Urteil des FG Münster vom 07.02.2008

FG Münster: grobes verschulden, grobe fahrlässigkeit, einkünfte, erlass, verlustabzug, steuerberater, einspruch, verlustvortrag, kritik, steuerpflichtiger

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 6 K 4898/05 F

07.02.2008

Finanzgericht Münster

6. Senat

Urteil

6 K 4898/05 F

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

G R Ü N D E:

Streitig ist, ob und in welcher Höhe die erstmalige Feststellung eines verbleibenden

Verlustabzugs noch möglich ist.

Der Kläger ist selbständiger Ingenieur und war Alleingesellschafter der GmbH, über deren

Vermögen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Dezember 1999 mangels Masse

abgelehnt wurde. Der Bevollmächtigte des Klägers, Steuerberater D aus , legte mit

Schreiben vom 14.12.2000 namens des Klägers gegen den

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteljahr 1999 unter Hinweis

auf die Insolvenz der GmbH Einspruch ein. Auf die beigezogenen Veraltungsvorgänge wird

verwiesen.

Da die Kläger (Kl.) für den Veranlagungszeitraum 1999 zunächst keine Steuererklärung

abgegeben hatten, schätzte das Finanzamt (FA) die Einkünfte der Kl. und setzte mit

Schätzungsbescheid vom 23.10.2001 die Einkommensteuer (ESt) auf 5.084,00 DM fest.

Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In der Folgezeit reichten die Kl.

durch den Bevollmächtigten D die ESt-Erklärung 1999 ein. Darin wurden zunächst keine

Verluste des Klägers aus der Beteiligung an der der GmbH geltend gemacht. Der Beklagte

(Bekl.) setzte mit Änderungsbescheid vom 12.04.2002 die ESt auf 0,00 DM fest. Der

Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Aufgrund einer Betriebsprüfung (Bp) änderte der Bekl. den ESt-Bescheid 1999 am

19.10.2004 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass es die

Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 84.100,00 DM erhöhte und die ESt auf 7.931,16

EUR heraufgesetzt wurde. In Rahmen eines dagegen gerichteten Einspruchsverfahrens

machte der Kl. durch den Bevollmächtigten D Verluste aus der Beteiligung an der GmbH i.

H. v. 646.208,13 DM geltend. Daraufhin erließ der Bekl. unter dem 01.04.2005 einen

Abhilfebescheid. Als Änderungsvorschrift gab er § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO an. Er setzte

bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust von 84.100,00 DM an, die ESt

wieder auf 0,00 EUR fest und wies auf den Änderungsrahmen gem. § 177 AO hin. Die u.a.

hiergegen eingelegte Klage vom 21.04.2005 unter dem Az. 6 K 4337/05 E, F vor dem

Finanzgericht Münster wurde durch inzwischen rechtskräftigen Gerichtsbescheid vom

26.10.2005 abgewiesen. Ein gleichzeitig dazu gestellter Antrag auf Feststellung eines

verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1999 bei Gericht wurde ebenfalls mit

Gerichtsbescheid vom 26.10.2005 als unzulässig abgewiesen. Der Gerichtsbescheid ist

rechtskräftig.

Parallel dazu stellten die Kl. am 21.04.2005 beim Bekl. einen Antrag auf Feststellung eines

verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1999 i. H. v. 562.108,13 DM. Der Bekl. lehnte den

Antrag mit Bescheid vom 25.04.2005 ab. Zur Begründung führte er aus, dass der ESt-

Bescheid 1999 nicht weiter geändert werden könne und somit die Voraussetzungen für

einen Feststellungsbescheid nach § 10 d Abs. 4 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG)

nicht vorlägen.

Die Kl. haben mit Schreiben vom 27.05.2005 hiergegen Einspruch eingelegt und zur

Begründung ausgeführt, dass der ESt-Bescheid des Jahres 1999 noch gem. § 173 Abs. 1

Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden könne. Die Kl. treffe kein grobes Verschulden daran, dass

sie die Verluste nicht schon im Rahmen der ESt-Erklärung geltend gemacht hätten. In den

entsprechenden Formularen der Steuererklärung werde nicht ausdrücklich nach Verlusten

gefragt. Insoweit könne den Kl. keine Sorgfaltspflichtverletzung unterstellt werden.

Der Bekl. hat mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 07.11.2005 den Einspruch als

unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass die

Voraussetzungen für einen Verlustfeststellungsbescheid nach § 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG

nicht vorlägen, da der zugrunde liegende ESt-Bescheid 1999 nicht geändert werden könne.

Die Kl. träfe ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Verluste.

Die Kl. seien während der ESt-Veranlagung steuerlich beraten gewesen. Ein Verschulden

des Beraters sei den Kl. insoweit zuzurechnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf

die EE des Bekl. vom 07.11.2005 verwiesen, die sich in den beigezogenen

Verwaltungsvorgängen befindet.

Mit ihrer am 08.12.2005 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren

weiter. Sie sind der Auffassung, dass die Verluste in vollem Umfang zu berücksichtigen

seien. Insbesondere sei auch eine Bürgschaft vom 04.06.1998 i. H. v. 300.000,00 DM zu

berücksichtigen, da es sich um eine Krisenbürgschaft gehandelt habe.

Die Kl. beantragten,

den Ablehnungsbescheid vom 25.04.2005 aufzuheben und den Verlustabzug

nach § 10 d EStG zum 31.12.1999 auf 562.108,13 DM festzusetzen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Verlustfeststellung

nicht mehr erfolgen könne. Er verweist insoweit auf seine Ausführungen in der EE vom

07.11.2005.

Der Senat hat am 07.02.2008 in der Sache mündlich verhandelt; auf die

Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der Ablehnungsbescheid vom 25.04.2005 und die EE vom 07.11.2005 sind rechtmäßig

und verletzen die Kl. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Nach § 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG 1999 ist der am Schluss eines

Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag getrennt nach Einkunftsarten

gesondert festzustellen. Nach Satz 2 sind verbleibender Verlustvortrag die bei der

Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte,

vermindert um die nach Abs. 1 abgezogenen und die nach Abs. 2 abziehbaren Beträge und

vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums

festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Gem. § 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG 1999 sind

Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz

2 zu berücksichtigen Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu

erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Nach Satz 5 ist Satz 4 entsprechend

anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids

mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen

des § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG 1999 für den hier begehrten erstmaligen Erlass eines

Feststellungsbescheides über den am Schluss des Veranlagungszeitraum 1999

verbleibenden Verlustabzug nicht vor.

2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.2001 XI R 25/99

a.a.O., BFH-Urteil vom 09.12.1998 XI R 62/97 und BFH-Urteil vom 31.07.1996 XI R 4/96

BFH/NV 1997, 180) ist Voraussetzung für die Änderung eines Feststellungsbescheides

über den verbleibenden Verlustabzugs, dass der entsprechende Steuerbescheid noch

geändert werden kann. Denn nach dem Wortlaut des § 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG 1999 reicht

es für die Berechtigung der Änderung des Feststellungsbescheides über den

verbleibenden Verlustabzug nicht aus, dass sich seine Bezugsgröße betragsmäßig

geändert hat. Darüber hinaus ist vielmehr – zweitens – erforderlich, dass es auch

verfahrensrechtlich zulässig ist, den Steuerbescheid zu ändern, auf den die Änderung

dieser Bezugsgröße zurückzuführen ist. Diese zuletzt genannte Voraussetzung sichert die

Bestandskraft des vorausgehenden Steuerbescheids; andernfalls könnten durch eine

Änderung des Feststellungsbescheids in einem bestandskräftigen Steuerbescheid

enthaltene Fehler in einem späteren Veranlagungszeitraum korrigiert werden. Gleiches gilt

auch für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden

Verlustabzug. Wird deshalb, wie im Streitfall, erst nach dem Erlass des den Gewinn aus

selbständiger Arbeit enthaltenden ESt-Bescheides 1999 nachträglich geltend gemacht,

dass tatsächlich auch ein höherer Verlust aus Gewerbebetrieb erzielt worden ist, kann ein

(erstmaliger) Feststellungsbescheid, der diesen Verlust als verbleibenden Verlustabzugs

des Veranlagungszeitraums 1999 ausweist, nur dann ergehen, wenn der ESt-Bescheid

1999 noch entsprechend geändert werden kann.

3. Die Rechtsprechung des BFH (s. BFH-Urteile vom 09.05.2001 XI R 25/99 a.a.O. und vom

09.12.1998 XI R 62/97 a.a.O.) ist zwar in der Literatur auf Kritik gestoßen (s. Süring DStR

2006, 345, Heuermann StBP 2006, 199, Wendt FR 2006, 594 und 1999, 543, Meyer/Ball

DStR 2003, 1229 und 1999 1257 und Heinecke in Schmidt, Einkommensteuergesetz

Kommentar 26. Auflage 2007 § 10 d Rdzif. 48). Darin wird u.a. bemängelt, dass bei einer

Festsetzung der ESt auf 0,00 DM bzw. EUR die Vorschrift des § 10 d Abs. 4 Satz 5 EStG

1999 lediglich bewirken wolle, dass mangels der Beschwer gegen die Steuerfestsetzung

auf 0,00 der erstmalige verbleibende Verlustabzug auf den 31.12. eines Jahres noch

festgestellt werden können müsse. Zum Teil wird dabei auf die Besteuerung nach dem

Prinzip der Leistungsfähigkeit und die erweiterte Möglichkeit des Verlustübertrags durch

die Vorschriften des § 10d Abs. 4 EStG verwiesen. Die Rechtsprechung des BFH führte

dann in der Folgezeit dazu, dass die Finanzgerichte unterschiedlich zu der Frage der

Möglichkeit der erstmaligen Verlustfeststellung entschieden, wenn die Frist für eine

Antragsveranlagung abgelaufen war (s. BFH-Urteil vom 01.03.2006, XI R 33/04, BFHE

212, 497, BStBl II 2007, 919 mit den dort aufgeführten finanzgerichtlichen Urteilen und

weiteren Nachweisen). Der BFH hat dann aber im Urteil vom 01.03.2006, XI R 33/04,

klargestellt, dass eine fehlende Antragsveranlagung einer erstmaligen Verlustfeststellung

nach § 10 d Abs. 4 EStG 1999 nicht entgegenstehe. Dabei hat er noch einmal klargestellt,

dass diese Auffassung nicht im Widerspruch zu den BFH-Urteilen vom 09.12.1998 XI R

62/97 a.a.O. und 09.05.2001 XI R 25/99 a.a.O. stehe. Die Ablehnung einer

Antragsveranlagung wegen Ablaufens der Frist sei kein Steuerbescheid i. S. d. § 10 d Abs.

4 EStG 1999, der der erstmaligen Verlustfeststellung entgegen stehe. Die Kritik an dieser

oben aufgezeigten Rechtsprechung des BFH in der Literatur hat schließlich dazu geführt,

dass das Hessische Finanzgericht mit Urteil vom 02.03.2006, Az. 2 K 1925/05, DStRE

2007, 273, bei bestandskräftiger Nullveranlagung entschieden hat, dass entsprechend der

oben aufgezeigten Rechtsprechung des BFH eine erstmalige Verlustfeststellung gem. § 10

d Abs. 4 Satz 4 EStG nicht möglich sei. Wegen der divergierenden Auffassung innerhalb

der Literatur sowie in Teilen der Literatur hat es gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision

zugelassen, die nunmehr unter dem Az. IX R 69/06 beim BFH anhängig ist. Der

erkennende Senat ist trotz der Kritik in der Literatur der Auffassung, dass die Bestandskraft

eines 0,00 DM-Bescheides bei der ESt gem. § 10 d Abs. 4 Satz 5 EStG 1999 der

erstmaligen Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12. eines Jahres

entgegen steht. In § 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG 1999 heißt es, dass Feststellungsbescheide

zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern sind, soweit sich die nach Satz 2 zu

berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu

erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Danach ist Voraussetzung für den Erlass eines

Feststellungsbescheides u. a. auch, dass der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen,

aufzuheben oder zu ändern ist. Wenn bereits ein Steuerbescheid erlassen ist, so muss

dieser zumindest aufzuheben oder zu ändern sein. Dass diese Regelung entsprechend

auch für Null-Bescheide gilt, wird in § 10 d Abs. 4 Satz 5 EStG 1999 klargestellt. Aus dem

Gesetzeswortlaut ergibt sich somit eindeutig eine Abhängigkeit des

Feststellungsbescheides - auch des erstmaligen - zum Steuerbescheid. Nur wenn der

Steuerbescheid abänderbar ist, ist auch ein entsprechender (erstmaliger)

Verlustfeststellungsbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern. Damit einher geht

zwar zwangsläufig, dass spätestens innerhalb der Einspruchsfrist des Steuerbescheides

etwaige Verluste, die zu einem Verlustfeststellungsbescheid führen, geltend gemacht

werden müssen. Dem steht auch nicht die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom

12.06.2002, XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681) entgegen, nach der dem

Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides nach § 10 d EStG so lange keine

Feststellungsverjährung entgegenstehe, als die Festsetzung für künftige ESt-

Festsetzungen oder Verlustfestsetzungen nach § 10d EStG von Bedeutung sei. In dem dort

entschiedenen Fall stand die erstmalige Verlustfeststellung zum 31.12.1990 nicht dem ESt-

Bescheid 1990 entgegen. Ein Verlust aus dem Veranlagungszeitraum 1989, der erstmalig

zum 31.12.1990 festzustellen gewesen wäre (§ 52 Abs. 1 EStG in der für den

Verlanlagungszeitraum ab 1990 geltenden Fassung), war in dem dort entschiedenen Fall

nicht festgestellt worden. Insoweit stand dort die Nichtfestsetzung des verbleibenden

Verlustabzugs dem Einkommensteuerbescheid nicht entgegen und war im Rahmen der

Festsetzungsverjährung noch erstmalig festzustellen.

Der Senat verkennt bei seiner Entscheidung nicht, dass durch diese Rechtsprechung die

Geltendmachung von Verlusten erheblich kürzeren Fristen unterliegt, als wenn ein

Verlustfeststellungsbescheid unabhängig von den Änderungsmöglichkeiten des

Steuerbescheides ergehen kann. Gleichwohl ist es in Kenntnis dieser Umstände möglich,

Verluste im Rahmen der Einspruchsfrist des Est-Bescheides geltend zu

machen. Ggf. ist der Steuerbescheid insoweit offen zu halten.

4. Eine Änderung des Est-Bescheides 1999 ist im Streitfall nicht möglich. Denn der ESt-

Bescheid 1999 vom 12.04.2000, der einen Gesamtbetrag der Einkünfte i. H. v. 16.279,00

DM auswies, war zunächst bestandskräftig. Die ESt wurde darin auf 0,00 DM festgesetzt.

Zwar erging nach der Bp durch den Bekl. ein Änderungsbescheid vom 19.10.2004, der die

ESt auf 7.931,16 EUR heraufsetzte. Im Rahmen des dagegen eingelegten Einspruchs

konnte der vom Kl. geltend gemachte Verlust aber nur im Rahmen des § 177 AO i. H. v.

84.100,00 DM berücksichtigt werden. Dieser Betrag ergab sich aus der Änderung des ESt-

Bescheides vom 12.04.2002 durch den Änderungsbescheid vom 19.10.2004 nach Bp., weil

nach Bp. die Einkünfte aus selbständiger Arbeit und damit auch der Gesamtbetrag der

Einkünfte um diese 84.100,00 DM zu erhöhen war. Daraus resultierte der

Änderungsbescheid vom 01.04.2005, der die Feststellungen der Bp durch die

Berücksichtigung des Verlustes nach § 17 EStG in entsprechender Höhe (Teilbetrag von

84.100,00 DM) kompensierte. Eine darüber hinaus gehende Änderung war aufgrund der

Bestandskraft des ESt-Bescheides 1999 nicht möglich.

5. Eine Änderungsmöglichkeit ergab sich auch nicht aus § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, da die Kl. ein

grobes Verschulden an dem erst nachträglichen Bekanntwerden des gewerblichen

Verlustes trifft. Grobes Verschulden setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe

Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm nach seinen persönlichen

Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichen Maße und in nicht

entschuldbarer Weise verletzt (ständige Rechtsprechung s. z.B. BFH-Urteil vom

02.08.1994, VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264 m. w. N.). Der Steuerpflichtige

muss sich das Verschulden seines steuerlichen Beraters, welches für das nachträgliche

Bekanntwerden ursächlich war, zurechnen lassen. Bei der Bestimmung der einem

steuerlichen Berater zumutbaren Sorgfalt ist zu berücksichtigen, dass von einem

Angehörigen der steuerberatenden Berufe die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der

steuerlichen Vorschriften erwartet werden kann. Ihm stehen persönliche

Entschuldigungsgründe, die ein Steuerpflichtiger mangels steuerlicher Kenntnisse geltend

machen kann, nicht zur Seite (Schöll/Leopold/Madle/Rader, AO-Praktikerkommentar, § 173

Rz. 58 m.w.N.). Der Steuerberater der Kläger hat spätestens mit dem Schreiben vom 14.

Dezember 2000 Kenntnis von der Insolvenz der GmbH. Dass er diesen Vorgang im

Hinblick auf den Veranlagungszeitraum 1999 für steuerlich irrelevant gehalten hat und

einen Verlust aus Gewerbebetrieb in der danach abgegeben Einkommensteuererklärung

1999 am 20.03.2002 nicht geltend gemacht hat, muss als grobes Verschulden angesehen

werden. Denn bei Abgabe der Erklärung hätte der steuerliche Berater erkennen können

und müssen, dass entsprechende Verluste nach § 17 EStG geltend zu machen sind.

Gegebenenfalls hätte er den Bescheid vom 12.04.2002, der an ihn als

Empfangsbevollmächtigten ging, offen halten müssen. Dass der Steuerberater trotz dieser

eindeutigen Rechtslage nicht erkannt hat, dass dem Kläger im Jahr 1999 ein Verlust nach §

17 EStG entstanden ist, ist nicht nur in Bezug auf den nicht erklärten Verlust des

Stammkapitals des Klägers an der GmbH, sondern auch in Bezug auf die nachträglichen

Anschaffungskosten im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme des Klägers aus den

Bürgschaften als grobe Sorgfaltspflichtverletzung anzusehen. Denn auch wenn es sich um

einen Vorgang handeln mag, der für den Steuerberater des Klägers nicht zu seinem

Tagesgeschäft gehört hat, wäre dieser umso mehr verpflichtet gewesen, die Rechtslage

z.B. durch Nachschlagen in einem Einkommensteuerkommentar zu überprüfen (vgl.

Finanzgericht München Urteil vom 29.10.2007 9 K 1805/06 abgedruckt in Juris-Datei). Da

keine weiteren Änderungsmöglichkeiten ersichtlich waren, stand der erstmaligen

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1999 der

bestandskräftige ESt-Bescheid 1999 entgegen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Sache keine grundsätzliche Bedeutung hat und

die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht mehr erforderlich ist, § 115 Abs. 2

Nr. 1 und 2 FGO. Es liegt eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung vor (vgl. unter

4. der Entscheidungsgründe)