Urteil des FG Köln vom 22.09.2005

FG Köln: kapitalvermögen, einkünfte, verfassungskonforme auslegung, steuerrecht, auflage, steueramnestie, steuersatz, bemessungsgrundlage, abschlag, kontrolle

Finanzgericht Köln, 10 K 1880/05

Datum:

22.09.2005

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

10. Senat

Entscheidungsart:

Beschluss

Aktenzeichen:

10 K 1880/05

Tenor:

Das Verfahren wird gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG ausgesetzt.

Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber

eingeholt, ob

1. die Vorschriften der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG in der für die

Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 maßgeblichen Fassung mit dem

Grundgesetz insoweit unvereinbar sind, wie sie im Zusammenwirken mit

den ergänzenden Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes

(StraBEG) steuerehrliche Steuerpflichtige einer höheren Steuer

unterwerfen als dies für Steuerunehrliche geschieht und

2. darüber, ob die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem

Grundgesetz unvereinbar ist, weil die Durchsetzung des aus dem Bezug

von Zinseinkünften erwachsenden Steueranspruchs wegen struktureller

Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird.

Sachverhalt

Die Kläger erklärten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre

2000 bis 2002 u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG, darin enthalten

insbesondere auch Zinseinnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese wurden in den

Steuerbescheiden vom 1. Juni 2004 erklärungsgemäß der Besteuerung zugrunde

gelegt. Mit den Einsprüchen begehrten die Kläger, auch ohne Steuerverkürzung in den

Genuss des pauschalen Steuersatzes nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz

(StraBEG) zu gelangen. Der Beklagte verneinte einen Grundgesetz-Verstoß, da es nicht

geboten sei, einen besonderen Befreiungstatbestand auf ordnungsgemäß veranlagte

Steuerpflichtige auszudehnen.

Die Kläger machen geltend, dass Steuerunehrliche nach dem StraBEG lediglich 60%

ihrer bisher verschwiegenen Einnahmen mit einem pauschalen Steuersatz von 25%

versteuern, sofern die Nacherklärung bis zum 31. Dezember 2004 erfolgt sei. Bei der

Ermittlung der Bemessungsgrundlage mit nur 60% der Einnahmen werde nach dem

StraBEG lediglich nach Steuerarten differenziert, anders als in der Regelung des § 9a

EStG aber nicht zwischen den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Gerade im Bereich

der Zinseinnahmen führe der pauschale Abschlag von 40% der Kapitaleinnahmen zu

einer unverhältnismäßigen Bevorzugung der Steuerunehrlichen, da hier für

Steuerehrliche nur ein Werbungskosten-Pauschbetrag von lediglich 51 EUR

vorgesehen sei. Die Ungleichbehandlung durch den Ansatz der verminderten

Bemessungsgrundlage werde durch den pauschalen Steuersatz von 25% potenziert.

Eine derartige Ungleichbehandlung im Rahmen einer Amnestie sei nur dann zu

rechtfertigen, wenn sie eine Ausnahmeregelung darstelle. Es sei dem steuerehrlichen

Bürger nicht zuzumuten, dass der Gesetzgeber dem gesetzeswidrigen Verhalten

anderer Steuerpflichtiger nicht durch eine wesentliche Verbesserung der

Vollzugsmöglichkeiten entgegenwirke, sondern stattdessen lediglich in regelmäßigen

Abständen eine Amnestieregelung beschließe. Insbesondere in Bezug auf

Zinseinnahmen knüpfe das StraBEG unmittelbar an den Amnestiezeitraum des Art. 17

des Steuerreformgesetzes 1990 an. Die erneute Amnestie stelle damit keine

hinzunehmende Ausnahme dar, sondern führe zu einem langfristigen Nebeneinander

von geltenden, aber offensichtlich nicht erfolgreich durchsetzbaren Steuergesetzen und

einer den Steuerunehrlichen begünstigenden Amnestieregelung. Eine solche Amnestie

könne deshalb die Benachteiligung der ehrlichen Steuerpflichtigen nicht rechtfertigen.

Die Erforderlichkeit einer erneuten Amnestie zeige darüber hinaus, dass der

Gesetzgeber seinem verfassungsrechtlichen Auftrag zur Nachbesserung der

Erhebungsregelungen für die Steuer auf Kapitalerträge seit dem Zinsurteil des BVerfG

nicht nachgekommen sei. Die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens sei

gegenüber dem Besteuerungstatbestand insoweit auch nach dem 1. Januar 1993

weiterhin strukturell so gegenläufig ausgestaltet, dass der Steueranspruch weitgehend

nicht durchgesetzt werden könne und damit der Verstoß gegen das Gebot der

Belastungsgleichheit andauere. Dieser andauernde und erkannte Verstoß gegen die

Belastungsgleichheit führe (über die Verfassungswidrigkeit der Kapitaleinkünfte-

Besteuerung nach den Regelungen des StraBEG hinaus) zur Verfassungswidrigkeit des

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für den Zeitraum ab 1993.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide für 2000 bis 2002 vom

1. Juni bzw. 30. September 2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 8.

April 2005 dahin zu ändern, dass

1. die Besteuerung ihrer Kapitaleinkünfte insgesamt unter Anwendung der Regelungen

des StraBEG erfolgt (pauschaler Abschlag von 40 v.H. und 25 vH. Pauschsteuersatz),

und

2. darüber hinaus bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Kapitaleinkünfte die

Zinserträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Das Verfahren war gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG auszusetzen.

I. Vorlagepflicht

Verletzt ein Bundesgesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung eines

Rechtsstreits ankommt, nach Auffassung des Gerichts das Grundgesetz, so ist das

Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des

Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) einzuholen. Im Streitfall war die Vorlage an das

BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG geboten,

weil der vorlegende Senat die Regelungen der §§ 20Abs. 1, 32a EStG in der für die

Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 maßgeblichen Fassung zunächst insoweit für

verfassungswidrig hält, als sie im Zusammenwirken mit den Regelungen des StraBEG

steuerehrliche Steuerpflichtige einer höheren Steuer unterwerfen als dies bei

Steuerunehrlichen der Fall ist; außerdem hält der Senat die Vorschrift des § 20 Abs. 1

Nr. 7 EStG für mit dem Grundgesetz unvereinbar, weil die Durchsetzung des aus dieser

Vorschrift erwachsenden Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse

weitgehend vereitelt wird.

II. Rechtsentwicklung

1. Rechtsentwicklung bis zu den Streitjahren 2000 bis 2002

Mit Art. 17 des Steuerreformgesetzes 1990 (vom 25. Juli 1988, BGBl. I 1988, 1093)

führte der Gesetzgeber das "Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften

aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen" ein. Dieses gewährte Straffreiheit für

Steuerhinterziehungen und leichtfertige Steuerverkürzungen im Bereich der Einkünfte

aus Kapitalvermögen. Voraussetzung war, dass der Steuerpflichtige bis zum 31.

Dezember 1990 seine Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Veranlagungszeiträume

1986 und 1987 richtig und vollständig bei den Finanzbehörden erklärte. Darüber hinaus

wurde in § 2 des Gesetzes auf die Festsetzung der hinterzogenen Steuern für

Veranlagungszeiträume vor 1986 verzichtet. Die gleichzeitig durch das

Steuerreformgesetz 1990 eingeführte sog. "kleine Quellensteuer", nach der ein

Quellensteuerabzug i.H.v. 10 v.H. von den Zinseinnahmen vorgesehen war, wurde

schon ein halbes Jahr nach ihrem Inkrafttreten durch das Gesetz zur Änderung des

Steuerreformgesetzes 1990 (30. Juni 1989, BGBl. I 1989, 1267) wieder abgeschafft.

In seinem Urteil vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239) hat das

Bundesverfassungsgericht festgestellt, bei der Besteuerung von Zinseinkünften nach §

2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 7 (damals Nr. 8) EStG bestehe seit dem

Veranlagungszeitraum 1981 ein struktureller Erhebungsmangel, weil der

(zwischenzeitlich wortgleich in die Vorschrift des § 30a AO 1977 übernommene)

Bankenerlass 1979 eine wirksame Ermittlung und Kontrolle der Einkünfte aus

Kapitalvermögen verhindere. Die tatsächliche Steuerbelastung hänge daher im

Regelfall davon ab, ob der Steuerpflichtige seine Einkünfte erkläre oder verschweige.

Das Bundesverfassungsgericht hat aus diesem Grund die Besteuerung von

Zinseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1979 für unvereinbar mit

dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist zur

Neuregelung bis zum 31. Dezember 1992 gesetzt.

Der Gesetzgeber reagierte hierauf mit dem "Gesetz zur Neuregelung der

Zinsbesteuerung" vom 9. November 1992 (BGBl. I 1992, 1853). Dieses sah zum einen

die Anhebung des Sparerfreibetrages um das jeweils Zehnfache auf 6.000 DM für

Alleinstehende bzw. 12.000 DM für Verheiratete vor. Nach der Gesetzesbegründung

(BR-Drs. 246/92, S. 25) sollten hierdurch "gut 80 % der jetzt noch Steuerpflichtigen

künftig von der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen freigestellt" werden.

Zum anderen sah es für Einkünfte aus Kapitalvermögen von Steuerinländern einen

Zinsabschlag i.H.v. 30 v.H. bzw. bei Tafelgeschäften i.H.v. 35 v.H. vor. Die erhöhten

Sparerfreibeträge konnten bereits bei der Bemessung des Zinsabschlags berücksichtigt

werden, wenn ein entsprechender Freistellungsauftrag erteilt wurde. Zur Verhinderung

einer missbräuchlichen und gesetzeswidrigen Erteilung von Freistellungsaufträgen

wurde § 45d EStG eingefügt, der Mitteilungspflichten der steuerabzugspflichtigen

Stellen gegenüber dem Bundesamt für Finanzen vorsah. Diese Mitteilungen durften

nach § 45d Abs. 2 EStG ausschließlich zur Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme

des Sparerfreibetrags verwendet werden. Die Vorschrift des § 30a AO 1977 blieb durch

das Zinsabschlaggesetz unberührt.

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999,

402) halbierte der Gesetzgeber die Sparerfreibeträge mit Wirkung vom 1. Januar 2000

auf 3.000 DM bzw. 6.000 DM. Die Absenkung sei wegen der Gleichmäßigkeit der

Besteuerung der unterschiedlichen Einkunftsarten geboten und diene der Finanzierung

einer spürbaren Tarifsenkung (vgl. BR-Drs. 910/98, S. 179). Gleichzeitig wurde § 45d

EStG dahin erweitert, dass die zum Steuerabzug Verpflichteten dem Bundesamt für

Finanzen auch die aufgrund der Freistellungsaufträge tatsächlich freigestellten Beträge

mitzuteilen haben. Die Mitteilungen dürfen nunmehr von der Finanzbehörde auch zur

Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder eines gerichtlichen Verfahrens in

Steuersachen verwendet werden.

2. Rechtsentwicklung nach 2002

Durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember

2003 (- StÄndG 2003 -, BGBl. I 2003, 2645) wurde § 24c EStG eingeführt, der die

Kreditinstitute und vergleichbare Einrichtungen ab dem Jahr 2004 verpflichtet, eine

zusammenfassende Bescheinigung u.a. über sämtliche Kapitalerträge auszustellen, die

alle für die Besteuerung nach § 20 EStG erforderlichen Angaben enthalten muss. Die

Bescheinigung dient zugleich als Bescheinigung zur Anrechnung von einbehaltener

Kapitalertragsteuer und Zinsabschlag.

Mit dem durch Art. 1 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23.

Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 2928) eingeführten Strafbefreiungserklärungsgesetz

(StraBEG) ermöglichte der Gesetzgeber eine strafbefreiende Nacherklärung von

Einnahmen, die bei der Festsetzung der Einkommensteuer in den

Veranlagungszeiträumen 1993 bis 2001 aufgrund unrichtiger, unvollständiger oder

unterlassener Angaben zu Unrecht nicht berücksichtigt wurden. Die derart nacherklärten

Einnahmen werden durch einen pauschalen Abschlag von 40 v.H. gemindert und einer

Steuer mit Abgeltungswirkung unterworfen. Die Höhe der Steuer beträgt 25 v.H., wenn

die Nacherklärung bis zum 31. Dezember 2004 erfolgte, bzw. 35 v.H., wenn dies

zwischen dem 1. Januar und dem 31. März 2005 geschah. Eine ursprünglich von der

Bundesregierung geplante Zinsabgeltungssteuer, die zusammen mit der

Steueramnestie ab 2004 eingeführt werden sollte (vgl. Referentenentwurf eines

Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung und zur Förderung der

Steuerehrlichkeit - Zinsabgeltungssteuergesetz - vom 17. März 2003, abrufbar unter

www.steuerberatercenter.de), wurde nicht realisiert.

Mit Wirkung ab 1. April 2005 hat der Gesetzgeber in den Art. 2 und 3 des Gesetzes zur

Förderung der Steuerehrlichkeit die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden

hinsichtlich der Kapitaleinkünfte erweitert. Ein neu eingeführter § 93b AO 1977

ermöglicht einen automatisierten Abruf der auf der Grundlage von § 24c Abs. 1 KWG

nun auch für Besteuerungszwecke zu führenden Kontoinformationen. Die

Finanzbehörden können nach Maßgabe des ebenfalls neu eingeführten § 93 Abs. 7 AO

1977 über das Bundesamt für Finanzen einzelne Daten elektronisch abrufen, wenn ein

Auskunftsersuchen beim Steuerpflichtigen erfolglos durchgeführt worden ist oder keinen

Erfolg verspricht.

Am 1. Juli 2005 trat die Verordnung zur Umsetzung der Richtlinie 2003/48/EG des Rates

vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen

(Zinsinformationsverordnung – ZIV) vom 26. Januar 2004 (BGBl. I 2004, 128) in Kraft.

Ziel dieser Verordnung, die auf Grundlage des § 45e EStG zur Umsetzung der

genannten EU-Richtlinie (ABlEU Nr. L 157, S. 38) erlassen wurde, ist es, im Bereich der

EU grenzüberschreitende Zinszahlungen im Wohnsitzstaat des Empfängers effektiv zu

besteuern (vgl. BR-Drs. 832/03, S. 16). Danach sind die jeweiligen Zahlstellen

verpflichtet, den Finanzbehörden die notwendigen Auskünfte über die an natürliche

Personen geleisteten Zinszahlungen erteilen.

III. Geltendes Recht im Streitfall

Nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung unterliegen

der Einkommensteuer Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Steuerpflichtige während

seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während

seiner beschränkten Steuerpflicht erzielt. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den

Einkünften aus Kapitalvermögen auch Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, wenn

die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des

Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist. Auf Grundlage dieser

Vorschriften hat das Finanzamt zutreffend angenommen, dass die Kläger in den

Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben. Der von den Klägern erzielte

Überschuss war, soweit er den Sparerfreibetrag des § 20 Abs. 4 EStG überschreitet, der

Besteuerung zu unterwerfen. Da die Kläger ihre Einkünfte ordnungsgemäß erklärt

hatten, kam die günstige StraBEG-Besteuerung nach geltendem Recht nicht in Betracht.

IV. Verfassungsrechtliche Würdigung

Der vorlegende Senat hält jedoch die Regelungen der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG im

Allgemeinen und § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Besonderen für verfassungswidrig. Nach

seiner Überzeugung sind die §§ 20 Abs. 1, 32a EStG in der für die Streitjahre geltenden

Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit nicht vereinbar, wie sie ehrliche Steuerpflichtige

einer höheren Steuer unterwerfen als dies für Steuerunehrliche durch das StraBEG der

Fall ist (s.u. 1.). Darüber hinaus hält der vorlegende Senat § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch

deshalb für gleichheitssatzwidrig, weil die aus dieser Norm erwachsenden

Steueransprüche - jedenfalls soweit sie die einzubehaltende Kapitalertragsteuer

übersteigen - wegen struktureller Vollzugshindernisse tatsächlich weitgehend nicht

vollzogen werden (sog. strukturelles Vollzugsdefizit; s.u. 2.).

1. Verfassungswidrigkeit der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG wegen StraBEG

Der vorlegende Senat ist der Auffassung, dass die §§ 20 Abs.1, 32a EStG mit der

Einführung der diese Regelung ergänzenden Vorschriften des StraBEG insoweit mit

dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar geworden sind, wie sie für

Steuerehrliche eine höhere steuerliche Belastung vorsehen als das StraBEG für

Steuerstraftäter.

a. Inhalt des Art. 3 Abs. 1 GG

Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache

ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche

Differenzierung wesentlich gleicher Sachverhalte oder für eine Gleichbehandlung von

wesentlich Ungleichem nicht finden lässt bzw. wenn eine Gruppe von Normadressaten

oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl

zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht

bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Nähere

Maßstäbe und Kriterien lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen

auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren

(BVerfG vom 6. März 2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 [110]; vom 4. Dezember

2002 – 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 [45]).

Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich

zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als

rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für

den des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene

Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der

finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss

im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf

abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu

besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die

Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger

Einkommen angemessen sein muss. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des

Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden

Entscheidungsspielraum, jedoch muss er die bei der Ausgestaltung des

steuerrechtlichen Ausgangstatbestands einmal getroffene Belastungsentscheidung

folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen

folgerichtigen Umsetzung bedürfen daher eines besonderen sachlichen Grundes

(BVerfG vom 6. März 2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 [110]).

b. Verfassungsrechtliche Beurteilung in Rechtsprechung und Schrifttum

Rechtsprechung zu der Frage der Besteuerung von Kapitaleinkünften in Bezug auf die

Vergünstigungen des StraBEG liegt noch nicht vor. Soweit ersichtlich, hat lediglich das

VG München (Urteil vom 16.02.2005 11 K 1528/04) in Bezug auf die Gewerbesteuer

einen Anspruch aus Art. 3 Abs. 1 GG auf Besteuerung nach dem StraBEG abgelehnt.

Das Schrifttum geht teilweise davon aus, die Benachteiligung der Steuerehrlichen

ergebe sich naturgemäß aus einem Amnestiegesetz. Es sei eine politische

Entscheidung des Gesetzgebers, ob diese Benachteiligung in Kauf genommen werden

könne, die keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegne (Düll,

Verfassungsrechtliche Voraussetzungen einer Steueramnestie im Rahmen der

Neuordnung der Zinsbesteuerung, 2003, S. 66; Hilgers-Klautzsch, StuW 2003, 297

[304]; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Auflage 2005, Vor § 1

StraBEG Rz. 16; ders., DStR 2003, 1417; Kamps/Wulf, FR 2004, 121 (133); Laule in

Bröhmer u.a., Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte. Festschrift für Georg

Ress zum 70. Geburtstag am 21. Januar 2005, 2005, S. 1198 f.; Schmitz/Brilla, IStR

2004, 73; Seipl in Wannemacher, Steuerstrafrecht. Handbuch, 5. Auflage 2004, Rz.

5400; Stahl, Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, 2. Auflage 2004, S. 246;

Streck/Kamps in Streck, Berater-Kommentar zur Steueramnestie, 2004, Einl. Rn. 12 ff.;

Weber-Grellet, DB 2004, 1574; Wieland, DFGT 1, 108).

Die Gegenansicht sieht den verfassungsrechtlichen Spielraum des Gesetzgebers als

überschritten an und hält die Ungleichbehandlung für verfassungswidrig (Müller, StBp

2004, 95; Pezzer, DStZ 2003, 724; Schünemann, ZRP 2003, 433; Seer in Tipke/Söhn,

Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, 2005, S. 457; ders. in Tipke/Lang,

Steuerrecht, 18. Auflage 2005, § 23 Rz. 66 f.; ders., in Tipke/Kruse, Vor StraBEG Rz. 3 f.;

Randt/Schauf, DStR 2003, 1369 [1370]; Striegel/Weger, DStR 2004, 534 [539 f.]).

c. Rechtsansicht des vorlegenden Senats zur

Die §§ 20 Abs. 1, 32a EStG sind durch die diese Vorschriften ergänzenden Regelungen

des StraBEG insoweit mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar

geworden, wie Steuerehrliche erheblich ungünstiger besteuert werden als es das

StraBEG für Steuerunehrliche vorsieht.

aa) Die Besteuerung durch die §§ 20 Abs. 1, 32a EStG einerseits und das StraBEG

andererseits führt zu einer erheblichen Ungleichbehandlung zwischen Steuerehrlichen

und Steuerunehrlichen. Der Gesetzgeber hat mit der Vorschrift des § 20 EStG eine

Entscheidung dafür getroffen, die Kapitaleinkünfte als Quelle finanzieller

Leistungsfähigkeit der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Er hat diese

Entscheidung nunmehr folgerichtig auszugestalten und im Interesse

verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit dafür Sorge zu tragen,

dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert

werden. Daraus ergibt sich, dass die Bezieher mit gleich hohen Einkünften aus

Kapitalvermögen steuerlich gleich belastet werden müssen, unabhängig davon, ob sie

ihren steuerlichen Erklärungspflichten nachkommen oder nicht. Ist ein Bezieher von

Kapitaleinkünften seiner so bestimmten Pflicht zur Steuerzahlung nicht nachgekommen

und wird dies bekannt, entspräche es dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit,

dass der Einkünftebezieher – unabhängig von einer Sanktion der Steuerunehrlichkeit –

die von Anfang der entstandenen Steuerschuld nachträglich in voller Höhe zu entrichten

hat.

Grundsätzlich werden Einnahmen, die ein Bürger aus Kapitalvermögen bezieht und

erklärt, nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 EStG um einen Werbungskostenpauschbetrag i.H.v. 51

EUR bei Alleinstehenden bzw. 102 EUR bei Ehegatten (in den

Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001: 100 bzw. 200 DM) gemindert. Die so

ermittelten Einkünfte gehen in das zu versteuernde Einkommen ein und unterliegen dem

persönlichen Einkommensteuersatz nach § 32a EStG (höchstens 51 v.H. in 2000, 48,5

v.H. in 2001 und 2002). Hat der Steuerpflichtige seine Einkünfte dagegen unrichtig,

unvollständig oder gar nicht erklärt, sieht das StraBEG in seinem § 1 Abs. 2 Nr. 1 vor,

dass nur 60 v.H. dieser unrichtig, unvollständig oder nicht erklärten Einnahmen des

Steuerpflichtigen der Besteuerung unterworfen werden, wenn er sie bis zum 31. März

2005 nacherklärt. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 StraBEG unterliegen die Einkünfte einem

Steuersatz von 25 v.H., wenn sie bis zum 31. Dezember 2004 nacherklärt wurden, nach

§ 1 Abs. 6 StraBEG einem Steuersatz von 35 v.H., wenn sie danach bis zum 31. März

2005 nacherklärt wurden. Von einer Sanktion der Steuerunehrlichkeit wird durch das

StraBEG ebenso abgesehen wie von einer Verzinsung der Steuerbeträge. Das StraBEG

bewirkt somit durch die Schmälerung der Bemessungsgrundlage und den niedrigeren

Steuersatz eine erhebliche Besserstellung derjenigen, die sich ihren steuerlichen

Pflichten entzogen haben (vgl. auch Weber-Grellet, DB 2004, 1574 [1575]).

bb) Diese Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des vorlegenden Senats nicht zu

rechtfertigen.

aaa) Der pauschale Abschlag i.H.v. 40 v.H. auf sämtliche einkommen- und

körperschaftsteuerpflichtigen Einnahmen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG kann nicht als

Typisierung gerechtfertigt werden. Das Bundesverfassungsgericht lässt die

vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung

grundsätzlich zu. Der Gesetzgeber darf einen steuererheblichen Vorgang um der

materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell

gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen (BVerfG vom 10. April 1997 – 2 BvL

77/92, BVerfGE 96, 1 [6 f.]). Eine zulässige Typisierung setzt unter Berücksichtigung des

Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes allerdings voraus, dass mit ihr verbundene Härten nur

unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, dass sie lediglich eine verhältnismäßig kleine

Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr

intensiv ist (BVerfG vom 4. April 2001 – 2 BvL 7/98, BVerGE 103, 310 [319]).

Der Gesetzgeber führt zur Begründung der § 1 Abs. 2 bis 5 StraBEG an, es sei im

Interesse der Rechtssicherheit erforderlich, die Bemessungsgrundlage für die

strafbefreiende Erklärung eindeutig zu regeln. Dies diene dem Interesse des

Erklärenden, da davon die Reichweite seiner Straf- und Steuerfreiheit abhängt.

Möglicherweise später auftretende Schwierigkeiten darüber, inwieweit der Erklärende

die Bemessungsgrundlage zutreffend ermittelt hat und inwieweit er durch seine

Erklärung straf- und steuerfrei geworden ist, sollen durch eine differenzierte, aber

gleichwohl nachvollziehbare Regelung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage

vermieden werden (BT-Drs. 15/1309, S. 8).

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die strafbefreiende Erklärung hat der

Gesetzgeber zwar zwischen den betroffenen Steuerarten differenziert, nicht aber

hinsichtlich der Einkunftsarten innerhalb der Einkommensteuer. Eine solche

Differenzierung wäre aber geboten gewesen, da bei der Höhe der abziehbaren

Aufwendungen zwischen den jeweiligen Einkunftsarten erhebliche Unterschiede

bestehen. So sind die Betriebsausgaben eines Gewerbetreibenden typischerweise sehr

viel höher als die Werbungskosten eines Kapitalanlegers. Dass derartige Unterschiede

zwischen den Einkunftsarten bestehen, zeigt auch § 9a EStG, der unterschiedliche

Werbungskosten-Pauschbeträge für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und

Kapitaleinkünfte vorsieht. Wie der allgemeine Teil der Gesetzesbegründung zum

StraBEG deutlich macht, lag der Schwerpunkt der gesetzlichen Zielsetzung auf der

Rückholung von nicht erklärten Kapitalerträgen in die Steuerehrlichkeit. Denn die

Amnestie sollte durch die EU-Zinsrichtlinie und eine attraktivere Besteuerung der

Kapitalerträge in Deutschland flankiert werden (vgl. BT-Drs. 15/1309, S. 7). Auch der

Umstand, dass die Steueramnestie ursprünglich von einer Neuregelung der

Zinsbesteuerung begleitet werden sollte, bestätigt, dass es der Sache nach in erster

Linie um die Rückholung von nicht erklärten Kapitalerträgen ging. Der pauschale

Abschlag iHv. 40 v.H. der nacherklärten Einnahmen für Steuerunehrliche nach § 1 Abs.

2 Nr. 1 StraBEG ist deshalb insbesondere auch ins Verhältnis zum Pauschbetrag von

51 EUR für Steuerehrliche zu setzen. Vor diesem Hintergrund ist die

Ungleichbehandlung durch die typisierenden Regelungen des StraBEG nicht mehr

verhältnismäßig. Es ist nicht ersichtlich, dass Steuerunehrliche typischerweise höhere

Werbungskosten im Zusammenhang mit ihren Kapitaleinkünften haben als

Steuerehrliche. Denn die möglicherweise anfallenden Mehrkosten für die Transaktion

des Kapitals auf schwarze Konten rechtfertigen keinen Abschlag von 40 v.H.

Eine Differenzierung der pauschalen Abzüge im Rahmen der verschiedenen

Einkunftsarten zur Abmilderung der Ungleichbehandlung Steuerunehrlicher und

Steuerehrlicher wäre ohne größere Schwierigkeiten möglich gewesen. Die derzeitigen

Regelungen betreffen sämtliche Bezieher von Einkünften aus Kapitalvermögen und

somit nicht nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen. Aufgrund des

erheblichen Unterschieds der typisierten Abzugsbeträge liegt ein intensiver Verstoß

gegen den Gleichheitssatz vor, der unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nicht zu

rechtfertigen ist.

bbb) Die sich danach ergebende Ungleichbehandlung kann auch nicht durch

Lenkungszwecke gerechtfertigt werden. Ziel des StraBEG ist die Förderung der

Steuerehrlichkeit. Es soll dazu beitragen, die Umsetzung der Steuergesetze zu

verbessern, die nach den Feststellungen des Gesetzgebers in der Praxis "mitunter an

rechtliche und tatsächliche Grenzen" stößt, um tatsächlich alle Steuerpflichtigen an der

Finanzierung der staatlichen Aufgaben zu beteiligen. Zur Erreichung dieses Ziels soll es

einen Anreiz setzen, freiwillig in die Steuerehrlichkeit zurückzukehren. Bisher

Steuerunehrlichen soll durch die befristete Möglichkeit einer Straf- und

Bußgeldbefreiung, die außerdem einen Verzicht auf die verkürzten Steuern bei Zahlung

einer pauschalierten Abgabe vorsieht, ein Weg zurück in die Legalität aufgezeigt

werden (so BT-Drs. 15/1309, S. 7).

Der vorlegende Senat hat bereits Zweifel daran, ob das Gesetz zur Erreichung dieses

Ziels überhaupt geeignet ist. Um geeignet zu sein muss das vom Staat gewählte Mittel

wenn auch nicht optimal, so doch zumindest der Zweckerreichung dienlich, also dem

gewünschten Erfolg förderlich sein (BVerfG vom 10. April 1997 – 2 BvL 45/92, BVerfGE

96, 10 [23]). Das Bundesverfassungsgericht spricht dem Gesetzgeber bei Prognosen

der Geeignetheit einen weiten Spielraum zu und stellt für die Beurteilung auf die

Möglichkeiten des Gesetzgebers zum Zeitpunkt der Gesetzesvorbereitung ab (BVerfG

vom 18. Dezember 1968 – 1 BvL 5, 14/64 u.a., BVerfGE 25, 1

[12 f.]). Das oben angeführte Ziel des StraBEG, die Steuerehrlichkeit zu fördern, umfasst

allerdings nicht nur die Rückholung der Steuerunehrlichen in die Steuerehrlichkeit,

sondern auch das Verbleiben der bisher Steuerehrlichen in der Steuerehrlichkeit.

Untersuchungen zeigen, dass durch Steueramnestien die Steuerehrlichkeit nicht

gefördert werden konnte, sondern vielmehr eine Erosion der Steuermoral eingetreten ist

(Sausgruber/Winner, ÖStZ 2004, 207 [211]). Dies gilt in besonderem Maße in

Deutschland, wo die Steueramnestie durch das StraBEG - zumindest im Hinblick auf die

Besteuerung von Zinsen - fast nahtlos an die Steueramnestie aus dem Jahre 1990

anknüpft. In der Literatur wird denn auch klar ausgesprochen, der Steuerehrliche müsse

jetzt kalkulieren, wann die nächste "Exit-Möglichkeit zu Dumpingpreisen" geboten

werde und ob er diesmal hiervon auch profitieren will (vgl. Striegel/Weger, DStR 2004,

534 [539]; Randt/Schauf, DStR 2003, 1369 [1370]). Derzeit ist unklar, wie viele

Steuerehrliche sich in Zukunft aufgrund ihrer mittlerweile schlechten Erfahrung mit der

Rechtstreue in die Steuerunehrlichkeit begeben. Der Ausschluss der Steuerehrlichen

von den steuerlichen Begünstigungen des Gesetzes ist jedenfalls nicht geeignet, die

Steuerehrlichkeit zu fördern.

Wegen dieser negativen Folgen beschränkt das BVerfG das Auswahlermessen des

Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer Amnestie. Das Gericht sieht in einer

Amnestie in der Regel die Absicht des Gesetzgebers verwirklicht, unter eine Zeit, in der

das Rechtsbewusstsein infolge außergewöhnlicher Verhältnisse erheblich gestört war,

einen Strich zu ziehen (vgl. BVerfG vom 15. Dezember 1959 – 1 BvL 10/55, BVerfGE

10, 234 [241]). Die Zulässigkeit einer Ungleichbehandlung durch ein solches

"Schlussstrichgesetz" beschränkt sich also auf die rechtspolitische Bewältigung einer

Ausnahmesituation. Dies muss erst recht dann gelten, wenn zu dem Verzicht auf

Bestrafung als eigentlichem Inhalt einer Amnestie erhebliche steuerliche

Vergünstigungen für den Steuerstraftäter hinzutreten und dadurch sogar eine

Besserstellung der Straftäter gegenüber den rechtstreuen Bürgern eintritt.

Voraussetzungen einer solchen Amnestie sind mithin die notwendige Korrektur der

Rechtslage, ein Schlussstrich und ein Neuanfang (Weber-Grellet, DB 2004, 1574

[1575]; Schünemann, ZRP 2003, 433; Düll, Verfassungsrechtliche Voraussetzungen

einer Steueramnestie im Rahmen der Neuordnung der Zinsbesteuerung, S. 20). Nur das

Junktim mit einer für die Zukunft geltenden Neugestaltung vermag die massive

Ungleichbehandlung für die Vergangenheit zu rechtfertigen (so Seer in Tipke/Söhn,

Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, S. 460).

Die Korrekturbedürftigkeit der Rechtslage kann mit dem Gesetzgeber bejaht werden, der

rechtliche und tatsächliche Grenzen bei der Umsetzung der Besteuerungsgerechtigkeit

erkannt hat (vgl. BT-Drs. 15/1309, S. 1). Im Bereich der Zinsbesteuerung hat bisher vor

allem die Vorschrift des § 30a AO 1977 die Ermittlungsmöglichkeiten der

Finanzbehörden bei Bankinstituten einschränkt und eine tatsächliche Gleichbelastung

der Steuerpflichtigen verhindert (BVerfG vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE

84, 239; vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94; vgl. dazu im Einzelnen die

Ausführungen des vorlegenden Senats unter 2.). Eine Korrektur dieser Regelung, die

die Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen rechtfertigen und unter Umständen auch

sinnvoll machen könnte, ist jedoch ausgeblieben. Der ursprüngliche Referentenentwurf

des Gesetzes, das zu diesem Zeitpunkt noch "Gesetz zur Neuregelung der

Zinsbesteuerung und zur Förderung der Steuerehrlichkeit" (vom 17. März 2003, abrufbar

unter "http://www.steuerberatercenter.de") hieß, sah die Einführung einer

Zinsabgeltungssteuer vor, die durch die Steueramnestie begleitet werden sollte. Noch

bevor dieser Reformvorschlag allerdings in den Bundestag eingebracht wurde, sah die

Bundesregierung wieder von ihm ab und beließ es bei einer Amnestie. Eine

grundlegende Renovierung des Systems der Besteuerung von Kapitaleinkünften ist

schließlich unterblieben.

Mit Wirkung ab dem 1. April 2005 wurden lediglich einige Reparaturen durchgeführt,

indem die Vorschriften der §§ 93 Abs. 7 und 93b AO 1977 eingefügt wurden. Diese

sollen zu einer Verbesserung der Kontrollmöglichkeiten für die Finanzverwaltung auch

im Bankenbereich führen. Die bis dahin vom Bundesverfassungsgericht für

Vollzugsdefizite verantwortlich gemachte Norm des § 30a AO 1977 blieb jedoch erneut

unverändert bestehen. Zum Teil wird vertreten, die Einführung der §§ 93 Abs. 7 und 93b

AO 1977 setzten den Regelungsinhalt des § 30a AO 1977 "in gewissem Umfang

teilweise" außer Kraft (so Weber-Grellet, DB 2004, 1579; Hilgers-Klautzsch, StuW 2003,

297 [304]), Rechtsunsicherheiten bestehen aber weiterhin, zumal der Gesetzgeber in

der Gesetzesbegründung ausdrücklich ausführt, dass der "Schutz des

Vertrauensverhältnisses zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden" durch die

Normen unangetastet bleibe (BT-Drs. 15/1309, S. 12). Von einem Neuanfang kann also

nicht gesprochen werden, wenn unverändert die Vorschrift fortbesteht, die bisher im

Wesentlichen für die Korrekturbedürftigkeit der Rechtslage verantwortlich war (vgl.

ebenso Seer in Tipke/Söhn, Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, S. 462; Pezzer,

DStZ 2003, 724 [727]; Hey, DB 2004, 724 [728]; Göres, NJW 2005, 253 [257]). Die

Aufrechterhaltung des "steuerlichen Bankgeheimnisses" in § 30a AO 1977 ist das

falsche Signal an die bisher Steuerehrlichen, denn die Vorschrift dient auch weiterhin

einzig und allein dem Schutz der Steuerhinterziehung und sorgt dafür, dass diese - noch

mehr als bisher - als Kavalierdelikt angesehen wird. Mit der Steueramnestie hat der

Gesetzgeber daher seinen Beurteilungsspielraum überschritten.

d. Entscheidungserheblichkeit

Auch die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Frage ist zu bejahen (a.A. VG

München, a.a.O.). Die Entscheidungserheblichkeit erfordert eine Unvereinbarkeit mit

dem Grundgesetz in dem Sinne, dass dem Gesetzgeber eine Heilung des

Gleichheitsverstoßes durch Einbeziehung der Kläger, deren durchschnittlicher

Steuersatz in den Streitjahren zwischen 29,2 % und 40,3 % betrug, in die Begünstigung

möglich wäre. Die Gültigkeit der beanstandeten Normen (§§ 20, 32a EStG im

Zusammenwirken mit den Regelungen des StraBEG) wäre hingegen nicht

entscheidungserheblich, wenn die Einbeziehung des Klägers in den begünstigten

Personenkreis schlechthin ausgeschlossen erschiene, wenn die Regelungen also

verfassungswidrig in dem Sinne wären, dass allein der ersatzlose Wegfall der StraBEG-

Vergünstigungen zu einem verfassungskonformen Zustand führen würde. Denn dann

könnte der Kläger sein Klageziel unter keinen Umständen erreichen und die Klage wäre

abzuweisen (vgl. BVerfG vom 10. Oktober 1983 - 1 BvL 73/78, BVerfGE 65, 160 [169],

vom 27. Juni 1991 - 2 BvL 3/89, BVerfGE 84, 233 [237], vom 31. Januar 1996 – 2 BvL

39, 40/93, BVerfGE 93, 386 [395]). Die Möglichkeit, dass der Gesetzgeber die

Ungleichbehandlung dadurch beseitigt, dass er den Steuerehrlichen nunmehr auch die

Vergünstigungen gewährt, die er dem Steuerunehrlichen zugesteht, scheint dem

vorlegenden Senat im Streitfall nicht gänzlich unvorstellbar (vgl. auch Felix, FR 1998,

669 [671]; Seer, StB 1989, 141 [144]; Birk, NJW 1989, 1072 [1075] zum

Steueramnestiegesetz 1990), weil es dem gesetzlichen Ziel - der Förderung der

Steuerehrlichkeit - langfristig entgegensteht, wenn Steuerehrliche von Vergünstigungen

ausgeschlossen werden, die der Gesetzgeber Steuerunehrlichen gewährt. Die

Entscheidung darüber, wie die verfassungsrechtliche Ungleichbehandlung beseitigt

werden soll, steht aber letztlich nicht den Gerichten zu. Sie ist alleine Sache des

Gesetzgebers (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 1993, S. 1392 ff.; Wernsmann,

Das gleichheitswidrige Steuergesetz - Rechtsfolgen und Rechtsschutz, S. 143).

2. Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Besonderen

Darüber hinaus hält der vorlegende Senat § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für nicht mit dem

Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil der sich nach dieser Vorschrift

ergebende Steueranspruch wegen des insoweit nach wie vor bestehenden strukturellen

Vollzugsdefizits gegenüber den Steuerpflichtigen nicht gleichmäßig durchgesetzt wird.

a. Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG

aa) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht nicht nur, dass

die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich, sondern auch dass sie

tatsächlich - im Rahmen der Steuererhebung - gleich belastet werden. Daraus folgt,

dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss,

welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs

prinzipiell gewährleistet. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des

Steuergegenstands und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden

Ermessensspielraum, jedoch muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung

folgerichtig umsetzen. Dazu müssen die Besteuerungsgrundlagen möglichst vollständig

festgestellt und die Steuern anschließend gleichmäßig erhoben werden. Hängt die

Festsetzung der Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte

Anforderungen an die Steuerehrlichkeit gestellt. Der Gesetzgeber muss die

Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit

gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Eine Belastungsungleichheit durch

Vollzugsmängel bei der Steuererhebung, die immer wieder vorkommen können und

sich auch tatsächlich ereignen, führt noch nicht zu einer gleichheitswidrigen

Besteuerung. Wirkt sich indes eine Erhebungsregelung gegenüber einem

Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der

Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und ist dieses

Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen, so führt die dadurch bewirkte

Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (BVerfG vom

27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02,

BVerfGE 110, 94).

bb) Verfassungsrechtliche Beurteilung in Rechtsprechung und Schrifttum

aaa) Das Bundesverfassungsgericht hat sich nach seinem Urteil vom 27. Juni 1991 (2

BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239) nicht noch einmal ausdrücklich mit der

Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung auseinandergesetzt. Mit

Kammerbeschlüssen vom 21. März 1996 (2 BvR 2473/95, StE 1996, 411) und vom 10.

Oktober 1997 (2 BvR 1440/97, StE 1997, 799) hat es zwei Verfassungsbeschwerden zur

Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Kapitalerträgen im Veranlagungszeitraum

1993 nicht zur Entscheidung angenommen und nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG von

einer Begründung abgesehen. Mit Urteil vom 9. März 2004 (2 BvL 17/02, BVerfGE 110,

94) hat das Bundesverfassungsgericht die Besteuerung von privaten

Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren wegen eines strukturellen Erhebungsdefizits

für verfassungswidrig erklärt und dabei für den Vergleich der Kontrollmöglichkeiten

innerhalb der verschiedenen Einkunftsarten ausgeführt, anders als bei der Besteuerung

von Spekulationsgewinnen existierten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eine

Quellensteuer sowie die Kontrollmöglichkeit nach § 45d EStG. Die Besteuerung der

Spekulationsgewinne habe selbst dann noch Ausnahmecharakter, wenn man

unterstelle, dass bei den Kapitaleinkünften wegen der ins Ausland transferierten

"Fluchtgelder" knapp zwei Drittel der Zinsgutschriften nicht versteuert werden, weil

selbst die Quellensteuer als wirksamste Erhebungsform im Ausland nicht greife. Hinzu

komme, dass die Finanzverwaltung insbesondere im Rahmen von

Steuerfahndungsmaßnahmen nicht unerhebliche Anstrengungen unternommen habe,

die Besteuerung von Einkünften aus im Ausland transferiertem Kapitalvermögen

sicherzustellen (BVerfG vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [134 f.]). Als

Hauptursache des strukturellen Erhebungsdefizits bei der Besteuerung von

Spekulationsgewinnen nennt das Bundesverfassungsgericht § 30a AO 1977, der eine

effektive Kontrolle durch die Finanzbehörden verhindere (BVerfG vom 9. März 2004 – 2

BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [124 ff. und 137]).

bbb) Der 8. Senat des Bundesfinanzhofs hat die Zinsbesteuerung im

Veranlagungszeitraum 1993 in einem Urteil vom 18. Februar 1997 (VIII R 33/95, BFHE

183, 45) für verfassungsgemäß gehalten. Ein Vollzugsdefizit sah er weder bei aus- noch

bei inländischen Zinseinkünften. Kapitalerträge, die im Ausland anfielen, unterlägen

nicht bundesdeutschen Hoheitsbefugnissen. Daher könne der deutsche Gesetzgeber –

selbst wenn solche Zinszahlungen tatsächlich in großem Umfang im Inland rechtswidrig

nicht besteuert würden – dort auch keine Maßnahmen zur Aufklärung steuererheblicher

Sachverhalte treffen. Bezüglich der inländischen Kapitalerträge wies der 8. Senat darauf

hin, dass ein Vollzugsdefizit nur dann auftreten könne, wenn der persönliche Steuersatz

der Einkünftebezieher den der Zinsabschlagsteuer übersteige. Für diese Fälle genügten

aber die zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden. Die

Vorschrift des § 30a AO 1977 stehe dem nicht entgegen, denn sie sei

verfassungskonform einschränkend auszulegen. Während den Regelungen des § 30a

Abs. 1, 2, 4 und 5 AO 1977 lediglich rechtsbestätigender Charakter zukomme, hindere

Abs. 3 nicht die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen anlässlich einer

Außenprüfung bei Kreditinstituten, wenn hierfür ein "hinreichend begründeter Anlass"

bestehe.

Mit Urteil vom 15. Dezember 1998 (VIII R 6/98, BFHE 187, 302) und Beschluss vom 22.

Februar 1999 (VIII R 29/98, BFH/NV 1999, 931) hat der 8. Senat seine Rechtsprechung

zu § 30a AO 1977 und seine Auffassung von der Verfassungsmäßigkeit der

Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Veranlagungszeitraum 1993 bestätigt, obwohl ihm

der 7. Senat in einem Beschluss vom 28. Oktober 1997 (VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424)

hinsichtlich der Auslegung des § 30a AO 1977 entgegen getreten ist. Der 7. Senat führte

aus, die Auslegung des § 30a AO 1977 durch den 8. Senat widerspreche der

Zielsetzung der Vorschrift, die eine bewusste und zielgerichtete Einschränkung des §

194 Abs. 3 AO 1977 durch den Gesetzgeber für Prüfungen im Bankenbereich sein solle.

Solange § 30a AO 1977 Bestand habe, müsse wenigstens ein Kernbestand des

Bankgeheimnisses bewahrt bleiben. In seinem Vorlagebeschluss 16. Februar 2002 (IX

R 62/99, BFHE 199, 451) hinsichtlich der Besteuerung von Einkünften aus

Spekulationsgeschäften hat der 9. Senat des Bundesfinanzhofs ebenfalls Bedenken

gegen die verfassungskonforme Auslegung des § 30a AO 1977 durch den 8. Senat

geäußert und sich zur Begründung den Ausführungen des 7. Senates angeschlossen.

ccc) Die wohl überwiegende Mehrheit der Stimmen im Schrifttum bejaht die

Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung auch für die Veranlagungszeiträume ab

1993 (z.B. Austrup, Zinsbesteuerung, 1994, S. 106; Bilsdorfer, NJW 1997, 2368;

Blesinger, NJW 2001, 1459; Birk, Steuerrecht, 7. Auflage 2004, Rz. 433; ders., StVj

1993, 97; ders., StuW 2004, 277; Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht,

1999, S. 348 ff.; ders., DStR 1997, 1071; Ehrhardt-Rauch/Rauch, DStR 2002, 57;

Esskandari, Zur "Misere der Zinsbesteuerung", 2001, S. 178; ders., DStZ 2001, 761;

Freitag, Die Besteuerung der Zinsen, 1999, S. 108; Fumi in Kellersmann, Nationale und

internationale Dimensionen des Steuerrechts, Symposium zum 60. Geburtstag von Prof.

Dr. Jörg Manfred Mössner, 2002, S. 67; Harenberg in Hermann/Heuer/Raupach,

Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz. Kommentar, § 20 EStG Anm. 6; ders.,

FR 1998, 493; Hellwig in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgaben- und zur

Finanzgerichtsordnung, § 30a AO 1977 Rz. 11d; ders. in Kirchhof/Jakob/Beermann,

Steuerrechtsprechung, Steuergesetz, Steuerreform, Festschrift für Klaus Offerhaus zum

65. Geburtstag, 1999, S. 1113; Hey, DB 2004, 724; Hoppe, Das Erhebungsdefizit im

Bereich der Besteuerung von Zinseinkünften, 1998, S. 15 ff.; Knist, Kapitalvermögen

und Steuerhinterziehung, 1996, S. 42 f.; Koss in Lademann, § 20 EStG Anm. 137; Lang

in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 9 Rz. 563; Laule, in Kleineidam,

Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung, Festschrift für Lutz Fischer zum

60. Geburtstag, 1999, S. 335; Miebach, Das Bankgeheimnis. Verfassungsrecht und §

30a AO 1977, 1999, S. 295; Niebler, DStZ 2001, 890; Papier/Dengler, BB 1996, 2541;

Peschges, Die Rechtsstellung der Bank im Steuerverfahren ihres Kunden, 2000, S. 52;

Risto/Julius, DB Beilage 4/2002; Rüth, DStZ 2000, 30; Schumacher, FR 1997, 1; Seer in

Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 21 Rz. 200; ders. in Tipke/Söhn,

Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, S. 457; Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 2.

Auflage 2003, S. 708; ders. in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung.

Kommentar, § 30a AO 1977 Rz. 31; Wernsmann/Stabold, StuB 2000, 252 und 302;

Weyand; INF 1997, 554). Sie geht davon aus, dass trotz der Einführung der

Zinsabschlagsteuer und der Erhöhung der Sparerfreibeträge – nicht zuletzt wegen des

weiterhin geltenden § 30a AO 1977 – noch immer ein strukturelles Vollzugsdefizit bei

der Besteuerung von Zinsen besteht.

Die Gegenansicht (z.B. Dötsch, DStZ 1999, 221; Gersch in Kirchhof/Söhn, § 43 EStG

Rn. I 2; Jakob, DStR 1992, 893; Lindberg in Blümich, § 43 EStG Rz. 7; Metzner in

Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 30a AO 1977 Rzl. 24 ff.; Rößler, DStZ 1998,

51; Vogt/Kramer, DStZ 1999, 491; Weber-Grellet in Schmidt, § 20 Rz. 165; Wieland, JZ

2000, 272) geht von der Verfassungsmäßigkeit der seit dem Veranlagungszeitraum

1993 geltenden Neuregelung der Zinsbesteuerung aus. Durch die erhebliche Erhöhung

der Freibeträge, die Zinsabschlagsteuer, die Regelung des § 45d EStG und eine

vermehrte Ermittlungsaktivität der Finanzverwaltung sei das strukturelle Vollzugsdefizit

bei der Zinsbesteuerung beseitigt. Hinsichtlich der Vorschrift des § 30a AO 1977 beruft

sich die Gegenansicht überwiegend auf die Auslegung des 8. Senats des

Bundesfinanzhofs und sieht diese daher nicht als Vollzugshindernis an.

cc) Rechtsansicht des vorlegenden Senats zur Verfassungsfrage

Nach Ansicht des vorlegenden Senats ist der gleichmäßige tatsächliche Vollzug der

Zinsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in den Streitjahren nicht gewährleistet.

Die Maßnahmen, die der Gesetzgeber für die Verifikation der vom Steuerpflichtigen

erklärten Zinseinkünfte geschaffen hat, sind nach Auffassung des vorlegenden Senats

für die Streitjahre nicht ausreichend, um das vom Bundesverfassungsgericht im Jahre

1991 festgestellte Vollzugsdefizit bei der Zinsbesteuerung zu beseitigen.

aaa) Mit dem Zinsabschlaggesetz hat der Gesetzgeber als Reaktion auf das BVerfG-

Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239) den Zinsabschlag

eingeführt. Danach werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen von Inländern, die diese

von einer inländischen Zahlstelle beziehen, einer Quellensteuer i.H.v. 30 vH. bzw. bei

Tafelgeschäften i.H.v. 35 v.H. unterworfen. Der Zinsabschlag hat jedoch keine

abgeltende Wirkung, er wird vielmehr als eine Art der Vorauszahlung auf die

Einkommensteuer angerechnet. Der Steuerpflichtige ist deshalb weiter verpflichtet seine

Zinseinkünfte grundsätzlich auch in der Steuererklärung anzugeben. Übersteigt sein

persönlicher Einkommensteuersatz den Zinsabschlagsteuersatz – also 30 bzw. 35 v.H.

– fällt weitere Einkommensteuer auf seine Zinseinkünfte an. Ein Steuererhebungsdefizit

ist deshalb weiterhin in zwei Fällen denkbar:

Zum einen bei den Steuerpflichtigen, die Zinsen von ausländischen Zahlstellen

beziehen und deshalb dem Zinsabschlag von vorneherein nicht unterworfen sind

(unbestritten ist es infolge der Einführung der Zinsabschlagsteuer im Jahr 1992 zu einer

erheblichen Verlagerung von inländischen Kapitalvermögen in das Ausland gekommen;

allerdings handelt es sich bei der Steuerflucht grundsätzlich um kein dem Gesetzgeber

anzulastendes Erhebungsdefizit, sondern vielmehr um eine Folge territorial begrenzter

Steuer- und Vollzugshoheit, die die Gestaltungsmöglichkeiten des Gesetzgebers an den

Landesgrenzen enden lässt (BVerfG vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94

[134]; BFH 18. Februar 1997 - VIII R 33/95, BFHE 183, 45 [54]; Hey, DB 2004, 724 [728];

Englisch, Die duale Einkommensteuer – Reformmodell für Deutschland?, 2005, unter A.

II. 2.);

zum anderen bei Steuerpflichtigen, die ihre von inländischen Zahlstellen bezogenen

und dem Zinsabschlag unterworfenen Kapitalerträge in ihrer

Einkommensteuererklärung nicht angeben, obwohl die effektive Steuerbelastung dieser

Erträge höher als der erhobene Zinsabschlag wäre (so auch BFH vom 18. Februar 1997

– VIII R 33/95, BFHE 183, 45 [53]).

Da das Gesetz auch in diesen Fällen weiterhin die Besteuerung der Zinseinkünfte mit

dem persönlichen Steuersatz fordert, hat der Gesetzgeber auch dafür zu sorgen, dass

der Steueranspruch nicht nahezu allein von der Erklärung durch den Steuerpflichtigen

abhängt (Harenberg, FR 1998, 493). Für die Gleichheitswidrigkeit der Norm macht es

nach Auffassung des vorlegenden Senats keinen Unterschied, ob ein Erhebungsdefizit

hinsichtlich des gesamten Besteuerungstatbestands vorliegt (wie dies bis 1993 für die

Zinseinkünfte der Fall war) oder ob dies nur für einen bestimmten Teil des

Besteuerungstatbestandes der Fall ist, nämlich für die Besteuerung von Zinseinkünften,

soweit der persönliche Steuersatz über den Quellensteuersatz hinaus geht. Auch wenn

in diesem Fall die entgangene Steuer geringer ausfallen mag, erfordert ein

gleichheitssatzkonformer Vollzug, wie ihn das Bundesverfassungsgericht fordert, die

Sicherung der gesetzlich angeordneten Steuer in der vollen Höhe (so auch Hey, DB

2004, 724 [728]; Wernsmann/Stalbold, StuB 2000, 252 [254]). Kontrollen sind daher für

die Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg insoweit unbedingt erforderlich.

Gleichzeitig mit der Einführung des Zinsabschlags hat der Gesetzgeber die Höhe der

Sparerfreibeträge auf 6.000 DM für Alleinstehende bzw. 12.000 DM für Ehegatten

verzehnfacht, mit dem Ziel, einen Großteil der bis dahin noch Steuerpflichtigen künftig

von der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen freizustellen (nach

Schätzungen der Bundesregierung etwa 80%; vgl. BR-Drs. 246/92, S. 25). Es wird

vorgebracht, soweit es den durch die Freibeträge ausgeschiedenen Teil der

Steuerpflichtigen betreffe, könne das gleichheitswidrige Steuererhebungsdefizit von

vorneherein nicht mehr auftreten (so BFH vom 18. Februar 1997 – VIII R 33/95, BFHE

183, 45 [53]; auch Jakob, DStR 1992, 893 [895]; Wieland, JZ 2000, 272 [275]). Zu

beachten ist dabei jedoch, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2000 die

Sparerfreibeträge durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 halbiert worden

sind und dadurch wieder ein größerer Kreis Steuerpflichtiger von der Zinsbesteuerung

betroffen ist (Esskandari, DStR 2001, 1596 (1597); Risto/Julius, DB Beilage 5/2002, S.

5; Wernsmann/Stalbold, StuB 2000, 252 [254]). Abgesehen von gleichheitsrechtlichen

Fragen, die sich durch die hohen Freibeträge im Hinblick auf die anderen Einkunftsarten

ergeben (Tipke, StuW 1993, 8 [11 f.]; Birk, StVj 1993, 97 [102]; Schumacher, DStR 1997,

1 [6]; Harenberg, FR 1998, 493 [494]; vgl. auch BR-Drs. 910/98, S. 179), wird das vom

Bundesverfassungsgericht festgestellte Problem des Erhebungsdefizits aber hinsichtlich

der nicht von den Freibeträgen erfassten Steuerpflichtigen nicht gelöst (Fumi in

Kellersmann, Nationale und internationale Dimensionen des Steuerrechts, S. 75). Auch

für diesen verbleibenden Personenkreis hat der Gesetzgeber den Grundsatz der

Belastungsgleichheit zu beachten und sicherzustellen. Durch die Einführung der hohen

Freibeträge wurde lediglich die Gruppe derjenigen verkleinert, innerhalb der die

Belastungsgleichheit bezüglich der Zinsbesteuerung bestehen muss. Die Herausnahme

eines Großteils der Zinsbezieher aus der Steuerpflicht befreit den Gesetzgeber jedoch

nicht, für den weiterhin steuerpflichtigen Teil die Belastungsgleichheit herzustellen und

durch Kontrollmöglichkeiten im Besteuerungsverfahren auch abzusichern (Birk, StVj

1993, 97 [107]; Papier/Dengler, DB 1996, 2541 [2543]).

bbb) Das Bundesverfassungsgericht weist in seinem Urteil vom 9. März 2004 (2 BvL

17/02, BVerfGE 110, 94 [133]) auf die Kontrollmöglichkeit nach § 45d EStG hin, die -

anders als bei Spekulationsgewinnen - für die Besteuerung der Kapitaleinkünfte

bestehe. Diese im Zinsabschlaggesetz eingeführte Vorschrift verpflichtete die

steuerabzugspflichtigen Stellen ursprünglich nur zu Mitteilungen über die Anzahl der

Freistellungsaufträge und die Höhe des Betrages, bis zu dem aufgrund dieses

Freistellungsauftrags vom Steuerabzug Abstand genommen werden sollte. Die

Finanzverwaltung konnte damit überprüfen, ob der Sparerfreibetrag mehrmalig in

Anspruch genommen wurde, wenn die Summe der erteilten Freistellungsaufträge über

den zustehenden Sparerfreibetrag hinausging. Ab dem Veranlagungszeitraum 1999 hat

die steuerabzugspflichtige Stelle auch die tatsächlich freigestellten Beträge mitzuteilen.

Damit kann die Finanzverwaltung bei Vorliegen eines Freistellungsauftrags die in der

Steuererklärung angegeben Zinseinnahmen verproben. Diese Kontrollmöglichkeit

erfasst jedoch nur die Höhe der Zinsbeträge, soweit ein Freistellungsauftrag erteilt

wurde, nicht die darüber hinaus ausgezahlten Zinsen (ausführlich Esskandari, DStR

2001, 1596 [1596 ff.]). Sie lässt sich außerdem leicht dadurch umgehen, dass überhaupt

kein Freistellungsauftrag erteilt wird (Wernsmann/Stalbold, StuB 2000, 252 [254]). Eine

wirksame Möglichkeit zur Überprüfung der dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Zinsen

stellt § 45d EStG deshalb nicht dar (vgl. auch Ehrhardt-Rauch/Rauch, DStR 2002, 57

[58]).

Das Bundesverfassungsgericht führt weiter aus, die Finanzverwaltung habe

insbesondere im Rahmen von Steuerfahndungsmaßnahmen nicht unerhebliche

Anstrengungen unternommen, die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen

sicherzustellen (Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [134]). Dagegen

wird jedoch zu Recht eingewandt, der Einsatz der Steuerfahndung zur Aufdeckung

hinterzogener Zinseinkünfte sei kein hinreichender Ersatz für Prüfungsmöglichkeiten im

Vorfeld (Fumi in Kellersmann, Nationale und internationale Dimensionen des

Steuerrechts, S. 96; Papier/Dengler, BB 1996, 2593 [2596]; Seer in Tipke/Lang,

Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 21 Rz. 200; Tipke, BB 1998, 241 [245]). Das Strafrecht

ist zur Aufklärung und Ahndung individueller Straftaten konzipiert, damit der jeweilige

Straftäter der dem Schuldvorwurf entsprechenden Strafe zugeführt werden kann. Schon

dieser notwendige Individualbezug des Strafrechts führt dazu, dass das Steuerstrafrecht

ungeeignet ist, strukturelle Vollzugsdefizite auf der Ebene des exekutivischen

Normenvollzugs auszugleichen und die gebotene Belastungsgleichheit herzustellen

(Papier/Dengler, BB 1996, 2593 [2596]; Seer in Tipke/Söhn, Gedächtnisschrift für

Christoph Trzaskalik, S. 466). Als eine besondere Maßnahme der Verifikation kommt die

Steuerfahndung – entsprechend den erhöhten Mitwirkungspflichten des

Steuerpflichtigen gemäß § 90 Abs. 2 AO 1977 – allenfalls bei Auslandssachverhalten in

Betracht (so BVerfG vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [134]). Ein

geeignetes und angemessenes Mittel zur Kontrolle von Inlandssachverhalten stellt sie

jedoch nicht da.

ccc) Die Prüfungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung im Vorfeld werden durch die

Vorschrift des § 30a AO 1977 erheblich beeinträchtigt. Nach § 30a Abs. 1 AO 1977

haben die Finanzbehörden bei der Ermittlung des Sachverhalts auf das

Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders

Rücksicht zu nehmen. Abs. 3 bestimmt, dass die Guthabenkonten oder Depots, bei

deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen

worden ist, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks

Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben

werden dürfen. Die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben.

Obwohl das BVerfG für die jeweils bestehenden strukturellen Vollzugsdefizite im

Bereich der Zinsbesteuerung (BVerfG vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84,

239) und der Besteuerung von Spekulationsgewinnen (BVerfG vom 9. März 2004 – 2

BvL 17/02, BVerfGE 110, 94) die Verantwortung ausdrücklich dieser Regelung

zugesprochen hat, ist eine Abschaffung durch den Gesetzgeber – trotz zahlreicher

Versuche (vgl. z.B. BT-Drs. 15/119, S. 14) – bis heute unterblieben.

Der 8. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seiner Entscheidung vom 18. Februar 1997

(VIII R 33/95, BFHE 183, 45) den Versuch unternommen, den Anwendungsbereich der

Norm durch eine einschränkende Auslegung zu begrenzen (s. o.). Ein hinreichend

konkreten Anlass für Kontrollmitteilungen ist danach gegeben, wenn der Außenprüfer im

Rahmen einer Prognoseentscheidung zu dem Ergebnis kommt, dass eine

Kontrollmitteilung zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen kann.

"Hinreichender Anlass" im Anwendungsfeld des § 30a Abs. 3 AO 1977 meine dasselbe

wie der "hinreichende Anlass" für ein Auskunftsersuchen i.S.v. § 93 Abs. 1 AO 1977.

Trotz erheblicher Kritik gerade auch vonseiten des 7. Senates (vom 28. Oktober 1997 VII

B 40/97, BFH/NV 1998, 424 [430 f.]) hat der 8. Senat an dieser Auslegung des § 30a AO

1977 festgehalten (BFH vom 15. Dezember 1998 – VIII R 6/98, BFHE 187, 302; vom 22.

Februar 1999 VIII B 29/98, BFH/NV 1999, 931).

ddd) Der vorlegende Senat schließt sich der restriktiven Auslegung des § 30a AO 1977

durch den 8. Senat des Bundesfinanzhofs nicht an. Die Auslegung einer Norm findet

ihre Grenzen, wo sie zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch

treten würde (BVerf vom 11. Juni 1958 – 1 BvL 149/52, BVerfGE 8, 28 [34]; vom 15.

Oktober 1996 – 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64 [93]; ferner Lang in Tipke/Lang, 18.

Auflage 2005, § 5 Rz. 74). Der Gesetzgeber hat § 30a Abs. 3 AO 1977 als bewusste und

zielgerichtete Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO 1977 für Prüfungen im

Bankenbereich vorgesehen (vgl. auch BT-Drs. 15/119, S. 51). Folglich müssen auch die

Befugnisse der Prüfer gegenüber § 194 Abs. 3 AO 1977 eingeschränkt sein. Solange §

30a AO 1977 Bestand hat, muss wenigstens ein Kernbestand des Bankgeheimnisses

gewahrt bleiben (BFH vom 28. Oktober 1997 – VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424 [431];

vom 16. Juli 2002 – IX R 62/99, BFHE 199, 451 [468 f.] sowie Intermann in

Pahlke/König, Abgabenordnung, § 30a AO 1977 Rz. 3; Wernsmann/Stalbold, StuB

2000, 302; Fumi in Kellersmann, Nationale und internationale Dimensionen des

Steuerrechts, S. 79 ff.; Laule in Kleineidam, Unternehmenspolitik und Internationale

Besteuerung, S. 353; Birk, Steuerrecht, 7. Auflage 2004, Rz. 433). Das

Bundesverfassungsgericht hat dem § 30a Abs. 3 AO 1977 diese Wertung ebenfalls

entnommen, wenn es in seinem Urteil vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89, BVerfGE 84,

239 [278]) davon ausgeht, dass vor allem das Verbot der Kontrollmitteilungen durch die

Nr. 3 des Bankenerlasses (die dem § 30a Abs. 3 AO 1977 wörtlich entspricht) der

Finanzverwaltung eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung genommen

habe (Tipke, FR 1998, 117 [117]; Wernsmann/Stalbold, StuB 2000, 302 [306], Eckhoff,

Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 358; ders., DStR 1997, 1071 [1073];

Laule in Kleineidam, Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung, S. 353;

Harenberg, FR 1997, 493). In seiner Entscheidung vom 9. März 2004 (2 BvL 17/02,

BVerfGE 110, 94 [125 f.]) hat das BVerfG ausgeführt, dass der Streit um Inhalt und

Ausmaß der Vorschrift in der Praxis zu erheblichen Rechtsunsicherheiten geführt habe

(so auch Weinreuter/Braun, DStZ 2001, 185 [192]; Rüth, DStZ 2000, 30) und schließlich

auch das Vollzugsdefizit bei der Besteuerung der Spekulationsgewinne mit § 30a AO

1977 begründet.

Schließlich wurde und wird § 30a AO 1977 in der Praxis beachtet (Tipke, BB 1998, 241

[246]; Harenberg, FR 1998, 493 [494]; Eckhoff, Rechtsanwendung im Steuerrecht, S.

362). Dies zeigt sich beispielhaft an dem Erlass des nordrhein-westfälischen

Finanzministeriums vom 6. Juli 1996 (S 1505 – 14 – VC, NJW 1997, 2374), betreffend

die Intensivierung der Ausfertigung von Kontrollmitteilungen bei Betriebsprüfungen von

Kreditinstituten, dessen grundlegende Aussagen durch ein BMF-Schreiben vom 12.

Juni 1997 (IV A 4 – S 0130a – 14/91, zitiert nach Weyand, INF 1997, 554 FN 9) bestätigt

wurden. Nach dieser Anweisung sollen Kontrollmitteilungen aus nicht nach § 154 Abs. 2

AO 1977 legitimierten und deshalb nicht von § 30a Abs. 3 AO 1977 geschützten

Bankkonten (beispielsweise CpD-Konten und betriebsinterne Konto) angefertigt werden

und dadurch Informationen über die von § 30a Abs. 3 AO 1977 geschützten

Guthabenkonten und Depots erlangt werden.

Diese Vorgehensweise wird zu Recht kritisiert, denn sie sprengt den Rahmen der

Bankenprüfung, ist somit keine Prüfung der Bank mehr, sondern Prüfung des Kunden

(vgl. Streck/Peschges, DStR 1997, 1993 [1996]). Andererseits zeigt das Vorgehen, dass

§ 30a AO 1977 für die Finanzverwaltung eine tatsächliche Hürde bei der Kontrolle der

gesetzmäßigen Kapitalbesteuerung darstellt. Durch die Aufrechterhaltung dieser Norm

vereitelt der Gesetzgeber die effektive und umfassende Kontrolle der dort geschützten

Konten. Dieses Ergebnis wird auch durch die Stellungnahmen der

Landesfinanzverwaltungen anlässlich der Ermittlungen des BVerfG zur

Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Spekulationsgewinnen (vom 9. März 2004 –

2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 [107]) gestützt, nach der sich die Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen Dritter anlässlich der zeitintensiven Bankenprüfungen als

"schwierig" gestalte. Der Bericht der Arbeitsgruppe "Steuerausfälle"" (StB 1994, 446

[448]) führt dazu aus: "Im Zusammenhang mit der vollständigen Besteuerung der Zinsen

sind den Finanzbehörden effiziente Ermittlungen durch das Bankgeheimnis in § 30a AO

1977 weitgehend verwehrt".

Hinzu kommen nicht zuletzt Praktikabilitätserwägungen. Das Steuerrecht schließt als

ein Massenfallrecht in der Praxis eine eingehende Prüfung der Grenzen des

Bankgeheimnisses im jeweiligen Einzelfall faktisch aus. Wenn der Bearbeiter sich in

jedem zweifelhaften Fall Gedanken zu den Grenzen des Bankgeheimnisses machen

würde, wäre er zu einer sachgemäßen Prüfung der von ihm zu erledigenden Fälle nicht

in der Lage. § 30a AO 1977 baut unnötigerweise eine Prüfungshürde auf, die in der

Praxis im Regelfall dadurch umgangen wird, dass eine vertiefte Prüfung der Angaben

des Steuerpflichtigen unterbleibt.

eee) Dass die Einschränkung der Kontrollmöglichkeiten durch die Regelung des

§ 30a AO 1977 nicht gerechtfertigt werden kann oder gar geboten ist, hat das

Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Urteil 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89,

BVerfGE 84, 239 [278 ff.]) festgestellt und ausgeführt, dass insbesondere die Verfolgung

gesamtwirtschaftlicher Belange nicht dadurch erreicht werden darf, dass das materielle

Steuergesetz als "lex imperfecta" angelegt und seine Umsetzung vereitelt wird (zu

weiteren Rechtfertigungsversuchen vgl. Rüth, DStZ 2000, 30

[37 ff.]). Auch für das Prüfungsrecht des § 50b EStG, dass als weitere

Kontrollmöglichkeit zur Überprüfung der korrekten Zinsbesteuerung angeführt wird

(Weber-Grellet, DB 2004, 1574 [1577]), ist umstritten, inwieweit es durch die Regelung

des § 30a AO 1977 begrenzt wird (dafür Apitz in HHR, § 50b EStG Anm. 5; Laule in

Kleineidam, Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung, S. 354;

Streck/Peschges, DStR 1997, 1993 [1994]; dagegen Metzner in Beermann, Steuerliches

Verfahrensrecht, § 30a AO 1977 Rz. 71). Auch insoweit sorgt die Vorschrift des § 30a

AO 1977 also für Rechtsunsicherheiten und vereitelt eine effektive Verifikation der

Angaben des Steuerpflichtigen.

fff) Belegbare Zahlen über das Ausmaß des tatsächlichen Vollzugsdefizits liegen dem

Senat nicht vor (Schätzungen über Steuerausfälle in erheblicher Höhe finden sich aber

bei Schumacher, FR 1997, 1 (3 f.); Laule in Kleineidam, Unternehmenspolitik und

Internationale Besteuerung, S. 336; Risto/Julius, DB Beilage Nr. 4/2002, S. 4 ff. sowie im

Abschlussbericht der Arbeitsgruppe "Steuerausfälle", StB 1994, 446 [447 f.]). Aus dem

im Gesetz angelegten normativen Erhebungsdefizit kann aber die Vermutung eines

tatsächlichen Erhebungsdefizits abgeleitet werden (BVerfG vom 9. März 2004 – 2 BvL

17/02, BVerfGE 110, 94 [113]).

ggg) Die ab dem 1. April 2005 geltende Erweiterung der Kontrollmaßnahmen in der

Abgabenordnung führt zu keiner Änderung der Bewertung für die Streitjahre. Zwar wird

auch von Kritikern des § 30a AO 1977 vorgebracht, nunmehr seien die

verfassungsrechtlichen Vollzugsdefizite im Bereich der Zinsbesteuerung weitgehend

beseitigt, weil der äußerlich unangetastete § 30a AO 1977 faktisch abgeschafft worden

sei (so z.B. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Auflage 2005, § 9 Rz. 502). Der

Gesetzgeber trägt aber auch weiterhin wegen der nicht nachvollziehbaren Beibehaltung

der Norm die Verantwortung für Friktionen in diesem Bereich (so auch Hey, DB 2004,

724 [728]), zumal es in der Gesetzesbegründung ausdrücklich heißt, der nach § 30a AO

1977 gebotene Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen den Kreditinstituten und

deren Kunden bleibt dabei unangetastet (BT-Drs. 15/1309, S. 12).

hhh) Das strukturelle Erhebungshindernis im Bereich der Zinsbesteuerung ist dem

Gesetzgeber (jedenfalls hinsichtlich der inländischen Sachverhalte) auch zuzurechnen.

Es beruht weiterhin insbesondere auf dem vom Gesetzgeber trotz aller Kritik

beibehaltenen § 30a AO 1977, der sich nicht der Erkenntnis verschließen durfte, dass

das Verfassungsziel der Gleichheit im Belastungserfolg mit dieser Norm nicht zu

erreichen ist (vgl. BverfG-Urteil vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239

[272], das die Vorgängerregelung des § 30a AO 1977 ausdrücklich als Grund des

strukturellen Vollzugshindernisses nennt). Im Abschlussbericht der Arbeitsgruppe

"Steuerausfälle" wird ausgeführt, dass - auch nach Einführung des

Zinsabschlagsteuergesetzes - § 30a AO 1977 effiziente Ermittlungen der

Finanzbehörden im Bereich der Zinsbesteuerung weitgehend vereitelt (StB 1994, 446

[448]). Auch in der Literatur wurde zahlreich auf weiterhin bestehende Vollzugsdefizite

hingewiesen, ausgelöst durch die fortbestehende Regelung des § 30a AO 1977 (vgl. nur

Schumacher, FR 1997, 1Risto/Julius, DB Beilage 4/2002). Der Gesetzgeber selbst hat

zahlreiche Ansätze unternommen, die Kapitalbesteuerung neu zu regeln, weil er um

deren Mangelhaftigkeit wusste (z.B. Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung einer

Steuerreform für Wachstum und Beschäftigung vom 14. März 2000, BT-Drs. 14/2903, S.

18; Entwurf eines Steuervergünstigungsabbaugesetzes, BT-Drs. 15/119, S. 51 und 53),

stets jedoch § 30a AO 1977 unberührt gelassen. Das weiter bestehende Hindernis des

gesetzmäßigen Steuervollzugs im Bereich der Zinsbesteuerung durch § 30a AO 1977

war dem Gesetzgeber somit stets bewusst (so auch BVerfG vom 9. März 2004 – 2 BvL

17/02, BVerfGE 110, 94 [136 f.] für den Bereich der Spekulationsgewinnbesteuerung).

Damit hängt die vollständige Besteuerung der Zinserträge weiterhin nahezu allein von

den freiwilligen Angaben des Steuerpflichtigen in seiner Einkommensteuererklärung ab,

soweit sie nicht durch den Zinsabschlag abgedeckt ist.

b. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Die Gültigkeit der Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist entscheidungserheblich. Im

Rahmen der anhängigen Klage ist darüber zu entscheiden, ob die von den Klägern

erklärten Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung zu unterwerfen sind.

Diese Norm fände bei Feststellung ihrer Unvereinbarkeit mit der Verfassung keine

Anwendung, weil eine verfassungskonforme Auslegung insoweit nicht möglich ist.