Urteil des FG Köln, Az. 15 K 4044/05
FG Köln: wiedereinsetzung in den vorigen stand, einkünfte, grobes verschulden, einspruch, rechtsgrundlage, steuervergütung, anfang, akte, berufsausbildung, bekanntgabe
Finanzgericht Köln, 15 K 4044/05
Datum:
17.05.2006
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 4044/05
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig ist die Berechtigung der Klägerin zum Bezug von Kindergeld für ihre am
00.00.1980 geborene Tochter T für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2002. Die
Tochter befand sich in diesen beiden Jahren bei der T1 AG in Berufsausbildung.
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Die Beklagte hatte zunächst aufgrund einer von der Klägerin vorgelegten
Ausbildungsbescheinigung des Arbeitgebers der Tochter aus dem Juni 2000
Kindergeld für den hier streitigen Zeitraum bewilligt und in Höhe von insgesamt
3.504,60 € ausgezahlt.
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Nachdem die Klägerin im Januar 2003 erneut eine Ausbildungsbescheinigung mit den
Beträgen der im Streitzeitraum tatsächlich gezahlten Bruttovergütungen vorgelegt hatte,
wies die Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 20.1.2003 darauf hin, dass die
Einkünfte der Tochter in beiden Jahren den Grenzbetrag überschritten und sie eine
Aufhebung der Kindergeldfestsetzung prüfen müsse.
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Daraufhin übersandte die Klägerin als Anlage zum Schreiben vom 20.2.2003 der
Beklagten Kopien der Lohnsteuerkarten der Tochter für 2001 und 2002, aus denen sich
Arbeitnehmeranteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag für 2001 von insgesamt
3463,88 DM und für 2002 von 1959,27 € ergeben. Nachdem die Beklagte mit Schreiben
vom 25. Februar 2003 darauf hingewiesen hatte, dass der
Gesamtsozialversicherungsbeitrag nicht abzugsfähig sei, übersandte die Klägerin der
Beklagten mit Schreiben vom 25. Mai 2003 die Einkommensteuerbescheide der Tochter
für 2001 und 2002 vom 22. Mai 2003, anhand derer sie das zu versteuernde Einkommen
der Tochter mit 10.733 DM für 2001 und mit 6.011 € für 2002 bezifferte, und bat um
Aufrechterhaltung der bisherigen Festsetzung.
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Mit Bescheid vom 3. Juni 2003 hob die Beklagte die Festsetzung des Kindergeldes für
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die Tochter T ab Januar 2001 auf und forderte zugleich das Kindergeld für den Zeitraum
Januar 2001 bis Dezember 2002 in Höhe von 3504,60 € zurück.
Den dagegen eingelegten Einspruch wies die Beklagte mit Einspruchsentscheidung
vom 11. November 2003 wegen der Überschreitung des jeweiligen Grenzbetrages für
2001 und 2002 als unbegründet zurück. Dabei setzte die Beklagte die Einkünfte der
Tochter mit dem jeweiligen Gesamtbetrag der Einkünfte aus den
Einkommensteuerbescheiden in Höhe von 14.855 DM für 2001 und 8.330 € für 2002 an.
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Die Einspruchsentscheidung wurde nicht mit Klage angefochten.
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Mit Schreiben vom 15. August 2005 stellte die Klägerin – vertreten durch einen
Rechtsanwalt, den jetzigen Prozessbevollmächtigten – "Antrag auf Änderung" der
Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 und bat um Rücküberweisung der bis
dahin auf die Rückforderung hin gezahlten Raten. Zur Begründung wies die Klägerin
auf die Entscheidung des BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 hin, dergemäß bei
der Berechnung der Einkünfte eines Kindes auch dessen Sozialversicherungsbeiträge
abzugsfähig sind.
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Diesen Antrag lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 25. August 2005 mit der
Begründung ab, mangels einer Änderungsnorm sei eine rückwirkende Änderung nicht
zulässig.
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Ihren dagegen eingelegten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass es
ermessenwidrig sei, eine Neubescheidung allein im Hinblick auf die Unanfechtbarkeit
der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 abzulehnen, da sich die Klägerin
auf die unzutreffende Mitteilung der Beklagten verlassen habe, dass
Sozialversicherungsbeiträge nicht abzugsfähig seien.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 23. September 2005 wies die Beklagte diesen
Einspruch als unbegründet zurück, da die Voraussetzungen der §§ 172 ff AO und des
§ 70 Abs. 4 EStG für eine Änderung der bestandskräftigen Einspruchsentscheidung vom
11. November 2003 nicht vorlägen.
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Daraufhin hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren
weiterverfolgt, die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Jahre 2001 und 2002
rückgängig zu machen.
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Sie – so trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage ergänzend vor - habe es
unterlassen, gegen die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 fristgerecht
Klage einzulegen, weil ihr durch die Beklagte im Laufe des damaligen
Verwaltungsverfahrens mitgeteilt worden sei, dass Sozialversicherungsbeiträge des
Kindes bei der Berechnung von dessen Einkünften nicht abgezogen werden dürften. Ihr
Vertrauen auf diese behördliche Entscheidung sei schutzwürdig, so dass ihr nicht
vorgeworfen werden könne, sie habe die Einspruchsentscheidung vom 11. November
2003 nicht angefochten. Auch wenn die Voraussetzungen der von der Beklagten
genannten Änderungsnormen nicht vorlägen, sei es ermessenswidrig, die inzwischen
erfolgte Klärung der Rechtslage durch das BVerfG nicht zu berücksichtigen.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß ,
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unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 25. August 2005 und der dazu
ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. September 2005 die Beklagte zu
verpflichten, den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 3. Juni 2003 und
die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003
aufzuheben.
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Die Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Sie trägt zur Begründung vor, nach bestandskräftiger Aufhebung der Festsetzung von
Kindergeld für einen konkreten Regelungszeitraum, der vor der Bekanntgabe des
Aufhebungsbescheides liege, könne Kindergeld wegen der Bindungswirkung der
Ablehnung rückwirkend nur für Zeiträume außerhalb diese konkreten
Regelungszeitraumes festgesetzt werden. Ein Korrekturtatbestand sei für den hier
streitigen Regelungszeitraum nicht gegeben.
19
Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 16. November 2005 (Bl. 41 FG-Akte) auf mündliche
Verhandlung verzichtet; die Beklagte hat diesen Verzicht mit Schriftsatz vom 24.
November 2005 (Bl. 48 FG-Akte) ebenfalls erklärt.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 25. August 2005 und die dazu
ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. September 2005 sind rechtmäßig und
verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten ( vgl. § 101 FGO). Die Beklagte hat
nämlich zu Recht eine Änderung seiner bestandskräftigen Aufhebungsentscheidung
abgelehnt, da dafür keine Änderungsvorschrift vorliegt und der Kindergeldgewährung für
den Streitzeitraum 2001 und 2002 somit die Bestandskraft des Aufhebungs- und
Rückforderungsbescheides vom 3. Juni 2003 in der Gestalt der dazu ergangenen
Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 entgegen steht.
22
I.
23
Der Senat konnte mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO --).
24
II.
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Die Beklagte hat eine Änderung der bestandkräftigen Aufhebung der
Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2002 zu recht
abgelehnt, da die dazu ergangene Einspruchsentscheidung der Beklagten vom 11.
November 2003 bestandkräftig geworden ist und keine Änderungsnorm zugunsten der
Klägerin eingreift, die zur Durchbrechung dieser Bestandskraft führt. Bei der Ablehnung
des Änderungsantrags der Klägerin hat die Beklagte auch nicht – wie die Klägerin meint
– ermessenwidrig gehandelt, da sie zutreffend die tatbestandlichen Voraussetzungen
der in Frage kommenden Änderungsnormen verneint hat; bei dieser Prüfung stand der
Beklagte kein Ermessen zu, das sie fehlerhaft hätte anwenden können.
26
1.
27
Der Bescheid vom 3. Juni 2003, mit dem die Beklagte die Festsetzung des
Kindergeldes für die Jahre 2001 und 2002 aufgehoben hat, ist in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 bestandskräftig geworden. Die
Klägerin hat gegen diese Einspruchsentscheidung, die mit einer ordnungsgemäßen
Rechtsbehelfsbelehrung versehen ist, nicht innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1
FGO Klage eingelegt, wie sie selbst einräumt.
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Das Schreiben der Klägerin an die Beklagte vom 15. August 2005 kann vor diesem
Hintergrund nicht als – verspätet eingelegte -- Klage gegen die Einspruchsentscheidung
vom 11. November 2003 angesehen werden. Ausweislich des Wortlautes dieses
Schreibens hat die -- von einem Rechtsanwalt vertretene -- Klägerin ausdrücklich einen
Antrag auf Änderung der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 gestellt. Die
Abfassung dieses Schreibens durch einen rechtskundigen Vertreter, ohne dass dieser
nicht wenigstens zugleich einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
wegen Versäumung der Klagefrist gestellt und etwaige Wiedereinsetzungsgründe
bezeichnet hat, lässt keinen Raum für die Annahme einer auslegungsfähigen
Prozesserklärung im Sinne einer Klageerhebung.
29
2.
30
Die Voraussetzungen einer Norm, die die Änderung der bestandskräftigen Aufhebung
der Kindergeldfestsetzung durch die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003
ermöglichen würde, liegen nicht vor.
31
a.
32
Gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen
Fassung -- EStG -- ist die Festsetzung des Kindergeldes mit Wirkung vom Zeitpunkt der
Änderung der Verhältnisse aufzuheben oder zu ändern, soweit in den Verhältnissen, die
für den Anspruch auf Kindergeld erheblich sind, Änderungen eingetreten sind. Die
Vorschrift greift nicht, wenn nachträglich festgestellt wird, dass das Recht von Anfang an
unrichtig angewandt worden ist (Bergkemper in Hermann/Heuer/ Raupach, EStG und
KStG, § 70 EStG, Rz. 13; Pust in : Littmann/Bitz/Putz, Das Einkommensteuerrecht, § 70,
Rz. 71f.). Eine fehlerhafte Rechtsanwendung kann daher über § 70 Abs. 2 EStG nicht
korrigiert werden (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Januar 2006 14 K 4361/05 Kg, EFG
2006, 506).
33
Vorliegend stellt die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 jedoch eine
solche fehlerhafte Rechtsanwendung dar, die auch von Anfang an, nämlich bereits mit
Erlass des Bescheides vom 3. Juni 2003, fehlerhaft war. Denn darin sind die Einkünfte
des Kindes, die zur Bestreitung seines Unterhaltes oder der Berufsausbildung bestimmt
und geeignet sind (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG), entgegen dem Beschluss des BVerfG vom
11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164) ohne Berücksichtigung der
Sozialversicherungsbeiträge und damit rechtswidrig berechnet worden. Ausweislich der
Kindergeldakte wurde der Grenzbetrag der o. g. Norm bei korrekter Berechnung in
beiden Jahren nämlich nicht überschritten:
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2001
2002
in DM
in €
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Einkünfte der Tochter (=Gesamtbetrag der Einkünfte laut
Einkommensteuerbescheiden)
14.855,-- 8.330,--
abzüglich der Sozialversicherungsbeiträge laut den
Lohnsteuerkarten der Tochter
3.463,88 1.959,27
anzurechnende Einkünfte mithin
11.391,12 6.370,73
Grenzbetrag
14.040, - - 7.188, --
b.
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Eine Änderungsbefugnis ergibt sich auch nicht aus § 70 Abs. 3 EStG. Nach dieser Norm
können materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Aufhebung oder durch
Neufestsetzung beseitigt werden. Neu festgesetzt oder aufgehoben wird aber nach § 70
Abs. 3 Satz 2 EStG nur mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung
oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat. Diese Vorschrift kann daher
nicht zu einer Korrektur eines rechtswidrigen Aufhebungsbescheides herangezogen
werden ( BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BStBl II 2002, 88).
37
c.
38
Nach der -- durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl
I 2001, 2074) eingeführten -- Vorschrift des § 70 Abs. 4 EStG ist eine Änderung einer
Kindergeldfestsetzung möglich, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und
Bezüge den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG über- oder unterschreiten.
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Nach der Gesetzesbegründung soll die Vorschrift sicherstellen, dass eine
Kindergeldfestsetzung für ein Kind auch nach Ablauf des Kalenderjahres korrigiert
werden kann, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag nach
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entgegen einer früheren Prognoseentscheidung der
Familienkasse unter- oder überschreiten (BT-Drucks. 14/6160 vom 29. Mai 2001, Seite
14).
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Mit der Vorschrift des § 70 Abs. 4 EStG soll dem Umstand Rechnung getragen werden,
dass auf der einen Seite das Kindergeld gemäß § 31 Satz 3 EStG und § 71 EStG
laufend (monatlich) gezahlt wird, auf der anderen Seite die Berücksichtigung des Kindes
in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG davon abhängt, dass die in Abs. 4
Satz 2 geregelte Einkunftsgrenze nicht überschritten wird. Die Einkunftsgrenze ist
gesetzlich eindeutig als Jahresgrenzbetrag ausgestalten. Diese gesetzliche Konzeption
"Jahreseinkunftsgrenzbetrag / laufende monatliche Zahlung" führt dazu, dass die der
laufenden monatlichen Kindergeldzahlungen zugrundeliegende rechtswirksame
Festsetzung erst nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres endgültig festgestellt
werden kann. Soweit die Familienkasse das Kindergeld während oder vor Ablauf des
laufenden Jahres festsetzt, kann der Familienkasse die Höhe der Einnahmen aber
letztendlich nicht die Höhe der Einkünfte bekannt sein. Erst wenn der jeweilige
Prognosezeitraum abgelaufen ist, lässt sich der tatsächliche Sachverhalt endgültig
feststellen.
41
Damit eröffnet § 70 Abs. 4 EStG nur dann eine Berichtigungsmöglichkeit, wenn eine
Kindergeldfestsetzung vorliegt, die vor oder während des Prognosezeitraums, also als
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Prognoseentscheidung, getroffen wurde (gleicher Ansicht : FG Düsseldorf, Urteile vom
12. Januar 2006 14 K 4361/05 Kg, a. a. O. mit -- zutreffender -- Anmerkung
Wüllenkemper, EFG 2006, 509, und 14 K 4078/05 Kg, nv, juris; FG Niedersachsen,
Urteil vom 21. März 2006 13 K 398/05, nv, juris; FG Münster, Urteil vom 24. März 2006
11 K 4391/05 Kg, nv, juris).
Um eine derartige Prognoseentscheidung handelt es sich im vorliegenden Fall nicht.
Denn der Bescheid der Beklagten vom 3. Juni 2003 für die Jahre 2001 und 2002 ist
nach Ablauf dieser Jahre und damit nach Ablauf des Prognosezeitraums, folglich nicht
aufgrund einer Prognose und mithin nicht als Prognoseentscheidung ergangen. Zu
diesem Zeitpunkt waren der Beklagten als Folge der Erörterungen zwischen Beklagter
und Klägerin seit Januar 2003 die Einkommensverhältnisse des Kindes (ausweislich
der Einkommensteuerbescheide der Tochter) und die von diesem gezahlten
Sozialversicherungsbeiträge (laut Lohnsteuerkarten) für die beiden hier streitigen Jahre
von der Klägerin bekannt gemacht worden. Damit stand der tatsächliche Sachverhalt
bereits bei Erlass des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 3. Juni 2003
vollständig fest. Eine Änderung nach § 70 Abs. 4 EStG scheidet demnach aus.
43
d.
44
Als Rechtsgrundlage für eine Änderung der bestandskräftigen Aufhebung der
Kindergeldfestsetzung scheidet auch § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung --
AO -- aus. Die Vorschrift findet zwar grundsätzlich neben den Änderungsvorschriften
des EStG Anwendung. Nach ihr sind Steuerbescheide bzw. Kindergeldbescheide als
Festsetzung einer Steuervergütung (§§ 31 Satz 3 EStG, 155 AO) aufzuheben oder zu
ändern, soweit Tatsachen oder ein Beweismittel nachträglich bekannt geworden sind,
die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes
Verschulden hieran trifft. Tatsache i.S.d. § 173 AO ist jeder Lebensvorgang, der
insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Tatbestand oder einen einzelnes Merkmal
dieses Tatbestandes erfüllt, also Zustände und Vorgänge der Seinswelt und die
gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen (Loose in Tipke/Kruse, AO
und FGO, § 173 AO, Tz. 2 m.w.N.). Tatsache ist daher alles, was Bestandteil eines
Sachverhalts sein kann, der unter die Vorschrift des materiellen Steuerrechts fällt.
Demgegenüber sind rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische
Wertungen und Subsumtionen, keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 AO (BFH-Urteil
vom 14. Mai 2003 X R 60/01, BFH/NV 2003, 1144). § 173 AO bildet keine
Rechtsgrundlage für die Beseitigung von Rechtsfehlern.
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Daher kann auch der o. g. Beschluss des BVerfG vom 11. Januar 2005 nicht zu einer
Änderung nach § 173 AO führen. Denn in diesem Beschluss legt das BVerfG den Begriff
der Einkünfte i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verfassungskonform aus. Der Beschluss
stellt daher lediglich eine unter Beachtung verfassungsrechtlicher Grundsätze
gewonnene rechtliche Beurteilung des Tatbestandsmerkmals "Einkünfte" i.S.d. § 32
EStG dar.
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Darüber hinaus fehlt es im vorliegenden Fall auch an einer erst nachträglich bekannt
gewordenen Tatsache, da die Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen dem Grunde
und der konkreten Betragshöhe nach der Beklagten schon zum Zeitpunkt des Erlasses
des Bescheides vom 3. Juni 2003 bekannt war, also zu dem nach ständiger
Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 66/04, BFH/NV
2006, 256 m. w. N.) entscheidenden Zeitpunkt des Abschlusses der Willensbildung des
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für die Steuerfestsetzung (hier: des Kindergeldes als Steuervergütung) zuständigen
Bediensteten der Finanzbehörde.
e.
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Eine Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet aus, denn durch die
Entscheidung des BVerfG wird nicht der materiell rechtlich zu beurteilende Sachverhalt
geändert, sondern lediglich dessen rechtliche Bewertung (vgl. BFH-Beschluss vom
4.11.1998 IV B 146/97, BFH/NV 1999, 589).
49
f.
50
Die Regelungen der § 130 AO und § 131 AO gelten für Kindergeldfestsetzungen nicht (§
31 Satz 3 EStG, § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d, 2. Halbsatz AO).
51
g.
52
Eine Änderung nach § 48 des Verwaltungsverfahrensgesetzes -- VwVfG -- scheidet
ebenfalls aus, da das Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG gemäß § 31 Satz 3
EStG als Steuervergütungsanspruch ausgestaltet ist und nicht den Vorschriften des
VwVfG unterliegt, sondern denjenigen der AO (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2004
VIII B 238/03, nv, juris).
53
3.
54
Auch Billigkeitsgesichtspunkte führen im vorliegenden Verfahren nicht zur
Begründetheit der Klage. Die Frage einer abweichenden Festsetzung des Kindergeldes
gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen ist nämlich nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens. Die Festsetzung von Kindergeld nach den gesetzlichen Vorschriften und die
abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO sind zwei
Verwaltungsakte, die in zwei gesonderten Verfahren vorzunehmen sind (vgl. zuletzt
BFH - Beschluss vom 21. Januar 2003 VIII B 202/02, nv, juris, m. w. N.).
55
4.
56
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
57
5.
58
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1
FGO.
59