Urteil des FG Münster, Az. 11 K 4747/00 G

FG Münster: treu und glauben, einkünfte, vermessungstechniker, leitende tätigkeit, prüfer, angestellter, ausführung, ingenieurbüro, telefon, anweisung
Finanzgericht Münster, 11 K 4747/00 G, F
Datum:
09.05.2003
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 4747/00 G, F
Tenor:
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.
G r ü n d e :
1
Streitig ist, ob die Tätigkeit des Klägers (Kl.) ab 1992 als gewerblich zu beurteilen ist.
2
Der Kl. ist Diplom-Vermessungsingenieur. Er wohnt mit seiner Familie im Bereich eines
anderen Finanzamts (FA). Die aus dem Ingenieurbüro erzielten Einkünfte werden
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 b Abgabenordnung (AO) vom beklagten FA gesondert
festgestellt. Bis 1990 hatte er es allein in C. betrieben.
3
Im Jahr 1992 übernahm er die Vermessungsabteilung der F.-T.-gesellschaft in A. sowie
im Jahr 1993 die Vermessungsabteilung der damaligen M-Werke AG in M1.. Seitdem
firmiert er unter der Bezeichnung "U.I. & Partner, Vermessungs- und Ingenieurbüro". Im
Wesentlichen werden Vermessungen im Bereich der Großindustrie und des
Kraftwerkbaus durchgeführt. Die Buchführung wird in den 3 Betriebsstätten getrennt
erstellt. Die Aufträge werden durchnummeriert. Daneben werden
Geschäftsbuchnummern vergeben, die dazu dienen, dass Abrechnungen vorzeitig bzw.
zwischendurch erstellt werden können. Nach den Angaben des FA entwickelten sich
die Auftragsnummern (A) und die Geschäftsbuchnummern (GB) im streitigen Zeitraum
wie folgt:
4
1992
1993
1994
1995
1996
1997
C. (A)
167
128
154
126
85
130
(GB)
280
225
226
244
176
197
A. (A)
197
192
194
233
180
172
(GB)
445
499
511
442
502
593
M1. (A)
193
269
251
257
231
(GB)
521
463
536
584
451
5
Gesamt (A)
364
513
617
610
522
533
(GB)
725
1245
1200
1222
1262
1241
Hierzu hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung eine von ihm erstellte Übersicht
vorgelegt, auf die Bezug genommen wird.
6
Nach seinen Angaben war der Kl. an mindestens 2 Tagen jeder Woche persönlich in
jeder der Betriebsstätten. In A. wurde Herr I1, als Niederlassungsleiter bis Juni 1996
bestellt, danach Herr T.. In M1. wurde Frau H. Niederlassungsleiterin. In dem streitigen
Zeitraum waren beim Kl. die folgenden Arbeitnehmer beschäftigt:
7
Ort
Name
Ausbildung
C.
Vermessungsassistent
Vermessungstechniker
vermessungstechnische Zeichnerin
Vermessungsingenieur
Vermessungstechniker
Vermessungstechnikerin
Messgehilfe
Vermessungstechniker
Vermessungsingenieurin
Vermessungstechnikerin
kaufmännische Angestellte
Vermessungstechnikerin
kaufmännische Angestellte
Vermessungsingenieur
Vermessungsingenieur
A.
Vermessungstechniker
vermessungstechnischer Angestellter
Vermessungstechniker
vermessungstechnischer Angestellter
technischer Angestellter
Dipl.-Ingenieur Verfahrenstechnik
vermessungstechnische Fachkraft
vermessungstechnische Zeichnerin
vermessungstechnische Fachkraft
vermessungstechnische Fachkraft
8
Vermessungstechnikerin
vermessungstechnischer Angestellter
vermessungstechnische Zeichnerin
Vermessungsingenieur
kaufmännische Angestellte
Bergvermessungstechniker
technische Zeichnerin
M1.
Vermessungstechniker
Vermessungsingenieurin
vermessungstechnische Zeichnerin
vermessungstechnischer Assistent
Vermessungsingenieur
Vermessungsingenieur
Messgehilfe
Vermessungsgehilfe
Auszubildender/Vermessungstechniker
vermessungstechnische Angestellte
vermessungstechnische Angestellte
technische Angestellte
vermessungstechnische Angestellte
Vermessungstechniker
Bauingenieur
Bauhilfskraft
Vermessungsingenieurin
Die im streitigen Zeitraum erzielten Einkünfte erklärte der Kl. einheitlich für alle
Betriebsstätten als solche aus selbständiger Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1
Einkommensteuergesetz (EStG). Die Gewinne hatte er gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch
Ansatz des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt.
9
Nachdem das FA die Einkünfte des Kl. entsprechend den abgegebenen Erklärungen
als solche aus selbständiger Arbeit gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung festgestellt hatte, wurde bei ihm im Jahr 1999 für die Jahre 1992 bis 1997
eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass der Kl.
seine Tätigkeit als Vermessungsingenieur seit der Übernahme der
Vermessungsabteilungen in A. und M1. nicht mehr eigenverantwortlich habe ausüben
können, und dass seine Tätigkeit deswegen als gewerblich zu beurteilen sei. Wegen
der Einzelheiten wird auf Tz. 11 des Bp.-Berichts vom 23.02.1999 verwiesen.
10
Außerdem war nach Auffassung des Prüfers die Höhe der bisher festgestellten Gewinne
11
ab 1993 wegen einer höheren privatanteiligen Pkw-Nutzung zu ändern.
Ab 1992 waren seiner Meinung nach erstmalig Gewerbesteuer- (GewSt-) Messbeträge
festzusetzen. Dabei waren bei der Ermittlung des jeweiligen Gewerbeertrags den
korrigierten Gewinnen Dauerschuldzinsen hinzuzurechnen und Kürzungen um 1,2 v.H.
des Einheitswerts beim Grundbesitz vorzunehmen. Bei dem Gewerbekapital kam es
lediglich in den Jahren 1992 und 1993 zu Auswirkungen. In den anderen Jahren
verblieb es unter Berücksichtigung von Kürzungen und der Freibeträge bei einem
Gewerbekapital von jeweils 0 DM.
12
Schließlich waren die so ermittelten einheitlichen GewSt-Messbeträge für die Jahre
1992 bis 1997 auf die Gemeinden C., A. und M1. zu zerlegen.
13
Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und erteilte am 28.04.1999 für die Jahre 1993
bis 1997 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide bzw. für die Jahre
1992 bis 1997 am 19.05.1999 erstmalige GewSt-Messbescheide und GewSt-
Zerlegungsbescheide.
14
Die Einsprüche hatten insofern Erfolg, als das FA für das Jahr 1993 die geänderte
Gewinnfeststellung wegen mittlerweile eingetretener Feststellungsverjährung aufhob.
Außerdem sah es von einer Änderung der privaten Pkw-Nutzung für die Jahre 1994 und
1995 ab. Die Pkw-Nutzung für die Jahre 1996 und 1997 berechnete es teilweise neu.
15
Im Übrigen blieben die Einsprüche ohne Erfolg. Insbesondere verblieb das FA bei
seiner Rechtsauffassung, dass die Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen sei.
16
Gegen die Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.07.2000 wegen der GewSt-
Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide 1992 bis 1997 hat der Kl. unter dem
Aktenzeichen 11 K 4747/00 G Klage erhoben und gegen die EE ebenfalls vom
03.07.2000 wegen ges. Feststellung der Einkünfte 1994 bis 1997 unter dem
Aktenzeichen 11 K 4748/00 F. Im Anschluss an einen Erörterungstermin hat das FA mit
den Bescheiden vom 01.10.2002 die Höhe der festgestellten Gewinne durch
Korrekturen der privatanteiligen Pkw-Nutzung zu Gunsten des Kl. geändert. Auf der
Basis der neuen Gewinne hat es die GewSt-Messbeträge sowie die GewSt-
Zerlegungsbescheide 1996 und 1997 ebenfalls abgeändert. Nach seiner Erklärung im
Erörterungstermin hat der Kl. in diesem Zusammenhang an dem darüber
hinausgehenden Begehren nicht weiter festgehalten. Mit Beschluss vom 09.05.2003 hat
der Senat beide Klagen gem. § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu
gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.
17
Der Kl. macht geltend, dass seine Tätigkeit nicht als gewerblich zu beurteilen sei. Gem.
§ 18 EStG sei die Tätigkeit der Vermessungsingenieure als freiberuflich eingestuft.
18
Er habe auch persönlich mitgewirkt. In erster Linie sei das im Bereich der Großaufträge
geschehen. Bei kleineren Aufträgen habe er sich im Wesentlichen auf eine Kontrolle
beschränkt. Dieser Bereich habe ca. 60 v. H. der GB-Nr.´n ausgemacht.
19
Insbesondere habe er, der Kl., im Bereich der Büroarbeiten immer persönlich mitgewirkt,
auch wenn das nicht besonders vermerkt worden sei. Im Übrigen sei eine von ihm
persönlich ausgeübte Tätigkeit von unter 30 Minuten je Geschäftsvorfall nicht erfasst
worden. Das sei vor allem bei Aufträgen zu Festpreisen der Fall gewesen.
20
Außerdem sei er, der Kl., in folgender Weise persönlich tätig geworden. Er habe mit den
potentiellen Auftraggebern die entscheidenden Gespräche geführt, nach Hereinnahme
der Aufträge diese mit seinen - auch fachlich vorgebildeten - Mitarbeitern besprochen
und die entscheidenden Bearbeitungsrichtlinien erteilt und zur Ausführung der Aufträge
die Möglichkeiten der Technisierung sowohl für die Vermessungsarbeiten im
Außenbereich als auch für die Zeichen- und Berechnungsarbeiten im Büro eingesetzt.
Außerdem habe er durch Anweisungen und Kontrollen die Grundzüge der
Arbeitsabläufe in allen Niederlassungen festgelegt, die grundsätzlichen und nahezu alle
anderen Fragen entschieden und die Arbeitsabläufe überwacht. Während der
Ausführungszeit habe er ständigen Kontakt zu seinen Mitarbeitern und Auftraggebern
gepflegt und bis zur Ausführungsreife darauf geachtet, dass seine fachlichen Ideen
umgesetzt würden. Die von den Mitarbeitern nach seinen Vorgaben gefertigten
Dokumentationen habe er selbst geprüft und abgezeichnet.
21
Daran habe sich auch nichts geändert, als ab 1992 in A. und 1993 in M1. Büros
eingerichtet worden seien. Die in diesen Betriebsstätten eingesetzten Mitarbeiter seien
in ihrer Mehrzahl berufsfremd ausgebildet gewesen. Nach Einführung in die für seinen
Betrieb erforderlichen Standards hätten sie der ständigen Anweisung bedurft. Zum
Beweis beruft sich der Kl. auf die schriftlichen Bestätigungen des Herrn I1, und der Frau
H. sowie auf deren Aussagen als Zeugen. Er behauptet, dass diese beiden Personen
sowie später Herr T. entgegen der Annahme des FA keine besonderen Kfz gehabt
hätten.
22
Die Bezeichnung Niederlassungsleiter sei gleichbedeutend mit Bürovorsteher. Dieser
Begriff sei nur deswegen verwendet worden, weil die Betroffenen auf diese
Bezeichnung Wert gelegt hätten. Rechtliche Kompetenzen seien damit nicht verbunden
gewesen. Ihre Aufgabe habe sich darauf beschränkt, Fragen von Kunden entgegen zu
nehmen, Gesprächsinhalte an ihn, den Kl., weiter zu geben und lediglich bei
Alltäglichkeiten selbst Auskunft zu geben. Wenn mit Kunden darüber hinaus
kommuniziert worden sei, seien die Niederlassungsleiter verpflichtet gewesen, zum
Ausdruck zu bringen, dass sie in seinem, des Kl., Auftrag handelten und dessen
Auffassungen weitergaben.
23
Insbesondere Herr I1, habe als Art Bindeglied zwischen Ost und West fungiert. Soweit
dieser mit Kunden verhandelt und auch Schriftsätze unterschrieben habe, sei dies nur
nach Erörterung des Sachverhalts und auf seine, des Kl., Veranlassung geschehen. Im
Übrigen sei Herr I1, wegen Krankheit häufig abwesend gewesen, so dass er leitende
Aufgaben nicht habe wahrnehmen können. Auch dessen Nachfolger, Herr T., sei
seinen, des Kl., Weisungen unterworfen gewesen. Soweit schließlich Frau H. Angebote
unterschrieben habe, sei dies ebenfalls nur nach ausdrücklicher Anweisung und
Besprechung des Sachverhalts mit ihm, dem Kl., geschehen. Zum Beweis beruft sich
der Kl. auf die Aussage des Herrn I1, und der Frau H. als Zeugen. In diesem
Zusammenhang hebt er hervor, dass er mit den drei Betriebsstätten über Telefon,
Telefax und E-Mail sowie über Handy, wenn er mit dem Pkw unterwegs gewesen sei,
ständig in Kontakt gestanden habe.
24
Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass sich - allgemein - der Umfang der freiberuflich
ausgeübten Tätigkeit ändern könne, ohne dass hiervon die grundsätzliche
Qualifizierung als freiberuflich in Frage gestellt werde. Das folge aus dem Urteil des
BFH vom 27.07.1994 XI R 53/91 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
25
Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 1048). Lediglich im streitigen Zeitraum sei
der Umfang der auszuführenden Tätigkeiten im Vergleich zu vorher und später größer
gewesen.
Nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.10.2001 9 K 285/96
(Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 554) sei insbesondere unter
Berücksichtigung der fortgeschrittenen technischen Entwicklung die Tätigkeit eines
Laborarztes als freiberuflich beurteilt worden. Auch ein Vermessungsingenieur benötige
wegen der allgemein fortgeschrittenen Kommunikationsmöglichkeiten weniger Zeit für
den einzelnen Auftrag. In diesem Zusammenhang regt der Kl. wegen des seit 1990
veränderten Berufsbildes die Einholung eines Sachverständigengutachtens an.
26
Im Übrigen sei hinsichtlich der GewSt für 1992 und 1993 bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Gewinnfeststellungserklärungen seien für
beide Jahre jeweils im folgenden Jahr abgegeben worden. Mit Ablauf des 31.12.1998
sei damit eine Veranlagung auch zur GewSt nicht mehr zulässig.
27
Der Kl. beantragt,
28
unter Abänderung der mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.07.2000
verbundenen Gewinnfeststellungen 1994 und 1995 und Abänderung der
Gewinnfeststellungsbescheide 1996 und 1997 jeweils vom 01.10.2002 die
darin aufgeführten Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu
qualifizieren sowie die mit der EE vom 03.07.2000 verbundenen GewSt-
Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide 1992, 1993, 1994 und
1995 sowie die GewSt-Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide
1996 und 1997 jeweils vom 22.10.2002 aufzuheben.
29
hilfsweise,
30
die Revision zuzulassen.
31
Das FA beantragt,
32
die Klagen abzuweisen.
33
hilfsweise,
34
die Revision zuzulassen.
35
Unter Hinweis auf die Ausführungen in den EE´n macht es geltend, dass der Kl. wegen
der Mithilfe zahlreicher fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht mehr freiberuflich tätig
gewesen sei. Insbesondere habe er an der praktischen Arbeit nicht in ausreichendem
Umfang persönlich teilgenommen. So habe er in 1995 die GB-Nr.´n nur wie folgt
persönlich betreut:
36
C. A. M1.
37
gesamt Kläger gesamt Kläger gesamt Kläger
38
244 100 442 76 536 76
39
Der unternehmerische und organisatorische Teil der Tätigkeit habe im streitigen
Zeitraum in einem solchen Umfang zugenommen, dass die erbrachten Leistungen nicht
mehr als die des Kl., sondern als die des Unternehmens in den Vordergrund getreten
seien. In den Büros in A. und M1. sei die Tätigkeit von den Niederlassungsleitern
geprägt. Anhand verschiedener Unterlagen wie Angebote, Vertragsverhandlungen,
Schriftverkehr mit den Kunden usw. sei zu erkennen, dass diese selbständig Aufträge
verhandelt und Kostenvoranschläge und Werkverträge eigenständig für das
Unternehmen abgegeben bzw. abgeschlossen hätten.
40
Das Auftragsvolumen habe sich im Prüfungszeitraum von unter 200 Aufträgen (davon in
1992 167 in C.) auf bis zu 617 Aufträge im Jahr 1994 gesteigert. Der Kl. habe nicht
dargelegt, wie er bei dieser mehr als 3-fachen Zunahme von Aufträgen an jedem Auftrag
persönlich und eigenverantwortlich habe mitwirken können. Nach den
Prüfungsfeststellungen habe er in 1995 an 270 Tagen etwa 9,5 Stunden gearbeitet.
Damit sei für jeden Auftrag nur eine Arbeitszeit von etwa ½ Tag verblieben.
Wahrscheinlich habe der Umfang der Arbeiten an Großaufträgen den größten Teil der
Arbeitskraft des Kl. gebunden. Dann aber sei zu vermuten, dass ein großer Teil der
kleineren Aufträge von den angestellten Fachkräften selbständig und in eigener
Verantwortung erledigt worden sei. Hinzu komme, dass wegen der räumlichen
Entfernung der einzelnen Büros die Zeiten für Fahrten einen erheblichen Umfang
angenommen hätten. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass sich die Anzahl des
Personals verdreifacht habe. Gerade dies habe den Umfang der organisatorischen und
leitenden Aufgaben und die Klärung von Personalfragen in nicht unerheblichem Maße
zunehmen lassen müssen. Schulungen, Einarbeitungen und Weiterbildung der
Mitarbeiter seien vom Kl. selbst übernommen worden.
41
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der
Beteiligten und die FA-Akten einschließlich der Prüfer-Handakten sowie auf den Bp.-
Bericht vom 23.02.1999 verwiesen.
42
Am 11.07.2002 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin
stattgefunden. Der Senat hat am 09.05.2003 mündlich verhandelt. Auf beide
Niederschriften wird Bezug genommen.
43
Soweit es um die Feststellung der Einkünfte als gewerblich geht, sieht der Senat die
Klage als zulässig an. Bereits dadurch, dass der Kl. vorträgt, dass die für ihn
festzustellenden Einkünfte vom FA rechtlich unzutreffend qualifiziert seien, macht er
eine Beschwer geltend.
44
Die Klagen sind unbegründet.
45
Das FA hat in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Einkünfte des Kl. zu
Recht als gewerblich qualifiziert. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine
selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen,
unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch
als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen
ist.
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Darüber, dass der Kl. im Streitjahr selbständig, nachhaltig und unter Beteiligung am
47
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in der Absicht, Gewinn zu erzielen, tätig geworden
ist, besteht kein Streit.
Der Kl. war auch nicht in Ausübung eines freien Berufs tätig. Er ist zwar ausgebildeter
Dipl.-Vermessungsingenieur. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört zu der
freiberuflichen Tätigkeit u.a. auch die selbständige Berufstätigkeit der
Vermessungsingenieure. Wie sich aber den Formulierungen in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
"als Ausübung eines freien Berufs" und demgegenüber in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
"Berufstätigkeit der Ärzte usw." zu entnehmen ist, kommt es für die Abgrenzung
zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus-
und Vorbildung sowie die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art
der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen
Tätigkeiten zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare,
persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers (ständige
Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.03.1995 XI R
85/93, BStBl. II 1995, 732 unter II 1 m.w.N.).
48
Dies ergibt sich vor allem aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Danach ist ein Angehöriger
eines freien Berufs auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich
vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist aber, dass er aufgrund eigener
Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.
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Im Streitfall ist das Merkmal einer eigenverantwortlich ausgeübten Tätigkeit nicht erfüllt.
Das Wort "eigenverantwortlich" bringt zum Ausdruck, dass der unmittelbare persönliche
Einsatz des Berufsträgers bei der Bewältigung der ihm übertragenen Aufgaben
erforderlich ist. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit kann nur angenommen werden,
wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in
ausreichendem Umfang gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.1995 XI R 85/93,
a.a.O. unter II 2 m.w.N.). Jede einzelne Arbeitsleistung der Mitarbeiter muss als solche
des Berufsträgers erkennbar seien (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87,
BStBl. II 1988, 17, und BFH-Urteil vom 01.02.1990 IV R 140/88, BStBl. II 1990, 507). Die
Arbeitsleistung muss den "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen tragen (vgl.
BFH-Urteil vom 01.02.1990 IV R 140/88, a.a.O. unter 2 a, und BFH-Urteil vom
05.06.1997 IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681 unter 2). Eine freiberufliche Tätigkeit wird
nicht geleistet, wenn die Ausführung des einzelnen Auftrags den qualifizierten
Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als
Ganzem zuzurechnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1
a m.w.N., und BFH-Urteil vom 05.06.1997 IV R 43/96, a.a.O.).
50
Die Frage, wo die Grenze zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit verläuft,
richtet sich nach der Art der Tätigkeit. Sie ist nach den jeweiligen Verhältnissen des
Einzelfalls zu beurteilen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13.12.1973, I R 138/71, BStBl. II
1974, 213, und vom 20.04.1989, IV R 299/83, BStBl. II 1989, 727, sowie BFH-
Beschlüsse vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1 a, und vom 26.01.2000 IV B
12/99, BFH/NV 2000, 837 unter 1). In folgenden Fällen von freiberuflich Tätigen war das
Merkmal einer eigenverantwortlichen Aufgabenerledigung nicht erfüllt:
51
Ein Steuerbevollmächtigter, der mit 53 angestellten Personen - darunter 11 Personen im
Außendienst - eine landwirtschaftliche Buchstelle betrieb, war nicht mehr in der Lage,
die Tätigkeit seiner Mitarbeiter noch entscheidend zu beeinflussen (BFH-Urteil vom
29.07.1965 IV 61/65 U, BStBl. III 1965, 557).
52
Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin erschien es wegen der Kürze der für jeden
Auftrag zur Verfügung stehenden Zeit und der hohen Anzahl fachlich vorgebildeter
Angestellter ausgeschlossen, dass er die Arbeiten noch selbst verrichtete (BFH-Urteile
vom 01.02.1990 IV R 140/88, a.a.O., vom 21.03.1995 XI R 85/93, a.a.O., sowie BFH-
Beschlüsse vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O., und vom 26.01.2000 IV B 12/99, a.a.O.).
53
Ein Krankenpfleger hatte angesichts des Umfangs der insgesamt zu erbringenden
Pflegeleistungen die Pflege des einzelnen Patienten weitgehend seinen Mitarbeitern
überlassen (BFH-Urteil vom 05.06.1997 IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681).
54
Ein Bauingenieur und Prüfingenieur für Baustatik unterhielt ein Büro mit 75
Angestellten. Angesichts dessen erschien eine eigenverantwortliche Tätigkeit nicht
mehr gewährleistet (BFH-Urteil vom 11.09.1968, I R 173/66, BStBl. II 1968, 820).
55
Unter Würdigung der Umstände des Streitfalls erscheint auch vorliegend eine
eigenverantwortliche Tätigkeit des Kl. ausgeschlossen:
56
In einer Vielzahl von Fällen hatte der Kl. persönlich nicht mitgewirkt. Hierbei geht der
Senat von der Anzahlt der GB-Nr.’n aus, die das FA angegeben hatte. Diese Zahlen
sind - abgesehen von einer Abweichung um 21 GB-Nr’n. in 1997 für C. - nahezu
identisch mit denen, die in der vom Kl. in der mündlichen Verhandlung vorgelegten
Übersicht enthalten sind. Differenzen bestehen lediglich um eine Ziffer. Z.B. hat das FA
für A. 511 GB-Nr.´n für 1994 angegeben und der Kl. 510. Differenzen in dieser
Größenordnung können vernachlässigt werden. Die Abweichung in 1997 für C.
erscheint angesichts der übrigen übereinstimmenden Gesamtzahlen als unerheblich.
57
Von den Angaben des Kl. in der mündlichen Verhandlung, dass er generell an allen
Aufträgen persönlich mitgewirkt habe, dass dies in erster Linie bei Großaufträgen
geschehen sei und dass er sich bei kleineren Aufträgen im Wesentlichen auf eine
Kontrolle beschränkt habe, vermag der Senat nicht auszugehen. Abgesehen davon,
dass diese Angaben nur allgemein gehalten sind, stehen auch seine Erläuterungen zu
den kleineren Aufträgen, wie er sie in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, in
Widerspruch zu der von ihm gleichzeitig überreichten Übersicht. Während nämlich nach
den mündlichen Angaben im Termin die Kleinaufträge ca. 60 v. H. der GB-Nr.´n
ausgemacht haben sollen, enthält die schriftliche Übersicht folgende Verhältniszahlen:
58
GB-Nr.´n insgesamt
Großkunden
Sonstige
v.H. (abgerundet)
1992 725
438
287
39 %
1993 1246
786
460
36 %
1994 1198
654
544
45 %
1995 1222
631
591
48 %
1996 1262
785
477
37 %
1997 1218
735
483
39 %
59
Daraus errechnet sich ein Durchschnitt von nur ca. 40 v. H.
60
Kann hiernach auf die eigenen Angaben des Kl. zum Umfang seiner persönlichen
Mitwirkung allein nicht abgestellt werden, sind hierfür in erster Linie die aus den Akten
ersichtlichen Umstände heranzuziehen:
61
Nach den vom Prüfer für das Jahr 1995 getroffenen Feststellungen - vgl.
"Monatszusammenstellungen" in Band II der Prüfer-Handakte - hatte der Kl. in der
Zweigniederlassung C. nur in 100 von 244 GB persönlich mitgewirkt, in A. nur in 76 von
442 GB und in M1. nur in 75 von 536 GB. Soweit der Kl. hierzu geltend macht, dass in
diesen Fällen nur die für die Abrechnung relevanten Stunden aufgeführt seien, vermag
dieser Hinweis den Umstand nicht in Frage zu stellen, dass der Kl. im Jahr 1995 nur an
der vom FA bezeichneten Anzahl von GB in einer nach außen dokumentierten Weise
persönlich mitgewirkt hatte. Im Übrigen hat der Kl. auch im Erörterungstermin vom
11.07.2002 bestätigt, dass unter der Bezeichnung "Monatszusammenstellung" in Band II
der Prüfer-Handakten die Aufträge im Jahr 1995 bezeichnet sind, an deren Abwicklung
er selbst persönlich beteiligt war und bei denen deshalb für seine Person Zeiten
abgerechnet waren. Das bedeutet dann aber umgekehrt, dass er bei den anderen
Aufträgen nicht in einer solchen Weise tätig gewesen ist, dass hierfür Zeiten
abgerechnet worden sind.
62
Nach Auffassung des Senats spricht nichts dagegen, diese Verhältniszahlen des Jahres
1995 auf die anderen Jahre des streitigen Zeitraums zu übertragen. Die Gesamtzahl der
GB war nämlich in allen Jahren - abgesehen von 1992 - annähernd gleich (1993: 1.254,
lt. Kl.: 1246, 1994: 1.200, lt. Kl.: 1198, 1995: 1.222, 1996: 1.262, 1997: 1.241, lt. Kl.:
1218). Dass die Gesamtzahl im Jahr 1992 mit 725 geringer war, liegt darin begründet,
dass in diesem Jahr die Betriebsstätte in M1. noch nicht existiert hatte. Dafür, dass der
Kl. in den anderen Jahren in einem anderen Umfang als in 1995 persönlich mitgewirkt
hatte, fehlt es an Anhaltspunkten.
63
Dass der Kl. tatsächlich nicht bei der Abwicklung aller Aufträge mitgewirkt hatte, wird
auch durch die Unterlagen bestätigt, die in Band II der Prüfer-Handakten unter dem
Stichwort "Laufkarten" abgeheftet sind. Auf diesen Karten ist dokumentiert, welcher
Mitarbeiter bei welchem Objekt für welchen Auftraggeber unter welchem Aktenzeichen
an welchem Tag welche Anzahl von Stunden mitgewirkt hat. Bei mehreren durch
Aktenzeichen gekennzeichneten Aufträgen ist der Name des Kl. nicht enthalten, z. B.
49/95, 50/95 und 218/95.
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Der Umstand, dass der Kl. über Telefon, Telefax und E-Mail sowie über CAD-Anlagen
(Computer Aided Design) in ständigem Kontakt zu seinen 3 Betriebsstätten gestanden
hat, vermag eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen. In welcher Weise nämlich
der Kl. bei welchem Auftrag in eigener Person konkret mitgewirkt hat, ist hieraus nicht zu
erkennen. Abgesehen davon war die Mitarbeit offenbar auch nicht einer gesonderten
Abrechnung fähig.
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Von den Behauptungen des Kl., dass Tätigkeiten von unter 30 Minuten pro
Geschäftsvorfall nicht erfasst worden seien sowie dass dies vor allem bei
Festpreisaufträgen der Fall gewesen sei, geht der Senat aus. Die in diesem
Zusammenhang angebotenen Zeugen (Herr I1, und Frau H.) brauchen aus diesem
Grund nicht vernommen zu werden. Eine Mitwirkung im Gesamtumfang nur von einer
halben Stunde je Geschäftsvorfall kann aber vernachlässigt werden. Soweit es um
Festpreisaufträge geht, kann aus dem Unterbleiben einer Aufzeichnung von durch den
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Kl. abgeleisteten Stunden nur der Schluss gezogen werden, dass deren Umfang nicht
von Bedeutung gewesen sein kann.
Soweit der Kl. unter Hinweis auf die Laufkarten, die den Ablauf eines jeden Auftrags
dokumentieren, behauptet, dass er zumindest durch das Merkmal "Büro" mitgewirkt
habe, verkennt er, dass es auf eine Mitwirkung allein im Bereich der Verwaltung nicht
ankommen kann. Für die Beurteilung einer Tätigkeit als freiberuflich kann nur die
eigentliche für den Beruf typische Tätigkeit im Vordergrund stehen. Die aber wird von
einer mit "Büro" bezeichneten Tätigkeit allein nicht ausgefüllt.
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Auch die äußeren Umstände deuten darauf hin, dass der Kl. nicht allein die für die
Erbringung der Vermessungsleistungen maßgebliche Person gewesen ist. So lautet die
Firmenbezeichnung "I. und Partner Vermessungs- und Ingenieurbüro". Für den
Rechtsverkehr nach außen bedeutet dies, dass neben dem Kl. noch Partner für den
Betrieb des Kl. aufzutreten berechtigt sind.
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Den Unterlagen, die in Band II der Bp-Handakten unter "Kopien aus
Auftragsbestätigungen" abgeheftet sind, ist auch zu entnehmen, dass tatsächlich andere
Personen als der Kl. Verträge abgeschlossen haben. Vor allem hat Herr I1, für "I. und
Partner" die Vertragsunterschrift geleistet. Außerdem ist in diesem Schriftverkehr
dokumentiert, dass Herr I1, allein an Vertragsverhandlungen maßgeblich beteiligt war.
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Soweit der Kl. hierzu geltend macht, dass Herr I1, erst nach Erörterung des Sachverhalts
mit ihm, dem Kl., und erst auf seine, des Kl., Veranlassung unterschrieben habe, ändert
dies nichts daran, dass nach den vorliegenden Unterlagen Herr I1, nach außen allein
aufgetreten ist und er für die Geschäftspartner die zur Unterschriftsleistung maßgebliche
Person gewesen ist. Aus diesem Grund brauchte in diesem Zusammenhang Herr I1,
auch nicht als Zeuge vernommen zu werden.
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Dem Umstand, dass Herr I1, im streitigen Zeitraum des öfteren abwesend gewesen ist,
kommt keine Bedeutung zu. Dies vermag nichts daran zu ändern, dass er jedenfalls zu
Zeiten, als er anwesend war, in der vorstehend beschriebenen Weise tatsächlich tätig
gewesen ist.
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Auf die von den Beteiligten vorgetragenen weiteren Umstände - Art der von Herrn I1,
und Frau H. genutzten Kraftfahrzeuge, Erteilung von Zeugnissen über Mitarbeiter -
kommt es für die Frage, ob der Kl. eigenverantwortlich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1
Satz 3 EStG tätig geworden ist, nicht an. Hierauf ist daher nicht weiter einzugehen.
Zeugen brauchen in diesem Zusammenhang nicht vernommen zu werden.
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Ebenso spielt der Umstand keine Rolle, welche fachliche Ausbildung vor allem die in A.
und M1. tätigen Mitarbeiter vor Eintritt in den Betrieb des Kl. absolviert hatten. Die in
diesem Zusammenhang benannten Zeugen brauchten ebenfalls nicht gehört zu werden.
Da die Mitarbeiter zumindest nach einer Einarbeitung in die Arbeitsabläufe beim Kl.
tatsächlich eingespannt waren, bedeutete dies, dass sich der Kl. bei den den
Auftraggebern zu erbringenden Leistungen fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedient
hatte. Die Arbeitskräfte mussten weder eine der Ausbildung des Berufsträgers
gleichwertige Berufsausbildung aufweisen noch musste ihre Tätigkeit mit der des
Berufsträgers identisch seien. Mit "Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte" ist
lediglich eine Tätigkeit gemeint, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in
Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil
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vom 21.03.1995 XI R 85/93, a.a.O. unter II 2 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind durch
den Vortrag des Kl. zu deren Vorbildung allgemein und spezieller Ausbildung bei ihm
nicht in Frage gestellt.
Auf den Umstand, dass sich nach 1997 die Anzahl der Mitarbeiter kontinuierlich
verringert hat, ist nicht weiter einzugehen. Diese Zeit liegt außerhalb des vorliegend zu
beurteilenden Zeitraums.
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Ergibt sich bereits aus den vorstehend beschriebenen konkreten Umständen des
Einzelfalls, dass beim Kl. das Merkmal einer "eigenverantwortlich ausgeübten Tätigkeit"
nicht vorgelegen hatte, brauchte der Senat auf die Überlegungen des FA nicht weiter
einzugehen, ob angesichts des Umfangs der in den drei Niederlassungen erbrachten
Arbeitsleistungen dieses Merkmal auch bei einer generalisierenden Betrachtung -
zeitliche Inanspruchnahme von durchschnittlich einem halben Tag je Auftrag - zu
verneinen ist. Aus demselben Grund kann auch dahingestellt bleiben, ob und in welcher
Weise sich seit 1990 das Berufsbild eines Vermessungsingenieurs allgemein
gewandelt haben mag. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens hatte daher
zu unterbleiben.
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Soweit der Kl. geltend macht, dass er in allen 3 Büros - C., A. und M1. - die Organisation
des Sach- und Personalbereichs beaufsichtigt habe und insbesondere die
Arbeitsplanung und die Arbeitsverteilung geleitet habe sowie dass er die
Arbeitsergebnisse - zumindest stichprobenhaft - überprüft habe und dass er gegenüber
den Auftraggebern die Verantwortung nach außen für die ordnungsgemäße Ausführung
der Aufträge übernommen habe, geht der Senat von diesen Vorgaben aus. Diese
Bereiche betreffen aber nur das gesetzliche Merkmal in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
"leitende Tätigkeit". Hierunter fällt nämlich, dass ein Berufsträger seinen Auftraggebern
gegenüber die Verantwortung für die ordnungsgemäße Ausführung der Aufträge
übernimmt. Weiterhin rechnet hierzu, dass ein Steuerpflichtiger durch Arbeitsplanung
und Arbeitsverteilung, durch strichprobenweise Überprüfung, Erteilung von
Ratschlägen, Entscheidung in Zweifelsfällen und durch Festlegung der Grundsätze für
die Organisation des Tätigkeitsbereichs und der dienstlichen Aufsicht über die
Mitarbeiter tätig wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 01.04.1982, IV R 130/79, BStBl. II 1982,
589 unter 2, sowie BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1 a jeweils
m.w.N.). Davon, dass der Kl. in allen 3 Betriebsstätten in C., A. und M1. leitend tätig
geworden ist, geht der Senat aus. Dies ändert aber nichts daran, dass nach den
vorstehenden Ausführungen beim Kl. das Merkmal "eigenverantwortlich" nicht erfüllt ist.
Da beide Merkmale in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nebeneinander aufgeführt sind,
müssen sie kumulativ vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987, X B 54/87, a.a.O.
unter 1 a m.w.N.).
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Die Urteile des BFH vom 27.07.1994 XI R 53/91 (a.a.O.) und des Finanzgerichts Baden-
Württemberg vom 12.10.2001 9 K 285/96 (a.a.O.) stehen der vorstehenden Beurteilung
nicht entgegen.
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Im Fall des BFH ging es darum, ob ein aus besonderen Gründen anzunehmender
geringerer persönlicher Arbeitseinsatz eines Laborarztes in einem oder einzelnen
Jahren die Qualifikation seiner Tätigkeit als Freiberufler gefährdet hat. Im Streitfall geht
es dagegen um die Beurteilung der Tätigkeit über einen zusammenhängenden Zeitraum
von immerhin sechs Jahren. Hierbei kann schon nicht von einem einzelnen Jahr oder
einzelnen Jahren gesprochen werden. Vor allem ging es im Fall des BFH darum, ob
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bezogen auf die einzelnen Aufträge der persönliche Arbeitseinsatz des Laborarztes
deswegen geringer anzunehmen war, weil er gleichzeitig durch nichtärztliche Tätigkeit
beansprucht war. Im Streitfall geht es aber um eine Ausweitung der im streitigen
Zeitraum tatsächlich ausgeübten Tätigkeit des Freiberuflers im Vergleich zu
vorhergegangenen oder nachfolgenden Jahren. Gerade die Ausweitung der Tätigkeit
spricht bei einem Freiberufler dafür, dass er die Tätigkeit nicht mehr persönlich und
eigenverantwortlich ausgeübt hat und damit gewerblich tätig gewesen ist.
Im Fall des Finanzgerichts Baden-Württemberg hatte sich das Gericht davon überzeugt,
dass der Kl. seine Tätigkeit in einer persönlichen Weise ausgeübt hatte. Davon aber
kann im Streitfall nicht die Rede sein.
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Ist hiernach die von dem Kl. ausgeübte Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen, sind auch
die GewSt-Messbescheide für die Jahre 1992 bis 1997 nicht zu beanstanden.
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Da die vorstehend beurteilten Verhältnisse bereits ab dem Jahr 1992 vorgelegen haben,
ist bereits ab diesem Jahr die Tätigkeit des Dipl.-Vermessungsingenieurs vom Kl. nicht
mehr eigenverantwortlich und damit gewerblich ausgeübt worden.
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Die Höhe der vom FA errechneten GewSt-Messbeträge ist nicht zu beanstanden.
Soweit aus Anlass einer privaten Pkw-Nutzung bei der Höhe der Gewinne in einzelnen
Jahren vom FA Änderungen vorgenommen waren, besteht hierüber spätestens im
Anschluss an den Erörterungstermin vom 11.07.2002 kein Streit mehr. In diesem
Zusammenhang hat der Kl. nämlich sein ursprünglich weiter gehendes Begehren nicht
aufrecht erhalten.
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Das FA war auch nicht gehindert, im Jahr 1999 für die Streitjahre ab 1992 GewSt-
Messbescheide zu erteilen.
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Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten. Die Frist zur Festsetzung von
GewSt-Messbescheiden beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die jeweilige
Erklärung eingereicht wurde, spätestens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das
auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden war (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).
Die Pflicht zur Abgabe einer zur Festsetzung eines Messbetrags führenden GewSt-
Erklärung ergibt sich aus § 14 a GewStG i.V.m. § 25 GewStDV. Die GewSt-Ansprüche
entstehen jeweils mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung
vorzunehmen ist. Damit begann im Streitfall der Lauf der Festsetzungsfrist für das Jahr
1992 - da keine Erklärungen zur GewSt abgegeben waren - mit Ablauf des Jahres 1995.
Diese Festsetzungsfrist endete gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO nach 4 Jahren, d.h. am
31.12.1999. Selbst der für das am längsten zurückliegende Streitjahr 1992 maßgebliche
GewSt-Messbescheid ist innerhalb dieser Frist am 19.05.1999 ergangen. Für die
anderen Streitjahre sind die Bescheide erst recht innerhalb der vorbezeichneten Fristen
erteilt worden.
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Soweit sich der Kl. darauf beruft, dass er nach Ablauf des jeweiligen Jahres
Steuererklärungen abgegeben habe, verkennt er, dass er allein Erklärungen zur
gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO)
eingereicht hatte, nicht aber zur GewSt. Die dem Bereich der ESt zuzurechnende
Erklärung von Besteuerungsgrundlagen und die GewSt betreffen zwei getrennt zu
beurteilende Steuerarten, für die verschiedene Voraussetzungen gelten. Für jede
Steuerart ist eine gesonderte Erklärung abzugeben. Eine Erklärung zur gesonderten
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Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann nicht gleichzeitig als eine solche zur
GewSt aufgefasst werden.
Dafür, dass Gesichtspunkte von Treu und Glauben oder einer Verwirkung der
Festsetzung von GewSt-Messbescheiden ab 1992 entgegenstehen könnten, fehlt es an
Anhaltspunkten.
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Die GewSt-Zerlegungsbescheide der Jahre 1992 bis 1997 sind ebenfalls nicht zu
beanstanden. Einwendungen hinsichtlich der Art und Weise der Zerlegung hat der Kl.
nicht geltend gemacht.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Wegen der im Verlauf der gerichtlichen Verfahren vorgenommenen Änderung ist das FA
nur zu einem geringen Teil unterlegen.
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Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen
nicht vor.
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