Urteil des FG Münster vom 09.05.2003

FG Münster: treu und glauben, einkünfte, vermessungstechniker, leitende tätigkeit, prüfer, angestellter, ausführung, ingenieurbüro, telefon, anweisung

Finanzgericht Münster, 11 K 4747/00 G, F

Datum:

09.05.2003

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 4747/00 G, F

Tenor:

Die Klagen werden abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird nicht zugelassen.

G r ü n d e :

Streitig ist, ob die Tätigkeit des Klägers (Kl.) ab 1992 als gewerblich zu beurteilen ist.

Der Kl. ist Diplom-Vermessungsingenieur. Er wohnt mit seiner Familie im Bereich eines

anderen Finanzamts (FA). Die aus dem Ingenieurbüro erzielten Einkünfte werden

gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 b Abgabenordnung (AO) vom beklagten FA gesondert

festgestellt. Bis 1990 hatte er es allein in C. betrieben.

Im Jahr 1992 übernahm er die Vermessungsabteilung der F.-T.-gesellschaft in A. sowie

im Jahr 1993 die Vermessungsabteilung der damaligen M-Werke AG in M1.. Seitdem

firmiert er unter der Bezeichnung "U.I. & Partner, Vermessungs- und Ingenieurbüro". Im

Wesentlichen werden Vermessungen im Bereich der Großindustrie und des

Kraftwerkbaus durchgeführt. Die Buchführung wird in den 3 Betriebsstätten getrennt

erstellt. Die Aufträge werden durchnummeriert. Daneben werden

Geschäftsbuchnummern vergeben, die dazu dienen, dass Abrechnungen vorzeitig bzw.

zwischendurch erstellt werden können. Nach den Angaben des FA entwickelten sich

die Auftragsnummern (A) und die Geschäftsbuchnummern (GB) im streitigen Zeitraum

wie folgt:

1992

1993

1994

1995

1996

1997

C. (A)

167

128

154

126

130

(GB)

280

225

226

244

176

197

A. (A)

197

192

194

233

180

172

(GB)

445

499

511

442

502

593

M1. (A)

193

269

251

257

231

(GB)

521

463

536

584

451

Gesamt (A)

364

513

617

610

522

533

(GB)

725

1245

1200

1222

1262

1241

Hierzu hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung eine von ihm erstellte Übersicht

vorgelegt, auf die Bezug genommen wird.

Nach seinen Angaben war der Kl. an mindestens 2 Tagen jeder Woche persönlich in

jeder der Betriebsstätten. In A. wurde Herr I1, als Niederlassungsleiter bis Juni 1996

bestellt, danach Herr T.. In M1. wurde Frau H. Niederlassungsleiterin. In dem streitigen

Zeitraum waren beim Kl. die folgenden Arbeitnehmer beschäftigt:

Ort

Name

Ausbildung

Vermessungsassistent

Vermessungstechniker

vermessungstechnische Zeichnerin

Vermessungsingenieur

Vermessungstechniker

Vermessungstechnikerin

Messgehilfe

Vermessungstechniker

Vermessungsingenieurin

Vermessungstechnikerin

kaufmännische Angestellte

Vermessungstechnikerin

kaufmännische Angestellte

Vermessungsingenieur

Vermessungstechniker

vermessungstechnischer Angestellter

Vermessungstechniker

vermessungstechnischer Angestellter

technischer Angestellter

Dipl.-Ingenieur Verfahrenstechnik

vermessungstechnische Fachkraft

vermessungstechnische Zeichnerin

vermessungstechnische Fachkraft

Vermessungstechnikerin

vermessungstechnischer Angestellter

vermessungstechnische Zeichnerin

Vermessungsingenieur

kaufmännische Angestellte

Bergvermessungstechniker

technische Zeichnerin

M1.

Vermessungstechniker

Vermessungsingenieurin

vermessungstechnische Zeichnerin

vermessungstechnischer Assistent

Vermessungsingenieur

Messgehilfe

Vermessungsgehilfe

Auszubildender/Vermessungstechniker

vermessungstechnische Angestellte

technische Angestellte

vermessungstechnische Angestellte

Vermessungstechniker

Bauingenieur

Bauhilfskraft

Vermessungsingenieurin

Die im streitigen Zeitraum erzielten Einkünfte erklärte der Kl. einheitlich für alle

Betriebsstätten als solche aus selbständiger Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1

Einkommensteuergesetz (EStG). Die Gewinne hatte er gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch

Ansatz des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt.

Nachdem das FA die Einkünfte des Kl. entsprechend den abgegebenen Erklärungen

als solche aus selbständiger Arbeit gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung festgestellt hatte, wurde bei ihm im Jahr 1999 für die Jahre 1992 bis 1997

eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass der Kl.

seine Tätigkeit als Vermessungsingenieur seit der Übernahme der

Vermessungsabteilungen in A. und M1. nicht mehr eigenverantwortlich habe ausüben

können, und dass seine Tätigkeit deswegen als gewerblich zu beurteilen sei. Wegen

der Einzelheiten wird auf Tz. 11 des Bp.-Berichts vom 23.02.1999 verwiesen.

Außerdem war nach Auffassung des Prüfers die Höhe der bisher festgestellten Gewinne

ab 1993 wegen einer höheren privatanteiligen Pkw-Nutzung zu ändern.

Ab 1992 waren seiner Meinung nach erstmalig Gewerbesteuer- (GewSt-) Messbeträge

festzusetzen. Dabei waren bei der Ermittlung des jeweiligen Gewerbeertrags den

korrigierten Gewinnen Dauerschuldzinsen hinzuzurechnen und Kürzungen um 1,2 v.H.

des Einheitswerts beim Grundbesitz vorzunehmen. Bei dem Gewerbekapital kam es

lediglich in den Jahren 1992 und 1993 zu Auswirkungen. In den anderen Jahren

verblieb es unter Berücksichtigung von Kürzungen und der Freibeträge bei einem

Gewerbekapital von jeweils 0 DM.

Schließlich waren die so ermittelten einheitlichen GewSt-Messbeträge für die Jahre

1992 bis 1997 auf die Gemeinden C., A. und M1. zu zerlegen.

Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und erteilte am 28.04.1999 für die Jahre 1993

bis 1997 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide bzw. für die Jahre

1992 bis 1997 am 19.05.1999 erstmalige GewSt-Messbescheide und GewSt-

Zerlegungsbescheide.

Die Einsprüche hatten insofern Erfolg, als das FA für das Jahr 1993 die geänderte

Gewinnfeststellung wegen mittlerweile eingetretener Feststellungsverjährung aufhob.

Außerdem sah es von einer Änderung der privaten Pkw-Nutzung für die Jahre 1994 und

1995 ab. Die Pkw-Nutzung für die Jahre 1996 und 1997 berechnete es teilweise neu.

Im Übrigen blieben die Einsprüche ohne Erfolg. Insbesondere verblieb das FA bei

seiner Rechtsauffassung, dass die Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen sei.

Gegen die Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.07.2000 wegen der GewSt-

Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide 1992 bis 1997 hat der Kl. unter dem

Aktenzeichen 11 K 4747/00 G Klage erhoben und gegen die EE ebenfalls vom

03.07.2000 wegen ges. Feststellung der Einkünfte 1994 bis 1997 unter dem

Aktenzeichen 11 K 4748/00 F. Im Anschluss an einen Erörterungstermin hat das FA mit

den Bescheiden vom 01.10.2002 die Höhe der festgestellten Gewinne durch

Korrekturen der privatanteiligen Pkw-Nutzung zu Gunsten des Kl. geändert. Auf der

Basis der neuen Gewinne hat es die GewSt-Messbeträge sowie die GewSt-

Zerlegungsbescheide 1996 und 1997 ebenfalls abgeändert. Nach seiner Erklärung im

Erörterungstermin hat der Kl. in diesem Zusammenhang an dem darüber

hinausgehenden Begehren nicht weiter festgehalten. Mit Beschluss vom 09.05.2003 hat

der Senat beide Klagen gem. § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu

gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Der Kl. macht geltend, dass seine Tätigkeit nicht als gewerblich zu beurteilen sei. Gem.

§ 18 EStG sei die Tätigkeit der Vermessungsingenieure als freiberuflich eingestuft.

Er habe auch persönlich mitgewirkt. In erster Linie sei das im Bereich der Großaufträge

geschehen. Bei kleineren Aufträgen habe er sich im Wesentlichen auf eine Kontrolle

beschränkt. Dieser Bereich habe ca. 60 v. H. der GB-Nr.´n ausgemacht.

Insbesondere habe er, der Kl., im Bereich der Büroarbeiten immer persönlich mitgewirkt,

auch wenn das nicht besonders vermerkt worden sei. Im Übrigen sei eine von ihm

persönlich ausgeübte Tätigkeit von unter 30 Minuten je Geschäftsvorfall nicht erfasst

worden. Das sei vor allem bei Aufträgen zu Festpreisen der Fall gewesen.

Außerdem sei er, der Kl., in folgender Weise persönlich tätig geworden. Er habe mit den

potentiellen Auftraggebern die entscheidenden Gespräche geführt, nach Hereinnahme

der Aufträge diese mit seinen - auch fachlich vorgebildeten - Mitarbeitern besprochen

und die entscheidenden Bearbeitungsrichtlinien erteilt und zur Ausführung der Aufträge

die Möglichkeiten der Technisierung sowohl für die Vermessungsarbeiten im

Außenbereich als auch für die Zeichen- und Berechnungsarbeiten im Büro eingesetzt.

Außerdem habe er durch Anweisungen und Kontrollen die Grundzüge der

Arbeitsabläufe in allen Niederlassungen festgelegt, die grundsätzlichen und nahezu alle

anderen Fragen entschieden und die Arbeitsabläufe überwacht. Während der

Ausführungszeit habe er ständigen Kontakt zu seinen Mitarbeitern und Auftraggebern

gepflegt und bis zur Ausführungsreife darauf geachtet, dass seine fachlichen Ideen

umgesetzt würden. Die von den Mitarbeitern nach seinen Vorgaben gefertigten

Dokumentationen habe er selbst geprüft und abgezeichnet.

Daran habe sich auch nichts geändert, als ab 1992 in A. und 1993 in M1. Büros

eingerichtet worden seien. Die in diesen Betriebsstätten eingesetzten Mitarbeiter seien

in ihrer Mehrzahl berufsfremd ausgebildet gewesen. Nach Einführung in die für seinen

Betrieb erforderlichen Standards hätten sie der ständigen Anweisung bedurft. Zum

Beweis beruft sich der Kl. auf die schriftlichen Bestätigungen des Herrn I1, und der Frau

H. sowie auf deren Aussagen als Zeugen. Er behauptet, dass diese beiden Personen

sowie später Herr T. entgegen der Annahme des FA keine besonderen Kfz gehabt

hätten.

Die Bezeichnung Niederlassungsleiter sei gleichbedeutend mit Bürovorsteher. Dieser

Begriff sei nur deswegen verwendet worden, weil die Betroffenen auf diese

Bezeichnung Wert gelegt hätten. Rechtliche Kompetenzen seien damit nicht verbunden

gewesen. Ihre Aufgabe habe sich darauf beschränkt, Fragen von Kunden entgegen zu

nehmen, Gesprächsinhalte an ihn, den Kl., weiter zu geben und lediglich bei

Alltäglichkeiten selbst Auskunft zu geben. Wenn mit Kunden darüber hinaus

kommuniziert worden sei, seien die Niederlassungsleiter verpflichtet gewesen, zum

Ausdruck zu bringen, dass sie in seinem, des Kl., Auftrag handelten und dessen

Auffassungen weitergaben.

Insbesondere Herr I1, habe als Art Bindeglied zwischen Ost und West fungiert. Soweit

dieser mit Kunden verhandelt und auch Schriftsätze unterschrieben habe, sei dies nur

nach Erörterung des Sachverhalts und auf seine, des Kl., Veranlassung geschehen. Im

Übrigen sei Herr I1, wegen Krankheit häufig abwesend gewesen, so dass er leitende

Aufgaben nicht habe wahrnehmen können. Auch dessen Nachfolger, Herr T., sei

seinen, des Kl., Weisungen unterworfen gewesen. Soweit schließlich Frau H. Angebote

unterschrieben habe, sei dies ebenfalls nur nach ausdrücklicher Anweisung und

Besprechung des Sachverhalts mit ihm, dem Kl., geschehen. Zum Beweis beruft sich

der Kl. auf die Aussage des Herrn I1, und der Frau H. als Zeugen. In diesem

Zusammenhang hebt er hervor, dass er mit den drei Betriebsstätten über Telefon,

Telefax und E-Mail sowie über Handy, wenn er mit dem Pkw unterwegs gewesen sei,

ständig in Kontakt gestanden habe.

Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass sich - allgemein - der Umfang der freiberuflich

ausgeübten Tätigkeit ändern könne, ohne dass hiervon die grundsätzliche

Qualifizierung als freiberuflich in Frage gestellt werde. Das folge aus dem Urteil des

BFH vom 27.07.1994 XI R 53/91 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 1048). Lediglich im streitigen Zeitraum sei

der Umfang der auszuführenden Tätigkeiten im Vergleich zu vorher und später größer

gewesen.

Nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.10.2001 9 K 285/96

(Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 554) sei insbesondere unter

Berücksichtigung der fortgeschrittenen technischen Entwicklung die Tätigkeit eines

Laborarztes als freiberuflich beurteilt worden. Auch ein Vermessungsingenieur benötige

wegen der allgemein fortgeschrittenen Kommunikationsmöglichkeiten weniger Zeit für

den einzelnen Auftrag. In diesem Zusammenhang regt der Kl. wegen des seit 1990

veränderten Berufsbildes die Einholung eines Sachverständigengutachtens an.

Im Übrigen sei hinsichtlich der GewSt für 1992 und 1993 bereits

Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Gewinnfeststellungserklärungen seien für

beide Jahre jeweils im folgenden Jahr abgegeben worden. Mit Ablauf des 31.12.1998

sei damit eine Veranlagung auch zur GewSt nicht mehr zulässig.

Der Kl. beantragt,

unter Abänderung der mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.07.2000

verbundenen Gewinnfeststellungen 1994 und 1995 und Abänderung der

Gewinnfeststellungsbescheide 1996 und 1997 jeweils vom 01.10.2002 die

darin aufgeführten Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu

qualifizieren sowie die mit der EE vom 03.07.2000 verbundenen GewSt-

Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide 1992, 1993, 1994 und

1995 sowie die GewSt-Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide

1996 und 1997 jeweils vom 22.10.2002 aufzuheben.

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klagen abzuweisen.

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Unter Hinweis auf die Ausführungen in den EE´n macht es geltend, dass der Kl. wegen

der Mithilfe zahlreicher fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht mehr freiberuflich tätig

gewesen sei. Insbesondere habe er an der praktischen Arbeit nicht in ausreichendem

Umfang persönlich teilgenommen. So habe er in 1995 die GB-Nr.´n nur wie folgt

persönlich betreut:

C. A. M1.

gesamt Kläger gesamt Kläger gesamt Kläger

244 100 442 76 536 76

Der unternehmerische und organisatorische Teil der Tätigkeit habe im streitigen

Zeitraum in einem solchen Umfang zugenommen, dass die erbrachten Leistungen nicht

mehr als die des Kl., sondern als die des Unternehmens in den Vordergrund getreten

seien. In den Büros in A. und M1. sei die Tätigkeit von den Niederlassungsleitern

geprägt. Anhand verschiedener Unterlagen wie Angebote, Vertragsverhandlungen,

Schriftverkehr mit den Kunden usw. sei zu erkennen, dass diese selbständig Aufträge

verhandelt und Kostenvoranschläge und Werkverträge eigenständig für das

Unternehmen abgegeben bzw. abgeschlossen hätten.

Das Auftragsvolumen habe sich im Prüfungszeitraum von unter 200 Aufträgen (davon in

1992 167 in C.) auf bis zu 617 Aufträge im Jahr 1994 gesteigert. Der Kl. habe nicht

dargelegt, wie er bei dieser mehr als 3-fachen Zunahme von Aufträgen an jedem Auftrag

persönlich und eigenverantwortlich habe mitwirken können. Nach den

Prüfungsfeststellungen habe er in 1995 an 270 Tagen etwa 9,5 Stunden gearbeitet.

Damit sei für jeden Auftrag nur eine Arbeitszeit von etwa ½ Tag verblieben.

Wahrscheinlich habe der Umfang der Arbeiten an Großaufträgen den größten Teil der

Arbeitskraft des Kl. gebunden. Dann aber sei zu vermuten, dass ein großer Teil der

kleineren Aufträge von den angestellten Fachkräften selbständig und in eigener

Verantwortung erledigt worden sei. Hinzu komme, dass wegen der räumlichen

Entfernung der einzelnen Büros die Zeiten für Fahrten einen erheblichen Umfang

angenommen hätten. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass sich die Anzahl des

Personals verdreifacht habe. Gerade dies habe den Umfang der organisatorischen und

leitenden Aufgaben und die Klärung von Personalfragen in nicht unerheblichem Maße

zunehmen lassen müssen. Schulungen, Einarbeitungen und Weiterbildung der

Mitarbeiter seien vom Kl. selbst übernommen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der

Beteiligten und die FA-Akten einschließlich der Prüfer-Handakten sowie auf den Bp.-

Bericht vom 23.02.1999 verwiesen.

Am 11.07.2002 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin

stattgefunden. Der Senat hat am 09.05.2003 mündlich verhandelt. Auf beide

Niederschriften wird Bezug genommen.

Soweit es um die Feststellung der Einkünfte als gewerblich geht, sieht der Senat die

Klage als zulässig an. Bereits dadurch, dass der Kl. vorträgt, dass die für ihn

festzustellenden Einkünfte vom FA rechtlich unzutreffend qualifiziert seien, macht er

eine Beschwer geltend.

Die Klagen sind unbegründet.

Das FA hat in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Einkünfte des Kl. zu

Recht als gewerblich qualifiziert. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine

selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen,

unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch

als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen

ist.

Darüber, dass der Kl. im Streitjahr selbständig, nachhaltig und unter Beteiligung am

allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in der Absicht, Gewinn zu erzielen, tätig geworden

ist, besteht kein Streit.

Der Kl. war auch nicht in Ausübung eines freien Berufs tätig. Er ist zwar ausgebildeter

Dipl.-Vermessungsingenieur. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört zu der

freiberuflichen Tätigkeit u.a. auch die selbständige Berufstätigkeit der

Vermessungsingenieure. Wie sich aber den Formulierungen in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG

"als Ausübung eines freien Berufs" und demgegenüber in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

"Berufstätigkeit der Ärzte usw." zu entnehmen ist, kommt es für die Abgrenzung

zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus-

und Vorbildung sowie die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art

der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen

Tätigkeiten zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare,

persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers (ständige

Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.03.1995 XI R

85/93, BStBl. II 1995, 732 unter II 1 m.w.N.).

Dies ergibt sich vor allem aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Danach ist ein Angehöriger

eines freien Berufs auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich

vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist aber, dass er aufgrund eigener

Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.

Im Streitfall ist das Merkmal einer eigenverantwortlich ausgeübten Tätigkeit nicht erfüllt.

Das Wort "eigenverantwortlich" bringt zum Ausdruck, dass der unmittelbare persönliche

Einsatz des Berufsträgers bei der Bewältigung der ihm übertragenen Aufgaben

erforderlich ist. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit kann nur angenommen werden,

wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in

ausreichendem Umfang gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.1995 XI R 85/93,

a.a.O. unter II 2 m.w.N.). Jede einzelne Arbeitsleistung der Mitarbeiter muss als solche

des Berufsträgers erkennbar seien (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87,

BStBl. II 1988, 17, und BFH-Urteil vom 01.02.1990 IV R 140/88, BStBl. II 1990, 507). Die

Arbeitsleistung muss den "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen tragen (vgl.

BFH-Urteil vom 01.02.1990 IV R 140/88, a.a.O. unter 2 a, und BFH-Urteil vom

05.06.1997 IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681 unter 2). Eine freiberufliche Tätigkeit wird

nicht geleistet, wenn die Ausführung des einzelnen Auftrags den qualifizierten

Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als

Ganzem zuzurechnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1

a m.w.N., und BFH-Urteil vom 05.06.1997 IV R 43/96, a.a.O.).

Die Frage, wo die Grenze zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit verläuft,

richtet sich nach der Art der Tätigkeit. Sie ist nach den jeweiligen Verhältnissen des

Einzelfalls zu beurteilen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13.12.1973, I R 138/71, BStBl. II

1974, 213, und vom 20.04.1989, IV R 299/83, BStBl. II 1989, 727, sowie BFH-

Beschlüsse vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1 a, und vom 26.01.2000 IV B

12/99, BFH/NV 2000, 837 unter 1). In folgenden Fällen von freiberuflich Tätigen war das

Merkmal einer eigenverantwortlichen Aufgabenerledigung nicht erfüllt:

Ein Steuerbevollmächtigter, der mit 53 angestellten Personen - darunter 11 Personen im

Außendienst - eine landwirtschaftliche Buchstelle betrieb, war nicht mehr in der Lage,

die Tätigkeit seiner Mitarbeiter noch entscheidend zu beeinflussen (BFH-Urteil vom

29.07.1965 IV 61/65 U, BStBl. III 1965, 557).

Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin erschien es wegen der Kürze der für jeden

Auftrag zur Verfügung stehenden Zeit und der hohen Anzahl fachlich vorgebildeter

Angestellter ausgeschlossen, dass er die Arbeiten noch selbst verrichtete (BFH-Urteile

vom 01.02.1990 IV R 140/88, a.a.O., vom 21.03.1995 XI R 85/93, a.a.O., sowie BFH-

Beschlüsse vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O., und vom 26.01.2000 IV B 12/99, a.a.O.).

Ein Krankenpfleger hatte angesichts des Umfangs der insgesamt zu erbringenden

Pflegeleistungen die Pflege des einzelnen Patienten weitgehend seinen Mitarbeitern

überlassen (BFH-Urteil vom 05.06.1997 IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681).

Ein Bauingenieur und Prüfingenieur für Baustatik unterhielt ein Büro mit 75

Angestellten. Angesichts dessen erschien eine eigenverantwortliche Tätigkeit nicht

mehr gewährleistet (BFH-Urteil vom 11.09.1968, I R 173/66, BStBl. II 1968, 820).

Unter Würdigung der Umstände des Streitfalls erscheint auch vorliegend eine

eigenverantwortliche Tätigkeit des Kl. ausgeschlossen:

In einer Vielzahl von Fällen hatte der Kl. persönlich nicht mitgewirkt. Hierbei geht der

Senat von der Anzahlt der GB-Nr.’n aus, die das FA angegeben hatte. Diese Zahlen

sind - abgesehen von einer Abweichung um 21 GB-Nr’n. in 1997 für C. - nahezu

identisch mit denen, die in der vom Kl. in der mündlichen Verhandlung vorgelegten

Übersicht enthalten sind. Differenzen bestehen lediglich um eine Ziffer. Z.B. hat das FA

für A. 511 GB-Nr.´n für 1994 angegeben und der Kl. 510. Differenzen in dieser

Größenordnung können vernachlässigt werden. Die Abweichung in 1997 für C.

erscheint angesichts der übrigen übereinstimmenden Gesamtzahlen als unerheblich.

Von den Angaben des Kl. in der mündlichen Verhandlung, dass er generell an allen

Aufträgen persönlich mitgewirkt habe, dass dies in erster Linie bei Großaufträgen

geschehen sei und dass er sich bei kleineren Aufträgen im Wesentlichen auf eine

Kontrolle beschränkt habe, vermag der Senat nicht auszugehen. Abgesehen davon,

dass diese Angaben nur allgemein gehalten sind, stehen auch seine Erläuterungen zu

den kleineren Aufträgen, wie er sie in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, in

Widerspruch zu der von ihm gleichzeitig überreichten Übersicht. Während nämlich nach

den mündlichen Angaben im Termin die Kleinaufträge ca. 60 v. H. der GB-Nr.´n

ausgemacht haben sollen, enthält die schriftliche Übersicht folgende Verhältniszahlen:

GB-Nr.´n insgesamt

Großkunden

Sonstige

v.H. (abgerundet)

1992 725

438

287

39 %

1993 1246

786

460

36 %

1994 1198

654

544

45 %

1995 1222

631

591

48 %

1996 1262

785

477

37 %

1997 1218

735

483

39 %

Daraus errechnet sich ein Durchschnitt von nur ca. 40 v. H.

Kann hiernach auf die eigenen Angaben des Kl. zum Umfang seiner persönlichen

Mitwirkung allein nicht abgestellt werden, sind hierfür in erster Linie die aus den Akten

ersichtlichen Umstände heranzuziehen:

Nach den vom Prüfer für das Jahr 1995 getroffenen Feststellungen - vgl.

"Monatszusammenstellungen" in Band II der Prüfer-Handakte - hatte der Kl. in der

Zweigniederlassung C. nur in 100 von 244 GB persönlich mitgewirkt, in A. nur in 76 von

442 GB und in M1. nur in 75 von 536 GB. Soweit der Kl. hierzu geltend macht, dass in

diesen Fällen nur die für die Abrechnung relevanten Stunden aufgeführt seien, vermag

dieser Hinweis den Umstand nicht in Frage zu stellen, dass der Kl. im Jahr 1995 nur an

der vom FA bezeichneten Anzahl von GB in einer nach außen dokumentierten Weise

persönlich mitgewirkt hatte. Im Übrigen hat der Kl. auch im Erörterungstermin vom

11.07.2002 bestätigt, dass unter der Bezeichnung "Monatszusammenstellung" in Band II

der Prüfer-Handakten die Aufträge im Jahr 1995 bezeichnet sind, an deren Abwicklung

er selbst persönlich beteiligt war und bei denen deshalb für seine Person Zeiten

abgerechnet waren. Das bedeutet dann aber umgekehrt, dass er bei den anderen

Aufträgen nicht in einer solchen Weise tätig gewesen ist, dass hierfür Zeiten

abgerechnet worden sind.

Nach Auffassung des Senats spricht nichts dagegen, diese Verhältniszahlen des Jahres

1995 auf die anderen Jahre des streitigen Zeitraums zu übertragen. Die Gesamtzahl der

GB war nämlich in allen Jahren - abgesehen von 1992 - annähernd gleich (1993: 1.254,

lt. Kl.: 1246, 1994: 1.200, lt. Kl.: 1198, 1995: 1.222, 1996: 1.262, 1997: 1.241, lt. Kl.:

1218). Dass die Gesamtzahl im Jahr 1992 mit 725 geringer war, liegt darin begründet,

dass in diesem Jahr die Betriebsstätte in M1. noch nicht existiert hatte. Dafür, dass der

Kl. in den anderen Jahren in einem anderen Umfang als in 1995 persönlich mitgewirkt

hatte, fehlt es an Anhaltspunkten.

Dass der Kl. tatsächlich nicht bei der Abwicklung aller Aufträge mitgewirkt hatte, wird

auch durch die Unterlagen bestätigt, die in Band II der Prüfer-Handakten unter dem

Stichwort "Laufkarten" abgeheftet sind. Auf diesen Karten ist dokumentiert, welcher

Mitarbeiter bei welchem Objekt für welchen Auftraggeber unter welchem Aktenzeichen

an welchem Tag welche Anzahl von Stunden mitgewirkt hat. Bei mehreren durch

Aktenzeichen gekennzeichneten Aufträgen ist der Name des Kl. nicht enthalten, z. B.

49/95, 50/95 und 218/95.

Der Umstand, dass der Kl. über Telefon, Telefax und E-Mail sowie über CAD-Anlagen

(Computer Aided Design) in ständigem Kontakt zu seinen 3 Betriebsstätten gestanden

hat, vermag eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen. In welcher Weise nämlich

der Kl. bei welchem Auftrag in eigener Person konkret mitgewirkt hat, ist hieraus nicht zu

erkennen. Abgesehen davon war die Mitarbeit offenbar auch nicht einer gesonderten

Abrechnung fähig.

Von den Behauptungen des Kl., dass Tätigkeiten von unter 30 Minuten pro

Geschäftsvorfall nicht erfasst worden seien sowie dass dies vor allem bei

Festpreisaufträgen der Fall gewesen sei, geht der Senat aus. Die in diesem

Zusammenhang angebotenen Zeugen (Herr I1, und Frau H.) brauchen aus diesem

Grund nicht vernommen zu werden. Eine Mitwirkung im Gesamtumfang nur von einer

halben Stunde je Geschäftsvorfall kann aber vernachlässigt werden. Soweit es um

Festpreisaufträge geht, kann aus dem Unterbleiben einer Aufzeichnung von durch den

Kl. abgeleisteten Stunden nur der Schluss gezogen werden, dass deren Umfang nicht

von Bedeutung gewesen sein kann.

Soweit der Kl. unter Hinweis auf die Laufkarten, die den Ablauf eines jeden Auftrags

dokumentieren, behauptet, dass er zumindest durch das Merkmal "Büro" mitgewirkt

habe, verkennt er, dass es auf eine Mitwirkung allein im Bereich der Verwaltung nicht

ankommen kann. Für die Beurteilung einer Tätigkeit als freiberuflich kann nur die

eigentliche für den Beruf typische Tätigkeit im Vordergrund stehen. Die aber wird von

einer mit "Büro" bezeichneten Tätigkeit allein nicht ausgefüllt.

Auch die äußeren Umstände deuten darauf hin, dass der Kl. nicht allein die für die

Erbringung der Vermessungsleistungen maßgebliche Person gewesen ist. So lautet die

Firmenbezeichnung "I. und Partner Vermessungs- und Ingenieurbüro". Für den

Rechtsverkehr nach außen bedeutet dies, dass neben dem Kl. noch Partner für den

Betrieb des Kl. aufzutreten berechtigt sind.

Den Unterlagen, die in Band II der Bp-Handakten unter "Kopien aus

Auftragsbestätigungen" abgeheftet sind, ist auch zu entnehmen, dass tatsächlich andere

Personen als der Kl. Verträge abgeschlossen haben. Vor allem hat Herr I1, für "I. und

Partner" die Vertragsunterschrift geleistet. Außerdem ist in diesem Schriftverkehr

dokumentiert, dass Herr I1, allein an Vertragsverhandlungen maßgeblich beteiligt war.

Soweit der Kl. hierzu geltend macht, dass Herr I1, erst nach Erörterung des Sachverhalts

mit ihm, dem Kl., und erst auf seine, des Kl., Veranlassung unterschrieben habe, ändert

dies nichts daran, dass nach den vorliegenden Unterlagen Herr I1, nach außen allein

aufgetreten ist und er für die Geschäftspartner die zur Unterschriftsleistung maßgebliche

Person gewesen ist. Aus diesem Grund brauchte in diesem Zusammenhang Herr I1,

auch nicht als Zeuge vernommen zu werden.

Dem Umstand, dass Herr I1, im streitigen Zeitraum des öfteren abwesend gewesen ist,

kommt keine Bedeutung zu. Dies vermag nichts daran zu ändern, dass er jedenfalls zu

Zeiten, als er anwesend war, in der vorstehend beschriebenen Weise tatsächlich tätig

gewesen ist.

Auf die von den Beteiligten vorgetragenen weiteren Umstände - Art der von Herrn I1,

und Frau H. genutzten Kraftfahrzeuge, Erteilung von Zeugnissen über Mitarbeiter -

kommt es für die Frage, ob der Kl. eigenverantwortlich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1

Satz 3 EStG tätig geworden ist, nicht an. Hierauf ist daher nicht weiter einzugehen.

Zeugen brauchen in diesem Zusammenhang nicht vernommen zu werden.

Ebenso spielt der Umstand keine Rolle, welche fachliche Ausbildung vor allem die in A.

und M1. tätigen Mitarbeiter vor Eintritt in den Betrieb des Kl. absolviert hatten. Die in

diesem Zusammenhang benannten Zeugen brauchten ebenfalls nicht gehört zu werden.

Da die Mitarbeiter zumindest nach einer Einarbeitung in die Arbeitsabläufe beim Kl.

tatsächlich eingespannt waren, bedeutete dies, dass sich der Kl. bei den den

Auftraggebern zu erbringenden Leistungen fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedient

hatte. Die Arbeitskräfte mussten weder eine der Ausbildung des Berufsträgers

gleichwertige Berufsausbildung aufweisen noch musste ihre Tätigkeit mit der des

Berufsträgers identisch seien. Mit "Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte" ist

lediglich eine Tätigkeit gemeint, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in

Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil

vom 21.03.1995 XI R 85/93, a.a.O. unter II 2 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind durch

den Vortrag des Kl. zu deren Vorbildung allgemein und spezieller Ausbildung bei ihm

nicht in Frage gestellt.

Auf den Umstand, dass sich nach 1997 die Anzahl der Mitarbeiter kontinuierlich

verringert hat, ist nicht weiter einzugehen. Diese Zeit liegt außerhalb des vorliegend zu

beurteilenden Zeitraums.

Ergibt sich bereits aus den vorstehend beschriebenen konkreten Umständen des

Einzelfalls, dass beim Kl. das Merkmal einer "eigenverantwortlich ausgeübten Tätigkeit"

nicht vorgelegen hatte, brauchte der Senat auf die Überlegungen des FA nicht weiter

einzugehen, ob angesichts des Umfangs der in den drei Niederlassungen erbrachten

Arbeitsleistungen dieses Merkmal auch bei einer generalisierenden Betrachtung -

zeitliche Inanspruchnahme von durchschnittlich einem halben Tag je Auftrag - zu

verneinen ist. Aus demselben Grund kann auch dahingestellt bleiben, ob und in welcher

Weise sich seit 1990 das Berufsbild eines Vermessungsingenieurs allgemein

gewandelt haben mag. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens hatte daher

zu unterbleiben.

Soweit der Kl. geltend macht, dass er in allen 3 Büros - C., A. und M1. - die Organisation

des Sach- und Personalbereichs beaufsichtigt habe und insbesondere die

Arbeitsplanung und die Arbeitsverteilung geleitet habe sowie dass er die

Arbeitsergebnisse - zumindest stichprobenhaft - überprüft habe und dass er gegenüber

den Auftraggebern die Verantwortung nach außen für die ordnungsgemäße Ausführung

der Aufträge übernommen habe, geht der Senat von diesen Vorgaben aus. Diese

Bereiche betreffen aber nur das gesetzliche Merkmal in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG

"leitende Tätigkeit". Hierunter fällt nämlich, dass ein Berufsträger seinen Auftraggebern

gegenüber die Verantwortung für die ordnungsgemäße Ausführung der Aufträge

übernimmt. Weiterhin rechnet hierzu, dass ein Steuerpflichtiger durch Arbeitsplanung

und Arbeitsverteilung, durch strichprobenweise Überprüfung, Erteilung von

Ratschlägen, Entscheidung in Zweifelsfällen und durch Festlegung der Grundsätze für

die Organisation des Tätigkeitsbereichs und der dienstlichen Aufsicht über die

Mitarbeiter tätig wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 01.04.1982, IV R 130/79, BStBl. II 1982,

589 unter 2, sowie BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1 a jeweils

m.w.N.). Davon, dass der Kl. in allen 3 Betriebsstätten in C., A. und M1. leitend tätig

geworden ist, geht der Senat aus. Dies ändert aber nichts daran, dass nach den

vorstehenden Ausführungen beim Kl. das Merkmal "eigenverantwortlich" nicht erfüllt ist.

Da beide Merkmale in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nebeneinander aufgeführt sind,

müssen sie kumulativ vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987, X B 54/87, a.a.O.

unter 1 a m.w.N.).

Die Urteile des BFH vom 27.07.1994 XI R 53/91 (a.a.O.) und des Finanzgerichts Baden-

Württemberg vom 12.10.2001 9 K 285/96 (a.a.O.) stehen der vorstehenden Beurteilung

nicht entgegen.

Im Fall des BFH ging es darum, ob ein aus besonderen Gründen anzunehmender

geringerer persönlicher Arbeitseinsatz eines Laborarztes in einem oder einzelnen

Jahren die Qualifikation seiner Tätigkeit als Freiberufler gefährdet hat. Im Streitfall geht

es dagegen um die Beurteilung der Tätigkeit über einen zusammenhängenden Zeitraum

von immerhin sechs Jahren. Hierbei kann schon nicht von einem einzelnen Jahr oder

einzelnen Jahren gesprochen werden. Vor allem ging es im Fall des BFH darum, ob

bezogen auf die einzelnen Aufträge der persönliche Arbeitseinsatz des Laborarztes

deswegen geringer anzunehmen war, weil er gleichzeitig durch nichtärztliche Tätigkeit

beansprucht war. Im Streitfall geht es aber um eine Ausweitung der im streitigen

Zeitraum tatsächlich ausgeübten Tätigkeit des Freiberuflers im Vergleich zu

vorhergegangenen oder nachfolgenden Jahren. Gerade die Ausweitung der Tätigkeit

spricht bei einem Freiberufler dafür, dass er die Tätigkeit nicht mehr persönlich und

eigenverantwortlich ausgeübt hat und damit gewerblich tätig gewesen ist.

Im Fall des Finanzgerichts Baden-Württemberg hatte sich das Gericht davon überzeugt,

dass der Kl. seine Tätigkeit in einer persönlichen Weise ausgeübt hatte. Davon aber

kann im Streitfall nicht die Rede sein.

Ist hiernach die von dem Kl. ausgeübte Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen, sind auch

die GewSt-Messbescheide für die Jahre 1992 bis 1997 nicht zu beanstanden.

Da die vorstehend beurteilten Verhältnisse bereits ab dem Jahr 1992 vorgelegen haben,

ist bereits ab diesem Jahr die Tätigkeit des Dipl.-Vermessungsingenieurs vom Kl. nicht

mehr eigenverantwortlich und damit gewerblich ausgeübt worden.

Die Höhe der vom FA errechneten GewSt-Messbeträge ist nicht zu beanstanden.

Soweit aus Anlass einer privaten Pkw-Nutzung bei der Höhe der Gewinne in einzelnen

Jahren vom FA Änderungen vorgenommen waren, besteht hierüber spätestens im

Anschluss an den Erörterungstermin vom 11.07.2002 kein Streit mehr. In diesem

Zusammenhang hat der Kl. nämlich sein ursprünglich weiter gehendes Begehren nicht

aufrecht erhalten.

Das FA war auch nicht gehindert, im Jahr 1999 für die Streitjahre ab 1992 GewSt-

Messbescheide zu erteilen.

Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten. Die Frist zur Festsetzung von

GewSt-Messbescheiden beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die jeweilige

Erklärung eingereicht wurde, spätestens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das

auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden war (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Die Pflicht zur Abgabe einer zur Festsetzung eines Messbetrags führenden GewSt-

Erklärung ergibt sich aus § 14 a GewStG i.V.m. § 25 GewStDV. Die GewSt-Ansprüche

entstehen jeweils mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung

vorzunehmen ist. Damit begann im Streitfall der Lauf der Festsetzungsfrist für das Jahr

1992 - da keine Erklärungen zur GewSt abgegeben waren - mit Ablauf des Jahres 1995.

Diese Festsetzungsfrist endete gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO nach 4 Jahren, d.h. am

31.12.1999. Selbst der für das am längsten zurückliegende Streitjahr 1992 maßgebliche

GewSt-Messbescheid ist innerhalb dieser Frist am 19.05.1999 ergangen. Für die

anderen Streitjahre sind die Bescheide erst recht innerhalb der vorbezeichneten Fristen

erteilt worden.

Soweit sich der Kl. darauf beruft, dass er nach Ablauf des jeweiligen Jahres

Steuererklärungen abgegeben habe, verkennt er, dass er allein Erklärungen zur

gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO)

eingereicht hatte, nicht aber zur GewSt. Die dem Bereich der ESt zuzurechnende

Erklärung von Besteuerungsgrundlagen und die GewSt betreffen zwei getrennt zu

beurteilende Steuerarten, für die verschiedene Voraussetzungen gelten. Für jede

Steuerart ist eine gesonderte Erklärung abzugeben. Eine Erklärung zur gesonderten

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann nicht gleichzeitig als eine solche zur

GewSt aufgefasst werden.

Dafür, dass Gesichtspunkte von Treu und Glauben oder einer Verwirkung der

Festsetzung von GewSt-Messbescheiden ab 1992 entgegenstehen könnten, fehlt es an

Anhaltspunkten.

Die GewSt-Zerlegungsbescheide der Jahre 1992 bis 1997 sind ebenfalls nicht zu

beanstanden. Einwendungen hinsichtlich der Art und Weise der Zerlegung hat der Kl.

nicht geltend gemacht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Wegen der im Verlauf der gerichtlichen Verfahren vorgenommenen Änderung ist das FA

nur zu einem geringen Teil unterlegen.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen

nicht vor.