Urteil des FG Köln, Az. 14 K 4904/01

FG Köln: erwerb von grundstücken, originärer erwerb, freihändiger verkauf, echte rückwirkung, leistungsfähigkeit, einkünfte, personengesellschaft, miteigentümer, gesamthänder, vermietung
Finanzgericht Köln, 14 K 4904/01
Datum:
12.12.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 4904/01
Tenor:
Unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 vom 11.04.2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2001 wird die
Feststellung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften
aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.
Die Verfahrenskosten trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
1
Strittig ist, ob der Beklagte zu Recht einen privaten Veräußerungsgewinn nach § 23
Abs.1 Nr.1 EStG 1999 angesetzt hat.
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Die Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter der E GbR -, die mit Gesellschaftsvertrag
vom 18.12.1998 errichtet wurde. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb von
Grundstücken in den neuen Bundesländern, vornehmlich in Sachsen, die Renovierung
und die Vermietung des erworbenen Grundbesitzes. Das Gesellschaftskapital von
500.000 DM war nach Beschluß der Gesellschafterversammlung zur Einzahlung fällig.
Der Gesellschafter Q war mit 75 %, der Gesellschafter L und die E GmbH -im folgenden
GmbH - jeweils mit 12,5 % beteiligt. Mit Schreiben vom 28.5.2001 teilte der Kläger Q mit,
der Anteil der GmbH an der E -GbR sei mit Wirkung vom 31.12.2000 an die B GmbH
veräußert worden. In diesem Zusammenhang sei die B GbR neu firmiert worden. Die E-
GbR sei damit zum 31.12.2000 beendet. Eine Liquidation finde nicht statt und sei auch
nicht erforderlich.
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Die Kläger Q und L waren zuvor an der A GbR in A beteiligt, die drei Grundstücke in A
besaß u.a. die C-Str. Für das Grundstück C-Str. hatte die GbR A mit notariellem Vertrag
vom 24.6.1991 die Anwartschaft für die Übertragung des Eigentums erworben. Die
Veräußererin hatte das Eigentum an dem Grundstück zugunsten staatlicher
Einrichtungen der DDR verloren und nach Maßgabe des Vermögensgesetzes die
Rückgabe geltend gemacht. Am 17.8.1994 wurden die Gesellschafter der GbR A in GbR
im Grundbuch als Eigentümer eingetragen. Offenbar wegen des Ausscheidens des
Gesellschafters W und Meinungsverschiedenheiten wegen der Verwendung des
Grundstücks kam es zu einer Teilungsversteigerung, in der die E-GbR das Meistgebot
abgab und am 18.2.1999 mit 230.000 DM den Zuschlag für das Grundstück C-Str.
erhielt. Auch die anderen beiden Grundstücke der GbR A wurden in der
Teilungsversteigerung vom 18.12.1998 durch die E-GbR erworben.
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Die E-GbR veräußerte das Grundstück C-Str. mit notariellem Vertrag vom 16.3.1999 zu
einem Kaufpreis i.H. von 296.500 DM an die F GmbH weiter.
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In ihrer Ergebnisermittlung ging die E-GbR von einem steuerneutralen Erwerb des
Grundstücks C-Str durch Teilungsversteigerung wegen Gesellschafteridentität aus und
setzte als Anschaffungskosten den Buchwert per 18.2.1998 von 115.670 DM an.
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In der Feststellungserklärung für 1999 erklärte die E-GbR u.a. aus der Veräußerung des
Objekts C-Str. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 137.294
DM, die auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung verteilt wurden. Im
Feststellungsbescheid für 1999 vom 11.4.2001 folgte der Beklagte der Erklärung.
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Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch ein und machten geltend, die
Neufassung des § 23 EStG durch das Gesetz vom 24.3.1999 verstoße gegen die
Verfassung, weil sie im Streitfall eine echte Rückwirkung beinhalte. Der Beklagte wies
den Einspruch mit Entscheidung vom 26.7.2001 als unbegründet zurück. Er ging davon
aus, daß die Gesellschafter der E-GbR das Grundstück C-Str. vor einem Ablauf von
weniger als 10 Jahren nach der Anschaffung veräußert hätten. Das Vertrauen der
Gesellschafter in die Weitergeltung der bisherigen 2-jährigen Spekulationsfrist sei nicht
geschützt, weil bereits am 19.11.1998 ein Gesetzesentwurf der SPD und des Bündnis
90 / Die Grünen vorgelegen habe.
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Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger am 17.8.2001 Klage erhoben. Sie
machen geltend, die Neufassung des § 23 EStG beruhe auf einem formell
verfassungswidrigem Gesetz. Das Gesetzgebungsverfahren sei unter einem enormen
Zeitdruck durchgeführt worden und verstoße deshalb gegen das Demokratieprinzip.
Wegen des Umfangs des Entwurfs und zahlreicher Änderungen noch kurz vor der
Beschlußfassung hätten nicht alle Mitglieder des Finanzausschusses die Gelegenheit
gehabt, von dem Inhalt des Gesetzes Kenntnis zu nehmen. Dies sei mit den
Grundsätzen parlamentarischer Entscheidungsfindung unvereinbar.
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Des weiteren werde wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot die materielle
Verfassungswidrigkeit des § 23 EStG n.F. geltend gemacht.
10
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Kläger wird auf den Schriftsatz vom
3.12.2003 verwiesen.
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Die Kläger beantragen,
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1. den Bescheid vom 11.4.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.7.2001
zu ändern und die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte aus privatem
Veräußerungsgeschäft aufzuheben,
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14
2. hilfsweise das Verfahren nach Artikel 100 Absatz 1 GG auszusetzen und dem BVerfG
zur Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs.1 Nr.1 i.V. mit § 52
Abs.39 Satz 1 EStG vorzulegen,
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3. im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
16
Der Beklagte beantragt
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Klageabweisung,
18
im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
19
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
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a.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist bereits deshalb begründet, weil der Beklagte den privaten
Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Grundstücks C-Str. zu Unrecht im
Feststellungsverfahren der E GbR festgestellt hat.
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I. Gemäß § 179 Abs.1 AO 1977 werden Besteuerungsgrundlagen durch
Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, wenn dies in der AO selbst oder sonst in
den Steuergesetzen bestimmt ist. Die Frage, durch welche Art von
Steuerverwaltungsakt ein Einzelfall zu regeln ist, steht nicht im Ermessen der
Finanzbehörde. Nach § 180 Abs.1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sind
einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an
den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen
zuzurechnen sind. Dies ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und
ebenfalls bei Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 2 Abs.1 Satz 1
Nr.7 und Abs.2, § 22 Nr.2 und § 23 EStG der Fall, wenn mehrere Personen
gemeinschaftlich den streitigen Besteuerungstatbestand verwirklichen ( BFH- Urteil vom
13.10.1993 X R 49/92, BStBl II 1994, 86; Urteil vom 23.6.1992 IX R 182/87, BStBl II
1992, 972 und Urteil vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686 ).
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1. Im Streitfall ist der Besteuerungstatbestand der §§ 22 Nr.2 und § 23 Abs.1 Nr.1 EStG
1999 nicht von den Gesellschaftern der E GbR gemeinschaftlich und auch nicht von
mehreren Gesellschaftern dieser GbR gemeinschaftlich verwirklicht worden.
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Ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs.1 Nr.1 EStG setzt voraus, daß ein
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Grundstück angeschafft und in einem Zeitraum von weniger als zehn Jahren wieder
veräußert wird. Unter Anschaffung i.S. des § 23 EStG ist der entgeltliche Erwerb eines
Wirtschaftsguts von einem Dritten zu verstehen ( z.B. Schmidt, EStG, 23.Aufl., § 23
Rdnr.30 ). Bei den Gesellschaftern Q und L stellt der Erwerb in der
Teilungsversteigerung keinen Anschaffungsvorgang in diesem Sinne dar.
Zwar ist grundsätzlich der originäre Erwerb in einer Teilungsversteigerung ( d.h. von
einem Dritten ) wie ein freihändiger Verkauf und damit als Anschaffung zu behandeln (
BFH-Urteil vom 26.4.1977 VIII R 196/74, BStBl II 1977, 714 und Urteil vom 29.4.1992 XI
R 3/85, BStBl II 1992, 727 ). Bei einem Erwerb durch eine Person, die bereits vor dem
Erwerbsvorgang Miteigentümer des Grundstücks war, fehlt es aber an einem
Anschaffungsvorgang, soweit sie in der Teilungsversteigerung nur den ihr bereits vorher
zuzurechnenden Anteil an dem Grundstück erwirbt ( BFH a.a.O., BStBl II 1977, 714/715
). Des weiteren ist der Erwerb aus der Teilungsversteigerung bei den Gesellschaftern Q
und L nicht entgeltlich. Der Erlös aus der Teilungsversteigerung wird Surrogat des
versteigerten Wirtschaftsguts und war auf die Gesellschafter der GbR A zu verteilen (
BFH, a.a.O., BStBl II 1992, 727 ), so daß bei den Gesellschaftern Q und L keine
wirtschaftliche Belastung eintritt.
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Danach haben die Gesellschafter der E GbR eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs.1 Nr.1
EStG nicht gemeinschschaftlich verwirklicht.
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Ein originärer Erwerb aus der Teilungsversteigerung kann nur bei der E GmbH
festgestellt werden, die an der GbR A nicht beteiligt war. Besondere
Besteuerungsmerkmale, die nur bei einem Mitglied vorliegen, haben jedoch keine
Auswirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft ( BFH- Beschluß vom
25.6.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751/764 ).
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2. Nach § 23 Abs.1 Satz 3 EStG 1999 stellt zwar ab dem Streitjahr auch der
unentgeltliche Erwerb einen Anschaffungsvorgang dar mit der Folge, daß dem
Rechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger
zuzurechnen ist. Auch der unentgeltliche Erwerb setzt jedoch einen Erwerb von einem
Dritten voraus d.h. einen Wechsel des Steuersubjekts. Hieran fehlt es bei einer
Betrachtung auf der Ebene der Gesellschafter, die Miteigentümer des Grundstücks vor
der Teilungsversteigerung waren und weiterhin bleiben.
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3. Die Gesellschafter der E GbR haben zwar in GbR das Meistgebot in der
Teilungsversteigerung abgegeben und das Grundstück C-Str. durch Zuschlag erworben,
das damit Gesamthandsvermögen geworden ist. Auch die Veräußerung an einen Dritten
ist durch die E GbR erfolgt. Diese in der Einheit der Gesellschaft verwirklichten
Aktivitäten erfüllen allein - wie dargelegt - den Tatbestand des § 23 Abs.1 EStG jedoch
nicht. Dies wird auch deutlich, wenn man den Sinn und Zweck der Regelung des § 23
EStG in die Betrachtung einbezieht, wonach realisierte Werterhöhungen , d.h. eine
Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im privaten Bereich der Besteuerung
unterworfen werden soll ( BFH-Urteil vom 29.3.1989 X R 4/84, BStBl II 1989, 652
m.w.N.). Der Erwerb eines Grundstücks zur gesamten Hand, das zivilrechtlich bereits im
Miteigentum des Gesamthänders stand, führt nicht zu einer Steigerung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil Erlös und Zahlung gleich hoch sind. Der volle
Besteuerungstatbestand des § 23 Abs.1 Nr.1 EStG wird im Streitfall von der Mehrheit
der Gesellschafter durch Anschaffung des Grundstücks C-Str. von einem Dritten durch
die GbR A und durch Veräußerung des Grundstücks an einen Dritten durch die E GbR
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verwirklicht. Dieser Sachverhalt, der durch die Tätigkeiten zweier verschiedener GbR
verwirklicht wird, kann jedoch nicht im Feststellungsverfahren der E GbR erfaßt werden,
sondern allenfalls auf der Ebene des Gesellschafters in dessen Einkommensteuer-
verfahren. Es entspricht h. M., daß Besteuerungsgrundlagen einer steuerbegründenden
Norm, die teilweise auf der Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft und
teilweise auf der Ebene des Gesellschafters oder einer weiteren
vermögensverwaltenden Gesellschaft verwirklicht werden, in einer Gesamtwürdigung
bei der Besteuerung des Gesellschafters im Rahmen seiner
Einkommensteuerveranlagung zusammengefaßt werden und dessen Steuerpflicht
begründen können ( vgl. BFH-Beschluß vom 3.6.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617/620
zum gewertblichen Grundstückshandel). Der " Durchgriff " auf einzelne in der Einheit der
Gesellschaft verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist stets notwendig, wenn nur so eine
sachlich richtige Besteuerung des Beteiligten einer Personengesellschaft oder
gleichgestellten Rechtsgemeinschaft sichergestellt werden kann ( BFH, a.a.O., BStBl II
1995, 622 ). Eine Betrachtung allein auf der Ebene der Gesellschaft und damit eine
Erfassung des privaten Veräußerungs- bzw. Spekulationsgewinns im
Feststellungsverfahren dieser Gesellschaft hält der Senat dann für zutreffend, wenn
diese Gesellschaft das Wirtschaftsgut von einem Dritten erworben hat und innerhalb der
Spekulationsfrist wieder entgeltlich veräußert. Dann wird der Tatbestand des § 23 Abs.1
EStG ausschließlich von der Gesamthand verwirklicht.
II. Eine andere Betrachtung wäre allerdings geboten, wenn die E GbR im Rahmen des §
23 EStG als Steuersubjekt angesehen werden könnte , die Verwirklichung des
Besteuerungstatbestandes nur auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen und ein
Rückgriff auf die Verhältnisse der Gesellschafter auf der Grundlage der Vorschrift des §
39 Abs.2 Nr. 2 AO 1977 weder erforderlich noch zulässig wäre. Diese Feststellungen
können jedoch nicht getroffen werden.
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1. In der Rechtsprechung des BFH ist zwar der Personengesellschaft in
ertragsteuerlicher Sicht in zunehmenden Maße für die Erzielung von Gewinn- und
Überschußeinkünften eine begrenzte Rechtsfähigkeit zuerkannt worden, soweit die
Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der
jeweiligen Einkunftsart erfüllten ( BFH-Urteil vom 13.7.1999 VIII R 72 /98, BStBl II 1999,
820 m.w.N. ). In diesem Rahmen bedarf es grundsätzlich keiner getrennten Zurechnung
der einzelnen Geschäftsvorfälle oder Wirtschaftsgüter bei der Bestimmung der
Einkunftsart. Dieser Grundsatz erfährt aber immer dann eine Ausnahme, wenn die
getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft für eine sachlich zutreffende
Besteuerung erforderlich ist ( BFH-Urteil vom 9.5. 2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686
mit Beispielen und weiteren Nachweisen ). Diesen letztlich auf § 39 Abs.2 Nr.2 AO
gründenden allgemeinen Rechtsgedanken hat die Rechtsprechung auch dann
angewandt, wenn im konkreten Fall die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO durch
vorgehende Spezialvorschriften eigentlich ausgeschlossen war ( Vgl. BFH a.a.O., BStBl
II 1995, 617, wo trotz der vorgehenden Spezialvorschriften der §§ 4,5, und 15 Abs.1 Nr.2
EStG der Rechtsgedanke des § 39 Abs.2 Nr.2 AO auch bei der gewerblich tätigen GbR
angewendet wird). Bei der im Streitfall gegebenen vermögensverwaltenden GbR
bestehen solche vorgehenden Spezialvorschriften jedoch für die Veräußerung von
Gesamthandsvermögen nicht, so daß § 39 Abs.2 Nr.2 AO unmittelbar anzuwenden ist.
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2. Nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten
Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte
Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2
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AO bedeutet nicht nur, daß die Veräußerung von zum Gesamthandsvermögen
gehörenden Wirtschaftsgütern den Beteiligten hinsichtlich des Anteils am
Veräußerungsgewinn und hinsichtlich der den Veräußerungsgewinn bestimmenden
Umstände (Veräußerungspreis, Anschaffungs- und Veräußerungskosten ) so
zuzurechnen sind, als ob sie an den Wirtschaftsgütern zu Bruchteilen berechtigt wären (
BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686 m.w.N. ), sondern auch daß die
entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern durch die Gesamthandsgemeinschaft
ertragsteuerlich als anteilige Veräußerung des Grundstücks durch die Gesellschafter zu
werten ist ( BFH-Urteil vom 13.7.1999 VIII R 72/98, BStBl II 1999, 820 ).
Die Aufspaltung der Gesamthand in eine für steuerliche Zwecke fingierte
Bruchteilsgemeinschaft greift, wenn dies für die Besteuerung erforderlich ist, weil die
Besteuerung nach dem Inhalt der einzelnen Steuergesetze nicht die Gesamthand ,
sondern die Gesamthänder erfaßt. Soweit die Besteuerung die Gesamthand erfaßt,
diese also Steuersubjekt ist, besteht kein Anlaß von der Regelzurechnung
abzuweichen. Die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 ist aber erforderlich, wenn
die Besteuerung die Gesamthänder erfaßt, weil diese nach dem einzelnen Steuergesetz
steuerrechtsfähig sind. Das EStG erfaßt grundsätzlich die Gesamthänder, diese (nicht
die Gesellschaft) sind Schuldner der Einkommensteuer.
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Bis zur Entscheidung des BFH im Urteil vom 4.10.1990 ( X R 148/88, BStBl II 1992, 211
) entsprach es demgemäß der Auffassung der Finanzverwaltung, daß auch im Rahmen
des § 23 EStG Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesamthändern gemäß § 39 Abs.2
Nr.2 AO nach Bruchteilen zuzurechnen waren ( vgl. Stephan, Der Betrieb 1994, 1588;
BMF-Schreiben vom 27.2.1992 IV B 3 -S 2256 - 3/92, BStBl I 1992, 125 ), so daß eine
anteilige Zurechnung von Wirtschaftsgütern zur gesamten Hand erfolgte und der
Spekulationsgewinn auf der Ebene des Gesellschafters nach den für seinen fiktiven
Bruchteil aufgewendeten Anschaffungskosten, der für den Bruchteil verwirklichten
Spekulationsfrist und des anteilig erzielten Veräußerungspreis ermittelt wurde. Der VIII.
Senat des BFH ( a.a.O. BStBl II 1999,820 und BStBl II 2000, 686 ) hat die Anwendung
des § 39 Abs.2 Nr.2 AO auf die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des
Gesamthandsvermögens , nämlich eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft i. S. des §
17 EStG, für zutreffend gehalten, weil nur die Bruchteilsbetrachtung zu einer
sachgerechten Anwendung des § 17 EStG führe. Nach Auffassung des Senats ist eine
Bruchteilsbetrachtung auch im Rahmen des § 23 EStG für eine sachgerechte
Besteuerung erforderlich, wenn ein Grundstück des Gesamthandsvermögens unter den
Bedingungen des Streitfalls erworben und veräußert wird.
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Wie bereits dargelegt, ist es Sinn und Zweck des § 23 EStG die durch den Umschlag
von u.a. Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist erzielte Steigerung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Besteuerung zu unterwerfen. Eine Steigerung der
Leistungsfähigkeit fehlt aber, wenn die Gesellschaft zwar formal einen Betrag zur
Anschaffung aufwendet, dieser Betrag aber an den Gesellschafter zurückfließt. Erst die
Bruchteilsbetrachtung führt zu dem sachgerechten Ergebnis, daß weder eine
Veräußerung ( durch die GbR A ) noch im Rahmen der Teilungs- versteigerung durch
die E GbR ein Anschaffungsvorgang i.S. des § 23 Abs.1 Nr.1 EStG verwirklicht wird,
wenn der bisherige Miteigentümer des Grundstücks nur seinen Anteil erwirbt.
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Des weiteren wäre es nicht sachgerecht, hinsichtlich der Spekulationsfrist nur den von
der E GbR erreichten Zeitraum zugrunde zu legen, der nur wenige Wochen betragen
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hat. Dies wird besonders deutlich, wenn man unterstellt, der Zeitraum zwischen
Abschluß des Grundstückskaufvertrags durch die GbR A und der Teilungsversteigerung
hätte mehr als 10 Jahre betragen. Ein Vorgang, der nicht zu einer Steigerung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt, würde auf der Ebene der E GbR zur
Besteuerung nach § 23 Abs.1 Nr.1 EStG führen, obwohl der nämliche
Miteigentumsanteil länger als zehn Jahre im Eigentum des Gesellschafters gewesen
wäre. Sachgerecht ist auch hier nur eine Bruchteilsbetrachtung ( ebenso Hess.FG, EFG
1993, 787 ).
3. Soweit in der Literatur ( Stephan, a.a.O.; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 23 Rdnr 76 ff;
Peter, DStR 1999, 1337: Tipke/Kruse, AO, § 39 Rdnr. 94 ) aus dem Urteil des BFH vom
4.10.1991 und aus der aufgrund dieses Urteils eingefügten, ab 1994 geltenden
Regelung des § 23 Abs.1 Satz 4 EStG geschlossen wird, im Rahmen des § 23 EStG
gelte die Vorschrift des § 39 Abs.2 Nr.2 AO generell nicht, vermag sich der Senat dieser
Auffassung in dieser Allgemeinheit nicht anzuschließen. Das vorgenannte Urteil betraf
den Erwerb und die Veräußerung einer Unterbeteiligung an einer Immobilienfond KG
durch eine Person. Der BFH führte aus, maßgeblich für die Beurteilung im Rahmen des
§ 23 EStG sei die zivilrechtliche Betrachtungsweise, durch diese werde der Gegenstand
eines Veräußerungsvorganges bestimmt. Gegenstand der zivilrechtliche Verträge sei
die gesamthänderische Beteiligung. Diese sei kein grundstückgleiches Recht i.S. des §
873 BGB, auch dann nicht ,wenn die Gesellschaft nur ein Grundstück besitze. Ein
Durchgriff durch die zivilrechtliche Berechtigung, ( die kein materielles Wirtschaftsgut
darstellt, sondern eine Berechtigung an einer Sachgesamtheit ) auf die Wirtschaftsgüter
des Gesamthandsvermögens sei nicht möglich. § 39 Abs.2 Nr. 2 AO 1977 könne die
Verwirklichung des Tatbestandes des § 23 EStG nicht ersetzen. Die Anwendung der
Vorschrift sei auch nicht erforderlich, weil der Veräußerungsvorgang nur von einer
Person verwirklicht worden sei, so daß in dem vom BFH entschiedenen Fall auch der
Tatbestand des § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 nicht erfüllt war, weil die Unterbeteiligung
nicht mehreren Personen zur gesamten Hand zustand.
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Diese Begründung des BFH schließt die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO im
Streitfall nicht aus. Gegenstand der zivilrechtlichen Verträge war im Streitfall ein
Grundstück des Gesamthandvermögens. Dabei handelt es sich zweifelsfrei um ein
Wirtschaftsgut, dessen Erwerb oder Veräußerung den Tatbestand des § 23 Abs.1 Nr.1
EStG erfüllt. Das Grundstück stand auch mehreren Personen zur gesamten Hand zu, so
daß auch der Tatbestand des § 39 Abs.2 Nr. 2 AO erfüllt ist. Demgemäß ist unter
Abschn. 2 b der Entscheidungsgründe des Urteils vom 4.10.1991 dargelegt: " Im
Rahmen des § 23 Abs.1 Nr.1 Buchstabe a EStG wird eine anteilige Zurechnung i.S. des
§ 39 Abs.2 Nr.2 AO nur erforderlich, wenn die Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin
der Einkommensteuer ist, den Besteuerungstatbestand erfüllt". Auch der BFH hielt also
eine Bruchteilsbetrachtung für zulässig und notwendig, wenn Gegenstand der
zivilrechtlichen Verträge ein "spekulationsfähiges" Wirtschaftsgut des
Gesamthandsvermögens ist. Die Ausführungen können nicht dahingehend gewürdigt
werden, daß sich nur die Verteilung des Ergebnisses nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO richten
soll. Denn für die Verteilung von Überschüssen bzw. Verlusten , also von Einkünften, gilt
diese Bestimmung gerade nicht. Die Ergebnisverteilung kann vielmehr von der
Bruchteilsberechtigung abweichen, soweit § 12 EStG oder § 42 AO keine Rolle spielen(
Schmidt, EStG 22.Aufl., § 15 Rdnr. 443 m.w.N.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21 Rdnr. 22
m.w.N:; Klein /Brockmeyer , AO, 8.Auflage Rdnr.43 zu § 39 AO m.w.N. ).
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4. Auf den Meinungsstreit zur Bedeutung des § 23 Abs.1 Satz 4 EStG braucht der Senat
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nicht einzugehen, da im Streitfall kein Anteil am Gesamthandsvermögen Gegenstand
des Erwerbs -oder Veräußerungsgeschäfts war. Die Regelung des § 23 Abs.1 Satz 4
EStG spricht jedenfalls nicht gegen die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO im Streitfall.
Nach der Entstehungsgeschichte ist vielmehr davon auszugehen, daß diese
Bestimmung die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO bzw. seines Rechtsgedankens
auch in Fällen der Veräußerung bzw. des Erwerbs einer mittelbaren oder unmittelbaren
Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ermöglichen sollte (
Begründung in BT-Drucksache 612/93 S.1 ). Ob dies im Wortlaut der Regelung
ausreichend zum Ausdruck gekommen ist, braucht hier nicht entschieden zu werden.
III. Da der Klage bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen stattzugeben war, scheidet
eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht wegen der von den Klägern geltend
gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken aus. Diese kommt nur in Betracht, wenn
die Entscheidung des Gerichts von der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 23 EStG
1999 abhängt.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 Finanzgerichtsordnung ( FGO ).
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V. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat ( §
115 Abs.2 Nr.1 FGO ). Das Zusammenwirken der §§ 179 ff AO 1977, des § 23 EStG und
des § 39 Abs.2 Nr. 2 AO 1977 sowie des § 23 Abs.1 Satz 4 EStG erscheint noch nicht
hinreichend geklärt und kann für eine Vielzahl von Fällen Auswirkung haben.
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