Urteil des FG Köln, Az. 8 K 3104/05

FG Köln: ernährungsberatung, gesundheitsvorsorge, diagnose, vorbeugung, freier mitarbeiter, ernährungsberater, diplom, heilbehandlung, prüfer, patient
Finanzgericht Köln, 8 K 3104/05
Datum:
28.08.2007
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 3104/05
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27.6.2002 und
Änderung der Um-satzsteuerbescheide für 1992 vom 9.12.1999, für
1993 vom 14.11.2000, für 1994 vom 15.11.2001, für 1996, 1997 und
1998 vom 27.6.2000 und für 2000 vom 5.11.2001 wird
· die Umsatzsteuer 1992 auf 2.128 DM
· die Umsatzsteuer 1993 auf 2.487 DM
· die Umsatzsteuer 1994 auf 94 DM
· die Umsatzsteuer 1996 auf 1.367 DM
· die Umsatzsteuer 1997 auf 2.123 DM
· die Umsatzsteuer 1998 auf 2.648 DM
· die Umsatzsteuer 2000 auf 1.528 DM
festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des
Revisionsverfahrens werden zu 23 v.H. dem Kläger und zu 77 v.H. dem
Beklagten auferlegt.
Tatbestand
1
Der Kläger ist Diplom-Oecotrophologe (Diplom-Ernährungsberater) und als solcher seit
... unternehmerisch tätig. Seit 1997 erzielt er außerdem geringfügige steuerpflichtige
Vermietungsumsätze. Streitig ist im zweiten Rechtsgang, in welchem Umfang (ganz
oder teilweise) seine Umsätze aus der Ernährungsberatung gem. § 4 Nr. 14 UStG
umsatzsteuerfrei sind.
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Der Kläger übte seine ernährungsberatende Tätigkeit in den Streitjahren zunächst als
freier Mitarbeiter bei Krankenkassen auf Honorarbasis aus. Ausweislich eines
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Ernährungsberatungsvertrages vom 15.11.1991 mit der ...krankenkasse (KK) B führte
der Kläger für die KK Beratungen in der Diät- und Ernährungsberatung durch, die in
Gruppen- und Einzelberatungen unterteilt waren (§ 1 Ziff. 1 des Vertrags). Außerdem
stellte er nach ärztlicher Verordnung Diätpläne auf.
Lt. § 1 Ziff. 2.2 und 2.3 des Vertrags wurden die Gruppenberatungen (Gruppenkurse)
nach Absprache mit der KK mit maximal 15 Teilnehmern durchgeführt und hatte der
Kläger zu Beginn eines Kurses Name, Anschrift, Geburtsdatum und
Kassenzugehörigkeit der Teilnehmer in einer Teilnehmerliste aufzuzeichnen und der
KK zur Verfügung zu stellen.
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Lt. § 1 Ziff. 3.1 fanden die Einzelberatungen im Hause der KK für deren Versicherte nach
Vorlage eines ärztlichen Attestes statt. Auch über die Einzelberatungen hatte der Kläger
eine Teilnehmerliste mit Name, Anschrift, Geburtsdatum und Kassenzugehörigkeit der
Patienten zu fertigen.
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Gem. § 2 Ziff. 1 des Vertrags hatte die KK ihre Mitglieder über die Möglichkeit der Diät-
und Ernährungsberatung zu informieren.
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Daneben war eine zusätzliche vergütete Teilnahme des Klägers als Ernährungsberater
auf Messen, Gesundheitstagen und Tagen der offenen Tür vereinbart, anlässlich deren
der Kläger auch Cholesterin- und Blutzuckerbestimmungen - unter gesonderter
Vergütung der dabei verwendeten Verbrauchsmaterialien - vornahm (§ 3 Ziff. 4 des
Vertrags).
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Der Vertrag mit der KK währte bis einschließlich 1996.
8
Ab dem Inkrafttreten der Gesundheitsstrukturreform zum 1.1.1997 vereinnahmte der
Kläger seine Honorare unmittelbar von den von ihm beratenen Personen, die insoweit
im Rahmen sozial-rechtlicher Regelungen teilweise einen Anspruch auf
Kostenerstattung gegenüber den Krankenkassen geltend machen konnten.
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Nachdem der Kläger den Beklagten mit Schreiben vom 07.11.1985 unter Hinweis auf §
4 Nr. 14 UStG in Verb. mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG um Freistellung von der Umsatzsteuer
gebeten und hierauf keine Antwort erhalten hatte, deklarierte er, wie bereits für 1984 und
1985 geschehen, seine Honorare auch ab 1986 lediglich im Rahmen der
Einkommensteuer-Erklärungen als solche aus selbständiger beratender Tätigkeit.
Dementsprechend stellte er in seinen Ausgangsrechnungen keine Umsatzsteuer in
Rechnung. Erstmals für die Jahre 1997, 1998 und 2000 reichte der Kläger mit Rücksicht
auf seine Vermietungsumsätze Umsatzsteuererklärungen ein. Die Umsätze und die
damit zusammen hängenden Vorsteuern gab er wie folgt an:
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1997 1998 2000 DM DM DM
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Umsätze 15 % 4.800,00 2.100,00 Umsätze 16 % 6.245,00 6.345,00 Umsatzsteuer
720,00 1.314,20 1.015,20 Vorsteuerbeträge 656,37 0,00 1.367,31 Zahllast 63,63
1.314,20 - 352,11
12
Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 (Bericht
vom 9.7.1999) vertrat der Beklagte die Auffassung, die Umsätze des Klägers aus der
Ernährungsberatung unterlägen insgesamt der Umsatzsteuer, weil die
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Ernährungsberatung keine im Sinne von § 4 Nr. 14 UStG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
ähnliche heilberufliche Tätigkeit sei. Er rechnete demgemäß die Umsatzsteuer aus den
Ausgangsrechnungen heraus und erfasste die Nettoeinnahmen, unter Einbeziehung der
Vermietungsumsätze und unter Berücksichtigung geltend gemachter Vorsteuerbeträge,
in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 1996, 1997 (beide vom 4.8.1999, nochmals
geändert am 27.6.2000) und 1998 (vom 9.8.1999, nochmals geändert am 27.6.2000)
und in den erstmaligen Umsatzsteuerbescheiden 1992 (vom 9.12.1999), 1993 (vom
14.11.2000), 1994 (vom 15.11.2001) und 2000 (vom 5.11.2001) als regelbesteuerte
Umsätze.
Der hiergegen nach erfolglosen Einsprüchen (Einspruchsentscheidung vom 27.6.2002)
erhobenen Klage, mit der der Kläger die Steuerfreiheit der Umsätze aus seiner Tätigkeit
als Ernährungsberater geltend machte, gab der Senat im ersten Rechtsgang statt (Urteil
vom 7.9.2004 8 K 3895/02, EFG 2005, 71). Er vertrat darin die Auffassung, der Beruf des
Klägers als Diplom-Oecotrophologe entspreche in wesentlichen Punkten dem eines
praktischen Arztes und eines Heilpraktikers.
14
Wegen der Einzelheiten wird auf das Senatsurteil vom 7.9.2004 Bezug genommen.
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Die vom Beklagten hiergegen eingelegte Revision führte zur Aufhebung des Urteils und
zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 10.3.2005 V R 54/04, BStBl II 2005, 669).
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Der BFH hielt zwar, ebenso wie der Senat im Urteil vom 7.9.2004, den Kläger für
beruflich befähigt, Heilbehandlungen in Form der Ernährungsberatung durchzuführen
und damit gem. § 4 Abs. 14 Satz 1 UStG eine "ähnliche heilberufliche Tätigkeit im Sinne
des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" - in der für die Streitjahre geltenden Fassung - auszuüben.
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Die Tätigkeit des Klägers als Ernährungsberater sei jedoch nicht generell von der
Umsatzsteuer befreit. Vielmehr erstrecke sich die Steuerbefreiung bei
richtlinienkonformer Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
für die Umsatzsteuern vom 17.5.1977 - sog. Umsatzsteuerrichtlinie - (jetzt gleichlautend:
Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem) nur auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin durch
ärztliche (oder zahnärztliche) Leistungen. Heilbehandlungen in diesem Sinne seien
nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)
aber nur Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und ,
soweit möglich, Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen (bei Menschen)
vorgenommen würden.
18
Medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von Personen durch
das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen
Gesundheitsstörung bestünden, fielen nicht in den Anwendungsbereich von Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. c der Umsatzsteuerrichtlinie. Diese Regelung umfasse
dementsprechend
19
Leistungen, die außerhalb eines Krankenhauses im Rahmen einer auf Vertrauen
20
gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem erbracht werden,
wobei diese Beziehung normalerweise in dessen Praxisräumen zum Tragen
komme.
21
Sie umfasse dagegen nicht
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Tätigkeiten, die nicht Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose,
Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts seien.
23
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Die Ernährungsberatung erfülle die Voraussetzungen einer Heilbehandlung in dem
oben genannten Sinne (und diene nicht nur der Befriedigung alltäglicher
Lebensbedürfnisse), soweit der Bereich der Krankenbehandlung betroffen sei. Die
Steuerbefreiung komme deshalb nur für Ernährungsberatungen in Betracht, welche der
Kläger
25
aufgrund ärztlicher Anordnung oder
im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme
26
27
durchgeführt habe.
28
Diese Maßstäbe seien auch an die Beurteilung der Leistungen des Klägers im Auftrag
des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung anzulegen. Ob ein Gutachten des
Klägers im Auftrag des Medizinischen Dienstes und auf Kosten eines
Sozialversicherungsträgers als heilberufliche Tätigkeit qualifiziert werden könne, richte
sich nach dem Gegenstand des Gutachtens, also danach, ob es im unmittelbaren
Zusammenhang mit einer heilberuflichen Behandlung stehe. Dies sei beispielsweise
bei den dem Medizinischen Dienst nach § 275 SGB V obliegenden Prüfungen dann der
Fall, wenn sie im Zusammenhang mit der Durchführung von Behandlungs- oder
Rehabilitationsmaßnahmen oder der Durchführung medizinischer Vorsorgeleistungen
stünden.
29
Nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit seien demgegenüber Leistungen, die nicht
aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder
Rehabilitationsbehandlung durchgeführt worden seien, wie möglicherweise die
Leistungen des Klägers als Ernährungsberater auf Messen, Gesundheitstagen und
Tagen der offenen Tür.
30
Da die Feststellungen des Finanzgerichts keine abschließende Beurteilung der
Tätigkeiten des Klägers erlaube, werde die Sache zurückverwiesen.
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Nachdem die Beteiligten auch im zweiten Rechtsgang zunächst schriftsätzlich über die
Umsatzsteuerfreiheit der vom Kläger in den Streitjahren im Einzelnen ausgeführten
Ernährungsberatungen und seiner sonstigen in diesem Zusammenhang erbrachten und
abgerechneten Leistungen gestritten hatten, namentlich darüber, ob (auch) die
Ernährungsberatungen in Gruppen als Heilbehandlungsmaßnahmen zu bewerten
seien, hat der Senat mit Beweisbeschluss vom 15.2.2006 ein Gutachten des
Prüfungsbeamten des Gerichts darüber eingeholt, inwieweit die Umsätze des Klägers in
den Streitjahren
32
a. aus der Durchführung von Ernährungsberatungen
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34
aa. aufgrund ärztlicher Anordnungen (Überweisungen),
ab. aufgrund anderweitiger ärztlicher Maßnahmen (Ratschläge, Empfehlungen o.ä.)
ac. im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme aufgrund eines
Versorgungsvertrages gem. §§ 11 Abs. 2, 23 Abs. 4, 40, 111 SGB V
ad. im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme, die unter § 20 Abs. 1
Satz 2 SGB V fällt (= Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe ohne
unmittelbaren Krankheitsbezug, die lediglich den allgemeinen
Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur
Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen
sollen)
35
36
b. aus der Erstattung von Einzel-Gutachten auf Anforderung des Medizinischen
Dienstes der Krankenversicherung (Medizinischer Dienst), die der Medizinische
Dienst im unmittelbaren Zusammenhang mit der heilberuflichen Behandlung eines
Patienten (Diagnose, Behandlung, Vorbeugung, Heilung) eingeholt hat,
insbesondere aus der Erstattung von Gutachten im Zusammenhang mit den gem.
§ 275 SGB V dem Medizinischen Dienst obliegenden Prüfungen
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38
c. aus der Durchführung von Veranstaltungen zur Ernährungsberatung, denen keine
Zuweisungen nach a) oder b) zugrunde liegen (z.B. allgemeine Kurse,
Messeveranstaltungen u.ä.),
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40
resultieren, wobei die Umsätze aus den Tätigkeiten nach a) jeweils getrennt nach
Einzelberatungen/-behandlungen und nach Gruppentherapien darzustellen waren.
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Wegen des Ergebnisses der Beweiserhebung wird auf die gutachtliche Stellungnahme
des Prüfungsbeamten des Gerichts vom 29.6.2006 Bezug genommen.
42
Aufgrund der vom gerichtlichen Prüfer darin für die Streitjahre 1992, 1993, 1994 und
1996 vorgenommenen Aufgliederung aller aus der Ernährungsberatung des Klägers
resultierenden Umsätze (für die Streitjahre 1997, 1998 und 2000 war eine Aufgliederung
mangels Rechnungsdurchschriften nicht möglich, Hinweis auf VI. 1. der gutachtlichen
Stellungnahme) schlüsselte der Beklagte die (Brutto-)Umsätze des Klägers in die -
seiner Ansicht nach - steuerbefreiten Umsätze aus Einzelbehandlungen und in die -
seiner Ansicht nach - steuerpflichtigen Umsätze aus Gruppenbehandlungen und
anderen Leistungen wie folgt auf (Schriftsatz des Beklagten vom 13.7.2006):
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1992
44
steuerpflichtig § 4 Abs.
14 UStG
DM
DM
diätetische Einzelberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
17.941,35
diätetische Einzelberatungen im Rahmen der
Gesundheitsvorsorge (ohne unmittelbaren
Krankheitsbezug)
1.800,00
diätetische Gruppenberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
5.200,00
ErnährungskursE und Ernährungsseminare im Rahmen
der Gesundheitsvorsorge
19.814,00
KK B: ärztlich verordnete Diätpläne
1.249,50
Summen
26.814,00
19.190,85
Gesamt-Bruttoumsätze
46.004,85
45
1993
46
steuerpflichtig § 4 Abs.
14 UStG
DM
DM
diätetische Einzelberatungen als
47
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
20.886,00
diätetische Gruppenberatungen im Rahmen der
Gesundheitsvorsorge im Hause der KK
15.194,00
diätetische Gruppenberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
16.720,50
5 Kurse ohne Leistungsangabe (nur Ersatzbeleg)
5.025,00
Dozententätigkeit
6.000,00
Veranstaltung "Ballastreiche Ernährung",
Verbrauchsmaterialien für Aktionen
Cholesterinbestimmung
1.574,60
KK B und E1: ärztlich verordnete Diätpläne
3.272,50
Summen
44.514,10
24.158,50
Gesamt-Bruttoumsätze
68.672,60
1994
48
steuerpflichtig § 4 Abs.
14 UStG
DM
DM
diätetische Einzelberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
25.577,62
diätetische Gruppenberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
59.706,80
Veranstaltung "Ballaststoffe und Cholesterin in der
Gesundheitsvorsorge"
1.110,00
Summen
60.816,80
25.577,62
Gesamt-Bruttoumsätze
86.394,42
49
1996
50
steuerpflichtig § 4 Abs.
14 UStG
DM
DM
diätetische Einzelberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
25.698,80
diätetische Gruppenberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK
115.787,86
51
Kölner Gesundheitstage, Cholesterin- und
Blutzuckerbestimmungen, Lungenfunktionstestate
7.764,50
Fachmesse ...
6.832,50
Summen
130.384,86
25.698,80
Gesamt-Bruttoumsätze
156.083,66
Der Kläger hielt dem zunächst entgegen, das vom Senat eingeholte Gutachten des
Prüfungsbeamten bestätige nach seinem Gesamtbild in allen Punkten, dass er, der
Kläger, einen umsatzsteuerbefreiten Beruf ausgeübt habe und ausübe.
52
Dass er dem Prüfer nur die Durchschriften von Ausgangsrechnungen für die Streitjahre
1992 bis 1994 und 1996 habe präsentieren können, sei dadurch bedingt, dass er bis
1996 seine Leistungen direkt gegenüber den Krankenkassen abgerechnet habe, dass
er aber ab 1997, dem Jahr des Inkrafttretens der Gesundheitsreform, die Patienten
jeweils unmittelbar "in die Vorauszahlungspflicht genommen" habe. Der Patient habe
von ihm eine Zahlungsquittung über den Gesamtbetrag und eine separate Aufstellung
für den Sachbearbeiter der Krankenkasse über die durchgeführte Leistung erhalten, die
dieser nach Beendigung der Beratung der Krankenkasse vorgelegt und somit 80 % bis
100 % der Beratungskosten erstattet bekommen habe. Bei den Patienten habe es sich
ausschließlich um Personen mit einer krankhaften Gewichtsanomalie gehandelt. Seit
1997 habe er keine Rechnungen mehr geschrieben, sondern lediglich "das
Gesamteinkommen zur Vorversteuerung" festgehalten.
53
Nach Erörterung aller streitbefangenen Umsätze in der mündlichen Verhandlung
begehrt der Kläger für die Streitjahre 1992 bis 1994 und 1996 nicht mehr die
Steuerfreiheit aller Umsätze. Vielmehr macht er, über die vom Beklagten als steuerfrei
konzedierten Umsätze (diätetische Einzelberatungen, Aufstellung von Diätplänen)
hinaus, nur noch die Steuerfreiheit für die Umsätze aus den diätetischen
Gruppenberatungen, soweit es sich dabei um ernährungstherapeutische Maßnahmen
gehandelt hat, und die Umsätze aus der Dozententätigkeit an der ... E (nur 1993)
geltend. Dazu trägt er vor:
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1. Ernährungstherapeutische Gruppenberatungen seien ebenso als als
Heilbehandlungen einzustufen wie ernährungstherapeutischen Einzelberatungen.
55
Die Ansicht des Beklagten, aus dem BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R 23/04 (BStBl. II 2005,
904) sei abzuleiten, dass eine Gruppenberatung das Kriterium eines konkreten
individuellen Leistungskonzepts, welches der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und
Heilung diene, nicht erfülle, sei unrichtig. Richtig sei, dass vor einer Gruppentherapie
zunächst von jedem Patienten verschiedene Daten erfragt und festgehalten würden
(Krankheitsgeschichte, krankheitsbedingende Faktoren, Essgewohnheiten,
Medikamentenaufnahme u.a.m.). Der Patient werde individuell auf Gefahren (des
Abnehmens) und auf Kontrollerfordernisse (Blutzucker) hingewiesen. In regelmäßigen
Abständen werde innerhalb der Gruppe der Blutdruck gemessen sowie Blutzucker und
Cholesterinspiegel bestimmt. Auch in der Gruppenberatung bleibe hiernach die Arbeit
am Patienten individuell. Es werde darüber hinaus lediglich der Vorteil der
Gruppendynamik genutzt, um die individuelle Therapie zu bestimmen. Eine andere
Behandlung würden die Patienten auch bei einer Einzelberatung nicht erfahren.
56
2. Er, der Kläger, habe keine anderen Leistungen als solche, die durch die
Krankenkassen bezahlt worden seien, erbracht. Alle von ihm erbrachten Leistungen
seien Teil einer konkreten individuellen Diagnose oder Behandlung oder Vorbeugung
gewesen. Andernfalls wären sie von den Kassen nicht bezahlt worden. Die Leistungen
seien ausschließlich aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge-
oder Rehabilitationsmaßnahme erbracht worden. Er sei stets nur tätig geworden, wenn
der unmittelbare Krankheitsbezug durch einen Arzt bestätigt gewesen sei und die Kasse
die Kostenübernahme zugesagt habe.
57
3. Er habe nur solche Leistungen erbracht, die aufgrund ärztlicher Anordnung notwendig
gewesen seien oder die zu den Präventionsmaßnahmen gehört hätten (§ 20 SGB V).
58
In Hinsicht auf die Streitjahre 1997, 1998 und 2000, für die er, der Kläger, dem Prüfer
keine Ausgangsrechnungen oder sonstigen Belege habe präsentieren können, sei er,
dem Vorschlag des Senats in der mündlichen Verhandlung folgend, damit
einverstanden, dass für die Aufteilung seiner Umsätze aus der Ernährungsberatung in
steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze der prozentuale Maßstab angelegt werde, der
sich aus der Aufteilung der Umsätze der vorhergehenden Streitjahre (1992 bis 1994 und
1996) ergebe (steuerpflichtig 17 %, steuerfrei 83 %). Wegen der Einzelheiten dazu wird
auf Seite 9 des Protokolls über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
59
In Hinsicht auf die Abzugsfähigkeit der bisher vom Beklagten berücksichtigten (der
Höhe nach unstreitigen) Vorsteuern seien die in den Bescheiden der Streitjahre 1992
bis 1994 und 1996 ausgewiesenen Vorsteuern nach dem Verhältnis der jeweils
steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen und für die Folgestreitjahre nach dem
vom Senat angewandten Maßstab für die Aufteilung der steuerpflichtigen und der
steuerfreien Umsätze zu berücksichtigen.
60
Der Kläger beantragt,
61
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27.6.2002 und Änderung der
Umsatzsteuerbescheide für 1992 vom 9.12.1999, für 1993 vom 14.11.2000, für 1994
vom 15.11.2001, für 1996, 1997 und 1998 vom 27.6.2000 und für 2000 vom 5.11.2001
62
die Umsatzsteuer 1992 auf 2.128 DM
die Umsatzsteuer 1993 auf 2.487 DM
die Umsatzsteuer 1994 auf 94 DM
die Umsatzsteuer 1996 auf 1.367 DM
die Umsatzsteuer 1997 auf 2.123 DM
die Umsatzsteuer 1998 auf 2.648 DM
die Umsatzsteuer 2000 auf 1.528 DM
63
64
festzusetzen.
65
Der Beklagte beantragt,
66
die Umsatzsteuer der Streitjahre 1992 bis 1994 und 1996 neu festzusetzen und
dabei folgende Umsätze steuerfrei zu belassen:
67
68
1992
1993
1994
1996
DM
DM
DM
DM
diätetische Einzelberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im
Hause der KK
17.941,35 20.886,00 25.577,62 25.698,80
KK: ärztlich verordnete Diätpläne
1.249,50 3.272,50
Dozententätigkeit an der ... E,
Erwachsenenbildung
6.000,00
69
die Umsatzsteuer der Streitjahre 1997, 1998 und 2000 neu festzusetzen und dabei
Umsätze in Höhe von 20 vom Hundert der nachfolgenden Gesamt-Bruttoumsätze
des Klägers aus seiner Ernährungsberatung steuerfrei zu belassen:
70
71
1997
1998
1998
2000
bis 31.3.
ab 1.4.
DM
DM
DM
DM
102.484
33.025
51.025
41.591
72
die Vorsteuern für alle Streitjahre entsprechend dem Verhältnis der
steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen zu berücksichtigen
die Klage im Übrigen abzuweisen
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
73
74
Der Beklagte trägt in Hinsicht auf die Streitjahre 1992 bis 1994 und 1996 folgendes vor:
75
Nachdem er – dem Antrag des Klägers folgend – in der mündlichen Verhandlung die
Umsatzsteuerfreiheit der Honorare für die diätetischen Einzelberatungen, für die
Erstellung von Diätplänen und für die Dozententätigkeit anerkannt habe, konzentriere
sich der Streit jetzt auf den einzigen verbliebenen Streitpunkt, nämlich die Frage, ob die
vom Kläger für "diätetische Gruppenberatungen als ernährungstherapeutische
Maßnahme im Hause der KK" in Rechnung gestellten Honorare ebenfalls
umsatzsteuerfrei seien oder nicht.
76
Soweit der Kläger meine, diese Leistungen seien schon deshalb umsatzsteuerbefreit,
weil sie (direkt oder indirekt) von den Krankenkassen bezahlt worden seien, stehe dies
nicht im Einklang mit den vom BFH aufgestellten Grundsätzen. Sowohl in seinem
Revisionsurteil im ersten Rechtsgang als auch im Urteil V R 23/04 (a.a.O.) habe der
BFH nur Tätigkeiten, die Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung,
Vorbeugung und Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen dienenden
Leistungskonzeptes seien, als steuerbefreit anerkannt. Gruppenberatungen erfüllten
diese Voraussetzungen nicht, da es sich dabei gerade nicht um ein konkretes und
individuelles, auf den einzelnen Patienten zugeschnittenes Leistungskonzept handle.
77
Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe im Sinne von § 20 SGB V würden zwar
ebenfalls von den Kassen als erstattungsfähig eingestuft, hätten aber keinen
unmittelbaren Krankheitsbezug (weil sie lediglich den "allgemeinen
Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung
sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen" sollen - § 20 Abs. 1
Satz 2 SGB V - ) und stellten daher sich grundsätzlich nicht als nach § 4 Nr. 14 UStG
befreite Heilbehandlungen dar.
78
Für die Streitjahre 1997, 1998 und 2000 sei eine Aufgliederung der Umsätze des
Klägers aus der Ernährungsberatung in steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze nur im
Schätzungswege möglich. Wie der sachverständige Prüfer festgestellt habe, gebe es ab
1997 keine Rechnungsdurchschriften (Durchschriften der Ausgangsrechnungen) mehr,
sondern nur noch Aufzeichnungen über die Gesamthöhe der Einnahmen. Damit aber
sei der Kläger ab 1997 seinen umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten nicht
nachgekommen. Eine Abgrenzung der steuerfreien von den steuerpflichtigen Honoraren
sei daher nur in Anlehnung an die Entwicklung der Vorjahre möglich, wie er, Beklagter,
sie im Schriftsatz vom 13.7.2006 aufgezeigt habe:
79
steuerfrei
steuerpflichtig
in %
in %
1992
41,71
58,29
1993
35,12
64,82
1994
29,6
70,4
1996
16,46
83,54
80
Danach könnten 20 % der (Brutto-)Umsätze steuerfrei belassen werden, 80 % seien der
Umsatzsteuer zu unterwerfen.
81
Wegen des Sach- und Streitstands im Übrigen wird auf das Protokoll über die
mündliche Verhandlung Bezug genommen.
82
Entscheidungsgründe
83
Die Klage ist im Umfang des in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags
begründet.
84
1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) sind die
Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme
oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
steuerfrei.
85
Die Steuerbefreiung setzt freilich bei richtlinienkonformer Auslegung ( Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. c der Umsatzsteuerrichtlinie) voraus, dass der Unternehmer eine
Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche
Leistungen erbringt und dass er dafür die erforderlichen Befähigungsnachweise besitzt
(vgl. die Ausführungen des BFH auf Seite 6 des Revisionsurteils vom 10.3.2005 V R
54/04, BStBl II 2005, 669, unter Bezugnahme auf entsprechende EuGH-
Rechtsprechung).
86
Nach der rechtlichen Beurteilung des BFH im Revisionsurteil, an die der Senat
gebunden ist (§ 126 Abs. 5 FGO) , fehlt dem Kläger in seiner Eigenschaft als Diplom-
Oecotrophologe nicht die berufliche Qualifikation (Befähigung) für die Ausführung von
Umsätzen aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne von § 4 Nr. 14 Satz 1
UStG.
87
Von der Umsatzsteuer freigestellt sind jedoch nur die Umsätze, die der Kläger aus
Heilbehandlungen im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Umsatzsteuerichtlinie erzielt hat. Dazu gehören ausschließlich Tätigkeiten, die zum
Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, Heilung von
Krankheiten und Gesundheitsstörungen (bei Menschen) vorgenommen werden.
Dagegen fallen medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von
Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen
Gesundheitsstörung bestehen, nicht in den Anwendungsbereich von Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. c der Umsatzsteuerrichtlinie. Diese Regelung umfasst dementsprechend
Leistungen, die außerhalb eines Krankenhauses im Rahmen einer auf Vertrauen
gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem erbracht werden, wobei
diese Beziehung normalerweise in dessen Praxisräumen zum Tragen kommt. Sie
umfasst dagegen nicht Tätigkeiten, die nicht Teil eines konkreten, individuellen, der
Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts sind. (vgl. die Ausführungen des
BFH auf Seite 7 des Revisionsurteils).
88
Die Ernährungsberatung (Diättherapie) erfüllt, wie der BFH in seiner
Revisionsentscheidung unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundessozialgerichts
vom 28.6.2000 B 6 KA 26/99 R ausgeführt hat, die Voraussetzungen einer
Heilbehandlung und dient nicht nur der Befriedigung alltäglicher Lebensbedürfnisse,
89
soweit der Bereich der Krankenbehandlung betroffen ist.
Dies ist der Fall, soweit der Kläger aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer
Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt hat. Die Steuerbefreiung kommt
deshalb für Ernährungsberatungen in Betracht, die der Kläger entweder aufgrund
ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme
durchgeführt hat. Grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen
sind dagegen Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, weil sie, was sich aus § 20
Abs. 1 Satz SGB V (in der ab dem 1.1.2000 geltenden Fassung) ergibt, keinen
unmittelbaren Krankheitsbezug haben, sondern lediglich den "allgemeinen
Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung
sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen" sollen (vgl. BFH-
Urteil vom 7.7.2005, V R 23/04, BStBl II 2005, 904).
90
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze stellen, was nach der Überzeugung des Senats
uneingeschränkt zutreffend und zwischen den Beteiligten auch nicht mehr
streitbefangen ist, nicht nur die vom Kläger so bezeichneten "diätetischen
Einzelbehandlungen als ernährungstherapeutische Maßnahme" Heilbehandlungen dar.
Gleiches gilt in Hinsicht auf die am Schluss der mündlichen Verhandlung einzig und
allein strittig gebliebenen "diätetischen Gruppenbehandlungen als
ernährungstherapeutische Maßnahmen".
91
Auch insoweit hat der Kläger Heilbehandlungen im vorbeschriebenen Sinne ausgeführt.
Er hat diese Leistungen im Kernpunkt als ernährungstherapeutische Maßnahmen
beschrieben, womit allein schon dem Wortsinn nach nur die an eine vorhergehende
Diagnose anknüpfende Behandlung (Therapie) einer Erkrankung, hier eines auf
Fehlernährung zurückzuführenden Gebrechens (Über- oder Untergewichtigkeit),
gemeint war.
92
Nach der in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Überzeugung des Senats hat
der Kläger, soweit er in seinen Rechnungen aus den Streitjahren bis 1996 seine
Leistungen mit "...ernährungstherapeutische Maßnahmen" bezeichnet hat, insoweit
auch tatsächlich therapeutische Beratungen aufgrund von ärztlichen Attesten sowie von
Zuweisungen durch den Medizinischen Dienst und durch die KK selbst durchgeführt.
Dies hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht nur glaubhaft geschildert,
indem er zu den Gruppenberatungen lt. § 1 Nr. 2 des Vertrags mit der KK vom
15.11.1991 (in seinen Honorarrechnungen mit "diätetische Gruppenberatungen als
ernährungstherapeutische Maßnahme im Haus der KK" bezeichnet) ausgeführt hat,
stets habe es sich um eine therapeutische Maßnahme gehandelt, gleichgültig, ob er -
was seine, des Klägers, Entscheidung gewesen sei - einen ihm zugewiesenen
Patienten in der Gruppe oder einzeln behandelt habe.
93
Seine Aussage, dass den hier noch streitigen Umsätzen ernährungstherapeutische
Maßnahmen zugrunde gelegen haben, erweist sich auch bei einem Vergleich mit den
Leistungsbeschreibungen, die der Kläger in anderen Honorarrechnungen verwendet
hat, als richtig. Denn er hat in diesen anderen Rechnungen aus den Jahren bis 1996,
namentlich in den Rechnungen, die der gerichtseigene Prüfer in seiner gutachtlichen
Stellungnahme vom 29.6.2006 aufgeführt und deren Steuerfreiheit der Kläger als
Ergebnis der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung nicht weiter geltend gemacht
hat, seine Leistungen mit "Ernährungskurse im Rahmen der Gesundheitsvorsorge" bzw.
mit "Ernährungsseminare im Rahmen der Gesundheitsvorsorge" oder auch als
94
"diätetische Gruppenberatungen im Rahmen der Gesundheitsvorsorge im Hause der
KK" beschrieben und damit zugleich deutlich gemacht, dass es sich bei diesen
Leistungen nicht um therapeutische Maßnahmen, sondern um solche gruppenweisen
Ernährungsberatungen gehandelt hat, die als Beiträge zur allgemeinen Unterweisung
der Bevölkerung (auch gesunder Personen) über eine gesunde Ernährung zu verstehen
sind und die damit in die vom BFH so bezeichnete Kategorie der "Befriedigung
alltäglicher Lebensbedürfnisse" fallen. Wenn aber der Kläger zu einer Zeit, als er seine
Leistungen insgesamt für umsatzsteuerfrei wähnte und dies auch annehmen durfte
(nachdem nämlich der Beklagte weder auf die diesbezügliche Anfrage des Klägers vom
7.11.1985 geantwortet, noch in den folgenden mehr als zehn Jahren jemals seine im
Rahmen der Einkommensteuererklärungen deklarierten Umsätze als nicht
umsatzsteuerfrei in Frage gestellt hätte), seine Leistungen nach "therapeutischen" und
nach allgemein ernährungsberatenden Leistungen (Ernährungskurse,
Gesundheitsvorsorge) differenziert und abgerechnet hat, spricht dies mit einer an
Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit dafür, dass es sich bei den als
"ernährungstherapeutische Maßnahmen" bezeichneten Leistungen auch tatsächlich um
Heilbehandlungen gehandelt hat.
Deren Steuerfreiheit steht auch nicht entgegen, dass sie als diätetische Gruppen- und
nicht als diätetische Einzelberatungen stattgefunden haben.
95
Zwar leitet der Beklagte aus den Rechtsausführungen des BFH in seinem
Revisionsurteil, wonach nur solche ähnlichen heilberuflichen Tätigkeiten unter § 4 Nr.
14 UStG fallen, die Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung,
Vorbeugung und Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen dienenden
Leistungskonzepts sind, ab, Gruppenberatungen erfüllten diese Voraussetzungen schon
deshalb nicht, weil es sich bei ihnen nicht um ein konkretes und individuelles, auf den
einzelnen Patienten zugeschnittenes Leistungskonzept handle. Dem ist indessen nicht
zu folgen.
96
Es bedarf keiner Ausführungen, dass bei seelischen (psychischen) Erkrankungen die
Gruppentherapie als Maßnahme der psychotherapeutischen Heilbehandlung anerkannt
ist. Dementsprechend sieht der von der Kassenärztlichen Bundesvereinigung
herausgegebene Einheitsbewertungsmaßstab (EBM) für "analytische Psychotherapie
als Gruppenbehandlung (5 bis 9 Teilnehmer)" unter EBM-Ziff. 878 450 einen
Gebührentatbestand vor.
97
Auch im Bereich der Ernährungsberatung ist die Gruppenberatung neben der
Einzelberatung als geeignete Therapieform anerkannt. So bietet etwa die Deutsche
Gesellschaft für Ernährung e.V. lt. ihrem Internet-Portal spezielle Schulungen für
Diätassistenten und Diplom-Oecotrophologen an, in denen diese die Durchführung von
Gruppenberatungen trainieren.
98
Der Kläger selbst hat dazu im Schriftsatz vom 28.12.2005 vorgetragen, die
Gruppenberatung sei als Therapieform in bestimmten Fällen, z.B. bei Adipositas
(krankhaftem Übergewicht), der Einzeltherapie vorzuziehen. In der mündlichen
Verhandlung hat er dazu ausgeführt, es sei seine Entscheidung gewesen, ob er einen
ihm zugewiesenen Patienten in der Gruppe oder einzeln behandelt habe. An den
Gruppentherapiekursen hätten zwischen 5 und 10 Personen teilgenommen, die
Maximalstärke von 15 Teilnehmern (so § 1 Nr. 2.2 des Vertrag mit der KK) sei dagegen
nie erreicht worden.
99
Angesichts der besonderen Therapieform der Gruppenbehandlung im Bereich der
Psychotherapie und (auch) der therapeutischen Ernährungsberatung vermag der Senat
dem Einwand des Beklagten, einer Gruppenbehandlung fehle ein konkretes und
individuelles, auf den einzelnen Patienten zugeschnittenes Leistungskonzept (weshalb
es an den vom BFH postulierten Merkmalen einer Heilbehandlung mangele), nicht
beizupflichten. Der Senat geht nach dem Gesamtbild vielmehr davon aus, dass der
Kläger, soweit er Leistungen für "diätetische Gruppenberatungen als therapeutische
Maßnahme" in Rechnung gestellt hat, entsprechend seinem vom Beklagten nicht
widersprochenen Vortrag, zunächst von jedem Patienten die behandlungsspezifischen
Daten (Krankheitsgeschichte, krankheitsbedingende Faktoren Essgewohnheiten u.s.w.)
aufgenommen und anschließend, wie von ihm in der mündlichen Verhandlung
vorgetragen, über die Behandlungsform (Einzel- oder Gruppentherapie) entschieden
hat. Damit lag auch diesen Behandlungsfällen ein konkretes und individuelles
Leistungskonzept zugrunde, innerhalb dessen sich die Behandlung abgespielt hat. Der
BFH hat im Übrigen die Merkmale, die für die Annahme einer Heilbehandlung vorliegen
müssen, nicht auf die Fälle der Einzeltherapie beschränkt.
100
Etwas anderes würde allenfalls dann gelten, wenn die einzelne Gruppe, in die der
jeweilige Patient eingebunden war, so teilnehmerstark gewesen wäre, dass die
Durchführung des konkreten und individuellen Leistungskonzepts durch die Vielzahl der
Patienten gefährdet gewesen wäre. Hiervon kann indessen angesichts einer
Gruppenstärke von zwischen 5 und 10 Personen nicht gesprochen werden (nach dem
KK-Vertrag hätte die Gruppe aus maximal 15 Teilnehmern bestehen können, was u.U.
zu einer die Einhaltung des individuellen Behandlungskonzepts nicht mehr
gewährleistenden Überbesetzung geführt hätte). Eine Gruppenstärke von 5 bis 9
Teilnehmern ist dagegen, wie oben ausgeführt, nach dem EBW der Kassenärztlichen
Bundesvereinigung für die Gruppentherapie in psychotherapeutischen Fällen als
normale Teilnehmerbesetzung beschrieben. Hiervon kann nach der Einschätzung des
Senats auch in ernährungstherapeutischen Behandlungsfällen ausgegangen werden.
101
Soweit der Beklagte dem in der mündlichen Verhandlung entgegengehalten hat, die
vom Kläger beschriebene Gruppenstärke sei heute nicht mehr nachweisbar, was zu
Lasten des Klägers gehe, folgt ihm der Senat nicht. Es kann dahinstehen, zu wessen
Lasten ein Beweisnotstand in diesem Punkte ginge. Denn der Senat ist von der
Zuverlässigkeit der Aussage des Klägers, der in der mündlichen Verhandlung einen in
hohem Maße glaubwürdigen Eindruck hinterlassen hat, überzeugt.
102
3.a) Sind hiernach die in den Streitjahren 1992 bis 1994 und 1996 als "diätetische
Gruppenberatungen als ernährungstherapeutische Maßnahme im Hause der KK" in
Rechnung gestellten Umsätze des Klägers ebenso wie (unstreitig) die nämlichen
Umsätze aus diätetischen Einzelberatungen umsatzsteuerfrei, so ergeben sich für diese
Streitjahre nachfolgende Umsatzsteuerberechnungen (wobei die in den angefochtenen
Bescheiden berücksichtigten Vorsteuerbeträge entsprechend dem insoweit
übereinstimmenden Antrag der Beteiligten nur mit dem auf die steuerpflichtigen
Umsätze entfallenden Prozentsatz zu berücksichtigen sind):
103
1992
104
DM
105
diätetische Einzelberatungen im Rahmen der Gesundheitsvorsorge (ohne
unmittelbaren Krankheitsbezug)
1.800,00
Ernährungskurs und Ernährungsseminare im Rahmen der
Gesundheitsvorsorge
19.814,00
Gesamt-Bruttoumsätze
21.614,00
steuerpflichtiger Nettoumsatz
18.959,65
Umsatzsteuer
2.654,35
auf die steuerpflichtigen Umsätze anteilig entfallende Vorsteuer
525,79
Zahllast lt. Urteil (abgerundet)
2.128,00
1993
106
DM
diätetische Gruppenberatungen im Rahmen der Gesundheitsvorsorge im
Hause der KK
15.194,00
5 Kurse ohne Leistungsangabe (nur Ersatzbeleg)
5.025,00
Veranstaltung Ballastreiche Ernährung, Verbrauchsmaterialien für
Aktionen Cholesterinbestimmung
1.574,60
Gesamt-Bruttoumsatz
21.793,60
steuerpflichtiger Nettoumsatz
18.950,96
Umsatzsteuer
2.842,64
auf die steuerpflichtigen Umsätze anteilig entfallende Vorsteuer
355,21
Zahllast lt. Urteil (abgerundet)
2.487,00
107
1994
108
DM
Veranstaltung "Ballaststoffe und Cholesterin in der Gesundheitvorsorge"
1.110,00
Gesamt-Bruttoumsatz
1.110,00
steuerpflichtiger Nettoumsatz
965,22
Umsatzsteuer
144,78
auf die steuerpflichtigen Umsätze entfallende Vorsteuer
50,02
Zahllast lt. Urteil (abgerundet)
94,00
109
1996
110
DM
Kölner Gesundheitstage, Cholesterin- und Blutzuckerbestimmungen,
Lungenfunktionstestate
7.764,50
Fachmese ...
6.832,50
Gesamt-Bruttoumsatz
14.597,00
steuerpflichtiger Nettoumsatz
12.693,04
Umsatzsteuer
1.903,96
auf die steuerpflichtigen Umsätze entfallende Vorsteuer
536,04
Zahllast lt. Urteil (abgerundet)
1.367,00
111
b) Für die Streitjahre 1997, 1998 und 2000, für die eine Differenzierung der Umsätze des
Klägers anhand von Ausgangsrechnungen oder sonstigen Belegen nicht mehr möglich
ist, ist das Verhältnis der steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze aus der Tätigkeit
des Klägers als Ernährungsberater zu schätzen (§ 96 Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 AO).
112
Der Senat folgt dabei im Grundsatz den Beteiligten darin, dass dies nur anhand der
Umsatzentwicklung der Vorjahre (bis 1996) möglich ist. Allerdings hält er die vom
Beklagten vorgeschlagene Schätzungsmethode, die den Aufteilungsmaßstab an der
prozentualen Entwicklung der alljährlichen steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze
orientieren will, für weniger geeignet, als das Zurückgreifen auf die in den Streitjahren
bis 1996 (lt. Urteil) kumulativ erzielten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze und
die daraus abzuleitenden Prozentsätze. Nachdem der Senat die streitbefangenen
Umsätze aus ernährungstherapeutischen Gruppenbehandlungen ebenfalls für steuerfrei
erklärt hat, summieren sich die steuerpflichtigen Brutto-Umsätze der Streitjahre 1992 bis
1994 und 1996 auf 17% der gesamten in diesen Jahren erzielten Brutto-Umsätze
(Hinweis auf Seite 7 des Protokolls über die mündliche Verhandlung). Diesen
Prozentsatz wendet der Senat auf die jeweiligen (in den angefochtenen Bescheiden
erfassten) Gesamtumsätze aus Ernährungsberatungen in den Streitjahren 1997, 1998
und 2000 an, so dass sich (einschließlich der nicht streitbefangenen
Vermietungsumsätze) folgende Umsatzsteuerberechnungen ergeben:
113
1997
114
brutto
davon 17 % steuerpflichtig
netto
DM
DM
DM
Umsätze aus Vermietung
4.800
Umsätze aus Ernährungsberatung
102.484 17.422
15.150
19.950
Umsatzsteuer
2.992
Vorsteuern (17 % von 5.116 DM)
870
Zahllast lt. Urteil
2.123
115
1998
116
brutto
brutto
netto
netto
bis 31.3.
ab 1.4.
15 v.H.
16 v.H.
bis 31.3.
ab 1.4.
DM
DM
DM
DM
Umsätze aus Vermietung
2.100
6.245
Umsätze aus Ernährungsberatung
33.025
51.025
davon 17 %
5.614
8.674
4.882
7.478
Nwetto-Umsätze gesamt
6.982
13.723
Umsatzsteuer
1.047
2.196
Umsatzsteuer gesamt
3.243
Vorsteuern (17% von 3.500 DM)
595
Zahllast lt. Urteil
2.648
117
2000
118
netto
netto
DM
DM
Umsätze aus Vermietung
6.345
Umsätze aus Ernährungsberatung
41.591
davon 17%
7.070
Netto-Umsätze gesamt
13.415
Umsatzsteuer 16 %
2.146
Vorsteuern (17 % von 3.640 DM)
619
Zahllast lt. Urteil
1.528
119
Entsprechend den vorstehenden Berechnungen war die jeweilige Umsatzsteuer
(Zahllast) für die Streitjahre neu festzusetzen.
120
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen,
dass der Kläger zwar mit seinem in der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrag
voll obsiegt hat, dass er jedoch ursprünglich die volle Steuerfreiheit seiner Umsätze aus
der Ernährungsberatung begehrt hat, woraus ein (zugrunde zu legender) höherer
Streitwert resultiert. Gemessen an diesem Streitwert ist der Kläger zum Teil unterlegen.
121
Soweit der BFH dem Senat gem. § 143 Abs. 2 FGO die Entscheidung über die Kosten
des Revisionsverfahrens übertragen hat, waren diese im Rahmen der einheitlichen
122
Kostenentscheidung ebenfalls nach dem endgültigen Maß des Obsiegens und
Unterliegens zu bemessen (vgl. Gräber/Ruban, FGO, § 143 Rz. 23).
4. Die Revision war nicht zuzulassen.
123
Der Rechtssache fehlt die grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO),
nachdem der BFH im Revisionsurteil des ersten Rechtsgangs die Kriterien dafür
festgelegt hat, in welchen Fällen die Umsätze eines Diplom-Oecotrophologen aus einer
ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit stammen und damit nach § 4 Nr. 14 UStG
umsatzsteuerfrei sind. Der Senat hat diese Grundsätze auf den Sachverhalt, wie er sich
im Ergebnis der mündlichen Verhandlung dargestellt hat, angewendet.
124
Auch ist eine (erneute) Entscheidung des BFH weder zur Fortbildung des Rechts noch
zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 135 Abs. 1 Nr. 2 FGO).
125