Urteil des FG Köln, Az. 10 K 8529/98
FG Köln: einkünfte, vermietung, vertragsübernahme, verpachtung, grundstück, nutzungsrecht, grundbuch, eigentümer, mietvertrag, versorgung
Finanzgericht Köln, 10 K 8529/98
Datum:
25.07.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 8529/98
Tenor:
Der Feststellungsbescheid vom 28. Oktober 1996 und die
Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 1998 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte eines Grundstücks den Klägern oder
der Beigeladenen zuzurechnen sind.
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Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft bestehend aus den Herren X und Y.
Ursprünglich war ihr Vater V Eigentümer des Grundstücks "...", einem Wohn- und
Geschäftshaus. Mit notariellem Vertrag vom 4. Juni 1991 übertrug V mit Zustimmung
seiner im Jahr 1914 geborenen Ehefrau ..., der Mutter der Kläger (Beigeladene), mit
sofortiger Wirkung das Grundstückseigentum im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge. Als Gegenleistung durch die Erwerber war lediglich die Übernahme der
Belastungen des Grundstücks und die Einräumung eines Nießbrauchsrechts zugunsten
des V vereinbart. Im Übertragungsvertrag wies der Notar ausdrücklich auf den
Nießbrauchserlass und die hierzu ergangene Rechtsprechung hin. Unterschrieben
wurde der Vertrag von V, X, Y und der Beigeladenen. Das Grundstück war bis zu
diesem Zeitpunkt durch die "..." der ehemaligen DDR als Treuhänder verwaltet worden.
X, der die Verwaltung des Grundstücks übernehmen sollte, hatte den Mietern bereits im
Frühjahr 1991 mitgeteilt, dass die Mietzahlungen ab Juli 1991 auf das Konto ... bei der
..., Kontoinhaber ..., überwiesen werden sollten, da der bisherige Verwaltungsvertrag mit
der ... zum 30. Juni 1991 auslaufen werde. V verstarb jedoch bereits am 12. Juni 1991.
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Im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs war das Erdgeschoss an einen gewerblichen
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Mieter vermietet. Dieser Vertrag war im März 1991 von V abgeschlossen worden. Die
beiden Wohnungen im 1. OG und die Wohnung in 2. OG waren noch von der ... an
private Mieter vermietet worden. Die bestehenden Mietverträge wurden fortgeführt.
Mit privatschriftlichem Vertrag vom 1. Juli 1991 räumten X und Y der Beigeladenen ein
unentgeltliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück ein. Eine Eintragung des Rechts
ins Grundbuch erfolgte nicht. Nach Tz 3 des Vertrags hatte die Beigeladene alle
Aufwendungen zu tragen, die mit dem Grundstück im Zusammenhang standen. X und Y
verpflichteten sich des Weiteren, die Beigeladene bei der Erfüllung der ihr obliegenden
Pflichten zu unterstützen. Die dabei entstehenden Kosten sollten erstattet werden. Ohne
Einzelnachweis sollten die steuerlich abzugsfähigen Beträge erstattet werden. Die
bestehenden Mietverträge wurden weder mit der Beigeladenen als Vermieterin neu
abgeschlossen noch erfolgte eine schriftlich dokumentierte Anzeige des Eintritts der
Beigeladenen in diese Mietverträge gegenüber den Mietern. Einer der Mieter, der die
Miete für Juli 1991 noch auf das alte Konto überwiesen hatte, wurde von X mit
Schreiben vom 18. Juli 1991 nochmals auf die o.a. neue Kontoverbindung hingewiesen.
Als Inhaberin des Kontos war die Beigeladene angegeben.
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Die Mietzahlungen erfolgten in der Folgezeit auf das o.a. Konto, dessen Inhaberin
unstreitig die Beigeladene nach dem Tode des V war. Die Kontoauszüge wiesen X, der
die Verwaltung des Grundstücks übernommen hatte, als Auszugsempfänger und die
Beigeladene als Inhaberin des Kontos aus. X hatte zum Zwecke der Verwaltung des
Grundstücks auch Kontovollmacht. Er führte den gesamten Schriftverkehr mit den
Mietern, der Gemeinde, den Versorgungsunternehmen, der Bank, der Versicherung und
den Handwerkern. Sämtliche Rechnungen lauteten auf X, die dieser vom o.a. Konto
überwies. Allerdings war die Beigeladene die einzige, die von dem Konto, auf dass die
Mieteinnahmen flossen, auch private Ausgaben bestritt.
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Im Oktober des Streitjahres verstarb die Mieterin einer Wohnung im 1. OG. Der
Mietvertrag mit dem neuen Mieter M wurde zum 1. November 1994 von der
Beigeladenen abgeschlossen.
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Die Vermietungseinkünfte aus dem Grundstück wurden in den
Einkommensteuererklärungen der Beigeladenen erklärt, die beim Finanzamt Sankt
Augustin veranlagt wird. Für die Jahre 1991 bis 1993 folgte das Finanzamt Sankt
Augustin dieser Zurechnung, nicht aber für das Streitjahr 1994, in dem die Beigeladene
Einkünfte von .... DM erklärte. Zur Begründung führte es aus, mangels Eintragung im
Grundbuch liege keine wirksame Bestellung eines Nießbrauchsrechts vor. Der
Bevollmächtigte von X und Y, der auch die Beigeladene steuerlich vertritt, erklärte
darauf hin, dass zwar ein wirksam bestelltes Nießbrauchsrecht mangels Eintragung in
das Grundbuch nicht vorliege, dass aber jedenfalls ein obligatorisches Nutzungsrecht
vereinbart worden sei, bei dem sich die Beteiligten an den Vorschriften über den
Nießbrauch orientiert hätten.
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Der Aufforderung des Finanzamts Sankt Augustin zur Abgabe einer
Feststellungserklärung für das Streitjahr kamen X und Y nicht nach. Mit
Feststellungsbescheid vom 28. Oktober 1996 rechnete der Beklagte die von der
Beigeladenen in ihrer Einkommensteuererklärung erklärten Vermietungseinkünfte mit
geringfügigen Abweichungen von der Erklärung X und Y unter Hinweis auf die BFH-
Urteile vom
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26. April 1983 VIII R 205/80 (BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502) und vom
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29. November 1983 VIII R 215/79 (BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366) in Höhe von
jeweils ... DM zu. Der Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26.
Oktober 1998 als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung wird
maßgeblich darauf abgestellt, dass die Verwaltung des Grundstücks ausschließlich
durch X erfolgt sei und dass der Eintritt der Beigeladenen in die Mietverträge den
Mietern nicht angezeigt worden sei.
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Ende 1998 bat X die Mieter, ein von ihm vorgefertigtes an die Beigeladene gerichtetes
Schreiben zu unterzeichnen, mit dem die Mieter bestätigen sollten, dass sie bereits
vorab über den Wechsel des Vermieters mündlich informiert worden seien und dem
Vermieterwechsel auch mündlich zugestimmt hätten. Diese Schreiben wurden von den
Mietern ... (1. OG) und ... (2. OG) unterschrieben und zurückgesandt.
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Die Klägerin trägt vor, die Mieter seien bereits im Jahr 1991 mündlich durch X darüber
informiert worden, dass Vermieterin nunmehr die Beigeladene gewesen sei. Sie sei
alleinige Inhaberin des Kontos gewesen, auf das die Mietzahlungen erfolgt seien. Neue
Mietverträge seien von der Beigeladenen selbst abgeschlossen worden. Es sei
unschädlich, dass das Grundstück durch X für die Beigeladene verwaltet worden sei,
weil diese bei Einräumung des Nießbrauchsrechts bereits 77 Jahre alt gewesen sei.
Hinzu komme, das X zu einer Zeit Hausverwalter war, als V noch Eigentümer gewesen
sei und daher sämtlichen Mietern bekannt gewesen sei. Vor diesem Hintergrund könne
nicht entscheidend sein, dass die Handwerkerrechnungen X als Adressaten auswiesen.
Zwei der vier Mieter hätten im Übrigen die mündliche Vertragsübernahme durch die
Klägerin mit Schreiben vom 24. November 1998 schriftlich bestätigt. Hinsichtlich des
Mieters M sei die Ansicht des Beklagten vollends unverständlich, weil dieser Mietvertrag
durch die Beigeladene selbst abgeschlossen worden sei. Der damalige Geschäftsführer
des gewerblichen Mieters (Firma "...") habe bislang nicht erreicht werden können.
Darüber hinaus sei aus den Kontoauszügen ersichtlich, das von dem Konto neben den
Hauskosten auch persönliche Ausgaben der M bestritten worden seien. Daraus ergebe
sich, dass sie trotz Kontovollmacht des X vollumfänglich über das Konto habe verfügen
können.
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Letztlich komme es auf diese Frage jedoch nicht an. Denn vor der unentgeltlichen
Übertragung auf X und Y sei V Vertragspartner der Mieter gewesen. Nach den vom
Beklagten selbst angeführten Kriterien und dem BFH-Urteil vom 8. März 1994 IX R
37/90 (BFH/NV 1994, 868) sei die Vermieterstellung, die unstreitig zunächst V
innegehabt hätte, nicht allein durch die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks auf
X und Y auf diese übergegangen. Die Mieter hätten von diesem Eigentümerwechsel
und schon gar nicht von dem damit verbundenen Vermieterwechsel Kenntnis erlangt.
Daher sei eine Zurechnung der Einkünfte zu X und Y gar nicht möglich. Die Einkünfte
hätten allenfalls der Erbengemeinschaft nach V (bestehend aus X und Y und der
Beigeladenen) zugerechnet werden können. Bereits deshalb sei der angefochtene
Feststellungsbescheid aufzuheben.
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Die Einräumung des Nießbrauchsrechts sei schließlich auch nicht aus Gründen der
Steuerersparnis erfolgt. Allen Beteiligten sei bei Vertragsabschluss bekannt gewesen,
das erhebliche Enthaltungsaufwendungen anfallen würden. Die sich aus diesen
Aufwendungen ergebenden Verluste würden bei X und Y zu einer weit höheren
Steuerersparnis geführt haben. Es dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass es im
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Streitfall offensichtlich nicht darum gegangen sei, tatsächliche wirtschaftliche
Verhältnisse rechtsmissbräuchlich zu gestalten. Als V sich den Nießbrauch in dem
Vertrag über die vorweggenommene Erbfolge vorbehalten habe, seien alle Beteiligten
angesichts der voll intakten Ehe der Eltern davon ausgegangen, dass damit auch die
Versorgung der Beigeladenen sichergestellt sei. Daher sei mit dem Vertrag vom
1. Juli 1991 nur das nachgeholt worden, dass die Beteiligten von Anfang an gewollt
hätten. Der Beratungsfehler des Notars dürfe nicht den Beteiligten angelastet werden.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Feststellungsbescheid vom 28. Oktober 1996
und die Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 1998 aufzuheben, hilfsweise
Vertagung.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise Vertagung zum Zwecke der
Zeugenvernehmung, äußerst hilfsweise die Zulassung der Revision.
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Der Beklagte ist der Ansicht, die Mitteilung der Konto-Inhaberschaft der Beigeladenen
an die Mieter reiche nicht aus, um eine rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme zu
bewirken. Auch die von den Mietern im Jahr 1998 schriftlich bestätigte Information über
den Vermieterwechsel genüge nicht, um eine Vertragsübernahme annehmen zu
können. Nach der Rechtsprechung des BGH sei die Änderung eines Mietverhältnisses
in einem so wesentlichen Punkt wie der Identität der Vertragsparteien formbedürftig
(BGH-Urteil vom 29. November 1978 VIII ZR 263/77, DB 1979, 254). Bei einer
geänderten Zurechnung könnten im Übrigen nicht alle erklärten Ausgaben als
Werbungskosten berücksichtigt werden, insbesondere nicht die X in Rechnung
gestellten Zinsen für das auf ihn lautende Darlehn bei der ... in Höhe von ... DM. Ferner
könnten die Fahrtkosten von X nur mit 0,52 DM und nicht mit 0,60 DM je Kilometer
berücksichtigt werden.
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Die Verfahren 10 K 6803/98 (Einkommensteuer 1994 bis 1996) und 10 K 50/99
(Einkommensteuer 1997) wurden mit Beschluss vom 30. Mai 2001 zu gemeinsamer
Verhandlung und Entscheidung verbunden. Nach einem Wechsel des zuständigen
Einzelrichters wurde M mit Beschluss vom 28. Mai 2003 auf der Grundlage von § 174
Abs. 5 AO 1977 zum Verfahren beigeladen (BFH-Urteil vom 13. März 1997 III R 300/94,
BFH/NV, 1997, 659). Mit Beschluss vom 20. Juni 2003 wurde der Rechtsstreit auf der
Grundlage von § 6 Abs. 3 FGO nach Anhörung der Beteiligten auf den Senat
zurückübertragen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig, weil
die Vermietung Einkünfte im Streitfall der Beigeladenen zuzurechnen sind.
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1. Einkünfte sind dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, der den Tatbestand der
Einkunftserzielung erfüllt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG).
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a) Während die Zurechnung von Kapitalerträgen im Allgemeinen der wirtschaftlichen
Inhaberschaft an dem zu Grunde liegenden Kapitalvermögen folgt (BFH-Urteile vom 20.
Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, vom 30. Januar 1986 IV R
125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404; vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BFHE 182,
131, BStBl II 1997, 404), ist für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und
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Verpachtung nach ständiger Rechtsprechung nicht maßgeblich, ob der Steuerpflichtige
rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist und wem letztlich das
wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugute kommt. Unabhängig von der Frage,
wem das zu Leistungserbringung verwendete Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, ist
vielmehr entscheidend, wer den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Das ist derjenige, der die rechtliche oder
tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter
anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen; er muss Vermieter oder
Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder
Pachtvertrag sein (BFH-Urteile vom 16. April 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152, vom
13. Oktober 1992 IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227, vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84,
BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506, vom 15. April 1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415,
BStBl II 1986, 605, vom 25. April 1995 IX R 41/92 BFH/NV 1996, 122).
b) Durch die bloße Übertragung eines Grundstücks wird die Vermieterstellung ebenso
wenig berührt wie durch die Einräumung eines - dinglichen oder obligatorischen -
Nutzungsrechts. Ein zivilrechtlicher Eigentumsübergang hat zwar zur Folge, dass der
Erwerber mit Eigentumsübergang zivilrechtlich in die bestehenden Mietverträge eintritt
(§ 571 Abs. 1 BGB a.F.). Für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte
ist aber maßgebend, ob der Erwerber die Vermieterstellung tatsächlich vollständig
übernommen hat. Die dazu notwendige rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme setzt
den Abschluss einer Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit den Mietern oder einer
Vereinbarung mit dem Steuerpflichtigen unter Zustimmung der Mieter voraus (BFH-
Urteile vom 8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868, vom 26. April 1983 VIII R
205/80, BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502, vom 14. März 1989 IX R 107/85, BFH/NV
1989, 694). Das bloße Unterrichten der Mieter und das Überweisen der Mieten auf ein
Konto des Steuerpflichtigen genügt diesen Anforderungen nicht (BFH-Urteile vom 14.
März 1989 IX R 107/85, BFH/NV 1989, 694, vom
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26. April 1983 VIII R 205/80, BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502). Die
Vertragsübernahme muss klar und eindeutig gegeben sein (BFH-Urteil vom 14. März
1989 IX R 107/85, BFH/NV 1989, 694).
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c) Sollen im Verhältnis von nahen Angehörigen zueinander Einkünfte einem anderen
als dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet werden, ist - unabhängig von der
tatsächlichen Vermieterstellung - zusätzliche Voraussetzung für eine Verwirklichung des
Tatbestands der Erzielung von Einkünften durch den nahen Angehörigen, dass zu ihren
Gunsten ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht (beispielsweise
Nießbrauchsrecht oder obligatorisches Nutzungsrecht) begründet wurde. Dies ist
erforderlich, um eine klare Trennung der Verwaltung des eigenen Vermögens und der
Verwaltung des Vermögens des nahen Angehörigen zu gewährleisten (BFH-Urteile
vom 15. April 1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605, vom
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14. März 1989 IX R 107/85, BFH/NV 1989, 694, vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84,
BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506, vom 25. April 1995 IX R 41/92 BFH/NV 1996, 122).
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d) Wird ein Grundstücksnießbrauch nicht im Grundbuch eingetragen, ist kein dingliches
Nutzungsrecht entstanden. Da jedoch auch die Vereinbarung eines dem Nießbrauch im
Ergebnis entsprechenden Nutzungsrechts auf schuldrechtlicher Grundlage zulässig ist,
kann auch eine nur schuldrechtlich gesicherte Rechtsposition zur Zurechnung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen, wenn
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das Nutzungsrecht tatsächlich durchgeführt wird (BFH-Urteile vom 15. April 1986 IX R
52/83, BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605, vom 25. April 1995 IX R 41/92 BFH/NV 1996,
122 m.w.N.; ferner BMF-Schreiben vom 24. Juli 1998 IV B 3 - S 2253 - 59/98, BStBl I
1998, 914). Erforderlich ist dabei, dass der obligatorisch Nutzungsberechtigte eine
gesicherte Rechtsposition erlangt hat und tatsächlich selbst die Stellung des Vermieters
oder Verpächters einnimmt (BMF-Schreiben vom 24. Juli 1998 IV B 3 - S 2253 - 59/98,
BStBl I 1998, 914).
e) Auf dieser Grundlage kommt der erkennende Senat im Streitfall zu dem Ergebnis,
dass die Beigeladene in den Streitjahren den Tatbestand der Erzielung von Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung erfüllt hat. Der Senat lässt dabei dahingestellt, ob er
ausnahmslos der These des BFH folgt, dass der Übergang des zivilrechtlichen
Eigentums die Vermieterstellung im Allgemeinen nicht berührt und dass für den Eintritt
des Eigentumserwerbers in die Vermieterstellung generell eine rechtsgeschäftliche
Vertragsübernahme in der Form einer Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit den
Mietern oder einer Vereinbarung mit dem Steuerpflichtigen unter Zustimmung der Mieter
erforderlich ist. Dies war in den vom BFH entschiedenen Fällen (z. B. BFH-Urteile vom
8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868, vom 14. März 1989 IX R 107/85, BFH/NV
1989, 694, vom 26. April 1983 VIII R 205/80, BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502 vom 15.
April 1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605) stets das Ergebnis einer
wertenden Betrachtung im Einzelfall. So kann es beispielsweise im Erbfalle (Wegfall
des ursprünglichen Rechtssubjekts) für die Zurechnung der Einkünfte beim Erben nicht
darauf ankommen, ob eine Vertragsübernahme in der Form einer Vereinbarung des
Erben mit den Mietern oder zumindest eine Zustimmung der Mieter vorliegt. Ebenso
wenig kann es sein, dass die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung generell in das Belieben der Mieter gestellt wird, die ihre Zustimmung zur
Vertragsübernahme erklären oder versagen können.
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Im Streitfall kommt das Gericht im Rahmen seiner wertenden Entscheidung bereits
unabhängig davon, ob alle Mieter dem Vertragsübergang auf die Beigeladene schon im
Jahr 1991 zumindest zugestimmt haben, zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung ab Juli 1991 der Beigeladenen zuzurechnen sind. Der
Senat unterstellt dabei zugunsten des Beklagten als wahr, dass auch bei Vernehmung
der Mieter als Zeugen nicht eindeutig feststellbar sein wird, ob die Mieter dem
Vertragsübergang auf die Beigeladene bereits im Jahr 1991 zugestimmt haben, und
zwar unabhängig davon, dass bereits zwei der Mieter diese Zustimmung im Laufe des
Verfahrens schriftlich bestätigt haben. Von entscheidender Bedeutung ist für das Gericht
zunächst, dass das Konto, auf welches die Mieteinnahmen geflossen sind, unabhängig
von der Verwaltungsbefugnis des X nicht nur unstreitig der Beigeladenen zuzurechnen
war, sondern dass diese als einzige auch private Ausgaben über dieses Konto bestritten
hat. X hatte zwar Verfügungsmacht über das Konto, hat davon aber nur verwaltend
betreffend das Mietobjekt in Gebrauch gemacht. Hinzu kommt, dass der einzige nach
Grundstücksübertragung abgeschlossene neue Mietvertrag von der Beigeladenen
abgeschlossen worden ist. Darüber hinaus kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass
die Beteiligten angesichts der voll intakten der Ehe von V und der Beigeladenen mit der
Einräumung des Nutzungsrechts zugunsten der Beigeladenen zum 1. Juli 1991
offensichtlich nur das nachgeholt haben, was der Notar bei Abfassung des
Übertragungsvertrags zwischen V und X/Y, der von der Beigeladenen noch mit
unterzeichnet worden ist, versäumt hat. Der Senat geht dabei aufgrund des
wirtschaftlichen Verständnisses und der Lebenserfahrung der beteiligten Richter davon
aus, dass die Versorgung der Beigeladenen aus den Einkünften des Grundstücks
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bereits bei Übertragung des Grundeigentums beabsichtigt war.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Der Senat lässt die Revision trotz des Antrags des Beklagten nicht zu, weil es sich im
Streitfall um einen besonders gelagerten Einzelfall ohne grundsätzliche Bedeutung
handelt.
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