Urteil des FG Köln vom 16.11.2005
FG Köln: auflösende bedingung, aufschiebende bedingung, verbindlichkeit, deckungskapital, entstehung einer forderung, witwenrente, zusatzversicherung, hinterbliebenenrente, rückstellung
Finanzgericht Köln, 13 K 3009/04
Datum:
16.11.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 3009/04
Tenor:
Unter Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer und
Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für das Jahr 1997 vom
00.00.0000 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom
00.00.0000 werden
1. die Körperschaftsteuer in der Weise festgesetzt, dass unter Korrektur
der Gewerbesteuerrückstellung das „...“ i.H.v. ... DM zum 00.00.0000
erfolgswirksam als Verbindlichkeit eingebucht wird,
2. die Einkommensbeträge entsprechend festgestellt.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Körperschaftsteuer und der Feststellungsbeträge
wird dem Beklagten übertragen ( § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ).
Die Kosten des Rechtsstreits bis zum 00.00.0000 trägt die Klägerin. Die
weiteren Kosten des Rechtsstreits tragen die Klägerin zu 77 % und der
Beklagte zu 23 %.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
durch die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der
Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Tatbestand
1
Die im Jahre 0000 gegründete Klägerin ermittelt ihren Gewinn für ein abweichendes
Wirtschaftsjahr. Bilanzstichtag ist der 30.09. des Kalenderjahres. Für die Streitjahre
2
wurde die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer
veranlagt.
Die Klägerin hatte dem Gesellschafter-Geschäftsführer H.X. am 00.00.0000 mit
Nachträgen vom 00.00.0000 und 00.00.0000 eine Pensionszusage gewährt, die auch
eine Hinterbliebenenrente für seine Ehefrau I.X. umfasste. Danach sollte Herr H.X. ab
Vollendung des 65. Lebensjahres oder bei vorherigem Bezug von Altersruhegeld aus
der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. bei vorherigem Ausscheiden infolge
Berufsunfähigkeit ein lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von 160 % der aktiven
Bezüge der Beschäftigungsgruppe ... des jeweils zeitlich gültigen Gehaltsabkommens
der ... Industrie erhalten. Der Ehefrau des Herrn H.X. wurde für den Fall seines
vorherigen Versterbens und des Fortbestehens der Ehe bis zu diesem Zeitpunkt eine
lebenslängliche Hinterbliebenenrente in Höhe von 100 % der für ihren Ehemann
geltenden Bemessungsgrundlage zugesagt. Dieser Rentenanspruch sollte bei
Wiederverheiratung erlöschen.
3
Zur Rückdeckung dieser Rentenverpflichtung schloss die Klägerin am 00.00.0000 bei
der B. AG eine Lebensversicherung mit aufgeschobener Rentenzahlung und
Witwenrente auf das Leben des H.X. ab, für die der Tarif ... + ... mit Gewinnbeteiligung
im ... gelten sollte. Ausweislich der Police betrug die versicherte Rente mtl. ... DM und
der Versicherungsbeitrag jährlich ... DM. Die Beitragszahlungsdauer war bei
vorgesehenem Rentenbeginn am 00.00.0000 mit 18 Jahren vereinbart.
4
Im Anhang zu dem Versicherungsschein Nr. ... war geregelt, dass die versicherte Rente
gezahlt werde, wenn die versicherte Person den Beginn der Altersrente erlebe. Die im
Rahmen der Gewinnbeteiligung gewährten Gewinnanteile sollten als Einmalbeiträge für
beitragsfreie Zusatzrenten (Bonusrenten) verwendet werden, die zusammen mit der
versicherten Rente fällig werden sollten. Nach weiterer Regelung im Anhang sollte auf
das Leben der Ehefrau I.X. eine mtl. Witwenrente von ... DM mitversichert sein. Diese
Witwenrente sollte an jedem Rentenfälligkeitstermin zahlbar sein, den die mitversicherte
Ehefrau erleben würde, erstmals an dem auf den Tod des versicherten Ehemanns
folgenden Rentenfälligkeitstermin. Beim Ableben der mitversicherten Ehefrau sollte sich
der jährliche Beitrag vom Beginn der auf den Tod folgenden Beitragszahlungsperiode
auf ... DM ermäßigen.
5
Nach den allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Leibrentenversicherung der
B. AG wandelte sich bei Kündigung des Vertrags nach Entrichtung der Beiträge für 1/10
der Beitragszahlungsdauer die abgeschlossene Versicherung in eine beitragsfreie
Versicherung mit herabgesetzter Rente um. Im Falle einer durch den
Versicherungsnehmer ausgesprochenen Kündigung sollte er die Rückzahlung der
Beiträge nicht verlangen können.
6
In den Bedingungen für die Gewinnbeteiligung des ... ist ergänzend vorgesehen, dass
die Gewinnanteile bei Versicherungen mit laufender Beitragszahlung erstmals zu
Beginn des dritten Versicherungsjahres gewährt und in Prozent des Beitrages
festgesetzt werden. Die Gewinnanteile werden mit dem geschäftsplanmäßig
festgelegten Zinsfuß angesammelt. Der Gewinnanteil wird nach dem Geschäftsplan als
Barwert der Zusatzrente errechnet.
7
In den Zusatzbedingungen für die Mitversicherung von Witwenrente der B. AG wird
geregelt, dass bei Rücktritt oder Anfechtung des Versicherers in Folge in einer
8
Obliegenheitsverletzung das auf die Versicherung entfallende volle Deckungskapital,
jedoch nicht mehr als die Summe der eingezahlten Beiträge, zu erstatten ist. Soweit
infolge eines Anspruchsausschlusses ein Anspruch auf Witwenrente nicht besteht,
sollte der Versicherer verpflichtet sein, den bei Lebzeiten des versicherten Ehemannes
auf die Anwartschaft auf Witwenrente entfallenden Teil des Deckungskapitals, jedoch
nicht mehr als die Summe der für die Mitversicherung der Witwenrente eingezahlten
Beiträge, zu erstatten. Die gleiche Erstattungspflicht sollte bestehen, sofern die
Leistungspflicht des Versicherers infolge Selbsttötung des versicherten Ehemannes
eingeschränkt sein würde. Bei Zahlungsverzug im Zeitpunkt des Eintritts des
Versicherungsfalles sollte sich die Verpflichtung des Versicherers auf die Leistung
beschränken, die er im Fall einer Kündigung auf den Tag des Eintritts des
Versicherungsfalles zu erbringen gehabt hätte.
Mit Schreiben vom 00.00.0000 teilte die B. AG zu der streitbefangenen
Rückdeckungsversicherung und der zugrunde liegenden Pensionszusage folgende
versicherungsmathematischen Werte mit:
9
1. Aktivwerte für die Firmenrückdeckungsversicherung
10
Bilanzstichtag Mit Anwartschaft auf
Hinterbliebenenrente
Ohne Anwartschaft auf
Hinterbliebenenrente
30.09.1997
… Euro
… Euro
30.09.1998
... Euro
... Euro
30.09.1999
... Euro
... Euro
11
2. Pensionsrückstellungswerte für die Pensionsverpflichtung für Herrn H.X.
12
30.09.1997
... Euro
... Euro
30.09.1998
... Euro
... Euro
30.09.1999
... Euro
... Euro
13
(Rechnungsgrundlagen: Richttafeln 1983 nach Dr. Klaus Heubeck
14
Rechnungszins: 6,00 %).
15
30.09.1999
... Euro
... Euro
16
(Rechnungsgrundlagen: Richttafeln 1998 nach Dr. Klaus Heubeck
17
Rechnungszins: 6,00 %).
18
Die Klägerin hatte für die Streitjahre das Deckungskapital aus der
Rückdeckungsversicherung ohne Berücksichtigung der Anwartschaft auf
Hinterbliebenenrente mit folgenden Werten aktiviert:
19
30.09.1997
30.09.1998
30.09.1999
... DM
... DM
... DM
20
Die u.a. die Pensionsverpflichtung für H.X. abdeckenden Pensionsrückstellungen hatte
die Klägerin dagegen unter Berücksichtigung der Verpflichtung zur Zahlung der
Hinterbliebenenrente mit folgenden Werten passiviert:
21
30.09.1997
30.09.1998
30.09.1999
... DM
... DM
... DM
22
Im Rahmen einer im Jahre 0000 begonnenen Betriebsprüfung für die Streitjahre
gelangte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung C. zu der Auffassung, dass auch der
auf die Hinterbliebenenversicherung entfallende Anwartschaftswert zu aktivieren sei
(Tz. 17 des Betriebsprüfungsberichtes vom 00.00.0000). Die danach anzuhaltenden
Werte setzte der Prüfer mit geringfügigen Abweichungen von der späteren Berechnung
der B. AG wie folgt an:
23
30.09.1997
30.09.1998
30.09.1999
... DM
... DM
... DM
24
Die Pensionsrückstellungen berechnete der Prüfer unter Berücksichtigung bisher nicht
passivierter Jubiläumsrückstellungen wie folgt:
25
30.09.1997
30.09.1998
30.09.1999
... DM
... DM
... DM
26
Weiterhin schlug der Prüfer vor, das mit ... DM passivierte "..." erfolgswirksam
auszubuchen, da eine Rückzahlungsverpflichtung bzw. ein Gläubiger nicht mehr
feststellbar sei (Tz. 19 des Prüfungsberichts).
27
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung mit den nach § 164 Abs. 2
AO geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47
Abs. 2 KStG für die Jahre 1997 bis 1999 vom 00.00.0000.
28
Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin vor, dass die Aktivierung
der Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung dem Realisationsprinzip des § 252 Abs.
1 Nr. 4 HGB widerspreche. Der Anspruch der Klägerin auf die Leistung der
Versicherung für die Hinterbliebenenversorgung entstehe erst, wenn Herr H.X. als
versicherte Person verstorben sei und Frau I.X. als zweitversicherte Person noch lebe.
Vor diesem Zeitpunkt könne eine Aktivierung, d. h. die Realisierung eines doppelt
bedingten Anspruchs auf eine Todesfallleistung nicht in Frage kommen. Die
Passivierung der eingegangenen Verbindlichkeiten aus der Pensionszusage sei dem
gegenüber nach dem Imparitätsprinzip in vollem Umfang zwingend.
29
Es handele sich um eine aufschiebende Bedingung, die von den Vertragsparteien nicht
beeinflusst werden könne. Ansprüche, die erst entstünden, wenn eine aufschiebende
Bedingung eintrete, würden erst dann berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten
sei. Soweit in Abschnitt 41 Abs. 24 Satz 2 EStR die Bewertung der
Rückdeckungsversicherung mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der
Versicherungsgesellschaft zzgl. eines etwaigen Überschussanteils vorgesehen sei,
könne dies jedenfalls nicht zur Aktivierung eines bedingten Anspruchs Anlass geben.
30
Bei dem "..." handele es sich um eine ursprünglich der früheren Gesellschafterin M.G.
zustehende Forderung, deren Gegenwert der Klägerin mit der Auflage, den Betrag nur
als Unterstützung an ... zu verwenden, zur Verfügung gestellt worden sei. Die letzte
Auszahlung sei im Jahr 0000 i.H.v. ... DM erfolgt. Aufgrund der durch die Auflage
begründeten Außenverpflichtung sei der Passivposten als Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten fortzuführen.
31
Mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.000 wies der Beklagte die Einsprüche als
unbegründet zurück. Dazu führte er aus, dass der u. a. die Verpflichtung zur Zahlung der
Hinterbliebenenrente abbildenden Pensionsrückstellung die entsprechende Forderung
der Klägerin aus dem Lebensversicherungsvertrag gegenüberstehe. Der
Bewertungsgrundsatz des § 252 HGB gelte gleichermaßen für Verbindlichkeiten und
Forderungen. Auch bei der Bewertung von Forderungen seien alle vorhersehbaren
Risiken und Verluste, die bis zum Abschlusstag entstanden seien, zu berücksichtigen.
Die Forderung gegenüber der B. bestehe in voller Höhe des Wertes der Anwartschaft
der Ehefrau auf Zahlung der Hinterbliebenenrente. Gründe, die einen Ausfall dieser
Anwartschaft vermuten lassen könnten, seien nicht erkennbar.
32
Die von der Klägerin angeführte doppelte Bedingung gelte sowohl für die
Verbindlichkeit als auch für den Rückdeckungsanspruch. Würde man der Argumentation
der Klägerin folgen, so wäre auch eine Passivierung der doppelt bedingten
Verbindlichkeit nicht zulässig. Denn auch hier trete die Realisation der
Zahlungsverpflichtung nur bei Bedingungseintritt ein. Es sei nicht ersichtlich, dass die
Realisierung der Verpflichtung zur Hinterbliebenenversorgung der Ehefrau hinsichtlich
ihres Risikos anders zu sehen sei als die in diesem Fall eintretende Realisierung der
Forderung aus der Rückdeckungsversicherung.
33
Der Einwand der Klägerin, dass für die Bewertung der Pensionsverpflichtung andere
Maßstäbe gälten als für die Bewertung des Versicherungsanspruchs, sei nicht
nachvollziehbar. Weder das Handelsrecht noch das Steuerrecht enthielten besondere
Bestimmungen zur Bewertung von Forderungen. Bei der Ermittlung des Wertes gälten
daher die Vorschriften des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
34
Forderungen seien danach mit den Anschaffungskosten und ggf. mit dem niedrigeren
Teilwert anzusetzen. Bei Forderungen gegenüber einem Versicherungsunternehmen
entspreche dies dem Rückkaufswert am Bilanzstichtag. Dieser Wert sei seitens der
Finanzbehörde entsprechend den Angaben des Versicherungsunternehmens
übernommen worden.
Darüber hinaus handele es sich im Grunde nur um die sachgerechte Bewertung einer
Verbindlichkeit. Eine direkte Kürzung der Verbindlichkeit um den entsprechenden
Ausgleich durch die Versicherungsansprüche sei nicht zulässig, da
Pensionsverpflichtungen und Rückdeckungsansprüche aus Gründen der Bilanzklarheit
getrennt auszuweisen seien. Würde man indessen die gleichzeitig mit der
Verbindlichkeit entstehende Forderung aus der Rückdeckungsversicherung bei der
Bewertung der Verpflichtung außer acht lassen, entspreche dies im Ergebnis nicht der
tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung der Klägerin durch die voraussichtlichen
Zahlungen an die Berechtigten.
35
Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 14.12.1988 I R 44/83, BStBl II
1989, 323, stehe der Rechtsauffassung der Finanzbehörde nicht entgegen. Auch in
diesem Fall habe der BFH eine grundsätzliche Aktivierungspflicht für Ansprüche aus
Versorgungszusagen ausdrücklich bejaht.
36
Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten in Höhe des Wertes des "..." lägen schließlich mangels hinreichender
Wahrscheinlichkeit des Entstehens von Unterstützungsansprüchen der Mitarbeiter und
mangels wirtschaftlicher Verursachung solcher Ansprüche vor dem Bilanzstichtag nicht
vor.
37
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass der BFH zuletzt mit Urteil
vom 25.02.2004 I R 54/02, DB 2004, 1399 die gefestigte Rechtsprechung zum
handelsrechtlichen Saldierungsverbot bei Ansatz und Bewertung einer
Pensionsverpflichtung sowie einer evtl. abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung
bestätigt habe. Die Bildung einer Bewertungseinheit zwischen einer
Pensionsverpflichtung und dem Aktivwert einer Rückdeckungsversicherung scheitere
daran, das es insoweit an gegenläufigen wertbeeinflussenden Korrelationen fehle.
38
Die von ihr zugesagte Witwenversorgung sei bei der Ermittlung der Höhe der
Pensionsverpflichtung unabhängig davon zu berücksichtigen, ob hierfür eine
Rückdeckungsversicherung abgeschlossen sei. Unabhängig von der Bewertung der
Verpflichtung aus der zugesagten Witwenversorgung komme die Aktivierung eines
hierauf bezogenen Rückdeckungsanspruchs nur in Betracht, wenn die
Voraussetzungen der Aktivierung dem Grunde nach erfüllt seien. Erst danach stelle sich
die Frage der Bewertung des Anspruchs.
39
Die Hinterbliebenen-Zusatzversicherung unterscheide sich insofern von einer auf das
Leben des Pensionsberechtigten abgeschlossenen Kapitallebensversicherung, als sie
ihrem Charakter nach keine kapitalbildende, sondern eine Risikoversicherung sei.
Anders als bei Kündigung der Hauptversicherung werde bei alleiniger vorzeitiger
Beendigung der Zusatzversicherung grundsätzlich kein Rückkaufswert erstattet. Die
Haupt- und die Zusatzversicherung stellten selbständige Wirtschaftsgüter dar. Sie seien
daher hinsichtlich ihrer Aktivierungsfähigkeit auch unabhängig voneinander zu
beurteilen.
40
Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung seien Forderungen zu
aktivieren, wenn sie am Bilanzstichtag realisiert seien. Dies sei dann der Fall, wenn die
Forderung entweder rechtlich bereits entstanden sei oder die für die Entstehung
wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt
worden seien und der Kaufmann mit der zukünftigen rechtlichen Entstehung des
Anspruchs rechnen könne (Urteil des BFH vom 12.04.1984 IV R 112/81, BStBl II 1984,
554). Mit der laufenden Zahlung der Prämien durch den Versicherungsnehmer trete im
Rahmen des als schwebendes Geschäft zu qualifizierenden Versicherungsvertrags eine
einseitige Erfüllung ein. Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die spätere
Forderungsentstehung seien auch bezüglich der Hinterbliebenenrenten-
Zusatzversicherung mit dem Abschluss des Vertrags und der Prämienzahlung gesetzt.
Allerdings könne die Klägerin mit der Entstehung der späteren Forderung nicht fest
rechnen, weil diese Forderung bedingt sei (Urteil des BFH vom 26.04.1995 I R 92/94,
BStBl II 1995, 594).
41
Bedingt sei eine Forderung, wenn ihre Entstehung von einem zukünftigen ungewissen
Ereignis abhänge. Der Leistungsanspruch des Unternehmers aus der
Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung hänge vom Eintritt des Todes des
Hauptversicherten bei Überleben des Ehegatten ab (Urteil des BFH vom 28.02.1996 II R
92/93, BStBl II 1996, 348). Zum jeweiligen Bilanzstichtag lasse sich nicht abschätzen,
ob es jemals zur Zahlung durch die Versicherungsgesellschaft aus der
Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung kommen werde. Falle die Bedingung aus
oder kündige der Unternehmer die Zusatzversicherung, so seien die eingezahlten
Prämien verloren, da weder eine Kapitalzahlung noch eine Erstattung der
Prämienreserve vorgesehen sei. Die Forderung aus der Hinterbliebenenrenten-
Zusatzversicherung dürfe daher erst mit Bedingungseintritt aktiviert werden, da bis dahin
lediglich eine Forderungsanwartschaft bestehe.
42
Die Forderung aus der Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung dürfe auch nicht
wertmindernd bei der Bewertung der passivierten Pensionsrückstellung berücksichtigt
werden. Ansatzpunkt für eine solche Saldierung könnte allenfalls § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Satz
1 c EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 sein. Diese
grundsätzlich für das Jahr 1999 anwendbare Vorschrift habe allerdings keine
Auswirkungen auf Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der
Steuerbilanz. Hierfür sei allein § 6 a EStG als Spezialvorschrift, die der
Bewertungsvorschrift des § 6 EStG vorgehe, maßgeblich. Aus § 6 a EStG ergebe sich
indessen kein Hinweis auf eine mögliche Saldierung. Dies sei auch folgerichtig, da § 6
a EStG den Wertansatz von Pensionsverpflichtungen abweichend von den allgemeinen
Bewertungskriterien regele und mit einem gesondert zu ermittelnden Teilwert
vorschreibe. Es sei auch nicht zulässig, die Pensionsverpflichtung in eine Alters- und
eine Hinterbliebenenversorgung aufzuteilen. Sie sei vielmehr als einheitliches
Wirtschaftsgut zu behandeln (Beschluss des BFH vom 03.02.1993 I B 50/92, BFH/NV
1993, 541).
43
Das "..." sei ausweislich der nunmehr aufgefundenen testamentarischen Verfügung der
Eheleute H. vom 00.00.0000 als Verbindlichkeit zu passivieren. Denn danach solle das
Darlehen in eine Stiftung mit dem bereits beschriebenen Zweck übergehen. Hierdurch
werde unabhängig von der Wahrscheinlichkeit der künftigen Ausbezahlung von
Leistungsbeträgen an Mitarbeiter eine Verpflichtung gegenüber den Erben von Frau H.
begründet.
44
Die Klägerin beantragt,
45
das zu versteuernde Einkommen für Körperschaftsteuerzwecke der Jahre 1997 bis
1999 wie folgt zu mindern:
46
1996/97
1997/98
1998/99
... DM
... DM
... DM
47
Der Beklagte beantragt,
48
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die "Rückstellung ..." für 1997 i. H. v.
... DM sowie die Auswirkungen auf die Folgejahre berücksichtigt werden.
49
Er weist ergänzend darauf hin, dass es beim Ausweis der Ansprüche aus der
Rückdeckungsversicherung nicht darauf ankomme, ob auch dann eine
Kapitalrückzahlung erfolge, wenn der Versicherte vor Fälligkeit der Versicherung
verstürbe oder ob in diesem Fall die gesamten eingezahlten Beträge der
Versicherungsgesellschaft zuwüchsen, wie dies z. B. bei Risikolebensversicherungen
der Fall sei.
50
Soweit nach der Rechtsprechung des BFH die Deckungsrückstellung des Versicherers
mit dem Rückdeckungsanspruch korrespondieren müsse, sei nicht nachvollziehbar,
warum die Klägerin dieser Auffassung nur hinsichtlich der Rückdeckung der
Altersversorgung folge, sie aber bezüglich der im Grundsatz gleichgelagerten
Rückdeckung für die Hinterbliebenenrente nicht gelten lassen wolle.
51
Aufgrund der Vorlage des Testaments der Eheleute H. beabsichtige er schließlich, die
Rückstellung von ... DM zu berücksichtigen.
52
In der mündlichen Verhandlung hat die Vertreterin des Beklagten dem Senat und dem
Klägervertreter ein Schreiben zur Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1997 bis
1999 mit anliegenden Prüfberechnungen übergeben. Sie hat hierzu erklärt, dass die in
diesem Schreiben enthaltene Erklärung als Zusage zur Änderung der Veranlagungen in
Bezug auf die "Rückstellung ..." für den Fall einer außergerichtlichen Erledigung, im
Falle einer streitigen Entscheidung indessen als Einschränkung des
Klageabweisungsantrags in diesem Umfang zu werten sei.
53
Entscheidungsgründe
54
Die Klage ist nur teilweise begründet.
55
I.
56
Entsprechend dem insoweit übereinstimmenden Antrag der Beteiligten sind die
Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für das
Jahr 1997 dahingehend zu ändern, dass unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung
das "Darlehen ..." in Höhe von ... erfolgswirksam als Verbindlichkeit berücksichtigt wird.
57
In Höhe dieses Betrages besteht eine Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber
der Stiftung von Frau M.H.. Er stellt folglich Fremdkapital dar, das gemäß § 8 Abs. 1
KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, §§ 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB
auf der Passivseite anzusetzen ist. Inwieweit es sich um eine unverzinsliche
Verbindlichkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 handelt, die in der Bilanz zum 30.9.1999
gegebenenfalls abzuzinsen wäre, kann hier dahinstehen, da dies – vorbehaltlich der
Anwendung des § 52 Abs. 16 EStG 1999 - zu einer Verböserung des Bescheides über
Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG führen würde, die im
finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt.
Eine Auswirkung der der Einbuchung der Verbindlichkeit korrespondierenden
Minderung der Gewerbesteuerrückstellung auf die Streitjahre 1998 und 1999 ergibt sich
entgegen der Darstellung in den Prüfberechnungen des Beklagten nicht. Insbesondere
kann die unveränderte Beibehaltung dieser geminderten Rückstellung nicht in den
Folgejahren zu einer Änderung des Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG führen. Dies ist zwischen den Beteiligten zwischenzeitlich auch unstreitig. Hierzu
wird auf den Aktenvermerk (Bl. 144 der Gerichtsakte) über das telefonisch geführte
Gespräch mit dem zuständigen Prüfer des Finanzamts für Großbetriebsprüfung B.
Bezug genommen, der von dem Beklagten mit der Überprüfung der Entwicklung der
Gewerbesteuerrückstellung nach Teilabhilfe wegen des "Darlehens ..." betraut worden
ist.
58
II.
59
Im übrigen sind die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide rechtmäßig und
verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dies gilt für das
Streitjahr 1999 mit der Maßgabe, dass eine der Klägerin günstigere Festsetzung – und
Feststellung jedenfalls nicht in Betracht kommt.
60
Der Beklagte ist bei Erlass der streitbefangenen Bescheide zu Recht davon
ausgegangen, dass die ihrer Höhe nach unstreitigen, auf die
Hinterbliebenenversicherung entfallenden Anwartschaftswerte gemäß § 8 Abs. 1 KStG
in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 242 Abs. 1, 246 Abs. 1
Satz 1, 266 HGB bei der bilanziellen Ermittlung des Betriebsvermögens
gewinnerhöhend zu berücksichtigen waren.
61
Die auf die Witwenversorgung entfallenden Rückdeckungsansprüche waren ungeachtet
ihrer aufschiebenden Bedingtheit durch das Vorversterben des versicherten Ehemannes
an den Abschlussstichtagen entstanden und im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
realisiert und mussten daher mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital des
Versicherers aktiviert werden.
62
Selbst wenn dies aber anders zu beurteilen wäre, hätten diese Rückstellungsansprüche
bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen im Umfang dieses Deckungskapitals
gemäß § 6 a Abs. 3 in Verbindung mit § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB als
rückstellungsbegrenzende Merkmale nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten
mindernd berücksichtigt werden müssen, so dass die von dem Beklagten
vorgenommene Aktivierung des auf die Witwenversorgung entfallenden
Deckungskapitals nur einen zum gleichen Gewinnausweis führenden Korrekturposten
darstellen würde.
63
1.
64
Nach § 5 Abs. 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die wie die Klägerin auf Grund
gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse
zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen,
dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
auszuweisen ist. Nach dem danach einschlägigen § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind danach
Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.
65
1.1
66
Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung wird von der herrschenden Meinung allgemein
angenommen, wenn die für die Entstehung einer Forderung wesentlichen
wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der
Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann
(BFH-Urteile vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, DB 2005, 2385; vom 8.
November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, m.w.N.; vom 12. Mai
1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m.w.N.; Adler/Düring/Schmaltz,
Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG,
GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl., HGB §
246 Rn. 172, 175; Ellrott/St. Ring in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 5. Aufl., § 247 HGB
Rn. 80; Blümich/Schreiber, EStG, KStG, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rn. 940 f.).
67
Diese Voraussetzungen sind gegeben, wenn der Gläubiger die von ihm im Rahmen des
Synallagmas geschuldeten Verpflichtungen erfüllt hat, so dass dem Schuldner der
Gegenleistung die Einrede des nicht erfüllten Vertrags gemäß § 320 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) nicht mehr zusteht. Damit ist dem Forderungsgläubiger der
Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher. Sein Zahlungsrisiko
reduziert sich darauf, dass der Schuldner im Einzelfall seine Leistungspflicht aus
anderen Gründen bestreitet oder sich als zahlungsunfähig erweist. Sind solche Risiken
am Abschlussstichtag nicht erkennbar, ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden
Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Vertragsbeziehung realisiert. Ohne
Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob die geltend gemachten Ansprüche am
Bilanzstichtag noch abgerechnet werden müssen oder die Forderung erst nach dem
Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil in BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m.w.N.; vgl.
auch Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 247 HGB Rn. 81; Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 EStG Rn.
940 f.; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 2004, § 6 Rn. A
84; Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 5 Rn. 154;
Herrmann/Heuer Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 5 EStG
Rn. 1010; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 5 Rn. 608).
68
1.2
69
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1961 I 191/59
S, BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101; vom 5. Juni 1962 I 221/60 U, BFHE 75, 407, BStBl
III 1962, 416; vom 28. Juni 2001 IV R 41/00, BFHE 196, 94, BStBl II 2002, 724; vom
25.2.2004 I R 54/02, BStBl II 2004, 654) resultiert auch der Anspruch auf Rückdeckung
(Erstattung) der zu leistenden Renten aus einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers
aus einem ausgeglichenen gegenseitigen Vertrag und ist daher als Forderung (§ 194
BGB) des Kaufmanns gegen den Versicherer unter den sonstigen
70
Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens i.S. des § 266 Abs. 2 B II 4 HGB zu
bilanzieren, soweit die gezahlten Prämien Sparanteile beinhalten.
Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers dient der
Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des
Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des
Aktiven. Hierzu sind in der Regel gleichbleibende Prämien pro Versicherungsjahr an
den Versicherer zu leisten. Davon dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten
des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen
Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). Er begründet Aufwand des betreffenden
Wirtschaftsjahres, da der damit abgegoltene Teil des Versicherungsschutzes zeitlich
nicht über dieses Wirtschaftsjahr hinausreicht. Der im Versicherungsjahr nicht
verbrauchte Teil der Versicherungsprämie dient der Sparkomponente der Versicherung
(Sparanteil); er steht dem Versicherungsnehmer unmittelbar zur Finanzierung der auf
Grund der erteilten Pensionszusage zu zahlenden Versorgungsrenten zur Verfügung.
Dabei wird er mit dem vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinssatz verzinst.
Der Sparanteil der Versicherungsprämie und der rechnungsmäßige Zins werden daher
nicht aufwandswirksam.
71
1.3
72
Das vom Versicherer jeweils nachgewiesene Deckungskapital (Deckungsrückstellung)
ist nach gefestigter Rechtsprechung des BFH Bewertungsgrundlage und -maßstab für
den korrespondierenden Rückdeckungsanspruchs des Versicherungsnehmers zu
dessen Anschaffungskosten.
73
Forderungen sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Anschaffungskosten sind
gemäß § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um ein
Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie diesem einzeln zugeordnet werden können. Bei
den Rückdeckungsansprüchen trifft dies zunächst für die bis zum jeweiligen
Bilanzstichtag vom Versicherungsnehmer unmittelbar aufgewendeten Sparanteile der
Versicherungsprämien (Sparbeiträge) zu. Zu Anschaffungskosten führte auch die
rechnungsmäßige Verzinsung dieser Sparbeiträge, die vertraglich garantiert wird und
daher entsprechende Zinsansprüche des Versicherungsnehmers begründete (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400;
Wichmann, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 1228, 1231, Der Betrieb --DB-- 1992, 2005 f.).
74
Der (als Anschaffungskosten des jeweiligen Rückdeckungsanspruchs des
Versicherungsnehmers zu aktivierenden) verzinslichen Ansammlung der geleisteten
Sparbeiträge entspricht auf der Seite des Versicherers unter Zugrundelegung einer
retrospektiven Betrachtung zum jeweiligen Bilanzstichtag begrifflich und betragsmäßig
dessen geschäftsplanmäßiges Deckungskapital (vgl. BFH-Urteile vom 28. November
1961; vom 5. Juni 1962; in BFHE 196, 94, BStBl II 2002, 724; Abschn. 41 Abs. 26 EStR
1993; R 41 Abs. 24 EStR 2003; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --
BMF-- vom 19. November 1993 IV B 2 -S 2176- 66/93, BB 1994, 112; vgl. auch Ahrend/
Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Lfg. 5/2005, 2. Teil, Rn.
1247; Höfer, a.a.O., Rn. 779). Aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags prospektiv
betrachtet ist dies der (nämliche) Betrag, den der Versicherer in Höhe des Barwerts der
künftigen Verpflichtungen aus dem jeweiligen Vertrag abzüglich des Barwerts der
künftig eingehenden Nettobeiträge passivieren muss --Deckungsrückstellung des
75
Versicherers-- (vgl. dazu § 341 f. HGB i.d.F. des Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetzes
vom 24. Juni 1994).
Ein unter den Anschaffungskosten liegender Teilwert des Rückdeckungsanspruchs i.S.
von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG scheidet aus. Teilwert ist
nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im
Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei
ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb (in der gleichen Weise) fortführt
wie der Steuerpflichtige, in dessen Betriebsvermögen das betreffende Wirtschaftsgut zu
bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Aufgrund dieser Definition ist zu
unterstellen, dass der gedachte Erwerber des Betriebs auch in die
Pensionsverpflichtungen und die dafür abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen
eintreten und daher zwangsläufig die vom Versicherer kalkulierten und als dessen
Deckungskapital verzinslich angesammelten Sparbeiträge entgelten würde. Denn sie
entsprechen dem marktgerechten Entgelt für den Erwerb des jeweiligen
Rückdeckungsanspruches und damit auch dessen Teilwert (Urteile des BFH vom
28.11.1961 und 25.2.2004, a.a.O.).
76
Auf die Höhe eines ggf. zu erstattenden Rückkaufswerts kann es nur dann ankommen,
wenn mit der Auflösung des Vertrags ernsthaft gerechnet werden muss. Andererseits
muss das nachgewiesene Deckungskapital auch dann aktiviert werden, wenn die
Versicherung nicht rückkaufsfähig ist (Urteil des BFH vom 25.2.2004, a.a.O.; Ahrend/
Förster/Rößler, a.a.O., Rn. 1254; Höfer, BetrAVG, Lfg. 7/2005, Bd. II, Rn. 781, 783).
77
1.4
78
Eine auflösende Bedingung, bei deren künftigen Eintritt das entstandene
Forderungsrecht ggf. rückwirkend entfiele oder die gewährte Erfüllungsleistung
zurückgewährt werden müsste, steht dem Gewinnausweis nicht entgegen, soweit die
Bedingung erst in späteren Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursacht wird (Urteile des
BFH vom 14.3.1986 III R 179/82, BStBl II 1986, 669, BFHE 146, 541, und vom
14.12.1988 I R 44/83, BStBl II 1989, 323, BFHE 155, 368; Weber-Grellet in Schmidt,
Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 5 Rz. 270 "Forderungen"). Dem
Realisationsprinzip ist insbesondere nicht zu entnehmen, dass der Gewinnausweis
ausgeschlossen ist, wenn der Anspruch bzw. die Anwartschaft auf die Gegenleistung im
Falle des Todes des Leistungsverpflichteten entfällt. Hängt der Anspruch bzw. die
Anwartschaft von dem Erleben ab, wird dem bei der Bewertung Rechnung getragen,
indem von der Lebenserwartung ausgegangen wird, die sich aus den allgemeinen
Sterbetafeln ergibt.
79
Aufschiebend bedingte Forderungen sind dagegen grundsätzlich nicht zu aktivieren, da
sie erst mit dem Eintritt der Bedingung entstehen (Urteil des BFH vom 26.4.1995 I R
92/94, BStBl II 1995, 594, BFHE 177, 444; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246, Rn. 33).
Zwar kann im bilanzsteuerlichen Sinn eine Forderung auch dann aktiviert werden, wenn
sie wirtschaftlich entstanden ist. Bei einer echten aufschiebenden Bedingung I.S.d. §
158 Abs.1 BGB, deren Wesen geradezu in der Ungewissheit des Bedingungseintritts
besteht, sind, solange diese Ungewissheit besteht, die Voraussetzungen für eine
Aktivierung künftig entstehender Ansprüche indessen nicht erfüllt.
80
1.5
81
Im Streitfall ist mit der laufenden Zahlung der Prämien durch die Klägerin im Rahmen
des als schwebendes Geschäft zu qualifizierenden Versicherungsvertrags eine
einseitige Erfüllung eingetreten. Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die
spätere Forderungsentstehung sind auch bezüglich der Hinterbliebenenrenten-
Zusatzversicherung mit dem Abschluss des Vertrags und der Prämienzahlung gesetzt
worden. Ausweislich des vom Versicherer nachgewiesenen Deckungskapitals
beinhalten die für diese Zusatzversicherung gezahlten Prämien Sparanteile, die
aufgrund der für den "..." geltenden vertraglichen Regelungen verzinst werden.
Schließlich stellt auch die in dem Versicherungsvertrag enthaltene Erlebensklausel
lediglich eine auflösende Bedingung und damit kein Hindernis für die Aktivierung des
Rückdeckungsanspruchs auf Zahlung der Witwenrente dar. Gleiches gilt für die
Nichterstattung eines Rückkaufswerts bei einer – zu den Bilanzstichtagen nicht
absehbaren – vorzeitigen Beendigung der Zusatzversicherung durch die Klägerin.
82
Dass ein anderes Ergebnis aus der aufschiebenden Bedingtheit der Witwenrente durch
den Tod des hauptversicherten Ehemannes folgt, erscheint dem Senat deshalb nicht
überzeugend, weil diese Bedingung in gleicher Weise wie die auflösende
Erlebensklausel ein nach statistischer Wahrscheinlichkeit zu berechnendes Ereignis
betrifft, dessen Eintritt in endlicher Zeit sicher ist. Der Eintritt der Bedingung für die
Zahlung der Witwenrente ist folglich unter der Voraussetzung, dass nicht vorher die
unschädliche auflösende Bedingung des Vorversterbens der versicherten Ehefrau
eintreten sollte, keineswegs ungewiss in dem Sinne, dass eine wirtschaftliche
Entstehung des Anspruchs verneint werden müsste und mit der künftigen rechtlichen
Entstehung des Anspruchs nicht fest gerechnet könnte. Demgemäss ist der zur
Abdeckung der Leistungsverpflichtung des Versicherers erforderliche Prämienaufwand
ungeachtet der Unsicherheit über Beginn und Ende der Rentenzahlungen auch unter
Anlegung gesicherter statistischer Wahrscheinlichkeitsmaßstäbe in Gestalt der
geltenden Sterbetafeln wirtschaftlich kalkulierbar.
83
Soweit demgegenüber der II. Senat des BFH mit Urteil vom 28.2.1996 II R 92/93 (BStBl
II 1996, 348, BFHE 180, 166) entschieden hat, dass durch das Vorversterben einer
Person bedingte mögliche Ansprüche aus Rentenrückdeckungsversicherungen ohne
Rückkaufrecht in gleicher Weise wie Ansprüche aus Schadens- bzw.
Risikoversicherungen auch dann kein berücksichtigungsfähiges geldwertes
Wirtschaftsgut seien, wenn die Versicherung Sparcharakter habe, also hierfür – wie im
Streitfall - von der Versicherung ein Deckungskapital gebildet wird und eine Kündigung
zur Umwandlung in eine beitragsfreie Versicherung führt, beruht dies auf der – vor dem
Jahr 1993 - für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens geltenden speziellen
Ansatzvorschrift des § 4 BewG. Für die ertragsteuerrechtliche Behandlung ist diese
bewertungsrechtliche Beurteilung nach ausdrücklichem Hinweis in den
Entscheidungsgründen hingegen ohne Bedeutung.
84
Für die Annahme, dass aus ertragsteuerrechtlicher Sicht durch eine derartige
Rentenrückdeckungsversicherung durchaus die sichere wirtschaftliche Entstehung
eines bilanzierungsfähigen Anspruchs begründet werden kann, spricht schließlich die
fehlende Differenzierung zwischen der Aktivierung von Rückdeckungsansprüchen für
Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgungszusagen in Rechtsprechung und
Kommentarliteratur (vgl. dazu Urteile des BFH vom 25.9.1968 I 195/65, BStBl II 1968,
810, und vom 25.2.2004, a.a.O., Tz. II.1.a; Ahrend/ Förster/Rößler, a.a.O., Rn. 1216,
1247 ff.; Höfer, a.a.O., Rn. 766, 777, 779 ff.). Wie von Höfer unter Rn. 782 weiter
ausgeführt wird, soll eine Aktivierung vielmehr nur bei Risikoversicherungen, die kein
85
oder kein nennenswertes Deckungskapital bilden, entfallen. Diese Beurteilung teilt auch
der erkennende Senat, da sie sich folgerichtig aus der Anknüpfung des bilanziellen
Ansatzes und der Bewertung des Rückdeckungsanspruchs an die Sparkomponente der
Versicherung und das nachgewiesene Deckungskapital ableiten lässt.
2.
86
Selbst wenn aber ein aktivierungsfähiger Anspruch der Klägerin aus der Rückdeckung
der Witwenversorgung an den streitbefangenen Bilanzstichtagen nicht bestanden haben
sollte, würde die Klage doch keinen Erfolg haben können, weil der mit dem
nachgewiesenen Deckungskapital zu bewertende Rückdeckungsanspruch dann bei der
Rückstellungsbildung als rückstellungsbegrenzendes Merkmal nach
Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu berücksichtigen wäre. Einer derartigen
Kompensation stünden auch die speziellen Bewertungsvorgaben des § 6a EStG nicht
entgegen.
87
2.1
88
In der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, ist die
Berücksichtigung von Rückgriffsmöglichkeiten bei der Bilanzierung von
Verbindlichkeiten und Forderungen bejaht worden (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993
X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE
193, 406, BStBl II 2001, 349). Dabei handelte es sich, wie auch vorliegend unterstellt,
jeweils um künftig entstehende und damit noch nicht aktivierbare Rückgriffsansprüche.
Diese Bewertungsregel ist nunmehr auch in § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. c EStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 auf alle künftigen Vorteile, die
mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, erweitert
worden, ohne dass damit eine für die Streitentscheidung erhebliche Änderung der
Rechtslage verbunden wäre.
89
2.2
90
Rückstellungen sind handelsrechtlich nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach
vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs.1 Satz 2 HGB).
Grundsätzlich ist eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten wie eine
Verbindlichkeit gemäß § 6 Abs.1 Nr.3 EStG anzusetzen, also in sinngemäßer
Anwendung des § 6 Abs.1 Nr.2 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(Erfüllungsbetrag).
91
Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht es, den rückstellungsbegründenden
Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die
positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer
Inanspruchnahme mindern oder --günstigstenfalls-- aufheben, weil der Kaufmann
insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet ist. Auch die Risikominderung infolge
einer zu erwartenden Regressforderung gegenüber einem Dritten kann zu
berücksichtigen sein (BFH-Entscheidungen vom 17.2.1993, a.a.O.; vom 19.Januar 1967
IV 117/65, BStBl III 1967, 336, BFHE 88, 204; vom 14.April 1992 VIII B 74/91, BFH/NV
1993, 11).
92
Wirtschaftlich noch nicht entstandene und damit nicht aktivierungsfähige
Rückgriffsansprüche sind danach zur Kompensation heranzuziehen sind, wenn
93
- sie derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden
Inanspruchnahme stehen, dass sie dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich
entsprechen,
94
- sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit
zwangsläufig nachfolgen; die rechtliche Verbindlichkeit kann sich aus einer vorweg
abgeschlossenen Vereinbarung (z.B. einen Versicherungsvertrag) oder aus
gesetzlichen Haftungstatbeständen (z.B. einer unerlaubten Handlung) ergeben,
95
- sie vollwertig sind, d.h. vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden; dieser muss
von zweifelsfreier Bonität sein.
96
2.3
97
Diese Voraussetzungen würde der in unmittelbarem Zusammenhang mit der drohenden
Inanspruchnahme der Klägerin aus der Versorgungszusage stehende
Rückdeckungsanspruch aus der Mitversicherung der Witwenrente erfüllen, wenn es sich
hierbei tatsächlich um ein wirtschaftlich noch nicht entstandenes und damit nicht
aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut handelte. Denn sowohl die Versorgungszusage als
auch der Rückdeckungsanspruch knüpfen an die identische Entstehungsbedingung des
Vorversterbens des vorrangig berechtigten Ehemannes an, so dass die Entstehung der
Verbindlichkeit auf Zahlung der Hinterbliebenenrente auf Seiten der Klägerin ohne die
gleichzeitige Entstehung ihres vollwertigen Versicherungsanspruchs auf Zahlung einer
entsprechenden Witwenrente nicht denkbar ist.
98
Bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung besteht aber auch unter Beachtung des
Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) kein Anlass, einen Schuldposten
anzusetzen, der den Steuerpflichtigen mit Sicherheit wirtschaftlich nicht belasten wird.
99
Der Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs.1 Nr.3 HGB) würde durch eine derartige
Kompensation nicht berührt. Es geht um die Bewertung einer Rückstellung wegen
ungewisser Verbindlichkeiten. Rückgriffsforderungen, die zwar wirtschaftlich noch nicht
entstanden sind, die aber rechtlich so sicher sind, dass eine endgültige
Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen unwahrscheinlich ist, begrenzen den Wert der
Rückstellung. Auch ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann wird eine wahrscheinliche
Regressmöglichkeit nicht vernachlässigen.
100
Auch das Saldierungsverbot würde nicht verletzt. Dieses Verbot besagt, dass Posten
der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden dürfen (§ 246 Abs.2
HGB) und gilt mangels Vorliegens der Voraussetzungen einer Bewertungseinheit auch
für eine kongruent rückgedeckte Pensionsverpflichtung (Urteil des BFH vom 25.2.2004,
a.a.O., mit weiteren Nachweisen). Müsste man aber davon ausgehen, dass der
Rückdeckungsanspruch der Klägerin gegenüber dem Versicherungsunternehmen
wirtschaftlich noch nicht entstanden ist, wäre kein selbständig zu bewertender
Aktivposten vorhanden, dessen Verrechnung mit dem Passivposten der
Pensionsrückstellung in Betracht käme.
101
2.4
102
Schließlich kann auch der Hinweis der Klägerin nicht durchgreifen, dass § 6 a EStG als
103
lex specialis gegenüber § 6 EStG den Wertansatz von Pensionsverpflichtungen
abweichend von den allgemeinen Bewertungskriterien regele und mit einem gesondert
zu ermittelnden Teilwert vorschreibe, der rückstellungsbegrenzende Merkmale
ausschließe.
Zwar spiegelt der unter Beachtung der Vorgaben des § 6a EStG bilanzierte Wert einer
Pensionsverpflichtung nicht zwingend deren Verkehrs- oder gemeinen Wert wider, wie
insbesondere die Passivierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 oder Abs. 2 Nr.
1 EStG (Schriftlichkeits-, Mindestalterserfordernis) erweisen, wonach der bilanzielle
Ausweis einer zivilrechtlich bestehenden Pensionsverpflichtung in der Steuerbilanz
überhaupt entfallen kann. Der Gesetzgeber hat zudem den bilanziellen Ausweis von
Pensionsverpflichtungen bestimmten Maßgaben - etwa der Anwendung eines
Zinsfußes von 6 % (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) oder dem sog. Nachholverbot (§ 6a Abs. 4
Satz 1 EStG) - unterworfen und damit wertmäßig bewusst nur in einer Höhe zugelassen,
der unter dem bei dem Versicherungsunternehmen angesparten Deckungskapital liegen
kann; auch für rückgedeckte Pensionsverpflichtungen hat der Gesetzgeber keine
Ausnahme von diesem Grundsatz zugelassen. Aus diesem Grunde hat der BFH mit
dem unter Tz. II.1 zitierten Urteil vom 25.2.2004 eine Bewertungseinheit zwischen
Pensionsverpflichtungen einerseits und Rückdeckungsansprüchen andererseits mit der
Folge, dass der der Ansatz der Rückdeckungsansprüche auf den Betrag der
passivierten Pensionsrückstellung zu begrenzen wäre, verneint.
104
Dies schließt indessen nicht aus, den nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Nr.1 EStG
ermittelten Teilwert der Pensionsrückstellung in dem Umfang um nicht aktivierbare
Rückgriffsansprüche zu mindern, in dem eine wirtschaftliche Belastung des
Unternehmers durch die Versorgungszusage mit Sicherheit ausgeschlossen werden
kann. Denn § 6a Abs. 3 Nr.1 EStG enthält keine Ansatzbeschränkung nach unten,
sondern regelt in Modifizierung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nur den zulässigen
Höchstbetrag der Passivierung. Der sich nach dem gesetzlich vorgesehenen
Rechenschema ergebende Wert soll dabei nach der gesetzgeberischen Intention
gerade dem Betrag entsprechen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
i.S.d. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB notwendig ist (BT-Drs. 10/4268, S. 100), was wiederum
zu den oben dargestellten, auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6a EStG
geltenden Maßstäben für die Bewertung einer Rückstellung zurückführt.
105
Dass durch die Kombination der Ansatzbeschränkung nach § 6a Abs. 3 Nr.1 EStG und
der Minderung um nicht aktivierbare Rückgriffsansprüche ggf. ein geringerer Betrag
auszuweisen sein könnte, als er sich bei entsprechender Minderung des Teilwerts der
ungewissen Verbindlichkeit nach § 6 Abs.1 Nr.3 und 2 EStG ergäbe, rechtfertigt kein
anderes Ergebnis. Denn eine Teilwertermittlung nach § 6 Abs.1 Nr.3 und 2 EStG
schließt § 6a EStG gerade aus. Demgemäß wird durch die Minderung der
höchstzulässigen Pensionsrückstellung um werthaltige Rückgriffsansprüche exakt die
verbleibende wirtschaftliche Belastung aus dem nach den Vorgaben des § 6a Abs. 3
Nr.1 EStG rückstellungsfähigen Betrag abgebildet. Selbst wenn ein den Betrieb
fortführender Erwerber (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG) bei der
Gesamtkaufpreisbemessung von einer höheren Belastung ausgehen müsste, so dürfte
ein solcher kalkulatorischer Unterschiedsbetrag doch nicht in gegenläufiger
Kompensation bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden.
106
III.
107
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 137 Satz 1
FGO. Nach der letztgenannten Vorschrift waren der Klägerin auch im Umfang ihres
Obsiegens wegen der gewinnmindernden Berücksichtigung des "Darlehens ..." die
Kosten bis zum Tage vor der mündlichen Verhandlung aufzuerlegen, weil dieses
Obsiegen auf der erst im Klageverfahren vorgelegten letztwilligen Verfügung der
Eheleute H. beruht. Für den Zeitraum ab dem Tage der mündlichen Verhandlung waren
die Kosten hingegen im Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu teilen, da die
unterlassene Teilabhilfe gemäß der Ankündigung im Schriftsatz des Beklagten vom
00.00.0000 nicht mit der Folge der Klägerin angelastet werden kann, dass diese weitere
anteilige Gerichtskosten und außergerichtliche Gebühren zu tragen hätte. Anderes kann
auch nicht unter Berücksichtigung des Umstandes gelten, dass der Beklagte sich auf die
kurz vor der Ladung der Sache zur mündlichen Verhandlung erfolgte Bitte des Gerichts
nach Kräften bemüht hat, eine Teilabhilfe durch Erlass von Änderungsbescheiden ins
Werk zu setzen. Denn die Gründe für die dabei eingetretene Verzögerung können
ebensowenig der Verantwortungssphäre der Klägerin zugerechnet werden wie die
Komplexität der zu ändernden Festsetzungen und Feststellungen, die eine
Protokollierung von Änderungsbescheiden in der mündlichen Verhandlung untunlich
erscheinen ließ. Über die Aufteilung der Verfahrensgebühr wäre schließlich auch im
Falle einer solchen Protokollierung zu entscheiden gewesen.
108
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in
Verbindung mit § 709 der Zivilprozeßordnung – ZPO –.
109
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage der
Aktivierungsfähigkeit aufschiebend bedingter Rückdeckungsansprüche im
Zusammenhang mit einer Versorgungszusage zuzulassen.
110