Urteil des FG Köln vom 13.08.2009

FG Köln (wohnsitz in der schweiz, bundesrepublik deutschland, kläger, oecd, bewg, personengesellschaft, schweiz, völkerrechtlicher vertrag, doppelbesteuerungsabkommen, deutschland)

Finanzgericht Köln, 15 K 2900/05

Datum:

13.08.2009

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

15. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

15 K 2900/05

Rechtskraft:

II R 51/09

Tenor:

Die Bescheide über die Feststellung der Einheitswerte des

Betriebsvermögens auf den 01.01.1994, 01.01.1995, 01.01.1996 und

01.01.1997 vom 05.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

14.06.2005 werden insoweit aufgehoben, als die Anteile an den

Einheitswerten dem Kläger zugerechnet werden.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Zurechnung des Anteils des Klägers am gesondert

festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens der Streitjahre der aufgelösten H -

KG (KG) mit damaligem Sitz in der Stadt L.

Der Kläger hatte in den Streitjahren unstreitig seinen Wohnsitz in der Schweiz. Er war

zu 99,75 Prozent als Kommanditist neben der Komplementärin, der I - GmbH (GmbH),

an der KG beteiligt. Der Komplementärin allein oblag die Geschäftsführung. Mit Vertrag

vom 12.06.2003 übertrug die GmbH ihren Anteil an der KG auf den Kläger. Die

Mitteilung an das Handelsregister über das Ausscheiden der GmbH erfolgte am

17.09.2003.

Die KG verwaltete in den Streitjahren neben weiteren Beteiligungen an

Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in erster Linie eine 40prozentige

Beteiligung an der J - AG (AG). Zudem war die KG verpflichtet, die Buchführung für die

C - GbR zu erledigen, ohne an dieser beteiligt zu sein, wofür sie jährlich 12.000 DM

vereinnahmte. Die Buchführungsaufgabe nahm wiederum die AG wahr, an die die KG

selbst jährlich 12.000 DM zahlte, so dass diese Beträge letztlich an die AG durchgeleitet

wurden.

Aufgrund der eingereichten Vermögensaufstellungen der KG stellte der Beklagte

zunächst erklärungsgemäß die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf die

streitgegenständlichen Stichtage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei

rechnete er dem Kläger – ebenfalls erklärungsgemäß – seinen Anteil am jeweiligen

Einheitswert zu.

Für die Streitjahre führte das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung L sodann eine

steuerliche Betriebsprüfung durch und vertrat ebenfalls die Ansicht, dass für die gemäß

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG – gewerblich geprägte KG ein

Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt und anteilsmäßig dem Kläger

zugerechnet werden müsste. Hinsichtlich der – im hiesigen Verfahren unstreitigen -

Höhe der festzustellenden Einheitswerte nach der Betriebsprüfung wird auf Textziffer

6.0 des Betriebsprüfungsberichts vom 18.12.2003 verwiesen.

Der Rechtsansicht der Prüfer folgend änderte der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 der

Abgabenordnung – AO - die Feststellungsbescheide und rechnete dem Kläger folgende

Anteile an den Einheitswerten zu:

01.01.1994: ... DM

01.01.1995: ... DM

01.01.1996: ... DM

01.01.1997: ... DM

Die Änderungsbescheide gab der Beklagte mit Datum vom 05.03.2004 sowohl dem

Bevollmächtigen der KG als auch dem Bevollmächtigen des Klägers und der GmbH

jeweils gesondert "als Empfangsbevollmächtigte für Herrn S (bzw. I - GmbH) als

Gesellschafter der aufgelösten Firma H - KG" bekannt.

Hiergegen legte der Kläger Einsprüche ein, in denen er sich gegen die Zurechnung der

anteiligen Einheitswerte wendete und die der Beklagte jedoch nach Rücksprache mit

der Oberfinanzdirektion mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2005 als unbegründet

zurückwies. Ein Einheitswert sei für inländische Gewerbebetriebe gemäß § 19 Abs. 1

Nr. 2 des Bewertungsgesetzes – BewG – festzustellen. Für beschränkt Steuerpflichtige

sei jedoch nur der inländische Teil des Betriebsvermögens festzustellen (§ 121 Abs. 2

Nr. 3 BewG), der der beschränkten Vermögensteuerpflicht unterliege. Dabei sei der

Betriebsstättenerlass vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 1076) anzuwenden, nach

dem eine Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer inländischen

Personengesellschaft, die eine inländische Betriebsstätte unterhalte, nach deutschem

Rechtsverständnis grundsätzlich als Unternehmen im Sinne des Art. 7 des OECD-

Musterabkommens 1992 (OECD-MA) behandelt werde. Dies gelte auch für gewerblich

geprägte Personengesellschaften, die explizit in der Textziffer 1.1.5.1 des Erlasses

erwähnt seien.

Hiergegen hat der Kläger am 15.07.2005 die vorliegende Klage erhoben und trägt zur

Begründung im Wesentlichen vor, dass die KG originär nicht gewerblich tätig gewesen

sei. Dies gelte auch für die Erledigung der Buchführungsaufgabe für die C - GbR, was

zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist (s. Bl. 120 d. FG-Akte). Allein die

gewerbliche Prägung der KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führe nicht dazu,

dass das Vermögen als einer Betriebsstätte eines Unternehmens im Sinne des Art. 22

Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz (DBA CH)

zugehörig qualifiziert werden könne, da es sich insoweit um ein deutsches

Rechtsinstitut handele. Die KG sei ausschließlich vermögensverwaltend tätig, so dass

das Besteuerungsrecht für das Vermögen gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA CH in der

Schweiz, dem Ansässigkeitsstaat des Klägers, liege. Es werde auf die Urteile des

Finanzgerichts Schleswig-Holsteins vom 27. November 2002 (Az. 2 K 148/00, EFG

2003, 376) und des Finanzgerichts Hamburgs vom 12. Juni 2003 (Az. VI 6/01, EFG

2004, 548) verwiesen, die die Ansicht des Klägers neben zahlreichen Stimmen in der

Literatur teilen würden.

Der Kläger beantragt,

die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der Einheitswerte des

Betriebsvermögens auf den 01.01.1994, 01.01.1995, 01.01.1996 und 01.01.1997

vom 05.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.06.2005 insoweit

aufzuheben, als die Anteile an den Einheitswerten dem Kläger zugerechnet werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Ausführungen in der

Einspruchsentscheidung.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen

Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens der

Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den

Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Zurechnung der anteiligen

Einheitswerte auf den Kläger erfolgte zu Unrecht, da sie für die Vermögensbesteuerung

des Klägers nicht von Bedeutung sind, § 19 Abs. 4 BewG in der in den Streitjahren

geltenden Fassung. Das Besteuerungsrecht für die Beteiligung des Klägers an der

inländischen KG liegt gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA CH in der Schweiz.

I. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG wird ein Einheitswert für inländische Gewerbetriebe

festgestellt. In diesem Feststellungsbescheid sind auch Feststellungen über die

Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe

ihrer Anteile zu treffen, § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG. Diese Feststellungen erfolgen allerdings

nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, § 19 Abs. 4 BewG.

1. An der letzten Voraussetzung fehlt es im Streitfall, da der Bundesrepublik

Deutschland für die Vermögensbesteuerung des Anteils des Klägers an der KG kein

Besteuerungsrecht zusteht.

Zwar ist der Kläger gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes in

der in den Streitjahren geltenden Fassung – VStG – mit seinem inländischen Vermögen

im Sinne des § 121 BewG beschränkt vermögensteuerpflichtig. Dazu zählt gemäß §§

121 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 BewG auch das inländische Betriebsvermögen. Gemäß § 97

Abs. 1 Nr. 5 BewG bilden inländische Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3

EStG, also auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, Gewerbebetriebe im

Sinne des Bewertungsgesetzes. Auf den Begriff des aktiven "Betriebs" kommt es

insoweit nicht an. Jedoch sind im Streitfall die Vorschriften des

Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland – Schweiz (DBA CH) zu beachten, da

der Kläger in der Schweiz unstreitig seinen Wohnsitz hatte und dieser das

Besteuerungsrecht über das Vermögen des Klägers zusteht. Ob die Schweiz tatsächlich

eine Vermögensteuer erhebt, ist unbeachtlich.

2. Gemäß Art. 22 Abs. 2 DBA CH steht dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht

nur für das bewegliche Vermögen zu, welches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte

eines Unternehmens darstellt oder welches zu einer der Ausübung eines freien Berufes

dienenden festen Einrichtung gehört. Soweit die weiteren Tatbestände des Art. 22 DBA

CH nicht eingreifen, steht dem Ansässigkeitsstaat nach der Auffangklausel des Art. 22

Abs. 6 DBA CH das Besteuerungsrecht zu.

a. Im Streitfall ist das Vermögen der KG weder dem Betriebsvermögen einer

Betriebsstätte eines Unternehmens noch einer festen Einrichtung eines Freiberuflers

zuzuordnen. Das Vermögen der KG setzt sich weit überwiegend aus Aktien der AG und

im Übrigen aus weiteren Beteiligungen an Personengesellschaften und

Kapitalgesellschaften sowie Forderungen und Bankbeständen zusammen.

b. Entgegen der Ansicht des Beklagten können diese Vermögensgegenstände nicht als

Betriebsvermögen eines Unternehmens im Sinne des DBA CH qualifiziert werden.

Weder Art. 22 DBA CH noch Art. 7 DBA CH "Unternehmensgewinne" enthält eine

eigene Definition des Begriffs des "Unternehmens". Nach Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA CH

bedeutet "Unternehmen eines Vertragsstaates", dass es von einer in einem

Vertragsstaat ansässigen Person betrieben oder dass es von einer in dem anderen

Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Entscheidend stellt das DBA CH auf

das Merkmal des Betriebs eines Unternehmens ab, ohne dieses weiter zu definieren.

Jedoch weist schon das Wort "Betrieb" auf eine aktive Tätigkeit des Unternehmers am

Markt hin, an der es bei der reinen Vermögensverwaltung – so wie sie auch die KG im

Streitfall ausübt – gerade fehlt, da ein Verwalter eigenen Vermögens an der

Fruchtziehung aus seiner bestehenden Vermögenssubstanz interessiert ist, ohne

sichtbar nach außen am Markt Güter oder Leistungen anbieten zu wollen.

c. Da der Wortlaut des Abkommens nicht eindeutig ist und noch

Interpretationsspielräume offen lässt, wird sich der Begriff des Unternehmens letztlich

nach dem Recht des Anwenderstaates, Art. 3 Abs. 2 DBA CH bestimmen lassen

müssen. Gerade diese abkommensrechtliche Begriffsbestimmung des Unternehmens

wird im deutschen Recht insbesondere bei Personengesellschaften kontrovers

diskutiert.

aa. Die Finanzverwaltung sieht abkommensrechtlich jede gewerbliche Tätigkeit einer

Personengesellschaft im Sinne des § 15 EStG als Betrieb eines Unternehmens an.

Diese gelte selbst dann, wenn die Personengesellschaft nicht originär gewerblich,

sondern etwa vermögensverwaltend tätig sei, jedoch nach der Fiktion des § 15 Abs. 3

Nr. 2 EStG gewerblich geprägt als Gewerbebetrieb gelte (Schreiben des

Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, Az. IV B 4-S 1300-111/99, BStBl I

1999, 1076 sog. "Betriebsstättenerlass" dort Tz. 1.1.5.1). Auch in der Literatur wird

dieser Ansicht, etwa von Buciek (in: Flick/Wassermeyer/Kempermann,

Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, 25. EGL 07/2003, Art. 7 Rn.

33) grundsätzlich gefolgt, allerdings mit dem Hinweis, dass der Gepräge-Grundsatz

wegen der vorrangigen Art. 6 und 24 DBA CH sich typischerweise nicht auswirke.

bb. In weiten Teilen der Literatur wird hingegen zu Art. 7 DBA CH / OECD-MA die

Ansicht vertreten, die auch auf Art. 22 Abs. 2 DBA CH übertragen werden kann

(Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 69. EGL 05/1997, Art. 22

OECD-MA Rn. 41 und 42), dass die bloße Vermögensverwaltung auch dann keine

Geschäftstätigkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA CH (wortidentisch mit Art. 3 Abs.

1 lit. c OECD-MA) darstelle, wenn sie von einer gewerblich geprägten

Personengesellschaft ausgeübt werde. Aus deutscher Sicht sei Unternehmen nur das,

was unter § 15 Abs. 2 EStG als originärer Gewerbebetrieb definiert werde. Ein

Unternehmen kraft Rechtsform sei letztlich nicht sachgerecht (so Wassermeyer in:

Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 106. EGL 01/2009, Art. 7 OECD-MA Rn.

16a, 49; Hemmelrath in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl. 2008,

Art. 7 OECD-MA Rn. 57; Strunk/Kaminski in: Strunk/Kaminski/Köhler,

Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Band 1, 8. EGL 12/2006, Art. 7

OECD-MA Rn. 29; Blumers, DB 2008, 1765, 1767; Lüdicke, IStR 2004, 208).

cc. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte folgt in der jüngsten Zeit – in mit dem

Streitfall nicht identischen Konstellationen - der herrschenden Meinung in der Literatur.

Insoweit wird insbesondere auf die Urteile des Finanzgerichts Hamburg vom 22. August

2006 (Az. 7 K 255/04, EFG 2007, 105 unter II.3.b.bb. zum DBA Kanada) und des

Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. April 2009 (Az. 17 K 1070/07 F, n.v. unter II.1.b.

m.w.N. zum DBA Großbritannien) verwiesen. Über die Revision gegen das Urteil des

Finanzgerichts Düsseldorf hat der Bundesfinanzhof bislang noch nicht entschieden (Az.

I R 49/09).

dd. Der erkennende Senat schließt sich der Ansicht an, dass allein die gewerbliche

Prägung einer Personengesellschaft nach deutschem Recht (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)

diese nicht zu einem Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne wandelt. Nach Art.

3 Abs. 1 lit. f. DBA CH kommt es für die Annahme eines Unternehmens entscheidend

auf die tatsächliche Betätigung der Personengesellschaft an. Dies folgt bereits aus dem

Wortlaut der Vorschrift, die einen Betrieb eines Unternehmens und damit eine aktive

Tätigkeit am Markt voraussetzt. Die reine Verwaltung eigenen Vermögens einer

Personengesellschaft – wie die der KG – stellt jedoch auch nach deutschem

Verständnis keinen Geschäftsbetrieb dar (siehe auch § 14 AO). Es fehlt insoweit an dem

Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Sinne des § 15

Abs. 2 EStG (vgl. nur Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 15 Rn. 46 ff.).

Diese Auslegung wird durch systematische Erwägungen bekräftigt. Zu Recht folgert

Wassermeyer, dass das abkommensrechtliche Prinzip des Vorrangs der spezielleren

Einkunftsarten (z.B. Art. 7 Abs. 8 DBA CH) das im deutschen Steuerrecht verankerte

Subsidiaritätsprinzip der Einkunftsarten verdrängt (in: Debatin/Wassermeyer,

Doppelbesteuerung, 106. EGL 01/2009, Art. 7 OECD-MA Rn. 16a; Schaumburg,

Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, § 16 Rn. 16.230; in diese Richtung bereits das

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563 unter II.3.

zur Erfassung von Zinsen). Dies hat zur Folge, dass im Abkommensrecht Einkünfte nicht

nach deutschem Steuerrecht wegen der Subsidiaritätsklauseln (§§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3,

23 Abs. 2 EStG) in andere, abkommensrechtliche Einkunftsarten umqualifiziert werden

dürfen. Dies gilt auch für die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft gemäß §

15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die jedenfalls in Fällen der Vermögensverwaltung zu einer

Umwidmung der Einkunftsart, etwa aus Kapitalvermögen oder Vermietung und

Verpachtung, in solche aus Gewerbebetrieb nach deutschem Steuerrecht führt (ebenso

Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 28.04.2009, 17 K 1070/07 F, n.v. unter II.1.b.).

Schließlich erscheint das Ergebnis auch im Hinblick auf die Zielsetzung des

Doppelbesteuerungsabkommens sachgerecht (vgl. auch Strunk/Kaminski in:

Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Band 1,

8. EGL 12/2006, Art. 7 OECD-MA Rn. 29). Das Doppelbesteuerungsabkommen, als ein

bilateraler völkerrechtlicher Vertrag, verfolgt das Ziel, das in beiden Vertragsstaaten

bestehende Besteuerungsrecht aufzuteilen, damit der Steuerbürger nicht in beiden

Staaten belastet wird (s. Eingangsformel des DBA CH). Die Regelung des § 15 Abs. 3

Nr. 2 EStG ist dagegen als eine im Zusammenhang mit der deutschen Gewerbesteuer

zu sehende Missbrauchsvermeidungsvorschrift (BT-Drs. 10/4513 S. 22; 10/3663 S. 1,

6 f.), etwa um die Flucht aus der zwingend der Gewerbesteuerpflicht unterfallenden

Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes) in die

Personengesellschaft, ohne Erweiterung der gesellschaftsrechtlichen Haftungsrisiken,

zu vermeiden. Diese einseitige Sichtweise nur eines der Vertragsstaaten kann diesem

abkommensrechtlich jedoch nicht das Besteuerungsrecht zu Lasten des anderen

Vertragsstaats zuweisen. Hinzu kommt, dass § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zeitlich erst mit

dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 (Gesetz vom 19.12.1985, BGBl I 1985, 2436,

2447), also nach Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens am 11. August 1971,

in das deutsche Einkommensteuergesetz eingefügt worden ist, nach dem der

Bundesfinanzhof seine sogenannte "Gepräge-Rechtsprechung" (grundlegend dazu das

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.03.1966, IV 233/65, BStBl III 1966, 171) mit der

Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82,

BStBl II 1984, 751) aufgegeben hatte. Eine einseitige gesetzgeberische Erweiterung

des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland durch Ausdehnung ihres

innerstaatlichen Begriffs des Gewerbebetriebs auf bestimmte, unstreitig

vermögensverwaltende Gesellschaften kann im Sinne des Abkommensrechts jedoch

keinen Bestand haben.

Somit handelt es sich bei den Vermögensgegenständen der KG nicht um

Betriebsvermögen eines Unternehmens im Sinne des Art. 22 Abs. 2 DBA CH, so dass

nach der Auffangnorm des Art. 22 Abs. 6 DBA CH der Schweiz als Ansässigkeitsstaat

das Besteuerungsrecht für den Anteil des Klägers am Vermögen der KG zusteht. Eine

entsprechende Feststellung durfte mithin nicht durchgeführt werden.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1

1. Halbsatz, Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der

Rechtssache zuzulassen, da eine Klärung des Bundesfinanzhofs zur

abkommensrechtlichen Begriffsbestimmung des Unternehmens im Zusammenhang mit

gewerblich geprägten Personengesellschaften bislang noch aussteht.