Urteil des FG Köln, Az. 6 K 3210/01

FG Köln: treu und glauben, anschaffungskosten, anteil, unternehmen, stille reserven, betriebsgesellschaft, nahestehende person, grundstück, privatvermögen, behandlung
Finanzgericht Köln, 6 K 3210/01
Datum:
25.08.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 3210/01
Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
00.00.0000 wird der Bescheid über Einkommensteuer 1995 vom
00.00.0000 geändert und der Betriebsaufgabegewinn des Klägers um ...
DM verringert; im Übrigen wird die Klage für 1995 abgewiesen.
Für 1996 wird festgestellt, dass bei der Ermittlung des Gewinns der
Klägerin nach § 17 EStG aus der Veräußerung der Anteile der P. GmbH
nachträgliche Anschaffungskosten aus der verdeckten Einlage eines
Firmenwertes anteilig zu berücksichtigen sind.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Durch notariellen Vertrag vom 00.00.0000 übertrug der Vater des Klägers, Q.B. dem
Kläger mit Wirkung zum 00.00.0000 im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen
Versorgungsleistungen seinen unter der Firma "P." im Handelsregister eingetragenen
Gewerbebetrieb einschließlich des ihm gehörenden gewerblich genutzten
Grundbesitzes in M., V.. Bei diesem Betrieb handelte es sich um einen ...betrieb
insbesondere für ... und ...; daneben wurde auch Containerverkehr mit Wechselmulden
betrieben. Neben dem Grundstück V. wurde für den Gewerbebetrieb auch ein von der
Bahn angemietetes Grundstück am Bahnhof in M. genutzt.
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Der Kläger führte den Betrieb zunächst als Einzelunternehmen weiter. Mit Vertrag vom
00.00.0000 gründete der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin, im Wege
einer Bargründung die "P. GmbH" mit einem Stammkapital von ... DM, das die Kläger je
zur Hälfte übernahmen. Gegenstand der GmbH war laut Gesellschaftsvertrag der
Handel mit Rohstoffen aller Art und Containerverkehr. Tatsächlich führte die GmbH ab
Mai 1989 den ...betrieb des Einzelunternehmens fort, ohne dass zwischen dem Kläger
und der GmbH diesbezüglich vertragliche Regelungen getroffen wurden. Den Kunden
gegenüber wurde mitgeteilt, dass der Betrieb nunmehr von der GmbH fortgeführt werde.
Anlage- oder Umlaufvermögen wurde nicht auf die GmbH übertragen, von dieser aber
verwertet bzw. genutzt. Insbesondere verblieben die Lkw einschließlich der Fahrer im
Einzelunternehmen des Klägers. Lediglich die anderen Arbeitnehmer des Klägers
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wurden mit ihrem Einverständnis ab dann in der GmbH beschäftigt; diese erledigten in
der Folgezeit auch die Büroarbeiten des Einzelunternehmens. Der Mietvertrag über das
Bahngrundstück wurde zunächst nicht auf die GmbH übertragen.
Das Grundstück V. einschließlich der Lager- und Büroräume vermietete der Kläger ab
00.00.0000 an die GmbH. Darüber hinaus schloss der Kläger mit der GmbH eine
Rahmenvereinbarung, durch die er sich verpflichtete, mit fünf Lkw Transportleistungen
für die GmbH gegen Entgelt (nach Kilometerleistung und Lohnaufwand) zu erbringen.
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Durch notariellen Vertrag vom 00.00.0000 veräußerten die Kläger zum 01.01.1996
jeweils 50% ihrer Anteile an der P. GmbH an die Fa. S. GmbH & Co. KG zu einem Preis
von zusammen ... DM. Nach II. Nr. 4 f des Vertrages wurde das Mietverhältnis zwischen
der GmbH und der Einzelfirma P. zum 31.12.1996 aufgehoben; Mietverhältnisse über
mobile Wirtschaftsgüter zwischen diesen Firmen bestanden - laut dieser Regelung -
nicht mehr; die entsprechenden Wirtschaftsgüter mussten ab dem 01.01.1996 im
Eigentum der GmbH stehen.
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Auch in den Jahren nach 1989 erklärte der Kläger aus dem Betrieb des
Einzelunternehmens gewerbliche Einkünfte und erstellte entsprechende
Jahresabschlüsse. In den Bilanzen wurden sowohl das Grundstück V. als auch die
Beteiligung des Klägers an der GmbH als Betriebsvermögen ausgewiesen. Sowohl die
Mieteinnahmen als auch die Gewinnausschüttungen der GmbH an den Kläger wurden
in den Gewinn- und Verlustrechnungen erfasst. Im Rahmen der Erörterung der
Einkommensteuererklärung für 1994 wies der damalige Steuerberater der Kläger mit
Schreiben 00.00.0000 darauf hin, dass mangels personeller Verflechtung zwischen dem
Einzelunternehmen und der GmbH keine Betriebsaufspaltung bestehe. Die Behandlung
der GmbH-Anteile des Klägers als Betriebsvermögen sei daher nicht richtig. Das
Einverständnis des Finanzamts vorausgesetzt, wolle er den Bilanzansatz zum
01.01.1996 erfolgsneutral berichtigen. Die Sachbearbeiterin des Beklagten erklärte
daraufhin telefonisch ihre Zustimmung und erfasste in Abweichung von der
eingereichten Steuererklärung 1994 die als Betriebeinnahme erklärte
Gewinnausschüttung des Klägers bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen.
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Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 1996 erklärten die Kläger aus der
Veräußerung ihrer GmbH-Anteile Gewinne nach § 17 EStG in Höhe von jeweils ca. ...
DM. Diese Beträge ermittelten die Kläger, indem sie von dem Veräußerungspreis (je
... DM) die anteilige eingezahlte Stammeinlage (je ... DM), Veräußerungskosten (je
... DM) sowie nachträgliche Anschaffungskosten (je ca. ... DM) abzogen. Diese
nachträglichen Anschaffungskosten beruhten, so die Kläger, auf einem zum 00.00.0000
verdeckt in die GmbH eingelegten Firmenwert, den die Kläger für das gesamte damalige
Einzelunternehmen des Klägers mit ... DM bezifferten.
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In 1998 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung C. eine Betriebsprüfung beim
Kläger für die Jahre 1993 bis 1995 durch. Dabei kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass
der Kläger ab Mai 1989 ein gewerbliches Lohnfuhrunternehmen betrieben habe,
welches durch die Übertragung der Lkw (einschließlich der Fahrer) auf die GmbH zum
31.12 1995 aufgegeben worden sei. Zum notwendigen oder zumindest gewillkürten
Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebes habe auch der GmbH-Anteil des Klägers
gehört. Er ermittelte daher unter Einbeziehung des beweglichen Anlagevermögens, des
Grundstücks V. sowie des gesamten GmbH-Anteils des Klägers einen Aufgabegewinn
für 1995 in Höhe von ... DM. Dabei ließ der Prüfer den von den Klägern im Rahmen ihrer
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Einkommensteuererklärung 1996 ermittelten Firmenwert unberücksichtigt, da mangels
Übertragung des gesamten Betriebes oder eines Teilbetriebes in 1989 nach seiner
Ansicht kein Firmenwert habe auf die GmbH übergehen können. Wegen der
Berechnung des Aufgabegewinns im Einzelnen wird auf Tz. 10 des
Betriebsprüfungsberichts vom 00.00.0000 sowie die geänderte Tz. 10 von August 1999
verwiesen.
Der Beklagte folgte dem Prüfer und erließ am 00.00.0000 einen entsprechend
geänderten Einkommensteuerbescheid für 1995 gegen die Kläger. Unter demselben
Datum erging auch ein erstmaliger Einkommensteuerbescheid für 1996, in dem ein
Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG lediglich hinsichtlich des veräußerten GmbH-
Anteils der Klägerin, dieser jedoch ohne Berücksichtigung nachträglicher
Anschaffungskosten (Firmenwert) und damit in Höhe von ... DM angesetzt wurde.
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Gegen diese Bescheide richtet sich die vorliegende, nach insoweit erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage.
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Die Kläger machten ursprünglich geltend, dass der Kläger sein Einzelunternehmen
"Entsorgungsbetrieb" in 1989 endgültig aufgegeben habe. Bei dem danach fortgeführten
Lohnfuhrunternehmen habe es sich nicht um eine gewerbliche Betätigung gehandelt, da
der Kläger allein für die GmbH tätig geworden sei und es daher an der erforderlichen
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gefehlt habe. Es habe daher eine
private Vermietung von Sachinbegriffen vorgelegen, so dass sämtliche Wirtschaftsgüter
seit 1989 Privatvermögen darstellten. Eine Betriebsaufgabe zum 31.12.1995 scheide
somit aus.
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Jedenfalls könne der GmbH-Anteil des Klägers nicht dem Betriebsvermögen dieses
Betriebes zugerechnet werden. Die Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer GmbH
werde nicht allein dadurch zum notwendigen Betriebsvermögen, dass zwischen dem
Steuerpflichtigen und der GmbH Geschäftsbeziehungen bestünden, die üblicherweise
auch mit anderen Unternehmen bestehen könnten. Erforderlich sei vielmehr, dass die
Beteiligung als solche unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werde. Dies
scheide vorliegend aus, da der Kläger angesichts seiner Beteiligung von lediglich 50%
nicht in der Lage gewesen sei, seinen geschäftlichen Betätigungswillen in der GmbH
durchzusetzen.
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Auch gewillkürtes Betriebsvermögen habe nicht vorgelegen. Denn die Einbuchung des
GmbH-Anteils habe auf der unzutreffenden Annahme beruht, dass eine
Betriebsaufspaltung vorliege. Durch eine solche irrtümliche Buchung werde kein
gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet.
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Auf jeden Fall liege in der Behandlung des GmbH-Anteils des Klägers als
Betriebsvermögen ein Verstoß gegen Treu und Glauben. Denn die Ausbuchung des
GmbH-Anteils in 1996 sei mit Zustimmung des Beklagten erfolgt, der im
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für 1994 eine Zuordnung der Dividenden
zu den Einkünften aus Kapitalvermögen vorgenommen habe. Der Beklagte habe also
einer Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung zum 01.01.1994 definitiv zugestimmt.
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Unabhängig hiervon müsse bei der Bemessung des Entnahmewertes des GmbH-
Anteils und bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 EStG berücksichtigt werden, dass
in 1989 der Firmenwert des Einzelunternehmens, den die Kläger nunmehr auf ... DM
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beziffern, auf die GmbH übergegangen sei. Denn die wesentlichen
geschäftswertbildenden Betriebsgrundlagen, der Firmenname und die
Geschäftsbeziehungen/Kundenstamm, seien endgültig und unwiderruflich auf die
GmbH übertragen worden. Dadurch sei der Geschäftswert verdeckt in die GmbH
eingelegt worden. Auch wenn er bisher in den Bilanzen der GmbH nicht erfasst und die
Entnahme aus dem Einzelunternehmen in 1989 nicht versteuert worden sei, müsse
diese Einlage im Wege höherer Anschaffungskosten der Beteiligung erfasst werden.
Schließlich machen die Kläger geltend, dass der Betriebsprüfer bei der Ermittlung des
Entnahmegewinns bzgl. des Grundstücks V. eine zu große Fläche und einen
überhöhten Grundstückswert zu Grunde gelegt habe.
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Die Kläger beantragen,
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den Bescheid über Einkommensteuer 1995 dahingehend zu ändern, dass bei der
Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns des Klägers die Anteile an der P. GmbH
unberücksichtigt bleiben und der Gesamtteilwert des Grundstücks V. mit ... DM
angesetzt wird,
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den Bescheid über Einkommensteuer 1996 dahingehend zu ändern, dass der
Gewinn der Kläger nach § 17 EStG aus der Veräußerung der Anteile der P. GmbH
unter anteiliger Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten aus der
verdeckten Einlage eines Firmenwertes von insgesamt ... DM ermittelt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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den Bescheid über Einkommensteuer 1995 dahingehend zu ändern, dass bei der
Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns des Klägers der Gesamtteilwert des
Grundstücks V. mit ... DM angesetzt wird, und im Übrigen die Klage abzuweisen.
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Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Auffassung fest, dass das
Einzelunternehmen des Klägers lediglich umstrukturiert, im Übrigen aber als
gewerblicher Betrieb fortgeführt worden sei. Dadurch sei auch der Firmenwert im
Einzelunternehmen verblieben, da dieser nicht isoliert eingelegt, sondern nur
zusammen mit dem Betrieb übertragen werden könne. Es seien schließlich nicht alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH übertragen worden. Die
Lagermöglichkeiten, Betriebs- und Sozialgebäude und der Fuhrpark seien
zurückbehalten und an die GmbH vermietet worden. Der Firmenwert sei der GmbH
daher nur zur Nutzung überlassen worden.
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Es fehle auch nicht an einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dazu
sei es nämlich nicht erforderlich, dass die Leistung des Gewerbetreibenden einer
Mehrzahl von Interessenten angeboten werde. Bereits die Tätigkeit für einen
bestimmten Vertragspartner reiche insoweit aus.
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Die Beteiligung des Klägers an der GmbH sei auch zutreffend als notwendiges
Betriebsvermögen behandelt worden. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke werde
eine Beteiligung dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die unternehmerische
Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen
soll, den Absatz von Produkten bzw. die Abnahme von Dienstleistungen des
Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Hieran ändere auch die unzutreffende Ausbuchung
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der Beteiligung zum 01.01.1994 nichts. Die seinerzeitige Ausbuchung sei ertragsneutral
gewesen. Auch erwüchsen die Besteuerungsgrundlagen nicht in Bestandskraft. Wegen
des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung sei das Finanzamt ohnehin nicht an die
seinerzeitige Behandlung der Beteiligung gebunden.
Der Beklagte hat die angefochtenen Bescheide am 00.00.0000 geändert. Dabei blieben
die o.g. Streitpunkte unverändert. Die geänderten Bescheide sind nach § 68 FGO zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
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Im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter am 00.00.0000 haben die Beteiligten
Einigung darüber erzielt, dass der Entnahmewert des Grundstückes V. um ... DM
niedriger ist, als bisher der Besteuerung zu Grunde gelegt worden ist. Wegen der
Einzelheiten wird auf die Niederschrift vom 00.00.0000 verwiesen.
26
Entscheidungsgründe:
27
I.
28
Die Klage bezüglich Einkommensteuer 1995 ist teilweise begründet. Der Beklagte hat
zu Recht in diesem Veranlagungszeitraum einen Betriebsaufgabegewinn des Klägers
erfasst, diesen aber zu hoch angesetzt.
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Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, dass der Kläger auch nach Gründung
der GmbH einen Gewerbebetrieb unterhalten und diesen zum 31.12.1995 aufgegeben
hat.
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Nach 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die
mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als
Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch
als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus muss nach der ständigen
Rechtsprechung des BFH die Tätigkeit den Rahmen privater Vermögensverwaltung
überschreiten.
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Das vom Kläger nach Gründung der GmbH ab Mai 1989 betriebene
Lohnfuhrunternehmen erfüllt die vorgenannten Voraussetzungen eines
Gewerbebetriebes. Insbesondere liegt entgegen der von den Klägern bisher vertretenen
Ansicht das Tatbestandsmerkmal "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr" vor.
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Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert das Merkmal der Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt
erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche
Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen,
aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Erkennbar
angeboten wird die Tätigkeit auch dann, wenn sie nur einem einzigen Marktteilnehmer
angeboten wird. Maßgeblich ist dabei allein die Erkennbarkeit für einen oder mehrere
Auftraggeber. Dritten Geschäftspartnern des Auftraggebers braucht demgemäß nicht
deutlich zu werden, ob die Tätigkeit vom Auftragnehmer als Subunternehmer
selbständig oder im Anstellungsverhältnis unselbständig geleistet wird. Dabei sprechen
Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden zwar im
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Allgemeinen deutlicher für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sie sind
aber kein unerlässliches Erfordernis. Dies folgt daraus, dass die Merkmale des § 15
Abs. 2 EStG den "typischen" Unternehmer im Blick haben, der als Händler, Produzent
oder Dienstleistender seine Leistungen "am Markt" erbringt. Die Eigenschaft als
Marktteilnehmer wird indes nicht in Frage gestellt, wenn die Leistungen an einen
einzigen Abnehmer erbracht werden. Vielmehr sind die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG
in dem Sinne typusbezogen auszulegen, dass - unter den weiteren Voraussetzungen
des § 15 Abs. 2 EStG - alle nachhaltigen und selbständigen Tätigkeiten von
Produzenten, Händlern oder Dienstleistenden steuerlich erfasst werden (BFH-Urteil
vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464 m.w.N. der
Rechtsprechung).
Die Gesamttätigkeit des Klägers war auf den Austausch von Leistungen gerichtet.
Leistungen dieser Art werden im Geschäftsleben von einer Vielzahl gewerblicher (Fuhr-)
Unternehmen gleichermaßen angeboten. Ihr Umfang ging über den Rahmen einer
"privaten" und in diesem Sinn nichtunternehmerischen Betätigung deutlich hinaus, was
insbesondere durch die Größe der Umsätze (ca. 600 TDM p.a.) belegt wird. Die
Tätigkeit des Klägers stellte sich deshalb, auch wenn nur Geschäftsbeziehungen zu
einem einzigen Vertragspartner bestanden, als unternehmerische Marktteilnahme dar,
die für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kennzeichnend und
ausreichend ist.
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Auch die Kläger haben sich dieser Betrachtungsweise in der mündlichen Verhandlung
nunmehr angeschlossen.
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Diesen Gewerbebetrieb hat der Kläger zum 31.12.1995 aufgegeben. Denn zu diesem
Zeitpunkt wurden die Lkw aus dem Unternehmen des Klägers einschließlich der
angestellten Fahrer auf die GmbH übertragen. Damit endete die gewerbliche Tätigkeit
des Klägers. Damit ist auf diesen Stichtag ein Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 3 Satz 1, Abs.
1 EStG) zu ermitteln. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig
(siehe Erörterungstermin vom 00.00.0000).
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Der Aufgabegewinn umfasst ebenso unstreitig das bewegliche Anlagevermögen sowie
die Grundstücke N. und V.. Die vom Beklagten angesetzten Teilwerte des beweglichen
Anlagevermögens und des Grundstücks N. sind von den Klägern nicht angegriffen
worden. Bzgl. des Grundstücks V. haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom
00.00.0000 dahin gehend geeinigt, dass der Teilwert dieses Grundstücks ... DM
niedriger ist als vom Beklagten bisher angenommen worden ist. Dies führt zu einer
Reduzierung des Betriebsaufgabegewinns des Klägers um diesen Betrag.
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Entgegen der Ansicht der Kläger hat der Beklagte bei der Ermittlung des
Betriebsaufgabegewinns auch zu Recht die erfolgswirksame Überführung der Anteile
des Klägers an der P. GmbH in sein Privatvermögen berücksichtigt. Denn diese
Beteiligung gehörte zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers.
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Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs.1, § 5 EStG) gehören Wirtschaftsgüter,
die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen
genutzt werden. Das kann - unabhängig von ihrer Höhe - auch auf die Beteiligung an
einer GmbH zutreffen. Nicht ausreichend ist zwar grundsätzlich die Unterhaltung von
Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen
bestehen. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber
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dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des
Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz
von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteile vom 8. Dezember
1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 20. April 2005 X R 2/03, juris).
Im Streitfall erzielte der Kläger seinen gesamten – erheblichen – Umsatz mit der P.
GmbH, die außer ihm keinen weiteren Fuhrunternehmer beauftragt hatte. Die Gründung
der GmbH und die Beibehaltung des Einzelunternehmens dienten – aus welchen
Gründen auch immer – dazu, den bis dahin einheitlichen Gewerbebetrieb aufzuteilen.
Schließlich war der Kläger auf Grund seiner 50%-igen Beteiligung in der Lage, seinem
Einzelunternehmen nachteilige Entscheidungen, etwa eine Kündigung des
Rahmenvertrages, zu verhindern. Angesichts dessen kann die GmbH nicht als
"normaler" und geschäftsüblicher Auftraggeber angesehen werden. Die Beteiligung war
vielmehr dazu bestimmt und geeignet, das operative Geschäft des Einzelunternehmens
in erheblichem Maße zu fördern. Die Beteiligung stellt daher notwendiges
Betriebsvermögen dar (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173,
137, BStBl II 1994, 296 zu einer Beteiligung von 5%; BFH-Urteil vom 20. April 2005
X R 2/03, juris zu einer Beteiligung von 33,3%).
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Dieser Behandlung steht auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.
Zwar hat der Beklagte in 1996 der erfolgsneutralen Ausbuchung des
Beteiligungsansatzes zugestimmt. Dies beruhte aber allein auf der Erkenntnis, dass
zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der GmbH keine
Betriebsaufspaltung besteht, worauf der Steuerberater des Klägers hingewiesen hatte.
Dass der Beklagte es dann möglicherweise versäumt hat zu prüfen, ob der GmbH-Anteil
aus anderen Gründen Betriebsvermögen darstellt, vermag keine Bindung nach Treu und
Glauben zu bewirken. Außerdem hatte die Ausbuchung keine Auswirkungen auf die
Höhe der Steuer bei den Veranlagungen der Jahre 1994 ff., sondern betraf lediglich die
Besteuerungsgrundlagen. Da die Besteuerungsgrundlagen aber nicht in Bestandskraft
erwachsen, konnte der Beklagte später seine Meinung revidieren. Auch hat der Kläger
keine Dispositionen getroffen, die an die damalige Handhabung angeknüpft haben.
Insbesondere waren die teilweise Anteilsveräußerung zum Zeitpunkt der Ausbuchung
bereits erfolgt und das Einzelunternehmen aufgegeben.
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Die Entnahme des GmbH-Anteils des Klägers hat der Beklagte auch zutreffend
bewertet. Der Ansatz des Teilwerts erfolgte entsprechend dem Verkaufspreis laut
Vertrag vom 00.00.0000. Dem haben auch die Kläger nicht widersprochen. Entgegen
der Ansicht der Kläger ist von diesem Teilwert lediglich das eingezahlte Stammkapital
abzuziehen, nicht aber ein anteiliger, in das Betriebsvermögen der GmbH eingelegte
Geschäftswert.
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Zwar stimmt das Gericht mit den Klägern dahin gehend überein, dass durch die
Fortführung des Entsorgungsbetriebes durch die GmbH ab Mai 1989 der Geschäftswert
des Einzelunternehmens, soweit ein solcher existierte, endgültig auf die P. GmbH
übergegangen ist.
43
Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Geschäftswert derjenige Wert, der einem
gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen
materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Er ist Ausdruck der
Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern
verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet
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erscheinen. Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem
verwoben, so dass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder entnommen
werden kann.
Von der hiernach unzulässigen isolierten Übertragung des Geschäftswerts ist indessen
der Fall zu unterscheiden, in dem ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz
oder teilweise übernimmt und hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem
übertragenden Unternehmen auf das übernehmende übergehen. In dieser Situation
geht der Geschäftswert des übertragenden Unternehmens weder notwendigerweise
unter noch verbleibt er immer bei dem übertragenden Unternehmen. Vielmehr folgt er
denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Das gilt
nicht nur im Fall der Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines
Mitunternehmeranteils, sondern ebenso im Fall der Realteilung und bei der Aufspaltung
und Veräußerung eines für sich lebensfähigen Betriebsteils (Urteil vom 27. März 2001 I
R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 m.w.N.).
45
Im Fall der Begründung einer Betriebsaufspaltung gelten die vorstehend erläuterten
Regeln sinngemäß. Auch hier ist es denkbar, dass geschäftswertbildende Faktoren -
z.B. eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche
Organisation - nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr
dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten
Betriebsgesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr sinnvoll genutzt werden
können. In einer solchen Situation kann der Geschäftswert zumindest dann auf die
Betriebsgesellschaft übergehen, wenn diese erstens ihrer Organisation und Struktur
nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und zweitens die
Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und ihr nicht
vorzeitig entzogen werden kann (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195,
536, BStBl II 2001, 771).
46
Hiernach kommt im Fall der Betriebsaufspaltung hinsichtlich des Geschäftswerts nicht
allein eine Nutzungsüberlassung in Betracht. Eine solche mag vorliegen, wenn alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft nur verpachtet worden
sind. Jedoch reicht es für die Annahme einer Betriebsaufspaltung in sachlicher Hinsicht
aus, dass nur eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft zur
Nutzung überlassen wird. So kann eine Betriebsaufspaltung z.B. dann vorliegen, wenn
die Betriebsgesellschaft nur das Betriebsgrundstück anmietet und ihr alle übrigen
Wirtschaftsgüter zu Eigentum übertragen werden. In einer solchen Situation kann auch
der Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft übergehen, sofern er nicht allein auf
bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks. Diese
Überlegung zeigt, dass im Fall der Betriebsaufspaltung der Geschäftswert nicht
schematisch dem ursprünglich bestehenden Unternehmen zugeordnet werden kann
(BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771;
zustimmend BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005,
378).
47
In entsprechender Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall von einem endgültigen
Übergang des Geschäftswerts auf die GmbH auszugehen. Denn die wesentlichen
geschäftswertbildenden Faktoren des Einzelunternehmens waren nach der
tatsächlichen Handhabung der Geschäfte der Kundenstamm, der Firmenname und der
durch den Betriebsinhaber vermittelte Kontakt zu den Dauerkunden. Diese Faktoren
sind auf die GmbH übergegangen.
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Die GmbH wurde unter dem Namen der bisherigen Einzelfirma gegründet; letztere trat in
der Folgezeit nicht mehr gegenüber den Kunden in Erscheinung, ihre Weiterexistenz
dürfte keinem Außenstehenden aufgefallen sein.
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Der Firmeninhaber, der Kläger, war nunmehr als Geschäftsführer für die GmbH tätig, der
im Übrigen die Kundenkontakte auf die GmbH überleitete. Als GmbH-Geschäftsführer
unterlag er einem Wettbewerbsverbot, das ihm lediglich den Betrieb des
Fuhrunternehmens erlaubte. Die Tätigkeit der GmbH unter dem übernommenen
Firmennamen unterlag keiner Befristung und konnte der GmbH daher auch nicht
entzogen werden. Das der GmbH mietweise überlassene Grundstück V. mag zwar als
wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sein; es war aber für den Geschäftswert
ohne Bedeutung, da es keine besondere Lage oder Verkehrsanbindung aufwies.
Dementsprechend wurde es nach Abtretung der Anteile an die Firma S. in 0000 nur
noch ein Jahr genutzt und dann aufgegeben. Im Übrigen hatte sich die GmbH die
Nutzung des Grundstücks langfristig gesichert durch einen Mietvertrag über 10 Jahre mit
einseitiger Option für weitere fünf Jahre. Die der GmbH nicht übertragenen Lkw
einschließlich Fahrer gehörten offensichtlich nicht zu den wesentlichen
Betriebgrundlagen und waren auch nicht geschäftswertbestimmend.
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Dieser Übergang des Geschäftswertes auf die GmbH führt aber, soweit er auf den
GmbH-Anteil des Klägers entfällt, nicht zu dessen Aufdeckung und damit beim Kläger
auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.
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Zwar liegt grundsätzlich bei einer verdeckten Einlage von Wirtschaftsgütern aus einem
Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft - so auch beim Geschäftswert - immer
eine Entnahme mit Gewinnrealisierung vor und es muss eine entsprechende
Aktivierung in der GmbH zum Teilwert erfolgen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII
R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512). Dies gilt auch, wenn die Entnahme
rechtsirrtümlich tatsächlich nicht versteuert worden ist. Auch eine unterbliebene
Aktivierung in der GmbH kann bzw. muss soweit noch möglich nachgeholt werden
(BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 104/94, BFHE 179, 265, BFH/NV BFH/R 1996,
124).
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Rechtsprechung und Verwaltung haben es bei einer Betriebsaufspaltung aber in
ständiger Praxis grundsätzlich zugelassen, dass die unentgeltlich übertragenen
Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft zu Buchwerten fortgeführt werden
konnten; stille Reserven wurden danach nicht aufgedeckt. Auch das Schrifttum war
dieser Praxis überwiegend gefolgt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207,
120, BStBl II 2005, 378, m.w.N.). Diese Handhabung hatte ihren Grund darin, dass bei
einer Betriebsaufspaltung die GmbH-Anteile regelmäßig notwendiges
Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind und dadurch die spätere Erfassung der
in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven nicht nur bei der
aufnehmenden Kapitalgesellschaft, sondern auch beim Einbringenden gesichert war
(BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512).
An dieser Handhabung ist bis zum In-Kraft-Treten des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) am 1. Januar 1999
festzuhalten (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005,
378).
53
Diese Möglichkeit der Buchwertfortführung gilt aber nur insoweit, als die GmbH-Anteile
54
steuerverhaftet sind bzw. bleiben. Sie scheidet daher insoweit aus, als an der GmbH
nahe Angehörige des Einbringenden beteiligt sind, die nicht am Besitzunternehmen
beteiligt sind und deren Anteile daher bei diesen Privatvermögen darstellen. Legt in
einem solchen Fall der bisherige Einzel- und nunmehrige Besitzunternehmer
Wirtschaftsgüter verdeckt in die GmbH ein, so müssen die auf den Anteil des
Angehörigen entfallenden stillen Reserven zwangsweise aufgedeckt werden.
Gedanklich wird das verdeckt eingelegte Wirtschaftsgut in Höhe des Bruchteils der
Beteiligungsquote des Angehörigen vom bisherigen Einzelunternehmer aus dem
Besitzunternehmen entnommen und dem Angehörigen geschenkt; dieser legt diesen
Anteil dann verdeckt in die GmbH ein (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE
207, 120, BStBl II 2005, 378).
Diese Rechtsprechung, die für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelt worden ist,
ist auch im Streitfall anwendbar. Zwar liegt mangels personeller Verflechtung keine
Betriebsaufspaltung vor. Da aber der Kläger – wie oben dargelegt – auch nach der
Gründung der GmbH und der Übernahme des Betriebes durch diese weiterhin
gewerblich tätig geworden ist und sein GmbH-Anteil zum notwendigen
Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebes rechnete, war insoweit die spätere
Erfassung der im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven beim
ihm als dem Einbringenden gesichert. Die Interessenlage ist daher identisch mit der bei
einer Betriebsaufspaltung.
55
Dies bedeutet: Der auf den GmbH-Anteil des Klägers entfallende Geschäftswert musste
in 1989 nicht aufgedeckt werden. Da die GmbH auch tatsächlich keinen Geschäftswert
aktiviert und der Kläger damals keinen aufgedeckt hat, ist von einer Buchwertfortführung
auszugehen. Eine nachträgliche Aktivierung kommt daher nicht in Betracht, so dass
beim Kläger keine nachträglichen Anschaffungskosten für seine GmbH-Beteiligung
angenommen werden können.
56
II.
57
Für die Einkommensteuer 1996 wird festgestellt, dass der Veräußerungsgewinn der
Klägerin nach § 17 EStG um nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des anteiligen
verdeckt eingelegten Firmenwerts zu mindern ist.
58
Die Kläger haben in 0000 jeweils ihren hälftigen Anteil an der P. GmbH veräußert. Da
sie wesentlich an der GmbH beteiligt waren, ist der Gewinn aus der Veräußerung
gemäß § 17 EStG zu versteuern.
59
Der Veräußerungspreis beträgt für beide Kläger jeweils ... DM.
60
Als Anschaffungskosten sind beim Kläger der anteilige Entnahmewert in gleicher Höhe
anzusetzen. Zu berücksichtigen sind im Übrigen die anteiligen Veräußerungskosten in
Höhe von ... DM, so dass sich insoweit ein Veräußerungsverlust von ... DM ergibt.
61
Bei der Klägerin sind neben den Veräußerungskosten von ... DM als
Anschaffungskosten die anteilige eingezahlte Stammeinlage (... DM) zu
berücksichtigen.
62
Außerdem sind nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des anteiligen verdeckt
eingelegten Firmenwerts abzuziehen.
63
Zu den Anschaffungskosten im Sinne § 17 Abs. 2 EStG gehören auch nachträgliche
Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst und weder Werbungskosten noch Veräußerungskosten sind. Hierzu gehören
insbesondere solche Aufwendungen, die als verdeckte Einlagen zu werten sind. Dabei
kann Gegenstand der verdeckten Einlage jedes bilanzierbare Wirtschaftsgut sein. Im
Übrigen muss der Gesellschafter die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an
die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm
nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an
die Gesellschaft zugleich eine Zuwendung an den Gesellschafter zu sehen ist (BFH-
Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII 62/93, BFHE 194, 130, BStBl II 2001, 234).
64
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn wie zuvor dargelegt, führt die
verdeckte Einlage des Geschäftswerts des früheren Einzelunternehmens des Klägers in
die P. GmbH insoweit zu einer zwangsweisen Aufdeckung der stillen Reserven, als
diese auf den GmbH-Anteil der Klägerin entfallen. Denn die Klägerin hielt bzw. hält ihre
GmbH-Beteiligung unstreitig im Privatvermögen. Der Vorgang ist so zu behandeln, als
habe die Klägerin den auf sie entfallenden Teil des Geschäftswerts vom Kläger
geschenkt erhalten und ihn verdeckt in die GmbH eingelegt. In dieser Höhe sind der
Klägerin daher nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung entstanden.
65
Dem steht das vom Beklagten herangezogene Urteil des FG Münster vom 14. Juni 1994
16 K 5112/93 E (EFG 1994, 968) nicht entgegen. Denn im dortigen Fall lag eine sog.
verschleierte Sachgründung vor. Das FG hielt daher die entgeltliche Übertragung der
materiellen Wirtschaftsgüter, die den Übergang des Geschäftswerts zur Folge hatte, für
nichtig, so dass der GmbH kein Vermögensvorteil zugewachsen war. Im vorliegenden
Fall ist die P. GmbH im Wege einer Bargründung entstanden. Eine entgeltliche
Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die GmbH hat nicht stattgefunden, so dass kein
Zweifel daran bestehen kann, dass der GmbH durch den Übergang des Geschäftswerts
eine Vermögensvorteil zugeflossen ist.
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Da die Höhe des danach zu berücksichtigenden damaligen Geschäftswertes noch nicht
abschließend geklärt werden konnte, ergeht insoweit (für 1996) ein Zwischenurteil.
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Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens bleibt dem Endurteil vorbehalten.
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Die Revision wird zugelassen, da die Frage, ob bei Einbringung von Wirtschaftsgütern
aus einem Einzelunternehmen in eine GmbH bis zum In-Kraft-Treten des § 6 Abs. 6
Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402)
eine Buchwertfortführung auch ohne Vorliegen einer Betriebsaufspaltung möglich war,
grundsätzliche Bedeutung hat.
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