Urteil des FG Münster, Az. 11 K 5316/03 AO

FG Münster: schutzwürdiges interesse, rechtswidrigkeit, wiederholungsgefahr, willkür, wahrscheinlichkeit, verwaltungsakt, arztpraxis, abgabenordnung, behörde, ermessensausübung
Finanzgericht Münster, 11 K 5316/03 AO
Datum:
22.07.2005
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 5316/03 AO
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
G r ü n d e:
1
I.
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Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer wiederholten Anschlussprüfung.
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Der Kläger ist und als Arzt selbständig tätig. Der Betrieb wurde bis 1997 als Mittelbetrieb
eingestuft und ab 1998 als Kleinstbetrieb. Ferner betreibt der Kläger einen gewerblichen
Flugcharterbetrieb, der - nach zunächst vorläufiger Anerkennung der entstandenen
Verluste - von dem Beklagten rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 1990 als
Liebhaberei behandelt wird.
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Der Beklagte führte bei dem Kläger in der Zeit vom 19.06.1997 bis zum 21.04.1998 eine
Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1995 durch (Prüfungsbericht
vom 19.08.1998) und in der Zeit vom 05.06.2000 bis zum 20.06.2001 eine
Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 (Prüfungsbericht vom
26.06.2001).
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Die Betriebsprüfungsberichte weisen betreffend die Arztpraxis die folgenden
Gewinnerhöhungen aus, wobei die Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG von den
Betriebsprüfern in allen Jahren als formell ordnungsgemäß anerkannt wurden:
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Gewinn bisher
Mehrgewinn lt. Bp
1993
1994
1995
1996
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1997
1998
Die Gewinnerhöhungen der Jahre 1993 bis 1995 entfallen u.a. auf die Bereiche
Gebäudekosten, Reisekosten, private PKW-Nutzung, Schuldzinsen und der
Nichtanerkennung von Flugkosten als Betriebsausgaben der ärztlichen Tätigkeit. In den
Jahren 1996 bis 1998 wurde u.a. ebenfalls der Ansatz der Schuldzinsen und privaten
PKW-Nutzung beanstandet.
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Zudem wurden für das Gesamtunternehmen (Arztpraxis und Flugcharterbetrieb) die
folgenden Umsatzsteuererhöhungen ermittelt:
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Mehrergebnis USt
1993
1994
1995
1996
1997
1998
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Am 25.03.2003 erließ der Beklagte eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte
Prüfungsanordnung betreffend die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und
Gewerbesteuer 1999 bis 2001. Eine weitere Begründung enthält die
Prüfungsanordnung nicht.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung
sowie im vorangegangenen Schriftwechsel begründete der Beklagte die Anordnung der
Prüfung damit, dass die beiden früheren Betriebsprüfungen zu teilweise erheblichen
Änderungen der Besteuerungsgrundlagen und festzusetzenden Steuern geführt hätten
und es daher dringend geboten erscheine, auch die Veranlagungen der nachfolgenden
Zeiträume im Rahmen einer Außenprüfung zu überprüfen. Der Kläger müsse solange
mit Prüfungen rechnen, bis seine Gewinnermittlungen erkennen ließen, dass er bereit
sei, die gesetzlichen Vorschriften über die Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger
Arbeit künftig zu beachten. Aufgrund der umfangreichen Tätigkeiten als
niedergelassener Arzt, Belegarzt und Flugcharterbetreiber würden auch keine
Einzelermittlungen ausreichen, sondern es sei eine erneute Betriebsprüfung geboten.
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Der Kläger hat hiergegen Klage erhoben, mit der er ursprünglich die Aufhebung der
Prüfungsanordnung begehrte. In der mündlichen Verhandlung teilten die Beteiligten mit,
dass die Prüfung zwischenzeitlich abgeschlossen worden sei. Der Prüfungsbericht sei
ausgewertet und die geänderten Bescheide inzwischen teilweise bestandskräftig.
Einige Bescheide seien auch noch angefochten, jedoch wegen Punkten, die nur die
Ehefrau des Klägers betreffen.
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Der Kläger ist der Ansicht, dass die Klage zulässigerweise in eine
Fortsetzungsfeststellungsklage umgestellt werden könne. Ein entsprechendes
Rechtsschutzbedürfnis liege vor, da Wiederholungsgefahr bestehe. Es sei damit zu
rechnen, dass noch eine weitere Anschlussprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 folge.
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Die streitgegenständliche Prüfungsanordnung sei rechtswidrig, und zwar schon
deshalb, weil diese keine ausreichende Begründung enthalte. Die bloße Angabe des §
193 Abs. 1 AO genüge bei kleineren Betrieben nicht, da es bei diesen aufgrund der
erforderlichen Mitwirkung zu einer erheblichen Beeinträchtigung der Betriebstätigkeit
komme.
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Zudem sei es ermessensfehlerhaft, drei Außenprüfungen ohne prüfungsfreien Zeitraum
aufeinander folgen zu lassen. Nach dem Urteil des BFH vom 11.11.1993, BFH/NV
1994, 444 sei die Anordnung von drei aufeinander folgenden Außenprüfungen sogar
schon dann als Anzeichen einer ermessensmissbräuchlichen Auswahl zu werten, wenn
dazwischen jeweils ein prüfungsfreies Jahr liege. Bei wiederholten Prüfungen in kurzen
Abständen liege die Annahme nahe, dass willkürlich verfahren und gegen das Gebot
der Verhältnismäßigkeit verstoßen werde. Die sachgerechte Ausübung des
Auswahlermessens sei daher durch Angabe einer nachprüfbaren Begründung
darzulegen.
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Wenn der Beklagte anführe, es sei so lange mit Prüfungen zu rechnen, bis die
Gewinnermittlungen erkennen ließen, dass eine Bereitschaft zur Einhaltung der
gesetzlichen Vorschriften bestehe, dann lege dies eine willkürliche Anordnung der
Außenprüfung nahe. Denn einem unbeteiligten Beobachter müsse sich der Eindruck
aufdrängen, dass die angeordnete Außenprüfung Strafcharakter habe. Dies entspreche
jedoch nicht dem von der Verwaltung zu befolgenden Grundsatz rechtmäßigen
Verwaltungshandelns.
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Zudem sei die angeordnete Prüfung auch deshalb unverhältnismäßig, weil
Einzelermittlungen ausreichend seien.
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Der Kläger beantragt,
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festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 25.03.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.09.2003 rechtswidrig war,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
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Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die
Finanzamtsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
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II.
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Die Klage hat keinen Erfolg.
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Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist unzulässig.
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Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann das Gericht in den Fällen, in denen sich ein
Verwaltungsakt erledigt hat, auf Antrag aussprechen, dass der Verwaltungsakt
rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser
Feststellung hat. Im Streitfall hat sich der von dem Kläger ursprünglich gestellte Antrag,
die Prüfungsanordnung aufzuheben, im Verlauf des Klageverfahrens erledigt, da sich
der Regelungsinhalt der Prüfungsanordnung mit dem Abschluss der Prüfung erschöpft
hat. Der Kläger hat daraufhin seinen Anfechtungsantrag in einen Feststellungsantrag
gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO umgestellt.
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Ein berechtigtes Interesses an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten
Verwaltungsaktes ist zu bejahen, wenn der rechtsschutzsuchende Bürger ein konkretes,
vernünftigerweise anzuerkennendes schutzwürdiges Interesse rechtlicher,
wirtschaftlicher oder ideeller Art an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des erledigten
Verwaltungsaktes hat (vgl. BFH, Urteil vom 11.3.1992 – X R 116/90, BFH/NV 1992,
757). Ein solches Interesse ist unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr
allerdings nur dann gegeben, wenn sich der dem Streitfall zugrunde liegende
Sachverhalt mit großer Wahrscheinlichkeit im Wesentlichen unverändert auch in den
folgenden Jahren wiederholen wird (vgl. BFH, Urteil vom 12.6.1996 – II R 71/94,
BFH/NV 1996, 873).
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Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass für die Folgejahre eine weitere Anschlussprüfung
droht, vermochte der Kläger nicht zu benennen und sind nach Aktenlage auch nicht
ersichtlich. Vielmehr lässt der eigene Vortrag des Klägers eine erneute Prüfung eher
unwahrscheinlich erscheinen. Denn nach Vortrag des Klägers in der mündlichen
Verhandlung soll die Prüfung der Jahre 1999 bis 2001 – jedenfalls unter
Außerachtlassung der Tatbestände, die auch durch den Veranlagungsbezirk hätten
geprüft werden können – nur zu einem sehr geringen Mehrergebnis geführt haben.
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Auch ergibt sich das berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit nicht
aus dem Gesichtspunkt eines Verwertungsverbots. Zwar ist in der Rechtsprechung
anerkannt, dass einem Kläger an der Feststellung der Rechtswidrigkeit einer erledigten
Prüfungsanordnung ein berechtigtes Interesse zuzugestehen ist, wenn er damit die
Auswertung der durch die Prüfung erlangten Kenntnisse durch die beklagte Behörde
verhindern kann. Im Streitfall sind die aufgrund der Außenprüfung ergangenen
Änderungsbescheide jedoch entweder bereits bestandskräftig oder jedenfalls nicht
bezüglich der Prüfungsfeststellungen angefochten. Dass der Kläger vor diesem
Hintergrund durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung noch
eine Positionsverbesserung erlangen könnte, ist nicht ersichtlich.
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Darüber hinaus ist die Fortsetzungsfeststellungsklage auch unbegründet.
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Die angefochtene Prüfungsanordnung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in
seinen Rechten.
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Nach § 193 Abs.1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die wie der Kläger im
Prüfungszeitraum eine freiberufliche Praxis unterhalten haben, ohne weitere
Voraussetzungen zulässig (st. Rspr, vgl. BFH, Urteil vom 21.06.1994 - VIII R 54/92,
BStBl II 1994, 678 m.w.N.). Einer über den Verweis auf § 193 Abs. 1 AO
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hinausgehenden Begründung der Prüfungsanordnung bedarf es - entgegen der
Auffassung des Klägers - regelmäßig nicht, und zwar selbst dann nicht, wenn es sich
bei dem zu prüfenden Betrieb um einen Kleinstbetrieb handelt (st. Rspr, vgl. z.B. BFH-
Beschluss vom 23.06.2003 – X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147 m.w.N.) oder wenn der
Prüfungszeitraum unmittelbar an den Prüfungszeitraum der vorangegangenen Prüfung
anschließt (vgl. für Klein- und Mittelbetriebe BFH-Urteile vom 02.10.1991 - X R 1/88,
BStBl II 1992, 274; vom 08.04.1992 – I R 85/89, BFH/NV 1993, 73; für Kleinst- und
Kleinbetriebe BFH, Beschluss vom 20.10.2003 - IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311). Die
Prüfungsanordnung ist mithin nicht schon deshalb rechtswidrig, weil diese allein auf §
193 Abs. 1 AO verweist. Im Übrigen wäre ein Begründungsfehler auch durch die
Einspruchsentscheidung, welche eine über Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO
hinausgehende Begründung enthält, geheilt worden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO).
Eine Anschlussprüfung ist nach ständiger Rechtsprechung auch bei Kleinst-, Klein- und
Mittelbetrieben zulässig, denn es ergibt sich weder aus der Abgabenordnung noch aus
Verwaltungsvorschriften eine Bindung der Finanzbehörde an einen bestimmten
Prüfungsturnus oder Prüfungsrhythmus bzw. ein Verbot einer lückenlosen Prüfung (z.B.
BFH, Urteil vom 02.01.1991 - X R 89/89, BStBl II 1992, 220 m.w.N.; BFH-Beschlüsse
vom 23.06.2003 – X B 165/02, BFH/NV 1147; vom 20.10.2003 – IV B 67/02, BFH/NV
2004, 311). Vielmehr lässt die im Streitfall maßgebende Betriebsprüfungsordnung (-BpO
2000- vom 15.03.2000, BStBl I 2000, 368) eine Anschlussprüfung auch bei anderen
Betrieben als Großbetrieben ausdrücklich zu (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000). Da jedoch
der Finanzbehörde die Mittel fehlen, um sämtliche Betriebe lückenlos zu prüfen, muss
sie notwendigerweise eine Auswahl treffen. Das ihr insoweit zustehende
Auswahlermessen wird allein durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sowie das
Willkür- und Schikaneverbot begrenzt. Insbesondere ist bei der Ermessensausübung
kein Raum für die Berücksichtigung eines auf Eingriffsverschonung gerichteten
Individualinteresses. Einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine "Prüfungspause"
gibt es nicht (BFH, Urteile vom 02.10.1991 – X R 89/89, BStBl II 1992, 220 sowie X R
1/88, BStBl II 1992, 274).
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Die Ermessensentscheidung ist durch das Gericht lediglich im Rahmen des § 102 FGO
überprüfbar, d.h. nur dahingehend, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.
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Der Senat vermag im Streitfall nicht zu erkennen, dass die angefochtene
Prüfungsanordnung gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstößt oder
willkürlich ist. Zwar wurde der Betrieb des Klägers bereits zweimal in Folge geprüft. Aus
den oben dargelegten Grundsätzen ergibt sich jedoch, dass selbst der Inhaber eines
Kleinstbetriebs lückenlose Prüfungen und die damit verbundenen Belastungen
grundsätzlich in Kauf nehmen muss. Ob bzw. ab wann die tatsächliche Durchführung
einer lückenlosen Prüfung über einen langen Zeitraum hinweg bei einem Klein- oder
Kleinstbetrieb als Verstoß gegen das dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
innewohnende Übermaßverbot anzusehen ist, kann im Streitfall dahinstehen. Denn
nach der Auffassung des Senats ist jedenfalls die Durchführung einer zweiten
Anschlussprüfung, d.h. die lückenlose Prüfung von im Regelfall neun Jahren, noch nicht
unverhältnismäßig. Dies gilt erst recht, wenn es für die erneute Anschlussprüfung
sachliche Gründe gibt.
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Solche sachlichen Gründe hat der Beklagte zur Begründung seiner Entscheidung
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aufgeführt, als er auf die Mehrergebnisse der Vorprüfungen verwies. Hierbei kann nicht
außer Acht gelassen werden, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine
Prüfungserweiterung i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO bereits dann zulässig ist, wenn
aufgrund einer Prognoseentscheidung wahrscheinlich ist, dass sich Mehrsteuern von
mindestens 3.000 DM pro Veranlagungszeitraum ergeben werden (BFH, Urteil vom
28.04.1988 – IV R 106/86, BStBl II 1988, 858). Für die Ermessensentscheidung, ob statt
einer Prüfungserweiterung eine eigenständige Außenprüfung durchgeführt werden soll,
können letztlich keine wesentlich höheren Maßstäbe gelten. Da im Streitfall aufgrund
der bezüglich der Jahre 1996 bis 1998 getroffenen Feststellungen durchaus möglich
war, dass es auch in den Folgejahren zu Mehrergebnissen von jeweils mindestens
3.000 DM kommen würde, erscheint die Entscheidung des Beklagten, eine erneute
Prüfung anzuordnen, schon aus diesem Grund nicht ermessenswidrig.
Auch lässt der Hinweis des Beklagten, es sei so lange mit Prüfungen zu rechnen, bis
die Gewinnermittlungen des Klägers eine Bereitschaft zur Einhaltung der gesetzlichen
Vorschriften erkennen ließen, nicht zwingend auf willkürliches Handeln schließen. Denn
letztlich bringt der Beklagte damit lediglich den Gedanken zum Ausdruck, dass die
Gewinnermittlungen eines Steuerpflichtigen, der sich von den Feststellungen einer
Außenprüfung nicht beeindrucken lässt, in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen
mit erhöhter Wahrscheinlichkeit ebenfalls falsch sein werden. Bei dieser Sachlage liegt
ein erhöhtes Prüfungsbedürfnis vor, da die Finanzbehörden verpflichtet sind, die
Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen, und sie sich aufdrängenden Zweifeln
an der Gewinnermittlung mithin grundsätzlich nachzugehen haben. Der Hinweis des
Beklagten ist auch nicht völlig aus der Luft gegriffen, da der Kläger jedenfalls für das
Jahr 1998 nicht ausreichend Konsequenzen aus den Ergebnissen der ersten
Betriebsprüfung gezogen hat, obwohl dies zeitlich noch möglich war. Insbesondere die
Besteuerung der privaten PKW-Nutzung wurde wiederum nur unzureichend
vorgenommen. Hinzu kommt, dass sich der Kläger in Bezug auf die Prüfungsjahre
keinesfalls vorbildlich verhalten hat. Vielmehr reichte er die ESt-Erklärungen der Jahre
2000 und 2001 erst nach vorheriger Schätzung ein und die USt-Erklärung 1999 wurde
ausweislich der vorliegenden Akten sogar erst am 04.03.2004 eingereicht. Gerade auch
der letztgenannte Umstand spricht in erheblichem Maße gegen Willkür des Finanzamts,
denn die Nichtvorlage von Steuererklärungen ist regelmäßig ein ausreichender
sachgerechter Grund für die Durchführung einer Außenprüfung.
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Soweit der Kläger einwendet, die Prüfungsanordnung sei jedenfalls deshalb
rechtswidrig, weil Einzelermittlungen ausreichen würden, vermag der Senat dem
ebenfalls nicht zu folgen. Bereits die lange Dauer der Vorprüfungen von 10 bzw. 12
Monaten legt den Schluss nahe, dass der Betrieb des Klägers nach Art und Umfang
nicht geeignet ist, um durch den Veranlagungsbezirk "am grünen Tisch" geprüft zu
werden.
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Der Senat sah keine Veranlassung, die Revision zuzulassen. Die Voraussetzungen des
§ 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO.
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