Urteil des FG Köln, Az. 6 K 2835/01

FG Köln: arbeitslohn, bemessungsgrundlage, gesellschafter, einkünfte, sozialversicherung, betrug, einspruch, minderung, einheit, fremder
Finanzgericht Köln, 6 K 2835/01
Datum:
23.07.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 2835/01
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 17.12.2002 wird
dahingehend geändert, dass der Steuerfestsetzung ein verbleibender
Sonderausgaben-Vorwegabzug von 5.181 DM zugrunde zu legen ist.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 7/12 und der Beklagte
zu 5/12.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
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Die Kläger sind Eheleute. Sie werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
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Der Ehemann hatte im Streitjahr 1999 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer
Handelsvertretung. Die Ehefrau hatte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, und zwar
zum einen aus einer (nicht sozialversicherungspflichtigen) Geschäftsführertätigkeit bei
der F GmbH, bei der sie Alleingesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin war, zum
anderen aus einem (sozialversicherungspflichtigen) Beschäftigungsverhältnis in dem
Unternehmen ihres Ehegatten.
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Der Arbeitslohn der Klägerin aus dem Beschäftigungsverhältnis als Geschäftsführerin
betrug 49.052 DM, aus dem anderen Beschäftigungsverhältnis 42.624 DM, insgesamt
demnach 91.676 DM. Der Ehemann hatte im Streitjahr keine Einkünfte aus
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nichtselbständiger Arbeit. Die Summe der von den Klägern geleisteten
Versicherungsbeiträge betrug 45.488 DM.
Bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 1999 kürzte der Beklagte im
Rahmen der Berechnung der als Sonderausgaben beschränkt abziehbaren
Versicherungsbeiträge den gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG geltenden
Vorwegabzugshöchstbetrag von 12.000 DM um 16 v.H. der Summe der von der
Klägerin bezogenen Arbeitslöhne, so daß sich ein verbleibender Vorwegabzug von 0
DM ergab.
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Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Zu dessen Begründung trugen sie vor, eine
Minderung des Vorwegabzuges von 12.000 DM um 16 v.H. des Arbeitslohns sei nur von
dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 42.624 DM vorzunehmen, d.h. um
6.819 DM auf 5.181 DM. Für den Arbeitslohn aus der Geschäftsführertätigkeit sei
dagegen keine Minderung des Vorwegabzugs vorzunehmen, da insoweit weder
gesetzliche Rentenversicherungspflicht noch eine Anwartschaft auf Altersversorgung
bestehe.
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Der Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchentscheidung des Beklagten vom
6.04.2001 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen haben die Kläger Klage
erhoben. Nachdem sie sich zunächst (wie im Einspruchsverfahren) nur gegen die
Einbeziehung des nicht sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohns der Klägerin in die
Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs gewandt hatten, haben sie
in der mündlichen Verhandlung erstmals geltend gemacht, jegliche Kürzung des
Vorwegabzugs scheide im Streitfall aus. Da die für die Zukunftssicherung der Klägerin
im Sinne des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG erbrachten Leistungen von
deren Ehemann (als Arbeitgeber der Klägerin) erbracht worden seien und
zusammenveranlagte Ehegatten im Bereich des Sonderausgabenabzugs eine Einheit
darstellten, hätten die Kläger sämtliche Zukunftsicherungsleistungen selbst erbracht. In
einem derartigen Falle scheide eine Kürzung des Vorwegabzuges aus.
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Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu ändern,
daß der volle Vorwegabzug gewährt wird.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er ist der Auffassung, Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzuges sei
im Streitfall das gesamte Einkommen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit im
Jahre 1999. Der in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a stehende Nebensatz ("wenn ....")
umschreibe nur den Personenkreis, der von der Kürzung des Vorwegabzuges betroffen
sei, nicht jedoch die Bemessungsgrundlage für die Kürzungsregelung.
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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid wurde im Verlaufe des Klageverfahrens
geändert, zuletzt mit Bescheid vom 17.12.2002. Die Änderungen betrafen nicht den
streitgegenständlichen Vorwegabzug.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 6.04.2001 Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist teilweise begründet.
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1. Gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gilt für
Vorsorgeaufwendungen je Kalenderjahr ein Vorwegabzugshöchstbetrag von 6.000 DM,
im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 12.000 DM. Nach Satz 2
Buchstabe a der Vorschrift sind diese Beträge um 16 v.H. der Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG (ohne Versorgungsbezüge im Sinne
des § 19 Abs. 2 EStG) zu kürzen. Liegen zusätzlich Einnahmen im Sinne von § 10 Abs.
3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b EStG vor (Einnahmen aus der Ausübung eines Mandats), ist
der Vorwegabzug um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus den beiden
Einnahmearten zu kürzen. Die Kürzung des Vorwegabzugs (allein oder auch) um 16
v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG (ohne
Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG) erfolgt gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2
Satz 2 Buchstabe a EStG (nur) dann, "wenn für die Zukunftssicherung des
Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 erbracht werden oder der
Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 gehört."
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2. Danach sind im Streitfalle die Voraussetzungen für eine Kürzung des
Vorwegabzuges "dem Grunde nach" erfüllt. Denn für die Zukunftssicherung der Klägerin
wurden aufgrund des sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses der
Klägerin bei ihrem Ehemann von diesem die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung
der Klägerin und damit Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht. Die
Tatsache, daß die Klägerin nur wegen dieses Beschäftigungsverhältnisses, nicht aber
auch wegen ihres Beschäftigungsverhältnisses als Gesellschafter-Geschäftsführerin
einer GmbH zu dem in dem "Wenn-Satz" des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a
EStG genannten Personenkreis gehört, ist für die Frage, ob nach dieser Vorschrift eine
Kürzung des Vorwegabzugs zu erfolgen hat, unbeachtlich.
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Die Kürzung des Vorwegabzugs ist im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, daß
Erbringer der vorgenannten Zukunftssicherungsleistungen nicht ein "fremder Dritter",
sondern der mit der Klägerin zusammenveranlagte Ehegatte war. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz
2 Buchstabe a EStG stellt hinsichtlich der dort genannten Zukunftssicherungsleistungen
nur auf die Art der Leistungen ab, nämlich auf solche nach § 3 Nr. 62 EStG, nicht auf die
Person des Leistungserbringers. Die Tatsache, daß bei Betrachtung
zusammenveranlagter Ehegatten als "Einheit beim Sonderausgabenabzug" die Kläger
ihre gesamten Zukunftssicherungsleistungen einschließlich der gesetzlichen
Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung der Klägerin selbst getragen haben,
schließt nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG die Kürzung des
Vorwegabzugs nicht aus. Im übrigen wäre im Zusammenhang mit dem
Sonderausgaben-Vorwegabzug eine Bevorzugung von Arbeitnehmern, die bei ihrem
Ehegatten arbeiten und mit diesem zusammen veranlagt werden, gegenüber
Arbeitnehmern, deren Arbeitgeber ein "fremder Dritter" ist, sachlich nicht gerechtfertigt.
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3. Bei der danach gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG vorzunehmenden
Kürzung des Vorwegabzugs um 16 v.H. der Einnahmen der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit sind die Einnahmen der Klägerin aus dem nicht
sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis als Gesellschafter-
Geschäftsführerin nicht zu berücksichtigen. Dies folgt aus einer Auslegung der Vorschrift
unter Berücksichtigung des mußmaßlichen Willens des Gesetzgebers.
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Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG in der bis einschließlich 1992
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geltenden Fassung (a.F.) richtete sich die Kürzung des Vorwegabzugs bei Beziehern
von Arbeitslohn nach dem Arbeitslohn aus der Beschäftigung, "mit der die Alters- oder
Krankenversorgung zusammenhängt". Die Kürzung erfaßte danach nicht die
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit schlechthin. Wie der Gesetzesbegründung zur
Neufassung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG (für Veranlagungszeiträume ab 1993) zu
entnehmen ist (BTDrucks 12/5764), bezweckte die Gesetzesänderung eine aus
datenerfassungstechnischen Gründen notwendig gewordene Vereinfachung der
Kürzung des Vorwegabzugs (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 61/00, BStBl II 2003,
183, 184). Der umfangreiche Kreis der von der Kürzung betroffenen Personengruppen
wurde auf nunmehr nur noch zwei Personengruppen beschränkt (Steuerpflichtige mit
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit - ausgenommen Versorgungsbezüge - und
Mandatsträger). Statt der bis dahin geltenden verschiedenen Kürzungssätze wurde ein
einheitlicher Kürzungssatz eingeführt. Die Begrenzung der Bemessungsgrundlage der
Höhe nach sowie die komplizierte zeitanteilige Berechnung des Begrenzungsbetrages
bei nicht ganzjähriger Beschäftigung wurden aufgegeben. Anhaltspunkte dafür, daß
nach dem Willen des Gesetzgebers nunmehr entgegen der bis dahin geltenden
Rechtslage der Kürzungsbetrag auch aus Arbeitslohn aus einem
Beschäftigungsverhältnis zu berechnen ist, das mit den in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2
Buchstabe a EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen in keinem Zusammenhang
steht, ergeben sich aus der Gesetzesbegründung nicht. Unter den dort im einzelnen
dargestellten Vereinfachungen durch die Neufassung der Vorschrift findet sich nicht die
Aufgabe des bisherigen Zusammenhangserfordernisses zwischen dem
Beschäftigungsverhältnis, aus dem die Bemessungsgrundlage für die Kürzung "der
Höhe nach" stammt, und der Alters- oder Krankenversorgung, derentwegen die Kürzung
"dem Grunde nach" zu erfolgen hat. Die uneingeschränkte Aufgabe dieses
Zusammenhangserfordernisses hätte eine so einschneidende Änderung der bisherigen
Gesetzeslage bedeutet, daß sie in der Gesetzesbegründung nicht unerwähnt geblieben
wäre, falls der Gesetzgeber sie beabsichtigt gehabt hätte. Bei Vorliegen mehrerer
Arbeitsverhältnisse, von denen nicht alle im Zusammenhang mit den
Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG
stehen, führt die getrennte Behandlung der Einnahmen auch nicht zu
datenerfassungstechnischen Schwierigkeiten. Unter diesen Umständen kann nicht
davon ausgegangen werden, der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung des § 10 Abs.
3 Nr. 2 Satz 2 EStG auf jeglichen Sachzusammenhang zwischen dem Kürzungsgrund
und dem für die Bemessungsgrundlage maßgeblichen Beschäftigungsverhältnis
verzichten wollen.
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG ist deshalb nach Auffassung des Gerichts
dahingehend auszulegen, daß bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen für
die Vornahme einer Kürzung des Vorwegabzugs dieser um 16 vom Hundert der
Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit zu kürzen ist, soweit die Einnahmen aus
einem Beschäftigungsverhältnis bezogen werden, das mit den
Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG (oder der Zugehörigkeit
des Steuerpflichtigen zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG)
zusammenhängt.
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4. Das Gericht sieht sich mit dieser Auslegung nicht im Widerspruch zu der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a
EStG mit der Bezugnahme auf Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG
den Personenkreis umschreibt, der von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffen ist,
nicht aber die Bemessungsgrundlage für die Kürzungsregelung (BFH-Entscheidungen
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vom 26.06.1997 X B 240/96, BFH/NV 1997, 848, und vom 16.10.2002 XI R 23/00,
BFH/NV 2003, 463). Gegenstand dieser Rechtsprechung waren Sachverhalte, in denen
der Kläger aus ein und demselben Beschäftigungsverhältnis neben
sozialversicherungspflichtigem Arbeitslohn auch sozialversicherungsfreien Arbeitslohn
bezogen hatte. Da in diesen Fällen beide Arten von Arbeitslohn aus einem (einzigen)
Beschäftigungsverhältnis stammten, das mit den vom Arbeitgeber erbrachten
Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung zusammenhing, brauchte der BFH nicht die
Frage zu entscheiden, ob ein Zusammenhang, wie er in § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.
ausdrücklich gefordert war, nach der Neufassung der Vorschrift nicht mehr erforderlich
ist. Er hat dies ersichtlich auch "beiläufig" nicht getan.
Die vom Gericht vorgenommene Auslegung entspricht auch den verfassungsrechtlichen
Erfordernissen, die sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 des
Grundgesetzes -GG-) ergeben. Wäre die Klägerin (neben ihrer
sozialversicherungspflichtigen Beschäftigung) statt als Gesellschafter-Geschäftsführerin
einer "eigenen" GmbH als selbständige Einzelunternehmerin tätig, dann gingen ihre
gewerblichen Einnahmen nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG nicht in die
Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs ein. Entsprechendes gilt,
wenn sie statt der Einnahmen als Gesellschafter-Geschäftsführerin Einnahmen aus
einer anderen Einkunftsart erzielen würde. Die Klägerin als Bezieherin
sozialversicherungspflichtiger Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit und nicht
sozialversicherungspflichtiger Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit aus einem
weiteren Beschäftigungsverhältnis ist danach schlechter gestellt als Steuerpflichtige, die
statt der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit aus einer nicht
sozialversicherungspflichtigen Beschäftigung Einnahmen aus einer anderen
Einkunftsart erzielen. Rechtfertigungsgründe für diese Schlechterstellung sind nicht
ersichtlich. Insbesondere ist nicht ersichtlich, daß die Erfassung auch des Arbeitslohns
aus dem nicht sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis für die Kürzung
des Vorwegabzugs aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung notwendig sein könnte.
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5. Die danach im Streitfall vorzunehmende Kürzung des Vorwegabzugs von 12.000 DM
um 6.819 DM (16 v.H. von 42.624 DM) führt nicht nur dazu, daß der auf die Klägerin
entfallende "Anteil" von 6.000 DM am Vorwegabzug aufgezehrt wird, sondern teilweise
auch zur Kürzung des auf den Kläger entfallenden Anteils am Vorwegabzug, obgleich in
der Person des Klägers die Kürzungsvoraussetzungen nicht vorliegen und der Kläger
auch keine Einnahmen bezieht, die bei der Berechnung des Kürzungsbetrages zu
berücksichtigen sind. Diese Einbeziehung des "unbeteiligten" Ehegatten in die allein
durch den anderen Ehegatten verursachte Kürzung des Vorwegabzugs ist nicht
verfassungswidrig. Das Gericht folgt insoweit den Feststellungen des BFH in den
Entscheidungen vom 21.12.2000 XI B 75/99, BFH/NV 2001, 773, und vom 11.12.2002
XI R 17/00, BFH/NV 2003, 976, und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen hierauf
Bezug.
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6. Die Übertragung der Berechnung der sich nach Maßgabe dieser Entscheidung
ergebenden Steuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Zulassung der
Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit des Urteils auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der
Zivilprozeßordnung (ZPO).
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