Urteil des FG Köln vom 22.09.2005, 10 K 1880/05

Aktenzeichen: 10 K 1880/05

FG Köln: kapitalvermögen, einkünfte, verfassungskonforme auslegung, steuerrecht, auflage, steueramnestie, steuersatz, bemessungsgrundlage, abschlag, kontrolle

Finanzgericht Köln, 10 K 1880/05

Datum: 22.09.2005

Gericht: Finanzgericht Köln

Spruchkörper: 10. Senat

Entscheidungsart: Beschluss

Aktenzeichen: 10 K 1880/05

Tenor: Das Verfahren wird gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG ausgesetzt.

Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob

1. die Vorschriften der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG in der für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 maßgeblichen Fassung mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar sind, wie sie im Zusammenwirken mit den ergänzenden Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes (StraBEG) steuerehrliche Steuerpflichtige einer höheren Steuer unterwerfen als dies für Steuerunehrliche geschieht und

2. darüber, ob die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Grundgesetz unvereinbar ist, weil die Durchsetzung des aus dem Bezug von Zinseinkünften erwachsenden Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird.

Sachverhalt 1

Die Kläger erklärten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre 2000 bis 2002 u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG, darin enthalten insbesondere auch Zinseinnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese wurden in den Steuerbescheiden vom 1. Juni 2004 erklärungsgemäß der Besteuerung zugrunde gelegt. Mit den Einsprüchen begehrten die Kläger, auch ohne Steuerverkürzung in den Genuss des pauschalen Steuersatzes nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) zu gelangen. Der Beklagte verneinte einen Grundgesetz-Verstoß, da es nicht geboten sei, einen besonderen Befreiungstatbestand auf ordnungsgemäß veranlagte Steuerpflichtige auszudehnen.

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Die Kläger machen geltend, dass Steuerunehrliche nach dem StraBEG lediglich 60% ihrer bisher verschwiegenen Einnahmen mit einem pauschalen Steuersatz von 25% versteuern, sofern die Nacherklärung bis zum 31. Dezember 2004 erfolgt sei. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage mit nur 60% der Einnahmen werde nach dem 2

StraBEG lediglich nach Steuerarten differenziert, anders als in der Regelung des § 9a EStG aber nicht zwischen den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Gerade im Bereich der Zinseinnahmen führe der pauschale Abschlag von 40% der Kapitaleinnahmen zu einer unverhältnismäßigen Bevorzugung der Steuerunehrlichen, da hier für Steuerehrliche nur ein Werbungskosten-Pauschbetrag von lediglich 51 EUR vorgesehen sei. Die Ungleichbehandlung durch den Ansatz der verminderten Bemessungsgrundlage werde durch den pauschalen Steuersatz von 25% potenziert.

4Eine derartige Ungleichbehandlung im Rahmen einer Amnestie sei nur dann zu rechtfertigen, wenn sie eine Ausnahmeregelung darstelle. Es sei dem steuerehrlichen Bürger nicht zuzumuten, dass der Gesetzgeber dem gesetzeswidrigen Verhalten anderer Steuerpflichtiger nicht durch eine wesentliche Verbesserung der Vollzugsmöglichkeiten entgegenwirke, sondern stattdessen lediglich in regelmäßigen Abständen eine Amnestieregelung beschließe. Insbesondere in Bezug auf Zinseinnahmen knüpfe das StraBEG unmittelbar an den Amnestiezeitraum des Art. 17 des Steuerreformgesetzes 1990 an. Die erneute Amnestie stelle damit keine hinzunehmende Ausnahme dar, sondern führe zu einem langfristigen Nebeneinander von geltenden, aber offensichtlich nicht erfolgreich durchsetzbaren Steuergesetzen und einer den Steuerunehrlichen begünstigenden Amnestieregelung. Eine solche Amnestie könne deshalb die Benachteiligung der ehrlichen Steuerpflichtigen nicht rechtfertigen.

5Die Erforderlichkeit einer erneuten Amnestie zeige darüber hinaus, dass der Gesetzgeber seinem verfassungsrechtlichen Auftrag zur Nachbesserung der Erhebungsregelungen für die Steuer auf Kapitalerträge seit dem Zinsurteil des BVerfG nicht nachgekommen sei. Die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens sei gegenüber dem Besteuerungstatbestand insoweit auch nach dem 1. Januar 1993 weiterhin strukturell so gegenläufig ausgestaltet, dass der Steueranspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden könne und damit der Verstoß gegen das Gebot der Belastungsgleichheit andauere. Dieser andauernde und erkannte Verstoß gegen die Belastungsgleichheit führe (über die Verfassungswidrigkeit der Kapitaleinkünfte- Besteuerung nach den Regelungen des StraBEG hinaus) zur Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für den Zeitraum ab 1993.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide für 2000 bis 2002 vom 6

71. Juni bzw. 30. September 2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2005 dahin zu ändern, dass

81. die Besteuerung ihrer Kapitaleinkünfte insgesamt unter Anwendung der Regelungen des StraBEG erfolgt (pauschaler Abschlag von 40 v.H. und 25 vH. Pauschsteuersatz), und

92. darüber hinaus bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Kapitaleinkünfte die Zinserträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 10

Entscheidungsgründe 11

Das Verfahren war gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG auszusetzen. 12

I. Vorlagepflicht 13

14Verletzt ein Bundesgesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung eines Rechtsstreits ankommt, nach Auffassung des Gerichts das Grundgesetz, so ist das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) einzuholen. Im Streitfall war die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG geboten, weil der vorlegende Senat die Regelungen der §§ 20Abs. 1, 32a EStG in der für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 maßgeblichen Fassung zunächst insoweit für verfassungswidrig hält, als sie im Zusammenwirken mit den Regelungen des StraBEG steuerehrliche Steuerpflichtige einer höheren Steuer unterwerfen als dies bei Steuerunehrlichen der Fall ist; außerdem hält der Senat die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für mit dem Grundgesetz unvereinbar, weil die Durchsetzung des aus dieser Vorschrift erwachsenden Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird.

II. Rechtsentwicklung 15

1. Rechtsentwicklung bis zu den Streitjahren 2000 bis 2002 16

17Mit Art. 17 des Steuerreformgesetzes 1990 (vom 25. Juli 1988, BGBl. I 1988, 1093) führte der Gesetzgeber das "Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen" ein. Dieses gewährte Straffreiheit für Steuerhinterziehungen und leichtfertige Steuerverkürzungen im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Voraussetzung war, dass der Steuerpflichtige bis zum 31. Dezember 1990 seine Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Veranlagungszeiträume 1986 und 1987 richtig und vollständig bei den Finanzbehörden erklärte. Darüber hinaus wurde in § 2 des Gesetzes auf die Festsetzung der hinterzogenen Steuern für Veranlagungszeiträume vor 1986 verzichtet. Die gleichzeitig durch das Steuerreformgesetz 1990 eingeführte sog. "kleine Quellensteuer", nach der ein Quellensteuerabzug i.H.v. 10 v.H. von den Zinseinnahmen vorgesehen war, wurde schon ein halbes Jahr nach ihrem Inkrafttreten durch das Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 (30. Juni 1989, BGBl. I 1989, 1267) wieder abgeschafft.

18In seinem Urteil vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239) hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, bei der Besteuerung von Zinseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 7 (damals Nr. 8) EStG bestehe seit dem Veranlagungszeitraum 1981 ein struktureller Erhebungsmangel, weil der (zwischenzeitlich wortgleich in die Vorschrift des § 30a AO 1977 übernommene) Bankenerlass 1979 eine wirksame Ermittlung und Kontrolle der Einkünfte aus Kapitalvermögen verhindere. Die tatsächliche Steuerbelastung hänge daher im Regelfall davon ab, ob der Steuerpflichtige seine Einkünfte erkläre oder verschweige. Das Bundesverfassungsgericht hat aus diesem Grund die Besteuerung von Zinseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1979 für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung bis zum 31. Dezember 1992 gesetzt.

19Der Gesetzgeber reagierte hierauf mit dem "Gesetz zur Neuregelung der Zinsbesteuerung" vom 9. November 1992 (BGBl. I 1992, 1853). Dieses sah zum einen die Anhebung des Sparerfreibetrages um das jeweils Zehnfache auf 6.000 DM für Alleinstehende bzw. 12.000 DM für Verheiratete vor. Nach der Gesetzesbegründung

(BR-Drs. 246/92, S. 25) sollten hierdurch "gut 80 % der jetzt noch Steuerpflichtigen künftig von der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen freigestellt" werden. Zum anderen sah es für Einkünfte aus Kapitalvermögen von Steuerinländern einen Zinsabschlag i.H.v. 30 v.H. bzw. bei Tafelgeschäften i.H.v. 35 v.H. vor. Die erhöhten Sparerfreibeträge konnten bereits bei der Bemessung des Zinsabschlags berücksichtigt werden, wenn ein entsprechender Freistellungsauftrag erteilt wurde. Zur Verhinderung einer missbräuchlichen und gesetzeswidrigen Erteilung von Freistellungsaufträgen wurde § 45d EStG eingefügt, der Mitteilungspflichten der steuerabzugspflichtigen Stellen gegenüber dem Bundesamt für Finanzen vorsah. Diese Mitteilungen durften nach § 45d Abs. 2 EStG ausschließlich zur Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrags verwendet werden. Die Vorschrift des § 30a AO 1977 blieb durch das Zinsabschlaggesetz unberührt.

20Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) halbierte der Gesetzgeber die Sparerfreibeträge mit Wirkung vom 1. Januar 2000 auf 3.000 DM bzw. 6.000 DM. Die Absenkung sei wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der unterschiedlichen Einkunftsarten geboten und diene der Finanzierung einer spürbaren Tarifsenkung (vgl. BR-Drs. 910/98, S. 179). Gleichzeitig wurde § 45d EStG dahin erweitert, dass die zum Steuerabzug Verpflichteten dem Bundesamt für Finanzen auch die aufgrund der Freistellungsaufträge tatsächlich freigestellten Beträge mitzuteilen haben. Die Mitteilungen dürfen nunmehr von der Finanzbehörde auch zur Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen verwendet werden.

2. Rechtsentwicklung nach 2002 21

22Durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (- StÄndG 2003 -, BGBl. I 2003, 2645) wurde § 24c EStG eingeführt, der die Kreditinstitute und vergleichbare Einrichtungen ab dem Jahr 2004 verpflichtet, eine zusammenfassende Bescheinigung u.a. über sämtliche Kapitalerträge auszustellen, die alle für die Besteuerung nach § 20 EStG erforderlichen Angaben enthalten muss. Die Bescheinigung dient zugleich als Bescheinigung zur Anrechnung von einbehaltener Kapitalertragsteuer und Zinsabschlag.

23Mit dem durch Art. 1 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 2928) eingeführten Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) ermöglichte der Gesetzgeber eine strafbefreiende Nacherklärung von Einnahmen, die bei der Festsetzung der Einkommensteuer in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 2001 aufgrund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht nicht berücksichtigt wurden. Die derart nacherklärten Einnahmen werden durch einen pauschalen Abschlag von 40 v.H. gemindert und einer Steuer mit Abgeltungswirkung unterworfen. Die Höhe der Steuer beträgt 25 v.H., wenn die Nacherklärung bis zum 31. Dezember 2004 erfolgte, bzw. 35 v.H., wenn dies zwischen dem 1. Januar und dem 31. März 2005 geschah. Eine ursprünglich von der Bundesregierung geplante Zinsabgeltungssteuer, die zusammen mit der Steueramnestie ab 2004 eingeführt werden sollte (vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung und zur Förderung der Steuerehrlichkeit - Zinsabgeltungssteuergesetz - vom 17. März 2003, abrufbar unter www.steuerberatercenter.de), wurde nicht realisiert.

Mit Wirkung ab 1. April 2005 hat der Gesetzgeber in den Art. 2 und 3 des Gesetzes zur 24

Förderung der Steuerehrlichkeit die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden hinsichtlich der Kapitaleinkünfte erweitert. Ein neu eingeführter § 93b AO 1977 ermöglicht einen automatisierten Abruf der auf der Grundlage von § 24c Abs. 1 KWG nun auch für Besteuerungszwecke zu führenden Kontoinformationen. Die Finanzbehörden können nach Maßgabe des ebenfalls neu eingeführten § 93 Abs. 7 AO 1977 über das Bundesamt für Finanzen einzelne Daten elektronisch abrufen, wenn ein Auskunftsersuchen beim Steuerpflichtigen erfolglos durchgeführt worden ist oder keinen Erfolg verspricht.

25Am 1. Juli 2005 trat die Verordnung zur Umsetzung der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (Zinsinformationsverordnung ZIV) vom 26. Januar 2004 (BGBl. I 2004, 128) in Kraft. Ziel dieser Verordnung, die auf Grundlage des § 45e EStG zur Umsetzung der genannten EU-Richtlinie (ABlEU Nr. L 157, S. 38) erlassen wurde, ist es, im Bereich der EU grenzüberschreitende Zinszahlungen im Wohnsitzstaat des Empfängers effektiv zu besteuern (vgl. BR-Drs. 832/03, S. 16). Danach sind die jeweiligen Zahlstellen verpflichtet, den Finanzbehörden die notwendigen Auskünfte über die an natürliche Personen geleisteten Zinszahlungen erteilen.

III. Geltendes Recht im Streitfall 26

Nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Steuerpflicht erzielt. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist. Auf Grundlage dieser Vorschriften hat das Finanzamt zutreffend angenommen, dass die Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben. Der von den Klägern erzielte Überschuss war, soweit er den Sparerfreibetrag des § 20 Abs. 4 EStG überschreitet, der Besteuerung zu unterwerfen. Da die Kläger ihre Einkünfte ordnungsgemäß erklärt hatten, kam die günstige StraBEG-Besteuerung nach geltendem Recht nicht in Betracht. 27

IV. Verfassungsrechtliche Würdigung 28

29Der vorlegende Senat hält jedoch die Regelungen der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG im Allgemeinen und § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Besonderen für verfassungswidrig. Nach seiner Überzeugung sind die §§ 20 Abs. 1, 32a EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit nicht vereinbar, wie sie ehrliche Steuerpflichtige einer höheren Steuer unterwerfen als dies für Steuerunehrliche durch das StraBEG der Fall ist (s.u. 1.). Darüber hinaus hält der vorlegende Senat § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch deshalb für gleichheitssatzwidrig, weil die aus dieser Norm erwachsenden Steueransprüche - jedenfalls soweit sie die einzubehaltende Kapitalertragsteuer übersteigen - wegen struktureller Vollzugshindernisse tatsächlich weitgehend nicht vollzogen werden (sog. strukturelles Vollzugsdefizit; s.u. 2.).

1. Verfassungswidrigkeit der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG wegen StraBEG 30

Der vorlegende Senat ist der Auffassung, dass die §§ 20 Abs.1, 32a EStG mit der Einführung der diese Regelung ergänzenden Vorschriften des StraBEG insoweit mit 31

dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar geworden sind, wie sie für Steuerehrliche eine höhere steuerliche Belastung vorsehen als das StraBEG für Steuerstraftäter.

a. Inhalt des Art. 3 Abs. 1 GG 32

33Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung wesentlich gleicher Sachverhalte oder für eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem nicht finden lässt bzw. wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Nähere Maßstäbe und Kriterien lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren (BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 [110]; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 [45]).

34Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er die bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen daher eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 [110]).

b. Verfassungsrechtliche Beurteilung in Rechtsprechung und Schrifttum 35

36Rechtsprechung zu der Frage der Besteuerung von Kapitaleinkünften in Bezug auf die Vergünstigungen des StraBEG liegt noch nicht vor. Soweit ersichtlich, hat lediglich das VG München (Urteil vom 16.02.2005 11 K 1528/04) in Bezug auf die Gewerbesteuer einen Anspruch aus Art. 3 Abs. 1 GG auf Besteuerung nach dem StraBEG abgelehnt. Das Schrifttum geht teilweise davon aus, die Benachteiligung der Steuerehrlichen ergebe sich naturgemäß aus einem Amnestiegesetz. Es sei eine politische Entscheidung des Gesetzgebers, ob diese Benachteiligung in Kauf genommen werden könne, die keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegne (Düll, Verfassungsrechtliche Voraussetzungen einer Steueramnestie im Rahmen der Neuordnung der Zinsbesteuerung, 2003, S. 66; Hilgers-Klautzsch, StuW 2003, 297 [304]; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Auflage 2005, Vor § 1 StraBEG Rz. 16; ders., DStR 2003, 1417; Kamps/Wulf, FR 2004, 121 (133); Laule in Bröhmer u.a., Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte. Festschrift für Georg

Ress zum 70. Geburtstag am 21. Januar 2005, 2005, S. 1198 f.; Schmitz/Brilla, IStR 2004, 73; Seipl in Wannemacher, Steuerstrafrecht. Handbuch, 5. Auflage 2004, Rz. 5400; Stahl, Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, 2. Auflage 2004, S. 246; Streck/Kamps in Streck, Berater-Kommentar zur Steueramnestie, 2004, Einl. Rn. 12 ff.; Weber-Grellet, DB 2004, 1574; Wieland, DFGT 1, 108).

37Die Gegenansicht sieht den verfassungsrechtlichen Spielraum des Gesetzgebers als überschritten an und hält die Ungleichbehandlung für verfassungswidrig (Müller, StBp 2004, 95; Pezzer, DStZ 2003, 724; Schünemann, ZRP 2003, 433; Seer in Tipke/Söhn, Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, 2005, S. 457; ders. in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Auflage 2005, § 23 Rz. 66 f.; ders., in Tipke/Kruse, Vor StraBEG Rz. 3 f.; Randt/Schauf, DStR 2003, 1369 [1370]; Striegel/Weger, DStR 2004, 534 [539 f.]).

c. Rechtsansicht des vorlegenden Senats zur 38

39Die §§ 20 Abs. 1, 32a EStG sind durch die diese Vorschriften ergänzenden Regelungen des StraBEG insoweit mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar geworden, wie Steuerehrliche erheblich ungünstiger besteuert werden als es das StraBEG für Steuerunehrliche vorsieht.

40aa) Die Besteuerung durch die §§ 20 Abs. 1, 32a EStG einerseits und das StraBEG andererseits führt zu einer erheblichen Ungleichbehandlung zwischen Steuerehrlichen und Steuerunehrlichen. Der Gesetzgeber hat mit der Vorschrift des § 20 EStG eine Entscheidung dafür getroffen, die Kapitaleinkünfte als Quelle finanzieller Leistungsfähigkeit der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Er hat diese Entscheidung nunmehr folgerichtig auszugestalten und im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit dafür Sorge zu tragen, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden. Daraus ergibt sich, dass die Bezieher mit gleich hohen Einkünften aus Kapitalvermögen steuerlich gleich belastet werden müssen, unabhängig davon, ob sie ihren steuerlichen Erklärungspflichten nachkommen oder nicht. Ist ein Bezieher von Kapitaleinkünften seiner so bestimmten Pflicht zur Steuerzahlung nicht nachgekommen und wird dies bekannt, entspräche es dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit, dass der Einkünftebezieher unabhängig von einer Sanktion der Steuerunehrlichkeit die von Anfang der entstandenen Steuerschuld nachträglich in voller Höhe zu entrichten hat.

41Grundsätzlich werden Einnahmen, die ein Bürger aus Kapitalvermögen bezieht und erklärt, nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 EStG um einen Werbungskostenpauschbetrag i.H.v. 51 EUR bei Alleinstehenden bzw. 102 EUR bei Ehegatten (in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001: 100 bzw. 200 DM) gemindert. Die so ermittelten Einkünfte gehen in das zu versteuernde Einkommen ein und unterliegen dem persönlichen Einkommensteuersatz nach § 32a EStG (höchstens 51 v.H. in 2000, 48,5 v.H. in 2001 und 2002). Hat der Steuerpflichtige seine Einkünfte dagegen unrichtig, unvollständig oder gar nicht erklärt, sieht das StraBEG in seinem § 1 Abs. 2 Nr. 1 vor, dass nur 60 v.H. dieser unrichtig, unvollständig oder nicht erklärten Einnahmen des Steuerpflichtigen der Besteuerung unterworfen werden, wenn er sie bis zum 31. März 2005 nacherklärt. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 StraBEG unterliegen die Einkünfte einem Steuersatz von 25 v.H., wenn sie bis zum 31. Dezember 2004 nacherklärt wurden, nach § 1 Abs. 6 StraBEG einem Steuersatz von 35 v.H., wenn sie danach bis zum 31. März 2005 nacherklärt wurden. Von einer Sanktion der Steuerunehrlichkeit wird durch das

StraBEG ebenso abgesehen wie von einer Verzinsung der Steuerbeträge. Das StraBEG bewirkt somit durch die Schmälerung der Bemessungsgrundlage und den niedrigeren Steuersatz eine erhebliche Besserstellung derjenigen, die sich ihren steuerlichen Pflichten entzogen haben (vgl. auch Weber-Grellet, DB 2004, 1574 [1575]).

42bb) Diese Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des vorlegenden Senats nicht zu rechtfertigen.

43aaa) Der pauschale Abschlag i.H.v. 40 v.H. auf sämtliche einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einnahmen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG kann nicht als Typisierung gerechtfertigt werden. Das Bundesverfassungsgericht lässt die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung grundsätzlich zu. Der Gesetzgeber darf einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen (BVerfG vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 [6 f.]). Eine zulässige Typisierung setzt unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes allerdings voraus, dass mit ihr verbundene Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, dass sie lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG vom 4. April 2001 2 BvL 7/98, BVerGE 103, 310 [319]).

44Der Gesetzgeber führt zur Begründung der § 1 Abs. 2 bis 5 StraBEG an, es sei im Interesse der Rechtssicherheit erforderlich, die Bemessungsgrundlage für die strafbefreiende Erklärung eindeutig zu regeln. Dies diene dem Interesse des Erklärenden, da davon die Reichweite seiner Straf- und Steuerfreiheit abhängt. Möglicherweise später auftretende Schwierigkeiten darüber, inwieweit der Erklärende die Bemessungsgrundlage zutreffend ermittelt hat und inwieweit er durch seine Erklärung straf- und steuerfrei geworden ist, sollen durch eine differenzierte, aber gleichwohl nachvollziehbare Regelung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage vermieden werden (BT-Drs. 15/1309, S. 8).

45Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die strafbefreiende Erklärung hat der Gesetzgeber zwar zwischen den betroffenen Steuerarten differenziert, nicht aber hinsichtlich der Einkunftsarten innerhalb der Einkommensteuer. Eine solche Differenzierung wäre aber geboten gewesen, da bei der Höhe der abziehbaren Aufwendungen zwischen den jeweiligen Einkunftsarten erhebliche Unterschiede bestehen. So sind die Betriebsausgaben eines Gewerbetreibenden typischerweise sehr viel höher als die Werbungskosten eines Kapitalanlegers. Dass derartige Unterschiede zwischen den Einkunftsarten bestehen, zeigt auch § 9a EStG, der unterschiedliche Werbungskosten-Pauschbeträge für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Kapitaleinkünfte vorsieht. Wie der allgemeine Teil der Gesetzesbegründung zum StraBEG deutlich macht, lag der Schwerpunkt der gesetzlichen Zielsetzung auf der Rückholung von nicht erklärten Kapitalerträgen in die Steuerehrlichkeit. Denn die Amnestie sollte durch die EU-Zinsrichtlinie und eine attraktivere Besteuerung der Kapitalerträge in Deutschland flankiert werden (vgl. BT-Drs. 15/1309, S. 7). Auch der Umstand, dass die Steueramnestie ursprünglich von einer Neuregelung der Zinsbesteuerung begleitet werden sollte, bestätigt, dass es der Sache nach in erster Linie um die Rückholung von nicht erklärten Kapitalerträgen ging. Der pauschale Abschlag iHv. 40 v.H. der nacherklärten Einnahmen für Steuerunehrliche nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG ist deshalb insbesondere auch ins Verhältnis zum Pauschbetrag von 51 EUR für Steuerehrliche zu setzen. Vor diesem Hintergrund ist die

Ungleichbehandlung durch die typisierenden Regelungen des StraBEG nicht mehr verhältnismäßig. Es ist nicht ersichtlich, dass Steuerunehrliche typischerweise höhere Werbungskosten im Zusammenhang mit ihren Kapitaleinkünften haben als Steuerehrliche. Denn die möglicherweise anfallenden Mehrkosten für die Transaktion des Kapitals auf schwarze Konten rechtfertigen keinen Abschlag von 40 v.H.

46Eine Differenzierung der pauschalen Abzüge im Rahmen der verschiedenen Einkunftsarten zur Abmilderung der Ungleichbehandlung Steuerunehrlicher und Steuerehrlicher wäre ohne größere Schwierigkeiten möglich gewesen. Die derzeitigen Regelungen betreffen sämtliche Bezieher von Einkünften aus Kapitalvermögen und somit nicht nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen. Aufgrund des erheblichen Unterschieds der typisierten Abzugsbeträge liegt ein intensiver Verstoß gegen den Gleichheitssatz vor, der unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen ist.

47bbb) Die sich danach ergebende Ungleichbehandlung kann auch nicht durch Lenkungszwecke gerechtfertigt werden. Ziel des StraBEG ist die Förderung der Steuerehrlichkeit. Es soll dazu beitragen, die Umsetzung der Steuergesetze zu verbessern, die nach den Feststellungen des Gesetzgebers in der Praxis "mitunter an rechtliche und tatsächliche Grenzen" stößt, um tatsächlich alle Steuerpflichtigen an der Finanzierung der staatlichen Aufgaben zu beteiligen. Zur Erreichung dieses Ziels soll es einen Anreiz setzen, freiwillig in die Steuerehrlichkeit zurückzukehren. Bisher Steuerunehrlichen soll durch die befristete Möglichkeit einer Straf- und Bußgeldbefreiung, die außerdem einen Verzicht auf die verkürzten Steuern bei Zahlung einer pauschalierten Abgabe vorsieht, ein Weg zurück in die Legalität aufgezeigt werden (so BT-Drs. 15/1309, S. 7).

48Der vorlegende Senat hat bereits Zweifel daran, ob das Gesetz zur Erreichung dieses Ziels überhaupt geeignet ist. Um geeignet zu sein muss das vom Staat gewählte Mittel wenn auch nicht optimal, so doch zumindest der Zweckerreichung dienlich, also dem gewünschten Erfolg förderlich sein (BVerfG vom 10. April 1997 2 BvL 45/92, BVerfGE 96, 10 [23]). Das Bundesverfassungsgericht spricht dem Gesetzgeber bei Prognosen der Geeignetheit einen weiten Spielraum zu und stellt für die Beurteilung auf die Möglichkeiten des Gesetzgebers zum Zeitpunkt der Gesetzesvorbereitung ab (BVerfG vom 18. Dezember 1968 1 BvL 5, 14/64 u.a., BVerfGE 25, 1

49[12 f.]). Das oben angeführte Ziel des StraBEG, die Steuerehrlichkeit zu fördern, umfasst allerdings nicht nur die Rückholung der Steuerunehrlichen in die Steuerehrlichkeit, sondern auch das Verbleiben der bisher Steuerehrlichen in der Steuerehrlichkeit. Untersuchungen zeigen, dass durch Steueramnestien die Steuerehrlichkeit nicht gefördert werden konnte, sondern vielmehr eine Erosion der Steuermoral eingetreten ist (Sausgruber/Winner, ÖStZ 2004, 207 [211]). Dies gilt in besonderem Maße in Deutschland, wo die Steueramnestie durch das StraBEG - zumindest im Hinblick auf die Besteuerung von Zinsen - fast nahtlos an die Steueramnestie aus dem Jahre 1990 anknüpft. In der Literatur wird denn auch klar ausgesprochen, der Steuerehrliche müsse jetzt kalkulieren, wann die nächste "Exit-Möglichkeit zu Dumpingpreisen" geboten werde und ob er diesmal hiervon auch profitieren will (vgl. Striegel/Weger, DStR 2004, 534 [539]; Randt/Schauf, DStR 2003, 1369 [1370]). Derzeit ist unklar, wie viele Steuerehrliche sich in Zukunft aufgrund ihrer mittlerweile schlechten Erfahrung mit der Rechtstreue in die Steuerunehrlichkeit begeben. Der Ausschluss der Steuerehrlichen von den steuerlichen Begünstigungen des Gesetzes ist jedenfalls nicht geeignet, die

Steuerehrlichkeit zu fördern.

50Wegen dieser negativen Folgen beschränkt das BVerfG das Auswahlermessen des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer Amnestie. Das Gericht sieht in einer Amnestie in der Regel die Absicht des Gesetzgebers verwirklicht, unter eine Zeit, in der das Rechtsbewusstsein infolge außergewöhnlicher Verhältnisse erheblich gestört war, einen Strich zu ziehen (vgl. BVerfG vom 15. Dezember 1959 1 BvL 10/55, BVerfGE 10, 234 [241]). Die Zulässigkeit einer Ungleichbehandlung durch ein solches "Schlussstrichgesetz" beschränkt sich also auf die rechtspolitische Bewältigung einer Ausnahmesituation. Dies muss erst recht dann gelten, wenn zu dem Verzicht auf Bestrafung als eigentlichem Inhalt einer Amnestie erhebliche steuerliche Vergünstigungen für den Steuerstraftäter hinzutreten und dadurch sogar eine Besserstellung der Straftäter gegenüber den rechtstreuen Bürgern eintritt. Voraussetzungen einer solchen Amnestie sind mithin die notwendige Korrektur der Rechtslage, ein Schlussstrich und ein Neuanfang (Weber-Grellet, DB 2004, 1574 [1575]; Schünemann, ZRP 2003, 433; Düll, Verfassungsrechtliche Voraussetzungen einer Steueramnestie im Rahmen der Neuordnung der Zinsbesteuerung, S. 20). Nur das Junktim mit einer für die Zukunft geltenden Neugestaltung vermag die massive Ungleichbehandlung für die Vergangenheit zu rechtfertigen (so Seer in Tipke/Söhn, Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, S. 460).

51Die Korrekturbedürftigkeit der Rechtslage kann mit dem Gesetzgeber bejaht werden, der rechtliche und tatsächliche Grenzen bei der Umsetzung der Besteuerungsgerechtigkeit erkannt hat (vgl. BT-Drs. 15/1309, S. 1). Im Bereich der Zinsbesteuerung hat bisher vor allem die Vorschrift des § 30a AO 1977 die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden bei Bankinstituten einschränkt und eine tatsächliche Gleichbelastung der Steuerpflichtigen verhindert (BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94; vgl. dazu im Einzelnen die Ausführungen des vorlegenden Senats unter 2.). Eine Korrektur dieser Regelung, die die Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen rechtfertigen und unter Umständen auch sinnvoll machen könnte, ist jedoch ausgeblieben. Der ursprüngliche Referentenentwurf des Gesetzes, das zu diesem Zeitpunkt noch "Gesetz zur Neuregelung der Zinsbesteuerung und zur Förderung der Steuerehrlichkeit" (vom 17. März 2003, abrufbar unter "http://www.steuerberatercenter.de") hieß, sah die Einführung einer Zinsabgeltungssteuer vor, die durch die Steueramnestie begleitet werden sollte. Noch bevor dieser Reformvorschlag allerdings in den Bundestag eingebracht wurde, sah die Bundesregierung wieder von ihm ab und beließ es bei einer Amnestie. Eine grundlegende Renovierung des Systems der Besteuerung von Kapitaleinkünften ist schließlich unterblieben.

52Mit Wirkung ab dem 1. April 2005 wurden lediglich einige Reparaturen durchgeführt, indem die Vorschriften der §§ 93 Abs. 7 und 93b AO 1977 eingefügt wurden. Diese sollen zu einer Verbesserung der Kontrollmöglichkeiten für die Finanzverwaltung auch im Bankenbereich führen. Die bis dahin vom Bundesverfassungsgericht für Vollzugsdefizite verantwortlich gemachte Norm des § 30a AO 1977 blieb jedoch erneut unverändert bestehen. Zum Teil wird vertreten, die Einführung der §§ 93 Abs. 7 und 93b AO 1977 setzten den Regelungsinhalt des § 30a AO 1977 "in gewissem Umfang teilweise" außer Kraft (so Weber-Grellet, DB 2004, 1579; Hilgers-Klautzsch, StuW 2003, 297 [304]), Rechtsunsicherheiten bestehen aber weiterhin, zumal der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung ausdrücklich ausführt, dass der "Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden" durch die

Normen unangetastet bleibe (BT-Drs. 15/1309, S. 12). Von einem Neuanfang kann also nicht gesprochen werden, wenn unverändert die Vorschrift fortbesteht, die bisher im Wesentlichen für die Korrekturbedürftigkeit der Rechtslage verantwortlich war (vgl. ebenso Seer in Tipke/Söhn, Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, S. 462; Pezzer, DStZ 2003, 724 [727]; Hey, DB 2004, 724 [728]; Göres, NJW 2005, 253 [257]). Die Aufrechterhaltung des "steuerlichen Bankgeheimnisses" in § 30a AO 1977 ist das falsche Signal an die bisher Steuerehrlichen, denn die Vorschrift dient auch weiterhin einzig und allein dem Schutz der Steuerhinterziehung und sorgt dafür, dass diese - noch mehr als bisher - als Kavalierdelikt angesehen wird. Mit der Steueramnestie hat der Gesetzgeber daher seinen Beurteilungsspielraum überschritten.

d. Entscheidungserheblichkeit 53

54Auch die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Frage ist zu bejahen (a.A. VG München, a.a.O.). Die Entscheidungserheblichkeit erfordert eine Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz in dem Sinne, dass dem Gesetzgeber eine Heilung des Gleichheitsverstoßes durch Einbeziehung der Kläger, deren durchschnittlicher Steuersatz in den Streitjahren zwischen 29,2 % und 40,3 % betrug, in die Begünstigung möglich wäre. Die Gültigkeit der beanstandeten Normen (§§ 20, 32a EStG im Zusammenwirken mit den Regelungen des StraBEG) wäre hingegen nicht entscheidungserheblich, wenn die Einbeziehung des Klägers in den begünstigten Personenkreis schlechthin ausgeschlossen erschiene, wenn die Regelungen also verfassungswidrig in dem Sinne wären, dass allein der ersatzlose Wegfall der StraBEG- Vergünstigungen zu einem verfassungskonformen Zustand führen würde. Denn dann könnte der Kläger sein Klageziel unter keinen Umständen erreichen und die Klage wäre abzuweisen (vgl. BVerfG vom 10. Oktober 1983 - 1 BvL 73/78, BVerfGE 65, 160 [169], vom 27. Juni 1991 - 2 BvL 3/89, BVerfGE 84, 233 [237], vom 31. Januar 1996 2 BvL 39, 40/93, BVerfGE 93, 386 [395]). Die Möglichkeit, dass der Gesetzgeber die Ungleichbehandlung dadurch beseitigt, dass er den Steuerehrlichen nunmehr auch die Vergünstigungen gewährt, die er dem Steuerunehrlichen zugesteht, scheint dem vorlegenden Senat im Streitfall nicht gänzlich unvorstellbar (vgl. auch Felix, FR 1998, 669 [671]; Seer, StB 1989, 141 [144]; Birk, NJW 1989, 1072 [1075] zum Steueramnestiegesetz 1990), weil es dem gesetzlichen Ziel - der Förderung der Steuerehrlichkeit - langfristig entgegensteht, wenn Steuerehrliche von Vergünstigungen ausgeschlossen werden, die der Gesetzgeber Steuerunehrlichen gewährt. Die Entscheidung darüber, wie die verfassungsrechtliche Ungleichbehandlung beseitigt werden soll, steht aber letztlich nicht den Gerichten zu. Sie ist alleine Sache des Gesetzgebers (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 1993, S. 1392 ff.; Wernsmann, Das gleichheitswidrige Steuergesetz - Rechtsfolgen und Rechtsschutz, S. 143).

2. Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Besonderen 55

56Darüber hinaus hält der vorlegende Senat § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für nicht mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil der sich nach dieser Vorschrift ergebende Steueranspruch wegen des insoweit nach wie vor bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits gegenüber den Steuerpflichtigen nicht gleichmäßig durchgesetzt wird.

a. Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG 57

aa) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht nicht nur, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich, sondern auch dass sie 58

tatsächlich - im Rahmen der Steuererhebung - gleich belastet werden. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Ermessensspielraum, jedoch muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen. Dazu müssen die Besteuerungsgrundlagen möglichst vollständig festgestellt und die Steuern anschließend gleichmäßig erhoben werden. Hängt die Festsetzung der Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Eine Belastungsungleichheit durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung, die immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen, führt noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Besteuerung. Wirkt sich indes eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und ist dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen, so führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94).

bb) Verfassungsrechtliche Beurteilung in Rechtsprechung und Schrifttum 59

60aaa) Das Bundesverfassungsgericht hat sich nach seinem Urteil vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239) nicht noch einmal ausdrücklich mit der Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung auseinandergesetzt. Mit Kammerbeschlüssen vom 21. März 1996 (2 BvR 2473/95, StE 1996, 411) und vom 10. Oktober 1997 (2 BvR 1440/97, StE 1997, 799) hat es zwei Verfassungsbeschwerden zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Kapitalerträgen im Veranlagungszeitraum 1993 nicht zur Entscheidung angenommen und nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG von einer Begründung abgesehen. Mit Urteil vom 9. März 2004 (2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94) hat das Bundesverfassungsgericht die Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren wegen eines strukturellen Erhebungsdefizits für verfassungswidrig erklärt und dabei für den Vergleich der Kontrollmöglichkeiten innerhalb der verschiedenen Einkunftsarten ausgeführt, anders als bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen existierten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eine Quellensteuer sowie die Kontrollmöglichkeit nach § 45d EStG. Die Besteuerung der Spekulationsgewinne habe selbst dann noch Ausnahmecharakter, wenn man unterstelle, dass bei den Kapitaleinkünften wegen der ins Ausland transferierten "Fluchtgelder" knapp zwei Drittel der Zinsgutschriften nicht versteuert werden, weil selbst die Quellensteuer als wirksamste Erhebungsform im Ausland nicht greife. Hinzu komme, dass die Finanzverwaltung insbesondere im Rahmen von Steuerfahndungsmaßnahmen nicht unerhebliche Anstrengungen unternommen habe, die Besteuerung von Einkünften aus im Ausland transferiertem Kapitalvermögen sicherzustellen (BVerfG vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [134 f.]). Als Hauptursache des strukturellen Erhebungsdefizits bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen nennt das Bundesverfassungsgericht § 30a AO 1977, der eine effektive Kontrolle durch die Finanzbehörden verhindere (BVerfG vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [124 ff. und 137]).

61bbb) Der 8. Senat des Bundesfinanzhofs hat die Zinsbesteuerung im Veranlagungszeitraum 1993 in einem Urteil vom 18. Februar 1997 (VIII R 33/95, BFHE 183, 45) für verfassungsgemäß gehalten. Ein Vollzugsdefizit sah er weder bei aus- noch bei inländischen Zinseinkünften. Kapitalerträge, die im Ausland anfielen, unterlägen nicht bundesdeutschen Hoheitsbefugnissen. Daher könne der deutsche Gesetzgeber selbst wenn solche Zinszahlungen tatsächlich in großem Umfang im Inland rechtswidrig nicht besteuert würden dort auch keine Maßnahmen zur Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte treffen. Bezüglich der inländischen Kapitalerträge wies der 8. Senat darauf hin, dass ein Vollzugsdefizit nur dann auftreten könne, wenn der persönliche Steuersatz der Einkünftebezieher den der Zinsabschlagsteuer übersteige. Für diese Fälle genügten aber die zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden. Die Vorschrift des § 30a AO 1977 stehe dem nicht entgegen, denn sie sei verfassungskonform einschränkend auszulegen. Während den Regelungen des § 30a Abs. 1, 2, 4 und 5 AO 1977 lediglich rechtsbestätigender Charakter zukomme, hindere Abs. 3 nicht die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen anlässlich einer Außenprüfung bei Kreditinstituten, wenn hierfür ein "hinreichend begründeter Anlass" bestehe.

62Mit Urteil vom 15. Dezember 1998 (VIII R 6/98, BFHE 187, 302) und Beschluss vom 22. Februar 1999 (VIII R 29/98, BFH/NV 1999, 931) hat der 8. Senat seine Rechtsprechung zu § 30a AO 1977 und seine Auffassung von der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Veranlagungszeitraum 1993 bestätigt, obwohl ihm der 7. Senat in einem Beschluss vom 28. Oktober 1997 (VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424) hinsichtlich der Auslegung des § 30a AO 1977 entgegen getreten ist. Der 7. Senat führte aus, die Auslegung des § 30a AO 1977 durch den 8. Senat widerspreche der Zielsetzung der Vorschrift, die eine bewusste und zielgerichtete Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO 1977 durch den Gesetzgeber für Prüfungen im Bankenbereich sein solle. Solange § 30a AO 1977 Bestand habe, müsse wenigstens ein Kernbestand des Bankgeheimnisses bewahrt bleiben. In seinem Vorlagebeschluss 16. Februar 2002 (IX R 62/99, BFHE 199, 451) hinsichtlich der Besteuerung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften hat der 9. Senat des Bundesfinanzhofs ebenfalls Bedenken gegen die verfassungskonforme Auslegung des § 30a AO 1977 durch den 8. Senat geäußert und sich zur Begründung den Ausführungen des 7. Senates angeschlossen.

63ccc) Die wohl überwiegende Mehrheit der Stimmen im Schrifttum bejaht die Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung auch für die Veranlagungszeiträume ab 1993 (z.B. Austrup, Zinsbesteuerung, 1994, S. 106; Bilsdorfer, NJW 1997, 2368; Blesinger, NJW 2001, 1459; Birk, Steuerrecht, 7. Auflage 2004, Rz. 433; ders., StVj 1993, 97; ders., StuW 2004, 277; Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 348 ff.; ders., DStR 1997, 1071; Ehrhardt-Rauch/Rauch, DStR 2002, 57; Esskandari, Zur "Misere der Zinsbesteuerung", 2001, S. 178; ders., DStZ 2001, 761; Freitag, Die Besteuerung der Zinsen, 1999, S. 108; Fumi in Kellersmann, Nationale und internationale Dimensionen des Steuerrechts, Symposium zum 60. Geburtstag von Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner, 2002, S. 67; Harenberg in Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz. Kommentar, § 20 EStG Anm. 6; ders., FR 1998, 493; Hellwig in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgaben- und zur Finanzgerichtsordnung, § 30a AO 1977 Rz. 11d; ders. in Kirchhof/Jakob/Beermann, Steuerrechtsprechung, Steuergesetz, Steuerreform, Festschrift für Klaus Offerhaus zum 65. Geburtstag, 1999, S. 1113; Hey, DB 2004, 724; Hoppe, Das Erhebungsdefizit im Bereich der Besteuerung von Zinseinkünften, 1998, S. 15 ff.; Knist, Kapitalvermögen und Steuerhinterziehung, 1996, S. 42 f.; Koss in Lademann, § 20 EStG Anm. 137; Lang

in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 9 Rz. 563; Laule, in Kleineidam, Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung, Festschrift für Lutz Fischer zum 60. Geburtstag, 1999, S. 335; Miebach, Das Bankgeheimnis. Verfassungsrecht und § 30a AO 1977, 1999, S. 295; Niebler, DStZ 2001, 890; Papier/Dengler, BB 1996, 2541; Peschges, Die Rechtsstellung der Bank im Steuerverfahren ihres Kunden, 2000, S. 52; Risto/Julius, DB Beilage 4/2002; Rüth, DStZ 2000, 30; Schumacher, FR 1997, 1; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 21 Rz. 200; ders. in Tipke/Söhn, Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, S. 457; Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 2. Auflage 2003, S. 708; ders. in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung. Kommentar, § 30a AO 1977 Rz. 31; Wernsmann/Stabold, StuB 2000, 252 und 302; Weyand; INF 1997, 554). Sie geht davon aus, dass trotz der Einführung der Zinsabschlagsteuer und der Erhöhung der Sparerfreibeträge nicht zuletzt wegen des weiterhin geltenden § 30a AO 1977 noch immer ein strukturelles Vollzugsdefizit bei der Besteuerung von Zinsen besteht.

64Die Gegenansicht (z.B. Dötsch, DStZ 1999, 221; Gersch in Kirchhof/Söhn, § 43 EStG Rn. I 2; Jakob, DStR 1992, 893; Lindberg in Blümich, § 43 EStG Rz. 7; Metzner in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 30a AO 1977 Rzl. 24 ff.; Rößler, DStZ 1998, 51; Vogt/Kramer, DStZ 1999, 491; Weber-Grellet in Schmidt, § 20 Rz. 165; Wieland, JZ 2000, 272) geht von der Verfassungsmäßigkeit der seit dem Veranlagungszeitraum 1993 geltenden Neuregelung der Zinsbesteuerung aus. Durch die erhebliche Erhöhung der Freibeträge, die Zinsabschlagsteuer, die Regelung des § 45d EStG und eine vermehrte Ermittlungsaktivität der Finanzverwaltung sei das strukturelle Vollzugsdefizit bei der Zinsbesteuerung beseitigt. Hinsichtlich der Vorschrift des § 30a AO 1977 beruft sich die Gegenansicht überwiegend auf die Auslegung des 8. Senats des Bundesfinanzhofs und sieht diese daher nicht als Vollzugshindernis an.

cc) Rechtsansicht des vorlegenden Senats zur Verfassungsfrage 65

Nach Ansicht des vorlegenden Senats ist der gleichmäßige tatsächliche Vollzug der Zinsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in den Streitjahren nicht gewährleistet. Die Maßnahmen, die der Gesetzgeber für die Verifikation der vom Steuerpflichtigen erklärten Zinseinkünfte geschaffen hat, sind nach Auffassung des vorlegenden Senats für die Streitjahre nicht ausreichend, um das vom Bundesverfassungsgericht im Jahre 1991 festgestellte Vollzugsdefizit bei der Zinsbesteuerung zu beseitigen.

67aaa) Mit dem Zinsabschlaggesetz hat der Gesetzgeber als Reaktion auf das BVerfG- Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239) den Zinsabschlag eingeführt. Danach werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen von Inländern, die diese von einer inländischen Zahlstelle beziehen, einer Quellensteuer i.H.v. 30 vH. bzw. bei Tafelgeschäften i.H.v. 35 v.H. unterworfen. Der Zinsabschlag hat jedoch keine abgeltende Wirkung, er wird vielmehr als eine Art der Vorauszahlung auf die Einkommensteuer angerechnet. Der Steuerpflichtige ist deshalb weiter verpflichtet seine Zinseinkünfte grundsätzlich auch in der Steuererklärung anzugeben. Übersteigt sein persönlicher Einkommensteuersatz den Zinsabschlagsteuersatz also 30 bzw. 35 v.H. fällt weitere Einkommensteuer auf seine Zinseinkünfte an. Ein Steuererhebungsdefizit ist deshalb weiterhin in zwei Fällen denkbar:

68

Zum einen bei den Steuerpflichtigen, die Zinsen von ausländischen Zahlstellen beziehen und deshalb dem Zinsabschlag von vorneherein nicht unterworfen sind (unbestritten ist es infolge der Einführung der Zinsabschlagsteuer im Jahr 1992 zu einer 66

erheblichen Verlagerung von inländischen Kapitalvermögen in das Ausland gekommen; allerdings handelt es sich bei der Steuerflucht grundsätzlich um kein dem Gesetzgeber anzulastendes Erhebungsdefizit, sondern vielmehr um eine Folge territorial begrenzter Steuer- und Vollzugshoheit, die die Gestaltungsmöglichkeiten des Gesetzgebers an den Landesgrenzen enden lässt (BVerfG vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [134]; BFH 18. Februar 1997 - VIII R 33/95, BFHE 183, 45 [54]; Hey, DB 2004, 724 [728]; Englisch, Die duale Einkommensteuer Reformmodell für Deutschland?, 2005, unter A. II. 2.);

69zum anderen bei Steuerpflichtigen, die ihre von inländischen Zahlstellen bezogenen und dem Zinsabschlag unterworfenen Kapitalerträge in ihrer Einkommensteuererklärung nicht angeben, obwohl die effektive Steuerbelastung dieser Erträge höher als der erhobene Zinsabschlag wäre (so auch BFH vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45 [53]).

70Da das Gesetz auch in diesen Fällen weiterhin die Besteuerung der Zinseinkünfte mit dem persönlichen Steuersatz fordert, hat der Gesetzgeber auch dafür zu sorgen, dass der Steueranspruch nicht nahezu allein von der Erklärung durch den Steuerpflichtigen abhängt (Harenberg, FR 1998, 493). Für die Gleichheitswidrigkeit der Norm macht es nach Auffassung des vorlegenden Senats keinen Unterschied, ob ein Erhebungsdefizit hinsichtlich des gesamten Besteuerungstatbestands vorliegt (wie dies bis 1993 für die Zinseinkünfte der Fall war) oder ob dies nur für einen bestimmten Teil des Besteuerungstatbestandes der Fall ist, nämlich für die Besteuerung von Zinseinkünften, soweit der persönliche Steuersatz über den Quellensteuersatz hinaus geht. Auch wenn in diesem Fall die entgangene Steuer geringer ausfallen mag, erfordert ein gleichheitssatzkonformer Vollzug, wie ihn das Bundesverfassungsgericht fordert, die Sicherung der gesetzlich angeordneten Steuer in der vollen Höhe (so auch Hey, DB 2004, 724 [728]; Wernsmann/Stalbold, StuB 2000, 252 [254]). Kontrollen sind daher für die Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg insoweit unbedingt erforderlich.

71Gleichzeitig mit der Einführung des Zinsabschlags hat der Gesetzgeber die Höhe der Sparerfreibeträge auf 6.000 DM für Alleinstehende bzw. 12.000 DM für Ehegatten verzehnfacht, mit dem Ziel, einen Großteil der bis dahin noch Steuerpflichtigen künftig von der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen freizustellen (nach Schätzungen der Bundesregierung etwa 80%; vgl. BR-Drs. 246/92, S. 25). Es wird vorgebracht, soweit es den durch die Freibeträge ausgeschiedenen Teil der Steuerpflichtigen betreffe, könne das gleichheitswidrige Steuererhebungsdefizit von vorneherein nicht mehr auftreten (so BFH vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45 [53]; auch Jakob, DStR 1992, 893 [895]; Wieland, JZ 2000, 272 [275]). Zu beachten ist dabei jedoch, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2000 die Sparerfreibeträge durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 halbiert worden sind und dadurch wieder ein größerer Kreis Steuerpflichtiger von der Zinsbesteuerung betroffen ist (Esskandari, DStR 2001, 1596 (1597); Risto/Julius, DB Beilage 5/2002, S. 5; Wernsmann/Stalbold, StuB 2000, 252 [254]). Abgesehen von gleichheitsrechtlichen Fragen, die sich durch die hohen Freibeträge im Hinblick auf die anderen Einkunftsarten ergeben (Tipke, StuW 1993, 8 [11 f.]; Birk, StVj 1993, 97 [102]; Schumacher, DStR 1997, 1 [6]; Harenberg, FR 1998, 493 [494]; vgl. auch BR-Drs. 910/98, S. 179), wird das vom Bundesverfassungsgericht festgestellte Problem des Erhebungsdefizits aber hinsichtlich der nicht von den Freibeträgen erfassten Steuerpflichtigen nicht gelöst (Fumi in Kellersmann, Nationale und internationale Dimensionen des Steuerrechts, S. 75). Auch für diesen verbleibenden Personenkreis hat der Gesetzgeber den Grundsatz der

Belastungsgleichheit zu beachten und sicherzustellen. Durch die Einführung der hohen Freibeträge wurde lediglich die Gruppe derjenigen verkleinert, innerhalb der die Belastungsgleichheit bezüglich der Zinsbesteuerung bestehen muss. Die Herausnahme eines Großteils der Zinsbezieher aus der Steuerpflicht befreit den Gesetzgeber jedoch nicht, für den weiterhin steuerpflichtigen Teil die Belastungsgleichheit herzustellen und durch Kontrollmöglichkeiten im Besteuerungsverfahren auch abzusichern (Birk, StVj 1993, 97 [107]; Papier/Dengler, DB 1996, 2541 [2543]).

72bbb) Das Bundesverfassungsgericht weist in seinem Urteil vom 9. März 2004 (2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [133]) auf die Kontrollmöglichkeit nach § 45d EStG hin, die - anders als bei Spekulationsgewinnen - für die Besteuerung der Kapitaleinkünfte bestehe. Diese im Zinsabschlaggesetz eingeführte Vorschrift verpflichtete die steuerabzugspflichtigen Stellen ursprünglich nur zu Mitteilungen über die Anzahl der Freistellungsaufträge und die Höhe des Betrages, bis zu dem aufgrund dieses Freistellungsauftrags vom Steuerabzug Abstand genommen werden sollte. Die Finanzverwaltung konnte damit überprüfen, ob der Sparerfreibetrag mehrmalig in Anspruch genommen wurde, wenn die Summe der erteilten Freistellungsaufträge über den zustehenden Sparerfreibetrag hinausging. Ab dem Veranlagungszeitraum 1999 hat die steuerabzugspflichtige Stelle auch die tatsächlich freigestellten Beträge mitzuteilen. Damit kann die Finanzverwaltung bei Vorliegen eines Freistellungsauftrags die in der Steuererklärung angegeben Zinseinnahmen verproben. Diese Kontrollmöglichkeit erfasst jedoch nur die Höhe der Zinsbeträge, soweit ein Freistellungsauftrag erteilt wurde, nicht die darüber hinaus ausgezahlten Zinsen (ausführlich Esskandari, DStR 2001, 1596 [1596 ff.]). Sie lässt sich außerdem leicht dadurch umgehen, dass überhaupt kein Freistellungsauftrag erteilt wird (Wernsmann/Stalbold, StuB 2000, 252 [254]). Eine wirksame Möglichkeit zur Überprüfung der dem Ste