeiter einwirken. Seine Mitwirkungsobliegenheiten erstrecken sich
von der Vertragsanbahnungsphase (Prozessoptimierung) über den Vertragsabschluss
bis hin zur Vertragsdurchführung (Leistungsstörungen). Dementsprechend sind sowohl
die theoretische Wissens- und Kenntnisvermittlung als auch die Begleitung im
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praktischen Umsetzungsprozess untrennbar miteinander verwoben.
Die umfassende fachliche Betreuung rechtfertigt es auch, dass der Kläger nicht
pauschal für seine Schulungsmaßnahmen entgolten wird, sondern am Erfolg der ihm
unterstellten Außendienstmitarbeiter partizipiert und Superprovisionen bezieht. Zwar
hält es der Senat nicht schlechthin für schädlich, sondern lediglich für atypisch, dass
eine unterrichtende Tätigkeit erfolgsbezogen vergütet wird. Allerdings zeigt sich im
Streitfall hierin, dass der Kläger umfassend vom Erfolg der Versicherungsvermittlungen
profitieren soll und somit nicht nur seine theoretische Grundlagenvermittlung, d.h. die
"Vorfeldarbeit", entgolten werden soll. Die im Wesentlichen volle
Provisionsabhängigkeit der Tätigkeit des Klägers belegt sowohl die enge Verbindung
zur Vermittlungstätigkeit der Außendienstmitarbeiter als auch die Vernetzung in die
Organisations- und Absatzstruktur der K-Versicherung.
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Soweit der Kläger darauf hinweist, dass seine Schulungsmaßnahmen derart abstrakt
gestaltet sind, dass sie auch gegenüber anderen Auftraggebern uneingeschränkt
wiederverwertbar wären, mag dies zutreffend sein. Ein anderes Ergebnis rechtfertigt es
allerdings nicht. Denn der Einwand ist lediglich theoretischer Natur. Der Kläger ist
vertraglich ausschließlich der K-Versicherung gegenüber verpflichtet. Eine
Zweitverwertung gegenüber anderen Versicherungsunternehmen dürfte unzulässig
sein.
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Eine Trennung der Tätigkeiten des Klägers ist nicht möglich. Der Schwerpunkt seiner
Betätigung liegt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht in der abstrakten Wissens-
und Kenntnisvermittlung, sondern in der einzelfallspezifischen Beratung und
Verkaufsunterstützung von Produkten der K-Versicherung. Der Senat hält es nicht für
entscheidend, dass - womöglich - ein erheblicher oder sogar überwiegender zeitlicher
Anteil der Gesamttätigkeit des Klägers auf theoretische Schulungsmaßnahmen der
Außendienstmitarbeiter entfällt. Denn hierdurch wird nicht in Frage gestellt, dass dieser
Teil der Tätigkeit eingebunden ist in eine dem Kläger obliegende umfassende fachliche
Betreuung der Mitarbeiter, die sich nicht als ein "Lehrer-Schüler-Verhältnis", sondern als
ein "Vorgesetzten-Untergebenen-Verhältnis" darstellt, das vom Ziel eines gemeinsamen
maximalen Erfolgs des Vertriebs von Produkten der K-Versicherung geprägt ist.
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Einwendungen gegen die Höhe des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 sind vom
Kläger nicht erhoben und nach Lage der Akten auch nicht ersichtlich.
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2. Die Aufforderung zur Buchführung ab 01.01.2008 ist ebenfalls rechtmäßig. Nach §
141 Abs. 1 Nr. 4 AO in der zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides am 14.05.2007
geltenden Fassung ist ein gewerblicher Unternehmer, der nach den Feststellungen der
Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr
als EUR 30.000 im Wirtschaftsjahr gehabt hat, auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb
Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahme Abschlüsse zu machen,
wenn sich die Buchführungspflicht nicht bereits aus den handelsrechtlichen Vorschriften
ergibt (§ 140 AO i.V.m. §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches). Die Verpflichtung ist von
Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung
folgt, durch die die Finanzbehörde auf die Buchführungspflicht hingewiesen hat (§ 141
Abs. 2 Satz 1 AO). Der Kläger ist gewerblicher Unternehmer. Der Beklagte hat
zutreffend unter Bezugnahme auf die für das Jahr 2004 festgestellten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von EUR xxxxx mit Bescheid vom 14.05.2007 die
Buchführungspflicht zum Beginn des darauffolgenden Wirtschaftsjahres, d.h. ab
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01.01.2008 angeordnet. Ein Ermessensspielraum bestand nicht.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Revisionszulassungsgründe liegen nicht vor. Der Senat folgt mit seiner Entscheidung
höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen und hat diese auf den vorliegenden
Einzelfall angewendet.
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