Urteil des FG Köln vom 12.12.2003

FG Köln: erwerb von grundstücken, originärer erwerb, freihändiger verkauf, echte rückwirkung, leistungsfähigkeit, einkünfte, personengesellschaft, miteigentümer, gesamthänder, vermietung

Finanzgericht Köln, 14 K 4904/01

Datum:

12.12.2003

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

14. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

14 K 4904/01

Tenor:

Unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 vom 11.04.2001 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2001 wird die

Feststellung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften

aufgehoben.

Die Revision wird zugelassen.

Die Verfahrenskosten trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand

Strittig ist, ob der Beklagte zu Recht einen privaten Veräußerungsgewinn nach § 23

Abs.1 Nr.1 EStG 1999 angesetzt hat.

Die Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter der E GbR -, die mit Gesellschaftsvertrag

vom 18.12.1998 errichtet wurde. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb von

Grundstücken in den neuen Bundesländern, vornehmlich in Sachsen, die Renovierung

und die Vermietung des erworbenen Grundbesitzes. Das Gesellschaftskapital von

500.000 DM war nach Beschluß der Gesellschafterversammlung zur Einzahlung fällig.

Der Gesellschafter Q war mit 75 %, der Gesellschafter L und die E GmbH -im folgenden

GmbH - jeweils mit 12,5 % beteiligt. Mit Schreiben vom 28.5.2001 teilte der Kläger Q mit,

der Anteil der GmbH an der E -GbR sei mit Wirkung vom 31.12.2000 an die B GmbH

veräußert worden. In diesem Zusammenhang sei die B GbR neu firmiert worden. Die E-

GbR sei damit zum 31.12.2000 beendet. Eine Liquidation finde nicht statt und sei auch

nicht erforderlich.

Die Kläger Q und L waren zuvor an der A GbR in A beteiligt, die drei Grundstücke in A

besaß u.a. die C-Str. Für das Grundstück C-Str. hatte die GbR A mit notariellem Vertrag

vom 24.6.1991 die Anwartschaft für die Übertragung des Eigentums erworben. Die

Veräußererin hatte das Eigentum an dem Grundstück zugunsten staatlicher

Einrichtungen der DDR verloren und nach Maßgabe des Vermögensgesetzes die

Rückgabe geltend gemacht. Am 17.8.1994 wurden die Gesellschafter der GbR A in GbR

im Grundbuch als Eigentümer eingetragen. Offenbar wegen des Ausscheidens des

Gesellschafters W und Meinungsverschiedenheiten wegen der Verwendung des

Grundstücks kam es zu einer Teilungsversteigerung, in der die E-GbR das Meistgebot

abgab und am 18.2.1999 mit 230.000 DM den Zuschlag für das Grundstück C-Str.

erhielt. Auch die anderen beiden Grundstücke der GbR A wurden in der

Teilungsversteigerung vom 18.12.1998 durch die E-GbR erworben.

Die E-GbR veräußerte das Grundstück C-Str. mit notariellem Vertrag vom 16.3.1999 zu

einem Kaufpreis i.H. von 296.500 DM an die F GmbH weiter.

In ihrer Ergebnisermittlung ging die E-GbR von einem steuerneutralen Erwerb des

Grundstücks C-Str durch Teilungsversteigerung wegen Gesellschafteridentität aus und

setzte als Anschaffungskosten den Buchwert per 18.2.1998 von 115.670 DM an.

In der Feststellungserklärung für 1999 erklärte die E-GbR u.a. aus der Veräußerung des

Objekts C-Str. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 137.294

DM, die auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung verteilt wurden. Im

Feststellungsbescheid für 1999 vom 11.4.2001 folgte der Beklagte der Erklärung.

Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch ein und machten geltend, die

Neufassung des § 23 EStG durch das Gesetz vom 24.3.1999 verstoße gegen die

Verfassung, weil sie im Streitfall eine echte Rückwirkung beinhalte. Der Beklagte wies

den Einspruch mit Entscheidung vom 26.7.2001 als unbegründet zurück. Er ging davon

aus, daß die Gesellschafter der E-GbR das Grundstück C-Str. vor einem Ablauf von

weniger als 10 Jahren nach der Anschaffung veräußert hätten. Das Vertrauen der

Gesellschafter in die Weitergeltung der bisherigen 2-jährigen Spekulationsfrist sei nicht

geschützt, weil bereits am 19.11.1998 ein Gesetzesentwurf der SPD und des Bündnis

90 / Die Grünen vorgelegen habe.

Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger am 17.8.2001 Klage erhoben. Sie

machen geltend, die Neufassung des § 23 EStG beruhe auf einem formell

verfassungswidrigem Gesetz. Das Gesetzgebungsverfahren sei unter einem enormen

Zeitdruck durchgeführt worden und verstoße deshalb gegen das Demokratieprinzip.

Wegen des Umfangs des Entwurfs und zahlreicher Änderungen noch kurz vor der

Beschlußfassung hätten nicht alle Mitglieder des Finanzausschusses die Gelegenheit

gehabt, von dem Inhalt des Gesetzes Kenntnis zu nehmen. Dies sei mit den

Grundsätzen parlamentarischer Entscheidungsfindung unvereinbar.

Des weiteren werde wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot die materielle

Verfassungswidrigkeit des § 23 EStG n.F. geltend gemacht.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Kläger wird auf den Schriftsatz vom

3.12.2003 verwiesen.

Die Kläger beantragen,

1. den Bescheid vom 11.4.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.7.2001

zu ändern und die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte aus privatem

Veräußerungsgeschäft aufzuheben,

2. hilfsweise das Verfahren nach Artikel 100 Absatz 1 GG auszusetzen und dem BVerfG

zur Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs.1 Nr.1 i.V. mit § 52

Abs.39 Satz 1 EStG vorzulegen,

3. im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung,

im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist bereits deshalb begründet, weil der Beklagte den privaten

Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Grundstücks C-Str. zu Unrecht im

Feststellungsverfahren der E GbR festgestellt hat.

I. Gemäß § 179 Abs.1 AO 1977 werden Besteuerungsgrundlagen durch

Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, wenn dies in der AO selbst oder sonst in

den Steuergesetzen bestimmt ist. Die Frage, durch welche Art von

Steuerverwaltungsakt ein Einzelfall zu regeln ist, steht nicht im Ermessen der

Finanzbehörde. Nach § 180 Abs.1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sind

einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an

den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen

zuzurechnen sind. Dies ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und

ebenfalls bei Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 2 Abs.1 Satz 1

Nr.7 und Abs.2, § 22 Nr.2 und § 23 EStG der Fall, wenn mehrere Personen

gemeinschaftlich den streitigen Besteuerungstatbestand verwirklichen ( BFH- Urteil vom

13.10.1993 X R 49/92, BStBl II 1994, 86; Urteil vom 23.6.1992 IX R 182/87, BStBl II

1992, 972 und Urteil vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686 ).

1. Im Streitfall ist der Besteuerungstatbestand der §§ 22 Nr.2 und § 23 Abs.1 Nr.1 EStG

1999 nicht von den Gesellschaftern der E GbR gemeinschaftlich und auch nicht von

mehreren Gesellschaftern dieser GbR gemeinschaftlich verwirklicht worden.

Ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs.1 Nr.1 EStG setzt voraus, daß ein

Grundstück angeschafft und in einem Zeitraum von weniger als zehn Jahren wieder

veräußert wird. Unter Anschaffung i.S. des § 23 EStG ist der entgeltliche Erwerb eines

Wirtschaftsguts von einem Dritten zu verstehen ( z.B. Schmidt, EStG, 23.Aufl., § 23

Rdnr.30 ). Bei den Gesellschaftern Q und L stellt der Erwerb in der

Teilungsversteigerung keinen Anschaffungsvorgang in diesem Sinne dar.

Zwar ist grundsätzlich der originäre Erwerb in einer Teilungsversteigerung ( d.h. von

einem Dritten ) wie ein freihändiger Verkauf und damit als Anschaffung zu behandeln (

BFH-Urteil vom 26.4.1977 VIII R 196/74, BStBl II 1977, 714 und Urteil vom 29.4.1992 XI

R 3/85, BStBl II 1992, 727 ). Bei einem Erwerb durch eine Person, die bereits vor dem

Erwerbsvorgang Miteigentümer des Grundstücks war, fehlt es aber an einem

Anschaffungsvorgang, soweit sie in der Teilungsversteigerung nur den ihr bereits vorher

zuzurechnenden Anteil an dem Grundstück erwirbt ( BFH a.a.O., BStBl II 1977, 714/715

). Des weiteren ist der Erwerb aus der Teilungsversteigerung bei den Gesellschaftern Q

und L nicht entgeltlich. Der Erlös aus der Teilungsversteigerung wird Surrogat des

versteigerten Wirtschaftsguts und war auf die Gesellschafter der GbR A zu verteilen (

BFH, a.a.O., BStBl II 1992, 727 ), so daß bei den Gesellschaftern Q und L keine

wirtschaftliche Belastung eintritt.

Danach haben die Gesellschafter der E GbR eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs.1 Nr.1

EStG nicht gemeinschschaftlich verwirklicht.

Ein originärer Erwerb aus der Teilungsversteigerung kann nur bei der E GmbH

festgestellt werden, die an der GbR A nicht beteiligt war. Besondere

Besteuerungsmerkmale, die nur bei einem Mitglied vorliegen, haben jedoch keine

Auswirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft ( BFH- Beschluß vom

25.6.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751/764 ).

2. Nach § 23 Abs.1 Satz 3 EStG 1999 stellt zwar ab dem Streitjahr auch der

unentgeltliche Erwerb einen Anschaffungsvorgang dar mit der Folge, daß dem

Rechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger

zuzurechnen ist. Auch der unentgeltliche Erwerb setzt jedoch einen Erwerb von einem

Dritten voraus d.h. einen Wechsel des Steuersubjekts. Hieran fehlt es bei einer

Betrachtung auf der Ebene der Gesellschafter, die Miteigentümer des Grundstücks vor

der Teilungsversteigerung waren und weiterhin bleiben.

3. Die Gesellschafter der E GbR haben zwar in GbR das Meistgebot in der

Teilungsversteigerung abgegeben und das Grundstück C-Str. durch Zuschlag erworben,

das damit Gesamthandsvermögen geworden ist. Auch die Veräußerung an einen Dritten

ist durch die E GbR erfolgt. Diese in der Einheit der Gesellschaft verwirklichten

Aktivitäten erfüllen allein - wie dargelegt - den Tatbestand des § 23 Abs.1 EStG jedoch

nicht. Dies wird auch deutlich, wenn man den Sinn und Zweck der Regelung des § 23

EStG in die Betrachtung einbezieht, wonach realisierte Werterhöhungen , d.h. eine

Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im privaten Bereich der Besteuerung

unterworfen werden soll ( BFH-Urteil vom 29.3.1989 X R 4/84, BStBl II 1989, 652

m.w.N.). Der Erwerb eines Grundstücks zur gesamten Hand, das zivilrechtlich bereits im

Miteigentum des Gesamthänders stand, führt nicht zu einer Steigerung der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil Erlös und Zahlung gleich hoch sind. Der volle

Besteuerungstatbestand des § 23 Abs.1 Nr.1 EStG wird im Streitfall von der Mehrheit

der Gesellschafter durch Anschaffung des Grundstücks C-Str. von einem Dritten durch

die GbR A und durch Veräußerung des Grundstücks an einen Dritten durch die E GbR

verwirklicht. Dieser Sachverhalt, der durch die Tätigkeiten zweier verschiedener GbR

verwirklicht wird, kann jedoch nicht im Feststellungsverfahren der E GbR erfaßt werden,

sondern allenfalls auf der Ebene des Gesellschafters in dessen Einkommensteuer-

verfahren. Es entspricht h. M., daß Besteuerungsgrundlagen einer steuerbegründenden

Norm, die teilweise auf der Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft und

teilweise auf der Ebene des Gesellschafters oder einer weiteren

vermögensverwaltenden Gesellschaft verwirklicht werden, in einer Gesamtwürdigung

bei der Besteuerung des Gesellschafters im Rahmen seiner

Einkommensteuerveranlagung zusammengefaßt werden und dessen Steuerpflicht

begründen können ( vgl. BFH-Beschluß vom 3.6.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617/620

zum gewertblichen Grundstückshandel). Der " Durchgriff " auf einzelne in der Einheit der

Gesellschaft verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist stets notwendig, wenn nur so eine

sachlich richtige Besteuerung des Beteiligten einer Personengesellschaft oder

gleichgestellten Rechtsgemeinschaft sichergestellt werden kann ( BFH, a.a.O., BStBl II

1995, 622 ). Eine Betrachtung allein auf der Ebene der Gesellschaft und damit eine

Erfassung des privaten Veräußerungs- bzw. Spekulationsgewinns im

Feststellungsverfahren dieser Gesellschaft hält der Senat dann für zutreffend, wenn

diese Gesellschaft das Wirtschaftsgut von einem Dritten erworben hat und innerhalb der

Spekulationsfrist wieder entgeltlich veräußert. Dann wird der Tatbestand des § 23 Abs.1

EStG ausschließlich von der Gesamthand verwirklicht.

II. Eine andere Betrachtung wäre allerdings geboten, wenn die E GbR im Rahmen des §

23 EStG als Steuersubjekt angesehen werden könnte , die Verwirklichung des

Besteuerungstatbestandes nur auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen und ein

Rückgriff auf die Verhältnisse der Gesellschafter auf der Grundlage der Vorschrift des §

39 Abs.2 Nr. 2 AO 1977 weder erforderlich noch zulässig wäre. Diese Feststellungen

können jedoch nicht getroffen werden.

1. In der Rechtsprechung des BFH ist zwar der Personengesellschaft in

ertragsteuerlicher Sicht in zunehmenden Maße für die Erzielung von Gewinn- und

Überschußeinkünften eine begrenzte Rechtsfähigkeit zuerkannt worden, soweit die

Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der

jeweiligen Einkunftsart erfüllten ( BFH-Urteil vom 13.7.1999 VIII R 72 /98, BStBl II 1999,

820 m.w.N. ). In diesem Rahmen bedarf es grundsätzlich keiner getrennten Zurechnung

der einzelnen Geschäftsvorfälle oder Wirtschaftsgüter bei der Bestimmung der

Einkunftsart. Dieser Grundsatz erfährt aber immer dann eine Ausnahme, wenn die

getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft für eine sachlich zutreffende

Besteuerung erforderlich ist ( BFH-Urteil vom 9.5. 2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686

mit Beispielen und weiteren Nachweisen ). Diesen letztlich auf § 39 Abs.2 Nr.2 AO

gründenden allgemeinen Rechtsgedanken hat die Rechtsprechung auch dann

angewandt, wenn im konkreten Fall die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO durch

vorgehende Spezialvorschriften eigentlich ausgeschlossen war ( Vgl. BFH a.a.O., BStBl

II 1995, 617, wo trotz der vorgehenden Spezialvorschriften der §§ 4,5, und 15 Abs.1 Nr.2

EStG der Rechtsgedanke des § 39 Abs.2 Nr.2 AO auch bei der gewerblich tätigen GbR

angewendet wird). Bei der im Streitfall gegebenen vermögensverwaltenden GbR

bestehen solche vorgehenden Spezialvorschriften jedoch für die Veräußerung von

Gesamthandsvermögen nicht, so daß § 39 Abs.2 Nr.2 AO unmittelbar anzuwenden ist.

2. Nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten

Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte

Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2

AO bedeutet nicht nur, daß die Veräußerung von zum Gesamthandsvermögen

gehörenden Wirtschaftsgütern den Beteiligten hinsichtlich des Anteils am

Veräußerungsgewinn und hinsichtlich der den Veräußerungsgewinn bestimmenden

Umstände (Veräußerungspreis, Anschaffungs- und Veräußerungskosten ) so

zuzurechnen sind, als ob sie an den Wirtschaftsgütern zu Bruchteilen berechtigt wären (

BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686 m.w.N. ), sondern auch daß die

entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern durch die Gesamthandsgemeinschaft

ertragsteuerlich als anteilige Veräußerung des Grundstücks durch die Gesellschafter zu

werten ist ( BFH-Urteil vom 13.7.1999 VIII R 72/98, BStBl II 1999, 820 ).

Die Aufspaltung der Gesamthand in eine für steuerliche Zwecke fingierte

Bruchteilsgemeinschaft greift, wenn dies für die Besteuerung erforderlich ist, weil die

Besteuerung nach dem Inhalt der einzelnen Steuergesetze nicht die Gesamthand ,

sondern die Gesamthänder erfaßt. Soweit die Besteuerung die Gesamthand erfaßt,

diese also Steuersubjekt ist, besteht kein Anlaß von der Regelzurechnung

abzuweichen. Die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 ist aber erforderlich, wenn

die Besteuerung die Gesamthänder erfaßt, weil diese nach dem einzelnen Steuergesetz

steuerrechtsfähig sind. Das EStG erfaßt grundsätzlich die Gesamthänder, diese (nicht

die Gesellschaft) sind Schuldner der Einkommensteuer.

Bis zur Entscheidung des BFH im Urteil vom 4.10.1990 ( X R 148/88, BStBl II 1992, 211

) entsprach es demgemäß der Auffassung der Finanzverwaltung, daß auch im Rahmen

des § 23 EStG Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer

vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesamthändern gemäß § 39 Abs.2

Nr.2 AO nach Bruchteilen zuzurechnen waren ( vgl. Stephan, Der Betrieb 1994, 1588;

BMF-Schreiben vom 27.2.1992 IV B 3 -S 2256 - 3/92, BStBl I 1992, 125 ), so daß eine

anteilige Zurechnung von Wirtschaftsgütern zur gesamten Hand erfolgte und der

Spekulationsgewinn auf der Ebene des Gesellschafters nach den für seinen fiktiven

Bruchteil aufgewendeten Anschaffungskosten, der für den Bruchteil verwirklichten

Spekulationsfrist und des anteilig erzielten Veräußerungspreis ermittelt wurde. Der VIII.

Senat des BFH ( a.a.O. BStBl II 1999,820 und BStBl II 2000, 686 ) hat die Anwendung

des § 39 Abs.2 Nr.2 AO auf die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des

Gesamthandsvermögens , nämlich eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft i. S. des §

17 EStG, für zutreffend gehalten, weil nur die Bruchteilsbetrachtung zu einer

sachgerechten Anwendung des § 17 EStG führe. Nach Auffassung des Senats ist eine

Bruchteilsbetrachtung auch im Rahmen des § 23 EStG für eine sachgerechte

Besteuerung erforderlich, wenn ein Grundstück des Gesamthandsvermögens unter den

Bedingungen des Streitfalls erworben und veräußert wird.

Wie bereits dargelegt, ist es Sinn und Zweck des § 23 EStG die durch den Umschlag

von u.a. Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist erzielte Steigerung der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Besteuerung zu unterwerfen. Eine Steigerung der

Leistungsfähigkeit fehlt aber, wenn die Gesellschaft zwar formal einen Betrag zur

Anschaffung aufwendet, dieser Betrag aber an den Gesellschafter zurückfließt. Erst die

Bruchteilsbetrachtung führt zu dem sachgerechten Ergebnis, daß weder eine

Veräußerung ( durch die GbR A ) noch im Rahmen der Teilungs- versteigerung durch

die E GbR ein Anschaffungsvorgang i.S. des § 23 Abs.1 Nr.1 EStG verwirklicht wird,

wenn der bisherige Miteigentümer des Grundstücks nur seinen Anteil erwirbt.

Des weiteren wäre es nicht sachgerecht, hinsichtlich der Spekulationsfrist nur den von

der E GbR erreichten Zeitraum zugrunde zu legen, der nur wenige Wochen betragen

hat. Dies wird besonders deutlich, wenn man unterstellt, der Zeitraum zwischen

Abschluß des Grundstückskaufvertrags durch die GbR A und der Teilungsversteigerung

hätte mehr als 10 Jahre betragen. Ein Vorgang, der nicht zu einer Steigerung der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt, würde auf der Ebene der E GbR zur

Besteuerung nach § 23 Abs.1 Nr.1 EStG führen, obwohl der nämliche

Miteigentumsanteil länger als zehn Jahre im Eigentum des Gesellschafters gewesen

wäre. Sachgerecht ist auch hier nur eine Bruchteilsbetrachtung ( ebenso Hess.FG, EFG

1993, 787 ).

3. Soweit in der Literatur ( Stephan, a.a.O.; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 23 Rdnr 76 ff;

Peter, DStR 1999, 1337: Tipke/Kruse, AO, § 39 Rdnr. 94 ) aus dem Urteil des BFH vom

4.10.1991 und aus der aufgrund dieses Urteils eingefügten, ab 1994 geltenden

Regelung des § 23 Abs.1 Satz 4 EStG geschlossen wird, im Rahmen des § 23 EStG

gelte die Vorschrift des § 39 Abs.2 Nr.2 AO generell nicht, vermag sich der Senat dieser

Auffassung in dieser Allgemeinheit nicht anzuschließen. Das vorgenannte Urteil betraf

den Erwerb und die Veräußerung einer Unterbeteiligung an einer Immobilienfond KG

durch eine Person. Der BFH führte aus, maßgeblich für die Beurteilung im Rahmen des

§ 23 EStG sei die zivilrechtliche Betrachtungsweise, durch diese werde der Gegenstand

eines Veräußerungsvorganges bestimmt. Gegenstand der zivilrechtliche Verträge sei

die gesamthänderische Beteiligung. Diese sei kein grundstückgleiches Recht i.S. des §

873 BGB, auch dann nicht ,wenn die Gesellschaft nur ein Grundstück besitze. Ein

Durchgriff durch die zivilrechtliche Berechtigung, ( die kein materielles Wirtschaftsgut

darstellt, sondern eine Berechtigung an einer Sachgesamtheit ) auf die Wirtschaftsgüter

des Gesamthandsvermögens sei nicht möglich. § 39 Abs.2 Nr. 2 AO 1977 könne die

Verwirklichung des Tatbestandes des § 23 EStG nicht ersetzen. Die Anwendung der

Vorschrift sei auch nicht erforderlich, weil der Veräußerungsvorgang nur von einer

Person verwirklicht worden sei, so daß in dem vom BFH entschiedenen Fall auch der

Tatbestand des § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 nicht erfüllt war, weil die Unterbeteiligung

nicht mehreren Personen zur gesamten Hand zustand.

Diese Begründung des BFH schließt die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO im

Streitfall nicht aus. Gegenstand der zivilrechtlichen Verträge war im Streitfall ein

Grundstück des Gesamthandvermögens. Dabei handelt es sich zweifelsfrei um ein

Wirtschaftsgut, dessen Erwerb oder Veräußerung den Tatbestand des § 23 Abs.1 Nr.1

EStG erfüllt. Das Grundstück stand auch mehreren Personen zur gesamten Hand zu, so

daß auch der Tatbestand des § 39 Abs.2 Nr. 2 AO erfüllt ist. Demgemäß ist unter

Abschn. 2 b der Entscheidungsgründe des Urteils vom 4.10.1991 dargelegt: " Im

Rahmen des § 23 Abs.1 Nr.1 Buchstabe a EStG wird eine anteilige Zurechnung i.S. des

§ 39 Abs.2 Nr.2 AO nur erforderlich, wenn die Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin

der Einkommensteuer ist, den Besteuerungstatbestand erfüllt". Auch der BFH hielt also

eine Bruchteilsbetrachtung für zulässig und notwendig, wenn Gegenstand der

zivilrechtlichen Verträge ein "spekulationsfähiges" Wirtschaftsgut des

Gesamthandsvermögens ist. Die Ausführungen können nicht dahingehend gewürdigt

werden, daß sich nur die Verteilung des Ergebnisses nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO richten

soll. Denn für die Verteilung von Überschüssen bzw. Verlusten , also von Einkünften, gilt

diese Bestimmung gerade nicht. Die Ergebnisverteilung kann vielmehr von der

Bruchteilsberechtigung abweichen, soweit § 12 EStG oder § 42 AO keine Rolle spielen(

Schmidt, EStG 22.Aufl., § 15 Rdnr. 443 m.w.N.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21 Rdnr. 22

m.w.N:; Klein /Brockmeyer , AO, 8.Auflage Rdnr.43 zu § 39 AO m.w.N. ).

4. Auf den Meinungsstreit zur Bedeutung des § 23 Abs.1 Satz 4 EStG braucht der Senat

nicht einzugehen, da im Streitfall kein Anteil am Gesamthandsvermögen Gegenstand

des Erwerbs -oder Veräußerungsgeschäfts war. Die Regelung des § 23 Abs.1 Satz 4

EStG spricht jedenfalls nicht gegen die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO im Streitfall.

Nach der Entstehungsgeschichte ist vielmehr davon auszugehen, daß diese

Bestimmung die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 AO bzw. seines Rechtsgedankens

auch in Fällen der Veräußerung bzw. des Erwerbs einer mittelbaren oder unmittelbaren

Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ermöglichen sollte (

Begründung in BT-Drucksache 612/93 S.1 ). Ob dies im Wortlaut der Regelung

ausreichend zum Ausdruck gekommen ist, braucht hier nicht entschieden zu werden.

III. Da der Klage bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen stattzugeben war, scheidet

eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht wegen der von den Klägern geltend

gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken aus. Diese kommt nur in Betracht, wenn

die Entscheidung des Gerichts von der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 23 EStG

1999 abhängt.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 Finanzgerichtsordnung ( FGO ).

V. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat ( §

115 Abs.2 Nr.1 FGO ). Das Zusammenwirken der §§ 179 ff AO 1977, des § 23 EStG und

des § 39 Abs.2 Nr. 2 AO 1977 sowie des § 23 Abs.1 Satz 4 EStG erscheint noch nicht

hinreichend geklärt und kann für eine Vielzahl von Fällen Auswirkung haben.