Urteil des FG Münster vom 09.10.2002

FG Münster (Berechnung der Steuer, Einkünfte, Bestätigung, Versicherungsgesellschaft, Form, Steuerfestsetzung, Liebhaberei, Beschränkung, Eigenkapital, Gehalt)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 8 K 5167/01 E

09.10.2002

Finanzgericht Münster

8. Senat

Urteil

8 K 5167/01 E

Der Bescheid vom 29.06.2001 über die Ablehnung der Änderung des

Einkommensteuerbescheides 1999 und die Einspruchsentscheidung

vom 21.08.2001 werden aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, den

Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 16.01.2001 in der Fassung des

Änderungsbescheides vom 31.01.2001 in der Weise zu ändern, dass

wei-tere 12.749,00 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften

gemäß § 22 EStG zu berücksichtigen sind. Die Berechnung der Steuer

wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Si-

cherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruches der Kläger abwenden, soweit nicht die

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

T a t b e s t a n d :

Zu entscheiden ist verfahrensrechtlich, ob eine Steuerfestsetzung, die hinsichtlich

bestimmter Punkte vorläufig ergangen ist und im Übrigen aber bestandskräftig geworden

ist, zu ändern ist und materiellrechtlich, ob und in welcher Höhe als

Kreditvermittlungskosten bezeichnete Aufwendungen vorweggenommene

Werbungskosten einer Rente sind. Die Kläger sind unbeschränkt steuerpflichtig und

werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (1999) schlossen sie

Verträge über eine so genannte "Kombi-Rente". Dafür war an die

Versicherungsgesellschaft eine Einmalzahlung in Höhe von 285.000,00 DM zu zahlen.

Diese wurde über ein bei einer Bank aufgenommenes Darlehen mit einem Nennwert von

318.739,00 DM finanziert. Unter Berücksichtigung eines Disagios in Höhe von 31.873,00

DM kamen 286.866,00 DM zur Auszahlung. Ferner fiel eine Vermittlungsgebühr in Höhe

von 19.124,00 DM an. Die Rente und die Finanzierung wurden über die Firma T vermittelt,

die auch die streitige Vermittlungsgebühr erhielt. Nach einer schriftlichen Bestätigung der T

fällt diese Vermittlungsgebühr nur an, wenn vom Steuerpflichtigen eine Finanzierung in

Form eines Kredites gewünscht wird, nicht dagegen, wenn Eigenkapital eingesetzt wird.

Provisionen für die Vermittlung der Versicherung werden von der

Versicherungsgesellschaft direkt an die T gezahlt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf

die Bestätigung vom 01.07.2002 verwiesen. In der Einkommensteuererklärung für 1999

machten die Kläger im Rahmen sonstiger Einkünfte (Leibrenten) allein die

Vermittlungsgebühren in Höhe von 19.124,00 DM (= 6 % des Darlehnsbetrages) als

Werbungskosten geltend. Hierzu waren zwei Unterlagen eingereicht worden, und zwar

eine Berechnung der T , überschrieben mit "Nachweis und Ermittlung der

Gewinnerzielungsabsicht der Kombi-Rente" sowie eine Kopie des

Kreditvermittlungsvertrages mit der T . Wegen der Einzelheiten wird auf diese Unterlagen

verwiesen. Der Beklagte entsprach diesem Begehren nicht. Im Wesentlichen unter Hinweis

darauf, dass Modellanbieter nicht nur die Finanzierung vermittelten, sondern auch

Versicherungsabschlüsse, beschränkte er den Werbungskostenabzug auf 6.375,00 DM (=

2 % des Darlehensbetrages). Dementsprechend wurde die Einkommensteuer für 1999 mit

Bescheid vom 16.01.2001 anderweitig festgesetzt. Diese Festsetzung erging gemäß § 165

Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der "Überschussabsicht aus sonstigen Einkünften gemäß §

22 EStG" und hinsichtlich der "Anwendung des § 32 c EStG", ansonsten aber endgültig.

Ferner wurden in den Erläuterungen zu dieser Einkommensteuerfestsetzung zur Prüfung

der Überschusserzielungsabsicht vier näher bezeichnete Unterlagen angefordert. Wegen

weiterer Einzelheiten wird auf die Angaben zur Einkommensteuererklärung 1999 und den

Festsetzungsbescheid vom 16.01.2001 Bezug genommen. Diese

Einkommensteuerfestsetzung wurde bestandskräftig. Nach Einreichung der Unterlagen zur

Prüfung der Überschusserzielungsabsicht (13.02.2001) beantragten die Kläger schließlich

mit Schreiben vom 07.06.2001, die sonstigen Einkünfte des Klägers in der Weise zu

korrigieren, dass die Vermittlungsprovision in voller Höhe (19.124,00 DM) steuermindernd

berücksichtigt wird - das entspricht einem weiteren Werbungskostenabzug in Höhe von

12.749,00 DM. Der Beklagte lehnte diesen Änderungsantrag mit Bescheid vom 29.06.2001

ab. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren war erfolglos (Einspruchsentscheidung

vom 21.08.2001). Im Rahmen der sich anschließenden Klage berücksichtigte der Beklagte

unter Hinweis auf die Änderungsvorschrift des § 165 Abs. 2 AO weitere, erstmalig geltend

gemachte vorweggenommene Werbungskosten in Höhe von insgesamt 31.923,00 DM (=

Disagio von 31.873,00 DM + Kontokosten von 50 DM) bei den sonstigen Einkünften des

Klägers durch Änderungsbescheid vom 31.01.2002, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des

Verfahrens ist. Dieser Bescheid ist hinsichtlich der Punkte "Überschusserzielungsbsicht"

und "Anwendung des § 32 c EStG" weiterhin gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig. Die Kläger

tragen zur Begründung ihres nach der mündlichen Verhandlung verbliebenenen

Begehrens zur Berücksichtigung der vollen Kreditvermittlungsgebühr von 19.124,00 DM im

Wesentlichen Folgendes: Diese Kreditvermittlungsgebühr sei zuUnrecht nur mit 1/3 (=

6.375,00 = 2 % der Darlehenssumme von 318.739,00 DM) als Werbungskosten

berücksichtigt. Sie sei in voller Höhe abzugsfähig, weil es sich um übliche

Finanzierungsnebenkosten für die Rente handele. In diesem Betrag seien keine Gebühren

für die Vermittlung von Versicherungsverträgen, also der Rentenversicherung und

gegebenenfalls einer Risikolebensversicherung enthalten. Für die Vermittlung der

Rentenversicherung müsse der Versicherte keine Gebühren an die T zahlen. Diese erhalte

vielmehr von der Versicherungsgesellschaft die marktüblichen Provisionen in Höhe von 4,5

% der Einmalprämie bzw. der Prämien für die Risikolebensversicherung. Soweit als

Darlehenstilgungsersatz ein Fondssparvertrag abgeschlossen werde, werde auch insoweit

von der Fondsgesellschaft an die T die marktübliche Provision gezahlt. Werde keine

Fremdfinanzierung vorgenommen, sondern der Einmalbetrag aus Eigenvermögen direkt

geleistet, falle auch keine Kreditvermittlungsgebühr an. Gleichwohl würden von den

genannten anderen Gesellschaften (Versicherungsgesellschaft bzw. Fondsgesellschaft)

Gebühren an die T gezahlt. Das ergebe sich aus einer schriftlichen Bestätigung der T vom

01.07.2002. Mit Ausnahme der Kreditbewilligung und der Kreditauszahlung obliegen der T

die volle Kreditbetreuung, insbesondere auch die Bonitätsprüfung. Bei dem vorliegenden

Modell gebe es nach Kenntnis des Bevollmächtigten des Klägers auch Fälle, in denen

keine Kreditfinanzierung erfolgt sei, sondern Eigenkapital eingesetzt worden sei. Hier sei

dann auch keine Vermittlungsgebühr berechnet worden. Damit stehe fest, dass in den

19.124,00 DM keine Anteile enthalten seien, die als Anschaffungsnebenkosten des

Rentenstammrechtes eingeordnet werden könnten. Dieser Sachverhalt müsse auch

formalrechtlich berücksichtigt werden, weil trotz der Verwendung der Worte

"Überschusserzielungsabsicht aus sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG" der

Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO mit Rücksicht auf die angeforderten weiteren

Unterlagen die sonstigen Einkünfte in vollem Umfang betreffe. Wegen weiterer

Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 13.09.2001, 30.01.2001, 18.03.2002,

03.05.2002, 04.07.2002 und 03.09.2002 verwiesen. Die Kläger beantragen, den Bescheid

vom 29.06.2001 über die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999

und die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2001 aufzuheben sowie den Beklagten zu

verpflichten, den Bescheid vom 16.01.2001 in der Fassung des Änderungsbescheides vom

31.01.2001 in der Weise zu ändern, dass weitere 12.749,00 DM als Werbungskosten bei

den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG anzusetzen sind sowie die Hinzuziehung

eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte

beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte sieht zwar mit Rücksicht auf den BFH-

Beschluss vom 22. Dezember 1987 (IV B 174/87, BFHE 152, 43, BStBl. II 1988, 234), der

sich mit einer Vorläufigkeitserklärung wegen Liebhaberei beschäftigt, die angefochtene

Festsetzung insgesamt hinsichtlich der sonstigen Einkünfte des Klägers formalrechtlich

grundsätzlich nach § 165 Abs. 2 AO als änderbar an. Er meint aber, eine Änderung komme

aus materiellrechtlichen Gründen nicht in Betracht. An der Beschränkung der

Kreditvermittlungskosten auf 2 % der Darlehenssumme müsse festgehalten werden. Zwar

seien 19.124,00 DM auch von der T als Kreditvermittlungsgebühren bezeichnet worden.

Auch sei es grundsätzlich möglich, dass bei der vorliegenden Konzeption des

Rentenmodelles Finanzierungskosten und Finanzierungsnebenkosten als

Werbungskosten abzugsfähig seien. Dennoch müsse die Beschränkung auf zwei Prozent

der Kreditsumme hier erfolgen, weil nicht die Bezeichnung des Entgeltes durch die

Vertragsparteien maßgebend sei, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt dieser

Leistung. Abzugrenzen sei dabei zwischen einem Finanzierungsanteil und einem Anteil als

Anschaffungsnebenkosten des Rentenrechtes. Die inhaltliche Richtigkeit der Angaben in

der schriftlichen Bestätigung vom 01.07.2002 werde zwar nicht bestritten. Gleichwohl

hätten die Kläger aber nicht nachgewiesen, dass in den 19.124,00 DM ausschließlich

Gebühren für eine Finanzierungsvermittlung tatsächlich enthalten seien. Der Umstand,

dass die T für die vermittelten Abschlüsse auch von anderen Gesellschaften entlohnt

werde, ändere nichts daran, dass den Klägern von der T ein "Gesamtpaket" an Leistungen

angeboten worden sei. Die Leistung habe nicht nur in der Kreditvermittlung bestanden, so

dass auch das von den Klägern gezahlte Entgelt anteilsmäßig allen Leistungen

zuzuordnen sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom

14.01. und 14.08.2002 Bezug genommen. Im Übrigen wird auf die Steuererklärung, die

Steuerbescheide, den Ablehnungsbescheid vom 29.06.2001, die Einspruchsentscheidung

vom 21.08.2001 sowie auf die im obigen Tatbestand genannten weiteren Schreiben und

Unterlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 09.10.2002

verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet.

Die Kläger sind in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn die

Kreditvermittlungsgebühren wurden nicht in voller Höhe als vorweggenommene

Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers aus § 22 EStG berücksichtigt,

obwohl diese Gebühren erkennbar nur bei tatsächlicher Kreditvermittlung anfielen.

Gemäß § 165 Abs. 2 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung ändern, sobald

sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat; sie ist zu ändern, wenn die Ungewissheit beseitigt

ist, deretwegen die Vorläufigkeitserklärung erfolgt war - nur diese Änderungsvorschrift

kommt hier angesichts der bestandskräftigen Erstfestsetzung vom 16.01.2001 in Betracht;

eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet wegen der bei der Erstveranlagung

bereits vorliegenden schriftlichen Unterlagen über Grund und Höhe der Vermittlungsgebühr

mangels neuer Tatsachen aus. Diese Änderungsvoraussetzungen nach § 165 Abs. 2 AO

sind im Streitfall auch erfüllt. Zwar ist in Bezug auf die hier betroffenen sonstigen Einkünfte

des Klägers nach § 22 EStG nach dem Wortlaut eine Vorläufigkeit nur zur Frage der

Einkunftserzielungsabsicht angeordnet. Mit den Beteiligten sieht der Senat aber dadurch

eine Änderbarkeit nach § 165 Abs. 2 AO hinsichtlich der gesamten Einkünfte aus § 22

EStG als gegeben an.

Die Frage, in welchem Umfang eine Vorläufigkeit angeordnet ist, und damit die Frage, in

welchem Umfang eine Änderbarkeit gegeben ist, ist durch Auslegung zu bestimmen. Sie

richtet sich nach dem objektiven, aus Empfängersicht zu beurteilenden Erklärungswert der

Vorläufigkeitsbestimmung. Begründung und Erläuterungen sind zu berücksichtigen (BFH-

Urteile vom 2. April 1997, X R 21/94, BFH/NV 1997, 547, vom 30. Juni 1994, V R 106/91,

BFH/NV 1995, 466, vom 23. September 1992, X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl. II 1993,

338 und vom 6. März 1992, III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl. II 1992, 588). Speziell für

eine Vorläufigkeitserklärung, die im Zusammenhang mit der Frage steht, ob überhaupt eine

einkunftsrelevante Tätigkeit vorliegt oder ob Liebhaberei gegeben ist, hat der

Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 22. Dezember 1987 (IV B 174/86, BFHE 152,

43, BStBl. II 1988, 234) besonders hervorgehoben, dass diese "Abgrenzung vom Vorliegen

einer Gewinnerzielungsabsicht (im Sinne der Erzielung eines Totalgewinnes) abhängig" ist

und daher "eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung" erforderlich ist. Da sich

der Totalgewinn aus den jährlichen, teilweise prognostizierten Einnahmen und Ausgaben

errechnet und diese Einkunftsentwicklung auch Einfluss auf die Frage der

Einkunftserzielungsabsicht haben kann, erstreckt sich die Vorläufigkeit und damit die

Änderbarkeit der Steuerfestsetzung u. a. auch auf die mit diesen Einkünften im

Zusammenhang stehenden Ausgaben/Werbungskosten. Wegen des im Streitfall in den

Erläuterungen des Bescheides zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht angeforderten

Darlehensvertrages kommt noch hinzu, dass sich dadurch aus Sicht der Kläger die

Vorläufigkeit auch auf die mit diesem Darlehensvertrag zusammenhängenden

Ausgaben/Werbungskosten beziehen konnte. Werden aber Werbungskosten durch die

Vorläufigkeit erfasst, besteht eine Verpflichtung der Finanzbehörde, diese zu ändern, wenn

über deren Höhe Klarheit hergestellt wird. So ist es auch im Streitfall.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 EStG sind u. a. Aufwendungen zur

Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Leibrenten als Werbungskosten

steuermindernd zu berücksichtigen. Das gilt auch für Aufwendungen, die, wie im Streitfall,

vorab, also vor Beginn der Rentenzahlung anfallen (BFH-Beschluss vom 14. Juni 2000, X

B 38/00, BFH/NV 2001, 41). Hierzu zählen auch Kosten, die der Refinanzierung einer

Einmalzahlung für einen Rentenversicherungsbeitrag dienen (BFH-Urteile vom 15.

Dezember 1999, X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl. II 2000, 267 und vom 9. Mai 2000, VIII

R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl. II 2000, 660). Als Renteneinkünfte aus § 22 Nr. 1 EStG

werden Erträge besteuert, die aus einem Rentenstammrecht fließen. Während die mit dem

Ertragsanteil zu erfassenen Rentenzahlungen die steuerlich erhebliche Einkunftsebene

betreffen, wird das Rentenstammrecht der nicht steuerbaren Vermögensebene zugeordnet.

Während Aufwendungen, die den Ertrag betreffen, sofort abzugsfähige Aufwendungen

sind, können Aufwendungen auf das Stammrecht nicht - auch nicht anteilig - als

Werbungskosten abgezogen werden. Daraus folgt, dass Vermittlungsgebühren, die mit

dem Stammrecht unmittelbar in Verbindung stehen, im Gegensatz zu Finanzierungskosten

einschließlich eventueller Finanzierungsvermittlungsgebühren, die die laufenden Einkünfte

betreffen, keine Werbungskosten darstellen. Welchem Bereich eine Vermittlungsgebühr

ganz oder teilweise zuzuordnen ist, entscheidet sich nach den Umständen des Einzelfalles.

Die schlichte rechnungsmäßige Bezeichnung als Finanzierungskosten oder

Kreditvermittlungsgebühren ist dabei nicht von ausschlaggebender Bedeutung.

Entscheidend ist vielmehr der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden

Leistung (BFH-Urteile vom 30. Oktober 2001, VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268 und vom 9.

Mai 2000, BFHE 192, 445, BStBl. II 2000, 660).

Im Streitfall sind die streitigen Finanzierungsvermittlungskosten von 19.124,00 DM aus dem

Vertrag vom 01.12.1999 im vollen Umfang dem Einkunftsbereich zuzuordnen, denn sie

sind ausschließlich im Zusammenhang mit der Kreditvermittlung für die Refinanzierung der

Einmalzahlung angefallen. Entgegen der Auffassung des Beklagten enthalten sie keine

Anteile in Form verdeckter Zahlungen zum Erwerb des Rentenstammrechtes

(Vermögensebene). Das ergibt sich aus den Angaben in der Bestätigung der T vom

01.07.2002, gegen die keine Bedenken bestehen. Nach dem Inhalt dieser Bestätigung,

dessen Richtigkeit auch vom Beklagten nicht bestritten wird, fällt die streitige

Vermittlungsgebühr nur an, wenn tatsächlich eine Kreditvermittlung erfolgt. Steuerpflichtige,

die die Einmalzahlung aus eigenen Mitteln erbringen, zahlen diese Gebühr nicht. Diese

Beurteilung wird durch die Tatsache bestätigt, dass die T ihrerseits von dem

Rentenversicherer, also nicht direkt vom Steuerpflichtigen (= Versicherungsnehmer)

Vermittlungsprovisionen erhält. Versicherungsbezogene Leistungen sind daher auf diese

Weise abgedeckt. Damit kann dem Grunde nach kein Teil der Kreditvermittlungsgebühren

den Anschaffungskosten des Rentenstammrechtes zugerechnet werden, weil der

Steuerpflichtige die von der Versicherungsgesellschaft an die T gezahlte

Vermittlungsgebühr bereits über seinen Beitrag in Form eines Einmalbeitrages oder

laufender Versicherungsprämien als kalkulatorischen Aufwand der

Versicherungsgesellschaft bezahlt.

Wenn aber die Kreditvermittlungsgebühr dem Grunde nach keinen Aufwand für das

Rentenstammrecht (Vermögensebene des Klägers) darstellt, verbleibt die alleinige

Zuordnung dieser Kosten zur Einkunftsebene des Klägers. Die Vermittlungsgebühr zählt

daher nicht nur anteilig - zu 1/3, wie der Beklagte meint - sondern in vollem Umfang zu den

Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus § 22 Nr. 1 EStG (Leibrente).

Die Übertragung der Berechnung der Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung zur Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11 FGO und

§ 711 ZPO.