Urteil des FG Köln, Az. 15 K 3899/07

FG Köln: treu und glauben, wohnung, geldwerter vorteil, erlass, verfügung, dienstwagen, steuerfestsetzung, erfüllung, abgabe, dienstvertrag
Finanzgericht Köln, 15 K 3899/07
Datum:
21.04.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 3899/07
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 21.3.2007 und die
Einspruchsentscheidung vom 26.9.2007, soweit sie sich auf die
Festsetzung der Einkommensteuer 2003 be-zieht, werden aufgehoben.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu ¾ und der Beklagte zu
¼.
Tatbestand
1
Die Kläger sind Eheleute und werden in den Streitjahren 2002 bis 2005 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
2
Der Kläger war im Streitzeitraum als angestellter Leiter einer Behörde beschäftigt.
3
§ 5 Abs. 1 des Dienstvertrages vom 25.6.1999 (gültig bis 31.3.2002) und § 5 Abs. 1 des
Dienstvertrages vom 8.10.2002 (gültig ab 1.4.2002 bis 30.6.2005) lauten :" Herrn T
(Kläger) wird ein Fahrer und ein Dienstkraftwagen durch den Arbeitgeber entsprechend
den Kraftfahrzeugrichtlinien des Landes NRW für Dienstfahrten gestellt. Der
Dienstwagen steht Herrn T auch zur privaten Nutzung zur Verfügung." § 4 Abs. 1 des
Dienstvertrages vom 12.5.2005 (gültig seit 1.7.2005) lautet :"Herrn T wird vom
Arbeitgeber ein Fahrer und ein Dienstkraftwagen entsprechend den
Kraftfahrzeugrichtlinien des Landes NRW für Dienstfahrten gestellt. Der Dienstwagen
steht Herrn T auch zur privaten Nutzung zur Verfügung."
4
In einer "ab sofort" geltenden Dienstanweisung des Klägers vom 23.5.2003 hat der
Kläger u. a. verfügt, dass der Dienstwagen des Behördenleiters ausschließlich diesem
zur Verfügung steht. Auf den weiteren Inhalt der genannten Verträge bzw. der
Dienstanweisung (Bl. 104 bis 108, 142 bis 145 GA) wird Bezug genommen.
5
Der Arbeitgeber versteuerte in den Gehaltsabrechnungen des Klägers monatlich 178,95
€ als geldwerten Vorteil und behielt einen Eigenanteil i.H.v. 7,94 € ein.
6
Der Kläger erhielt von seinem Arbeitgeber für jedes Jahr eine Bescheinigung zur
7
Vorlage beim Finanzamt, die die verursachten Kosten, die Gesamtkilometerleistung,
sowie die Kilometer laut Fahrtenbuch für private Fahrten und Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte sowie die Höhe des geldwerten Vorteil enthielt. Die Miet-
und Leasingkosten der Kraftfahrzeuge waren darin nicht berücksichtigt.
Die Fahrtenbücher der Streitjahre enthalten durchgehende lediglich Angaben zum
Datum, in der Rubrik "Reiseroute und Ziel" Angaben von Städtenamen, seltener von
allgemeinen Bezeichnungen wie "Flughafen" oder "Landtag". Die Rubrik "Zweck der
Fahrt" ist niemals ausgefüllt, ebenso wenig die Rubrik "Besuchte Personen, firmen,
Behörden".
8
Unstreitig sind die Fahrten zwischen L und E, die der Kläger als am Wohnort
beginnende bzw. dort endende Dienstreise ansah, nicht als Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte eingetragen.
9
Ab März 2006 fand bei dem Arbeitgeber eine Lohnsteueraußenprüfung betreffend die
Jahre 2002 bis 2005 statt. Zur Ermittlung der Lohnsteuer wurden die Fahrtenbücher des
Dienstwagens überprüft. Nach den Feststelllungen der Lohnsteueraußenprüfung waren
die Fahrtenbücher nicht ordnungsgemäß geführt. Aus den Feststellungen des Prüfers
(Leitzordner Band I) ergibt sich folgendes:
10
"Die von der Berichtsfirma vorgelegten Fahrtenbücher wurden sämtlich nicht laufend
geführt. Es bestand eine lose Blattsammlung, deren Daten zu einem späteren Zeitpunkt
in ein Fahrtenbuch übertragen wurden. Die Aufzeichnungen in der losen Blattsammlung
als auch in den Fahrtenbüchern enthielten weder Angaben zu dem Reisezweck und
aufgesuchten Gesprächspartnern, noch eine genaue Angabe zum Reiseziel bzw.
Reiseroute. Eine Erklärung zu den unterschiedlichen Kilometerangaben bei einzelnen
Dienstreisen zum gleichen Reiseziel (z.B. L – T – L, 8.6.2005 = 169 km; 13.06.2005 =
121 km) wurden von der Berichtsfirma im Prüfungsverlauf nicht abgegeben. Aus den
vorgelegten Aufzeichnungen ist auch eine Unterscheidung der Dienstreisen und
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht immer ersichtlich. So wurde zum
Beispiel am 22.1., 18.3.2002 mit der Angabe L – E – L mit 129 km bzw. 126 km ohne
Angaben von Gründen als dienstlich gefahrene km angegeben. Auch wenn eine
Dienstreise von der Arbeitsstätte E, A-Straße angetreten wurde, ist eine Unterscheidung
von Fahrten Wohnung / Arbeitsstätte und Dienstreise nicht vorgenommen worden. Die
Schreiben des Arbeitgebers vom 29.11.2006 und des pers. Beraters des Arbeitnehmers
vom 10.7.2006 zum Vorgang der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte waren
widersprüchlich und führten zu keiner Sachverhaltsaufklärung. Sämtliche Fahrten, die
über die regelmäßige Arbeitsstelle führten, wurden als dienstliche Fahrten aufgeführt.
Die privaten Fahrten zur Arbeitsstätte bzw. zur Wohnung wurden nicht dem privaten
Bereich zugeordnet. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden jedoch nicht
dadurch zu einer Dienstreise, dass der Arbeitnehmer auf dem Weg nach Hause oder ins
Büro berufliche Arbeiten erledigt (BFH-Urteil v. 12.10.90, BStBl II 1991, S. 134). Im
Prüfungsverlauf wurde der Berichtsfirma eine Aufstellung übergeben, aus der ersichtlich
ist, dass einzelnen Fahrten zu Tankstellen in den Fahrtenbüchern nicht aufgeführt
wurden. Eine Abstimmung der Kilometerangaben anhand von Inspektionsunterlagen
und den Fahrtenbüchern führte nur in 5 Fällen im Prüfungszeitraum zu einer
Übereinstimmung. Die einzelnen Kilometerangaben zu Beginn und Ende der einzelnen
Dienstreisen können daher nicht ordnungsgemäß sein, weil einzelne Fahrten (z.B. Q – L
– Q 68 km, lt. Angabe des Fahrers) nicht in den Fahrtenbüchern aufgeführt worden
sind."
11
Das Prüfungsfinanzamt ermittelte den Nutzungswert nach der sog. 1 % - Regelung
zuzüglich Fahrergestellung (50 % Erhöhung) zuzüglich des Wertes für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Da der pauschale Nutzungswert die insgesamt für
das Fahrzeug entstandenen Kosten überstieg, wurde der angesetzte Nutzungswert auf
die Gesamtkosten begrenzt (Kostendeckelung). Im Einzelnen wird auf die Berechnung
verwiesen (s. Leitzordner Band I, Rubrik Kostendeckelung).
12
Als nachzuversteuernder Betrag ergaben sich für die einzelnen Streitjahre folgende
Beträge:
13
2002. 34.512,46 €
2003. 32.813,07 €
2004. 26.996,90 €
2005. 30.172,29 €
14
15
Das Prüfungsfinanzamt fertigte mit Schreiben vom 21.2. 2007 eine Kontrollmitteilung
und versandte diese an den für die Veranlagung des Klägers zuständigen Beklagten,
die dort am 26.2.2007 eingegangen ist.
16
Der Beklagte änderte mit Bescheid vom 21.3.2007 den unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20.1.2004. In diesem
Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20.1.2004 hatte der Beklagte die Kläger in den
Erläuterungen zum Bescheid um die Vorlage des Fahrtenbuchs innerhalb von vier
Wochen gebeten. Mit beim Finanzamt eingegangenen Schreiben vom 30.7.2004 legte
der Kläger das angeforderte Fahrtenbuch 2002 sowie das Fahrtenbuch 2003 vor.
17
Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2002 erfolgte nicht. Der Vorbehalt
der Nachprüfung wurde nicht aufgehoben. Für 2003 erließ der Beklagte einen
Einkommensteuerbescheid, der keine Änderung oder Beanstandung enthielt, der auf
eine Überprüfung oder eine Beanstandung des Fahrtenbuches 2003 schließen ließe.
18
In der mündlichen Verhandlung wurde festgestellt, dass die Fahrtenbücher für 2002 und
2003 vom Beklagten während der Prüfung in 2006 beim Arbeitgeber des Klägers an das
Prüfungsfinanzamt geschickt worden sind.
19
Der zunächst in den Einkommensteuerbescheiden 2004 und 2005 enthaltene Vorbehalt
der Nachprüfung ist mit Änderungsbescheiden vom 17.5.2006 bzw. 12.1.2007
aufgehobne worden. Die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2003, 2004
und 2005 wurden vom Beklagten mit Bescheiden vom 21.3.2007 gemäß § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO geändert.
20
Mit Schreiben vom 5.4.2007 legten die Kläger Einsprüche gegen die geänderten
Bescheide ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26.9.2007 als
unbegründet zurückwies.
21
Er begründete dies im wesentlichen damit, dass die Fahrtenbücher wegen der im
Prüfungsbericht aufgezeigten Mängel nicht ordnungsgemäß seien und daher die
Versteuerung nach der 1%-regelung eingreife.
22
Auch sei er – der Beklagte – befugt gewesen, die Änderungsbescheide zu erlassen. Für
2002 folge dies aus dem im Einkommensteuerbescheid enthaltene Vorbehalt der
Nachprüfung, der dem Entstehen eines Vertauenstatbestandes auf seitens des Klägers
entgegenwirke. Für 2003 bis 2005 lägen neue Tatsachen vor, weil sich die Mängel der
Fahrtenbücher erst im prüfungsverfahren herausgestellt hätten. Davon habe er – der
Beklagte – erst am 21.1.2007 erfahren. Es liege auch kein Fall der Verletzung der
Ermittlungspflichten vor, da die Fahrtenbücher für 2003 bis 2005 nach Aktenlage den
Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2005 nicht beigelegen hätten. Insoweit hätten
sich keine Zweifel aufdrängen können. Zudem sei die Einkommensteuererklärung 2003
erst am 20.8.2004 eingegangen, habe also zum Zeitpunkt der Vorlage des
Fahrtenbuches für 2003 noch nicht vorgelegen. Daher sei dessen Überprüfung
offensichtlich nicht erfolgt. Nah dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung könne auch
keinen Vertrauenstatbestand aus der Nichtbeanstandung in Vorjahren erwachsen sein.
23
Zudem liege kein Ermessenfehler des Beklagten im Erlass der Änderungsbescheide, da
diese nicht im ermessen gestanden habe. Die Vorschriften über die Inhaftungnahme des
Arbeitgebers stünden den Änderungsbescheiden ebenfalls nicht entgegen, da der
Kläger als Arbeitnehmer Schuldner der Einkommensteuer sei.
24
Daraufhin haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben.
25
Unter Wiederholung ihres vorgerichtlichen Vorbringens vertiefen sie dieses zur
Begründung ihrer Klage wie folgt :
26
Eine Änderungsbefugnis wegen neuer Tatsachen scheide für 2003 bis 2005 aus: Die
von den Prüfern beanstandeten wesentlichen Mängel der Fahrtenbücher habe der
Beklagte erkenne können , wenn nicht müssen :
27
Dass die jeweiligen Bescheinigungen des Arbeitgebers des Klägers über die Aufteilung
der verursachten Gesamtkosten für den privaten Anteil des Klägers nicht die Miet- und
Leasingkosten enthielten,
28
dass zentrale Angaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches (Reisezweck,
Gesprächspartner, Reiseziel und –route) fehlten
29
dass es unterschiedliche Kilometer-Angaben für dieselbe Strecke (z.B. L- E) gab,
30
eventuell auch, dass keine Unterscheidung zwischen Dienstreisen und Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte getroffen worden war, da diese Fahrten erkennbar
als Dienstreise eingetragen gewesen seien.
31
Der Zuschlag für die Fahrergestellung sei nur dann anzusetzen, wenn der Fahrer auch
tatsächlich für Privatfahrten in Anspruch genommen worden sei. Dies sei nicht der Fall.
Lediglich aus Praktikabilitätsgründen sei er – der Kläger – im Einzelfall vom Fahrer von
L nach E befördert worden. Wenn an Tagen Dienstreisen anstanden, die an seinem –
des Klägers - Wohnort endeten. Bei diesen Fahrten zwischen L und E handele es sich
um den Teil einer Dienstreise, bei der als Zwischenstation das Büro in E aufgesucht
32
worden sei, um Unterlagen mitzunehmen.
Zudem ergäben sich die Mängel es Fahrtenbuches ausschließlich aus dem bereich, bei
dem die Aufzeichnungen durch den
gefahren habe.
33
Auch stelle die Loseblattsammlung lediglich die Grundaufzeichnung dar, die zu einem
späteren Zeitpunkt ins Fahrtenbuch übertragen worden sei.
34
Wenn dem Kläger bereits bei der Prüfung des Fahrtenbuchs 2002 mitgeteilt worden
wäre, dass hier in der Führung des Fahrtenbuchs Mängel zu erkennen seien, dann hätte
er die Möglichkeit gehabt, diese abzustellen. Aufgrund dessen, dass im Jahre 2002
keine negativen Schlussfolgerungen aus den Fahrtenbüchern gezogen worden seien,
müsse hier die mangelnde Ermittlungspflicht gerügt werden. Der Kläger berufe sich
daher auf den Grundsatz von Treu und Glauben, welche die Änderung der Bescheide
für 2002 bis 2005 ausschließe.
35
Weiterhin sei zu bedenken, dass die ordnungsgemäße Führung der Fahrtenbücher
arbeitsrechtliche Pflicht des Arbeitgebers gewesen sei. Gemäß § 42a Abs. 1 Nr. 1 EStG
hafte der Arbeitgeber für nicht einbehaltene Lohnsteuer. Eine Inanspruchnahme des
Klägers komme nicht in Betracht, wenn der Arbeitgeber seinerseits durch Verletzung der
arbeitsvertraglichen Nebenpflichten selbst die zu niedrige Einbehaltung von Lohnsteuer
verursacht habe. Insoweit verweist der Kläger auf das vorgelegte Gutachten von
Rechtsanwalt P (s. Rechtsbehelfsakte des Beklagten).
36
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 26.9.2007 als
unbegründet zurück.
37
Die Kläger beantragen,
38
Die Einkommensteueränderungsbescheide 2002 bis 2005 und die dazu
ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.
39
Der Beklagte beantragt,
40
Klageabweisung.
41
Zur Begründung verweist er auf die angefochtenen Einspruchsentscheidung.
42
In der mündlichen Verhandlung ist aufgeklärt worden, dass die beim Beklagten
eingereichten Fahrtenbücher für 2002 und 2003 vom Beklagten in 2006 an die
Prüfungsbeamten des Prüfungsfinanzamtes geschickt worden sind.
43
Der Kläger hat die unterschiedlichen Wegestreckenangaben für dieselben Strecke mit
Umwegfahrten wegen Staus etc. erklärt. Er habe an reinen Büroarbeitstagen – ca. 2 mal
pro Woche - den Wagen selbst von L nach E und zurück gefahren und dies auch selbst
in dem Loseblatt vermerkt. Wenn sein Fahrer bei Fahrten zwischen Wohnort und
Dienststelle dabei gewesen sei, habe er - der Kläger – es nicht eingesehen, dann selbst
den Wagen zu steuern.
44
Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 16.1.2008 dem Berichterstatter zur
45
Entscheidung als Einzelrichter übertragen, § 6 FGO.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen K und X. Zu den
Beweisthemen wird auf die Beweisbeschlüsse vom 28.2.2008 und zum Ergebnis der
Beweisaufnahme auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
46
Dem Gericht lagen neben den Steuerakten drei Leitzordner
"Reisenkostenabrechnungen", ein Leitzordner "Aufstellung Tankfahrten –
Rep.rechnungen, Erg. Fahrtenbuch, Km-Diff.lt. R-Planer 2002 bis 2005", ein Leitzordner
"Fahrtenbücher, Uraufzeichnungen, Terminkalender" sowie ein Leitzordner (...., Band I)
des Finanzamts vor.
47
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf das Protokoll der
mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
48
Entscheidungsgründe :
49
I. Die Klage ist nur hinsichtlich der Einkommensteuer 2003 begründet und im übrigen
unbegründet.
50
Die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 2002, 2004 und 2005,
jeweils vom 21.03.2007 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom
26.09.2007 sind zwar - möglicherweise - insoweit rechtswidrig, als der Beklagte den in
der (teilweisen) Fahrergestellung liegenden zusätzlichen geldwerten Vorteil nach R 31
Abs. 10 LStR nur mit einem - den tatsächlichen Kosten nicht entsprechenden - 50%igen
Zuschlag berücksichtigt hat. Ob die genannte Richtlinienbestimmung eine zutreffende
Auslegung des § 8 Abs. 2 EStG darstellt oder - wie von Teilen des Schrifttums
überzeugend vertreten wird - mangels Rechtsgrundlage rechtswidrig ist (so z.B. Urban,
FR 2005, 1134, 1141, unter 7.), bedarf jedoch im Streitfall keiner Entscheidung, da die
Kläger durch die Anwendung dieser sie begünstigenden Verwaltungsregelung nicht in
ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und eine verbösernde Entscheidung
des Gerichts nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ausgeschlossen ist.
51
Dabei ist nur darauf hinzuweisen, dass der 50%ige Aufschlag für die Fahrergestellung
vom Beklagten nur auf die tatsächlich angefallenen Kosten des KFZ erhoben worden
sind, wodurch sich die Differenz der nachversteuerten (fiktiven) Kosten für den Fahrer
gegenüber den tatsächlichen Kosten für den Fahrer nochmals zugunsten der Kläger
vergrößert hat (vgl. nur die"Vergleichsrechnung bei Kostendeckelung" in der
Prüferhandakte, Bd. 1, "Kostendeckelung", aus der sich der Jahresansatz für
Fahrergestellung mit Beträgen zwischen 8.910 und 9.331,20 € ergibt. Denn dass die
Aufwendungen für die Beschäftigung eines Fahrers in Wahrheit wesentlich höher sind,
liegt auf der Hand.
52
Dabei ist es dem Gericht auch verwehrt, die Rechtmäßigkeit des Ansatzes der
Kostendeckelung im vorliegenden Klageverfahren zu überprüfen, konkret : sich etwa
dazu zu äußern, ob nicht durch die Weiterreichung des von der Landesregierung mit der
Firma B ausgehandelten äußerst günstigen Leasingraten (15% der Leasingkosten eines
fremdem dritten) ein geldwerter Vorteil zu versteuern ist, da der Ansatz der
Kostendeckelung auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Billigkeitsmaßnahme des
Beklagten nach § 163 AO darstellt, die nur in einem gesonderten Verfahren – nicht dem
der Steuerfestsetzung wie hier – auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen ist (vgl.
53
BFH-Urteil vom 14.3.2007 XI R 59/04, BFH/NV 2007,1838). Hinsichtlich der Werte aus
der Kostendeckelung haben jedoch die Kläger weder Einspruch eingelegt noch Klage
erhoben.
Begründet ist die Klage insoweit, als der angefochtene Änderungsbescheid zur
Einkommensteuer 2003 vom 21.3.2007 und die insoweit auch dazu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 26.9.2007 rechtswidrig sind und die Kläger daher in Ihren
rechten verletzen. Denn der Beklagte hatte für 2003 keine Änderungsbefugnis
hinsichtlich der bereits bestandkräftig festgesetzten Einkommensteuer 2003.
54
1. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2003 war der Beklagte verfahrensrechtlich nämlich
nicht befugt, den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid 2003 zu
erlassen.
55
Die Voraussetzungen der Änderungsnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO liegen nicht vor.
56
Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit
Tatsachen oder Beweismittel nachträglich – also nach Abschluss der Willensbildung
beim Beklagten für den bestandskräftig gewordenen Bescheid - bekannt werden, die zu
einer höheren Steuer führen. Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ist das
Finanzamt jedoch an einer Änderung wegen neuer Tatsachen gehindert, wenn ihm die
erst später tatsächlich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung
der Amtsermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Die Finanzbehörde verletzt
ihre Amtsermittlungspflicht nach § 88 AO nur dann, wenn sie offenkundigen
Zweifelsfragen, Unklarheiten oder Zweifeln, die sich ohne weiteres aufdrängen, nicht
nachgeht und Ermittlungsmöglichkeiten nicht nutzt, deren Ergiebigkeit sich ihr hätten
aufdrängen müssen (BFH-Beschluss vom 22.8.2007 VIII B 220/06, juris; BFH-Urteile
vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BFHE 196, 317, BStBl II 2002, 44; vom 28. Juni 2006 XI
R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BFHE 206,
303, BStBl II 2004, 911). Werden Steuererklärungen abgegeben, so muss die
Finanzbehörde nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eventuellen Unklarheiten
und Zweifelsfragen nachgehen, die sich aus der Erklärung oder den dazu eingereichten
Unterlagen aufdrängen. Grundsätzlich darf sie aber davon ausgehen, dass der
steuerliche erhebliche Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich angegeben worden
ist. Sie muss den Angaben des Steuerpflichtigen nicht mit Misstrauen begegnen (BFH-
Urteil in BFHE 197, 526, BStBl II 2004, 444).
57
Für das Streitjahr 2003 ist eine Verletzung der Ermittlungspflicht des Beklagten
festzustellen. Dabei kann dahinstehen, ob das Fahrtenbuch für 2003 – das die Kläger in
Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht, wenn auch bereits vor Abgabe der
Einkommensteuererklärung der Kläger für 2003 beim Beklagten eingereicht hatten –
dort verlegt war, ob es vorhanden war, geprüft worden ist und nichts beanstandet
worden ist , oder ob es vorhanden war und nicht geprüft worden ist. Denn jedenfalls ist
seit d er mündlichen Verhandlung unstreitig, dass das Fahrtenbuch bis ins Jahr 2006 im
Bereich des Beklagten verbleiben ist. Dann hatte er es auch bei seiner Festsetzung der
Einkommensteuer 2003 heranzuziehen. Durch einen Abgleich mit der
Vorjahresveranlagung wäre nämlich unschwer aufgefallen, dass das Fahrtenbuch für
2003 im Hause vorlag. Allein schon die Auffälligkeiten im Fahrtenbuch für 2003 – stets
fehlende Angaben zu Reisezwecke und Gesprächspartner – hätten bei der Veranlagung
zur Einkommensteuer 2003 dazu führen müssen, den Sachverhalt näher aufzuklären.
Eine dahingehende sachgerechte weitere Ermittlung hat sich für 2003 im Sinne der o. g.
58
Rechtsprechung aufgedrängt.
2. Anders ist die Rechtslage hinsichtlich der Änderungsbefugnis betreffend die
Einkommensteuer 2002, 2004 und 2005.
59
Der Beklagte war berechtigt, auf Grund der Feststellung der beim Arbeitgeber des
Klägers durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung Änderungsbescheide für die
genanten Jahre zu erlassen. Durch die Prüfung stellte sich heraus, dass die
Fahrtenbücher nicht ordnungsgemäß im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 bzw. § 8 Abs.
2 Satz 4 EStG waren. Insoweit konnten der Einkommensteuerbescheid 2002 gemäß §
164 Abs. 2 AO und die Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2005 gemäß § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO geändert werden.
60
a) Der Beklagte war berechtigt, den Einkommensteuerbescheid 2002 gemäß § 164 Abs.
2 AO zu ändern.
61
Der zunächst erlassene Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20.1.2004 stand unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO und durfte daher gemäß § 164
Abs. 2 AO jederzeit geändert werden. Soweit die Kläger das Fahrtenbuch 2002
vorgelegt haben, beanstandete der Beklagte dieses nach Aktenlage nicht, es hob
jedoch auch nicht den Vorbehalt der Nachprüfung im Einkommensteuerbescheid 2002
auf. Der Vorbehalt der Nachprüfung war daher bis zum Erlass des hier angefochtenen
Änderungsbescheids vom 21.3.2007 wirksam. Er ist auch nicht gemäß § 164 Abs. 4
Satz 1 AO durch Zeitablauf entfallen, da die vierjährige Festsetzungsfrist für 2002 zum
Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides am 21.3.2007 noch nicht abgelaufen
war. Denn diese begann infolge der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2002 am
5.9.2003 mit Ablauf des 31.12.2003 und endete erst mit dem 31.12.2007, § 169 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO.
62
b) Der Umstand, dass der Beklagte das vorgelegte Fahrtenbuch 2002 nicht beanstandet
hat, begründet keinen Vertrauenstatbestand, der einer Änderung ausnahmsweise
entgegenstehen könnte.
63
Nach ständiger Rechtsprechung wird das gesetzliche Recht nur dann durch den
Grundsatz von Treu und Glauben verdrängt, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen
in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem
so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.
September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, m.w.N.). Dies kommt
nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche
Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres
Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl.
BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771).
Weder eine Außenprüfung noch eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende
Steuerfestsetzung schaffen insoweit einen Vertrauenstatbestand, da es sich bei diesen
Maßnahmen lediglich um vorläufige Beurteilungen der Finanzverwaltung handelt, die
einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil vom
29. Januar 1997 XI R 27/95, BFH/NV 1997, 816; BFH-Beschlüsse vom 26. November
2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551; vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4).
Hebt das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung nach einer weiteren Prüfung nicht
auf, ist die mit dieser Nebenbestimmung versehene Steuerfestsetzung bis zum Ablauf
64
der Festsetzungsfrist selbst dann nach § 164 Abs. 2 AO in vollem Umfang änderbar,
wenn das Finanzamt dem Steuerpflichtigen mitgeteilt hat, die Prüfung habe zu keiner
Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember
1994 V R 135/93, BFH/NV 1995, 938; vom 9. November 2006 V R 43/04, BStBl II 2007,
344). Denn durch die Nichtaufhebung des Vorbehaltsvermerks gibt die Finanzbehörde
gerade zu erkennen, dass die getroffene Regelung weiterhin vorläufigen Charakter hat
und sie sich vorbehält, sowohl den Sachverhalt weiter zu ermitteln als auch gegenteilige
rechtliche Würdigungen zu treffen. Insoweit wirkt der Vorbehalt der Nachprüfung gerade
dem Entstehen eines Vertrauenstatbestandes entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.
August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4).
c) Da die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 nach § 164 Abs. 2 AO ist
somit nach den dargestellten Grundsätzen nicht zu beanstanden ist, erübrigte sich eine
Prüfung, ob durch die Vorlage des Fahrtenbuchs 2002 dem Beklagten die später durch
die Lohnsteuerprüfung festgestellten Mängel hätten auffallen können. Die wirksame
Setzung des Vorbehaltsvermerks und die Nichtaufhebung nach Vorlage des
Fahrtenbuchs schließen einen Vertrauenstatbestand aus.
65
d) Dieses Ergebnis ist auch nicht unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten zu
korrigieren. Denn jeder Steuerpflichtige – sei er unberaten oder – wie die Kläger –
steuerlich bearten – hat nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO jederzeit das Recht, einen Antrag
auf Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zu stellen. Aus welchen Motiven heraus
ein solcher Antrag im Einzelfall nicht gestellt wird – im weiten Spektrum von schlichter
verfahrensrechtlicher Unkenntnis bis hin zur taktischen Überlegungen, durch
Verstreichenlassen der Zeit den Wegfall der Änderungsbefugnis durch das Finanzamt
abwarten zu wollen - ist dabei irrelevant. Jedenfalls hat es der Steuerpflichtige mit
seinem Antrag in der Hand, die weitgehende Änderungsbefugnis des Finanzamtes bei
einem Vorbehalt der Nachprüfung zu begrenzen.
66
3. Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2004 und 2005 hat der Beklagte zu
Recht auf die Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt.
67
Da sich erst durch die Lohnsteueraußenprüfung herausstellte, dass die Fahrtenbücher
erhebliche Mängel aufwiesen und dementsprechend nicht als ordnungsgemäß
angesehen werden konnten, lagen insoweit neue Tatsachen vor, die zur Änderung der
ursprünglich bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2005 nach § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigte.
68
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide u.a. dann aufzuheben oder zu
ändern, wenn "neue Tatsachen" vorliegen, die zu einer höheren Steuer führen. Eine
Tatsache ist in diesem Sinne neu, wenn sie das Finanzamt bei Erlass der
ursprünglichen Steuerbescheide noch nicht kannte. Maßgebend dafür, ob Tatsachen im
Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt geworden sind, ist der
Kenntnisstand derjenigen Personen, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen
sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Kenntnisse eines Außenprüfers sind im
Rahmen von § 173 AO unbeachtlich (Urteil des BFH vom 9. November 1984 VI R
157/83, BStBl II 1985, 91). Unter Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO ist alles zu
verstehen, was Merkmal oder Teilstück eines steuergesetzlichen Tatbestandes sein
kann (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BStBl II 1994, 346).
69
a) Erst in der Lohnsteueraußenprüfung wurden die Mängel festgestellt, die den Schluss
70
rechtfertigen, dass die geführten Fahrtenbücher nicht ordnungsgemäß sind. Die
festgestellten Mängel wurden dem Beklagten erst am 26.2.2007 bekannt gegeben und
damit nachträglich, d.h. nach Erlass der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide.
b) Der Änderung standen auch weder der Grundsatz von Treu und Glauben noch ein
schutzwürdiges Vertrauen der Kläger entgegen.
71
Im vorliegenden Verfahren bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass für 2004 und
2005 dem Beklagten infolge Verletzung der amtlichen Ermittlungspflicht (§ 88 AO) trotz
ordnungsgemäßer Mitwirkung des Steuerpflichtigen Tatsachen zunächst unbekannt
geblieben sind. Eine solche Verletzung der Ermittlungspflicht liegt nur dann vor, wenn
die Finanzbehörde ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, sie sich bei der
Prüfung einer Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres
aufdrängen mussten, nicht nachgeht. Ob derartige Zweifel anzunehmen sind, ist jeweils
unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles zu entscheiden (Beschluss des
BFH vom 26. Februar 2003 IX B 221/02, BFH/NV 2003, 1029).
72
Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Finanzamt Angaben des Steuerpflichtigen nicht
mit Argwohn oder Misstrauen begegnen muss, sondern es kann regelmäßig von der
Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung ausgehen.
73
Im vorliegenden Fall hat der Beklagte bei der ursprünglichen Veranlagung zur
Einkommensteuer 2004 und 2005 den Angaben des Klägers vertraut. Es ist davon
ausgegangen, dass die Angaben des Arbeitgebers zu der Gesamtjahresfahrleistung,
den privaten Fahrten und den Kosten zutreffend ist. Die Fahrtenbücher 2004 und 2005
lagen den Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2005 nicht bei. Insoweit konnten sich
auch – anders als für 2003, siehe oben - keine Zweifel "aufdrängen", auch nicht
hinsichtlich der Arbeitgeberbescheinigungen, die - ausweislich der glaubhaften
Aussage des Zeugen K – seitens des Arbeitgebers versehentlich unterbliebenen
Ansatzes von Leasingkosten des KFZ. Der Beklagte durfte vielmehr davon ausgehen,
dass eine Anstalt des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber – dazu noch im Fall des
Behördenleiters – zutreffende Auskünfte für steuerliche Zwecke erteilt, zumal diese
Auskünfte nicht von den Kläger als Steuerpflichtigen ohne besondere Fachkenntnis
beim Beklagten im Wege der Erfüllung steuerlicher Mitwirkungspflichten eingereicht
worden sind, sondern über deren fachkundigen Berater. Die Angaben waren auch nicht
so außergewöhnlich, dass man an der Richtigkeit der Angaben hätte zweifeln müssen.
74
c) Der Beklagte war auch nicht verpflichtet, sich bei den
Einkommensteuerveranlagungen 2004 und 2005 die Fahrtenbücher vorlegen zu lassen,
da er, wie oben dargestellt, von der Richtigkeit der Arbeitgeberbescheinigung ausgehen
durfte.
75
Ein Vertrauenstatbestand lässt sich auch nicht aus der Nichtbeanstandung des im
Veranlagungsverfahren vorgelegten Fahrtenbuchs 2002 und 2003 herleiten. Nach den
Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung führt allein eine bestimmte Beurteilung in
einem Veranlagungszeitraum nicht zu einer Bindung des Finanzamts für künftige
Steuerabschnitte (BFH-Urteil vom 28.1.1997 IX R 88/94, BFHE 182, 546, BStBl II 1997,
605). Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss das Finanzamt zum frühest
möglichen Zeitpunkt aufgeben; dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der
Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (BFH-Beschluss vom
12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028).
76
4. Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2002, 2004 und 2005 sind - unter
Beachtung des o. g. Verböserungsverbots und der verfahrensrechtlichen Unzulässigkeit
der Überprüfung der Höhe des Ansatzes für die Fahrergestellung – materiellrechtlich
nicht zu beanstanden. Zu Recht hat der Beklagte den mit der privaten Nutzung des dem
Kläger zur Verfügung gestellten Dienstfahrzeugs verbundenen geldwerten Vorteil nach
der 1%-Regeklung (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG)
berechnet und die Einnahmen des Klägers aus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
um die sich daraus ergebenden – rechnerisch unstreitigen - Beträge erhöht.
77
a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gehört zu den Einnahmen im Rahmen der
Überschusseinkunftsarten auch der geldwerte Vorteil, der dem Steuerpflichtigen
aufgrund der Überlassung eines betrieblichen Kfz zu privaten Nutzungszwecken
entsteht. Dieser geldwerte Vorteil beträgt grundsätzlich 1 v.H. des inländischen
Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für
Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Kann das Kfz - wie im Streitfall - auch für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der nach den vorgenannten
Grundsätzen ermittelte Wert für jeden Kalendermonat um 0,03 v.H. des Listenpreises
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG). Abweichend hiervon kann der
Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG mit dem auf die private Nutzung und die
Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der
gesamten Kfz-Aufwendungen in Ansatz gebracht werden, wenn die durch das Kfz
insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten
Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten
durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4
EStG – sog. "Escape-Klausel").
78
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Beklagte den geldwerten Vorteil, den die
Kläger in Gestalt der privaten Nutzung des ihm von seinem Dienstherrn zur Verfügung
gestellten Pkw erlangt hat, zu Recht nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 und 3
EStG) ermittelt.
79
b) Die private Nutzung des Dienstwagens war dem Kläger ausweislich seiner
Dienstverträge ausdrücklich erlaubt. Zu einer steuerlichen privaten Nutzung gehören
auch die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; dies gilt auch dann, wenn der
Kläger auf diesen Fahrten aus seiner Sicht Dienstreisen vom Wohnort über seine
Dienststelle bzw. abends zum Wohnort zurück durchführte. Denn selbst eine nach
Dienstrecht vorliegende Dienstreise entfaltet keine Tatbestandswirkung für die
steuerliche Beurteilung dieser Fahrt (vgl. BFH-Beschluss vom 28.6.2007 VI B 112/06,
BFH/NV 2007, 1654). Es ist daher steuerrechtlich irrelevant, wenn sich aus den -laut
Dienstvertrag des Klägers auf dessen Arbeitsverhältnis anzuwendenden- Regelungen
der Kfz-Richtlinien des Landes NRW vom 5.3.1999 – SMBL. NRW 20024 – ergibt, dass
das grundsätzliche Verbot der Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte nach § 15 Absatz 3 dann nicht gilt, wenn diese "im
Zusammenhang mit Dienstreisen durchgeführt werden, die von der Wohnung aus
angetreten werden oder dort enden". Umgekehrt ergibt sich aus dieser Bestimmung die
in diesen Fällen dienstrechtlich gestattete Nutzung des Wagens auch für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
80
c) Auch dass der Kläger vorträgt, er habe während dieser Fahrten bereits gearbeitet,
ändert nichts an der steuerrechtlichen Betrachtungsweise. Entscheidender
Veranlassungszusammenhang einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist
allein deren Aufsuchen, wenn auch der Arbeitnehmer dabei berufliche Aufgaben
erledigt (BFH-Urteil vom 27.9.1996 VI R 84/95, BStBl II 1997,147).
81
aa) Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist gesetzlich nicht näher definiert.
Aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt allerdings, dass die
dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils (Privatfahrten einschließlich der
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) an der Gesamtfahrleistung dienenden
Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit
bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein
müssen (BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BStBl II 2006, 408). Dazu
gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt worden
ist und dass es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten
Gesamtkilometerstand vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang
wiedergibt (BFH-Urteil vom 9. November 2005 a.a.O.). Dabei ist jede einzelne berufliche
Verwendung grundsätzlich für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten
Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht eine einheitliche
berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander
zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Es genügt dann die
Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise eingereichten Kfz-
Gesamtkilometerstandes, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner
im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht
worden sind (BFH-Beschluss vom 28. November 2006 VI B 32/06, BFH/NV 2007, 439
m.w.N.).
82
Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen außerdem eine hinreichende Gewähr für
ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Sie müssen mit vertretbarem Aufwand auf
ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Weisen die Fahrtenbücher inhaltliche
Unregelmäßigkeiten auf, kann dies die materielle Richtigkeit der Kilometerangaben in
Frage stellen (BFH-Urteil vom 16. März 2006 VI R 87/04, BStBl II 2006, 625).
83
bb) Im vorliegenden Fall sind bei den Fahrtenbüchern diverse Unregelmäßigkeiten
festzustellen.
84
Die Fahrtenbücher wurden sämtlich nicht laufend, d. h. grundsätzlich zur Vermeidung
ansonsten denkbarere nachträglicher Änderungen täglich (vgl. Kfz-Richtlinien des
Landes NRW . Urteil des Thüringer FG vom 9.3.2004 942/03, juris), und fortlaufend
geführt. Es sei darauf hingewiesen, dass sich auch dienstrechtlich die Pflicht zur
täglichen Führung des Fahrtenbuches durch den jeweiligen (Selbst-)Fahrer und dessen
Kontrolle durch Unterschrift des Fahrtteilnehmers den Kläger ergibt, vgl. dazu wörtlich §
25 Abs. 5 Satz 4 bis 6 der o. g. Richtlinien.
85
Die Aufzeichnungen in der losen Blattsammlung und in den Fahrtenbüchern enthielten
weder Angaben zu dem jeweiligen Reisezweck und den aufgesuchten
Geschäftspartnern, noch eine genaue Angabe zum Reiseziel bzw. Reiseroute.
86
Gleiche Fahrtstrecken wurden mit unterschiedlichen km-Angaben aufgezeichnet, ohne
dass hierfür eine Erklärung – die in der mündlichen Verhandlung nachgetragen wurde
(Stau, Baustellen) auch eingetragen wurde.
87
Zudem war eine Unterscheidung der Dienstreisen und Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte, die den Privatfahrten zuzuordnen ist, unstreitig nicht durchgängig
erkennbar, da der Kläger nur solche Fahrten, die er an "reinen Büroarbeitstagen" selbst
durchführte, als solche Fahrten in die losen Blätter eingetragen hat, nicht jedoch die –
aus seiner sich als Dienstreisen anzusehenden Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte, bei denen er sich von seinem Fahrer befördern ließ.
88
Darüber hinaus wurde festgestellt, dass einzelne Fahrten zu den Tankstellen in den
Fahrtenbüchern jedenfalls nicht aufgeführt sind. Die Aussage des Zeugen X zu diesem
Punkt, er habe – wenn nötig – auf dem Weg zur Autobahn getankt, erscheint recht
pauschal und erklärt nicht, weshalb er dann den Tankvorgang als solchen als
Reisezweck nicht ebenfalls ins Fahrtenbuch eingetragen hat.
89
Auch eine Abstimmung der Kilometerangaben anhand von Inspektionsrechnungen –
einer wichtigen objektiven Quelle zur Überprüfung der Angaben - und Fahrtenbüchern
führte unstreitig nur in ganzen fünf Fällen im Prüfungszeitraum zu einer
Übereinstimmung.
90
5. Zu Recht hat der Beklagte die Fahrergestellung auch lohnerhöhend angesetzt. Denn
der Kläger hat die Möglichkeit der Beförderung im Dienstwagen durch einen Fahrer
tatsächlich auch genutzt, zum einen bei den –vom Kläger als Dienstreisen
angesehenen - Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und zum anderen nach
der spontanen und daher besonders glaubhaften - und vom Kläger unwidersprochen
gebliebenen - Aussage des Zeugen X auch einmal jährlich, wenn ihn dieser privat zur
Augenuntersuchung gefahren hat.
91
Dabei ergibt sich die generelle Gestattung der Nutzung des Dienstwagens mit Fahrer für
die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in den Fällen, die der Kläger auch als
zutreffend eingeräumt hat, durch die ihm dienstrechtlich erteilte Erlaubnis nach § 15
Abs. 3 der Kfz-Richtlinien in Verbindung mir dem jeweiligen Dienstvertrag..
92
6. Soweit sich der Kläger dagegen wendet, dass er für die Lohnsteuer auf die private
Kfz-Nutzung ermessensfehlerhaft anstelle des Arbeitgebers in Anspruch genommen
wird, ist dieser Einwand unerheblich. Denn die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers für
nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer durch
Einkommensteueränderungsbescheid ist keine Ermessensentscheidung.
93
Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde
durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO). Steuerbescheide sind
gemäß § 173 AO aufzuheben oder zu ändern, falls die Voraussetzungen dieser
Vorschrift gegeben sind. Hieraus folgt, dass sowohl die erstmalige
Einkommensteuerfestsetzung als auch der Erlass eines
Einkommensteueränderungsbescheids – auch eines Arbeitnehmers – nicht im
Ermessen des Finanzamts stehen (BFH-Urteil vom 17. Mai 1985 VI R 137/82, BFHE
144, 217, BStBl II 1985, 660). Der Beklagte war daher, nachdem er die
Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 AO bzw. § 173 AO für gegeben erachtete, zum
Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide nicht nur berechtigt, sondern auch
verpflichtet.
94
Dem steht auch nicht § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG entgegen, wonach der Arbeitnehmer nur
95
in Anspruch genommen werden kann, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht
vorschriftsmäßig einbehalten hat oder der Arbeitnehmer weiß, dass der Arbeitgeber die
einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Durch die
Formulierung in § 42 d Abs. 3 Satz 4 EStG wird nicht der Grundsatz eingeschränkt,
demzufolge der Arbeitnehmer Schuldner der Steuer ist (BFH-Urteil vom 28 August 1991
I R 3/89, BFHE 165, 404, BStBl II 1992, 107). Aus § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt sich
daher auch nicht, dass das Wohnsitz-Finanzamt im Rahmen des
Steuerfestsetzungsverfahren Ermessenserwägungen bezüglich der Inanspruchnahme
des Arbeitnehmers anstellen muss (BFH-Urteil vom 17. Mai 1985 a.a.O. ; vgl. BFH-
Beschluss vom 8. Juli 2004 VII B 257/03, BFH/NV 2004, 1513).
7. Im vorliegenden Verfahren hat daher auch die Frage, ob der Arbeitgeber dem Kläger
möglicherweise schadensersatzpflichtig ist, keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit
der hier zu prüfenden Einkommensteueränderungsbescheide. Insoweit ändert auch das
vorgelegte Gutachten von Herrn Rechtsanwalt P nichts an dem vorliegenden Ergebnis.
Soweit dieser zu der Auffassung gelangt, dass der Arbeitgeber hätte in Haftung
genommen werden müssen, hat dies keine Auswirkung auf die Rechtmäßigkeit der hier
streitigen Einkommensteueränderungsbescheide. Auch der Umstand, dass der
Arbeitgeber ggfls. seine arbeitsvertraglichen Nebenpflichten verletzt hat, hätte lediglich
Auswirkungen auf das Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger als Arbeitnehmer und
seinem Arbeitgeber, aber nicht auf das Steuerschuldverhältnis zwischen dem Kläger
und dem Fiskus. Im übrigen blieb zu bedenken, ob nicht dem Kläger zumindest eine
gewisse Kontrollfunktion bei der Ausfüllung der Fahrtenbücher verblieben ist (s. o.)
.Ergänzend zur o. g. Fundstelle heißt es in den Kfz-Richtlinien des Landes NRW,
Anlage 6 (zu § 25 Abs. 5) unter Punkt 7 der "Anleitung" zur Ausfüllung des
Fahrtenbuches : "Das Fahrtenbuch ist unmittelbar nach jeder Fahrt unaufgefordert
einem Fahrtteilnehmer ....zur Unterschrift vorzulegen."
96
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
97