Urteil des FG Köln, Az. 2 K 736/07

FG Köln: gesetzlicher vertreter, wiedereinsetzung in den vorigen stand, grundsatz der effektivität, unternehmer, juristische person, eugh, eigenhändig, vollmacht, unterzeichnung, steuererklärung
Finanzgericht Köln, 2 K 736/07
Datum:
21.02.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
2. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
2 K 736/07
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein ordnungsgemäßer Antrag auf
Vorsteuervergütung – hier für den Zeitraum Januar bis Dezember 2005 - eigenhändig
unterschrieben sein muss.
2
Die Klägerin ist eine in den Niederlanden ansässige Gesellschaft. Sie stellte am 30.
Juni 2006 (Eingangsdatum) einen Antrag auf Vorsteuervergütung in Höhe von 4.221,49
€ für den Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2005. Der Antrag wurde von Herrn
Rechtsanwalt K.L. im Auftrag der Klägerin unterzeichnet. Herrn K.L. war am 28. April
2006 eine Vollmacht erteilt worden, die ihn dazu berechtigen sollte, die Klägerin in
anhängigen und anhängig werdenden Vorsteuervergütungsverfahren zu vertreten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vollmacht verwiesen (befindlich in der
Vergütungsakte des Beklagten).
3
Mangels eigenhändiger Unterschrift lehnte der Beklagte die Vergütung der
Umsatzsteuer mit Bescheid vom 1. September 2006 ab. Der hiergegen eingelegte
Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2007 als unbegründet
zurückgewiesen.
4
Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten Klage trägt die Klägerin vor, dass der
Antrag auf Vorsteuervergütung wirksam gestellt worden sei. Es sei unzutreffend, zu
fordern, dass der Antrag vom Unternehmer eigenhändig zu unterschreiben sei.
Unabhängig von der Regelung in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG sei eine eigenhändige
Unterschrift für einen Vergütungsantrag nicht erforderlich. § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG
verstoße insoweit gegen die Regelung in Art. 3 der 8. EG-Richtlinie (RL 79/1072/EWG).
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Dies werde durch den Verweis in Art. 3 Satz 1 Buchst. a) der 8. EG-Richtlinie auf das
Muster in Anhang A zur 8. EG-Richtlinie verdeutlicht. In dem Musterantrag gemäß
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Anhang A finde sich im Feld 9 lediglich das Erfordernis einer "Unterschrift". Das
Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift des Steuerpflichtigen finde sich nicht. Der
deutsche Gesetzgeber habe in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG eigenmächtig und
unzulässigerweise das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift hinzugefügt.
In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass aufgrund der abweichenden
gesetzlichen Regelungen in den anderen Mitgliedstaaten auch deren Musterformulare
für die Vergütungsanträge lediglich eine Unterschrift fordern, nicht aber eine
eigenhändige Unterschrift oder gar einen Stempel. In diesem Zusammenhang hat die
Klägerin Kopien der Musteranträge in den Niederlanden und Österreich eingereicht.
Hierauf wird Bezug genommen (Bl. 20-21 der FG-Akte). Desweiteren hat die Klägerin
exemplarisch die auf der Homepage der Europäischen Kommission (Taxud) unter
http://ec.europa.eu/taxation customs/taxation/vat/traders/vat refunds/index de.htm
veröffentlichten Ausführungen einiger Mitgliedstaaten in Bezug auf die Erstattung der
Mehrwertsteuer vorgelegt. Hierauf wird Bezug genommen (Bl. 60 ff. der FG-Akte). Die
Klägerin trägt vor, dass es dort u.a. in der Stellungnahme der Republik Österreich auf
die Frage 17, wer befugt sei das Antragsformular zu unterzeichnen, heiße:
"Vorsteuererstattungswerber bzw. steuerlicher Vertreter". In den Ausführungen für das
Vereinte Königreich heiße es hierzu (Frage 17): "The claimant or their authorised
agent". Entsprechendes gelte für die Mitgliedstaaten Frankreich, Niederlande und
Finnland. Zwar bezögen sich die Ausführungen zur Frage 17 auf die Dreizehnte
Richtlinie, in der Frage 22 werde aber klargestellt, dass es keine Unterschiede zur
Achten Richtlinie gebe.
7
Es gebe keine Gründe, die gegen eine Vertretung durch einen steuerlichen Vertreter im
Vorsteuervergütungsverfahren sprächen. Bei etwaigen "Wissenserklärungen" müsse
eben der Vertreter Rücksprache mit dem Steuerpflichtigen halten. Dies sei auch bei der
Vertretung in Gerichtsverfahren nicht unüblich.
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Erfahrungsgemäß wüssten sogar die meisten ausländischen Steuerpflichtigen nicht
einmal, wo sie die Unterschrift auf dem Antragsformular platzieren sollten. Daher könne
man nicht davon ausgehen, dass die Unterschrift des gesetzlichen Vertreters Gewähr
dafür biete, dass die Angaben lückenlos und richtig seien. Dies gelte insbesondere
dann, wenn der Steuerpflichtige die deutsche Sprache nicht beherrsche und zudem als
gesetzlicher Vertreter regelmäßig weder von der Umsatzsteuer im Allgemeinen noch
von den Regelungen des deutschen Umsatzsteuerrechts im Besonderen eine Ahnung
habe.
9
Das Vorsteuervergütungsverfahren sehe aus diesen Gründen auch die Stellvertretung
ausdrücklich vor. So gewähre Art. 2 Abs. 3 der 13. EG-Richtlinie (86/560/EWG) den
Mitgliedstaaten das Recht, die Benennung eines steuerlichen Vertreters zu verlangen.
Wenn der Richtliniengeber dann diesem Vertreter kein Unterschriftsrecht hätte
zubilligen wollen, hätte er dies auch regeln müssen. Soweit die Mitgliedstaaten die
Benennung aber nicht verlangen würden, bestehe erst Recht die Möglichkeit des
Steuerpflichtigen, sich freiwillig vertreten zu lassen. Über Art. 3 Abs. 2 der 13. EG-
Richtlinie (86/560/EWG) stehe die Möglichkeit, einen Stellvertreter zu benennen, auch
den in der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen zu.
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Im Übrigen folge aus der Vorschrift des Art. 3 Abs. 2 der 13. EG-Richtlinie
(86/560/EWG), dass die Erstattung nach der 13. EG-Richtlinie nicht zu günstigeren
Bedingungen erfolgen dürfe als für in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige.
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Auf Grund der abweichenden Rechtsauffassung des Beklagten von den übrigen
Mitgliedstaaten sei die Vorlage an den EuGH dringend geboten, da die Rechtssache
von grundsätzlicher Bedeutung für die Auslegung der Achten Richtlinie sei. Zudem
habe der EuGH (zuletzt in den Rs. C- 35/05 - Reemtsma, UR 2007, 343, Rn. 26 und C-
73/06 - Planzer Luxembourg Sari, Rn. 34) daran erinnert, dass die 8. EG-Richtlinie
bezwecke, das Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer festzulegen und damit den
Erstattungsanspruch, der sich aus Art. 17 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie (nunmehr Art. 170
der MWStSystRL) ergebe, zu harmonisieren.
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Damit sei es unvereinbar, dass der Beklagte aus rein formellen Gründen einen
berechtigten Vorsteueranspruch ablehnen wolle und folglich innerhalb der EU
unterschiedliche Verfahrensregeln aufgestellt würden, die einer Harmonisierung der
Erstattungsansprüche durch ein festgelegtes Verfahren entgegenstünden.
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Selbst wenn aber die Mitgliedstaaten die Modalitäten in Bezug auf das Erfordernis der
Unterschrift selbst bestimmen könnten, müssten die Mitgliedstaaten bestimmte Grenzen
beachten, z.B. den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (EuGH, Urt. v. 27.09.2007, C-
409/04 -Teleos u.a., Rz. 40, 45). Dementsprechend dürfe der Vorsteuerabzug nicht
durch die Zahl und durch den technischen Charakter von unverhältnismäßigen
Förmlichkeiten praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden. Es sei
zu bedenken, dass die Klägerin grundsätzlich einen "Anspruch" auf Erstattung der
Vorsteuern habe (vgl. EuGH, Urt. v. 15.03.2007, Rs. C- 35/05, Reemtsma, UR 2007,
343, Rn. 20). Regelmäßig sei die Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger bereits
bezahlt und vom leistenden Unternehmer an sein zuständiges Finanzamt abgeführt
worden. Es handele sich bei der Vorsteuervergütung nicht um eine Subvention.
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Da in anderen Mitgliedstaaten das Erfordernis der Unterschrift für einen
Vergütungsantrag anders ausgelegt werde und damit auch die Unterschrift des
Bevollmächtigten zulässig sei, sei eindeutig, dass die Richtlinie auslegungsfähig sei
und die Rechtsfrage deshalb dem EuGH, der allein befugt sei, EU-Richtlinien
auszulegen, vorgelegt werden müsse.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 1. September 2006 und der
hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2007 den Beklagten
zu verpflichten, die Vorsteuervergütung für den Zeitraum Januar bis Dezember
2005 i.H.v. 4.221,49 € festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
19
Der Beklagte trägt vor, dass der Antrag auf Vorsteuervergütung mangels eigenhändiger
Unterschrift nicht wirksam gestellt sei. Der Bevollmächtigte der Klägerin sei nicht
berechtigt gewesen, diese bei der Antragstellung hinsichtlich der Leistung der
gesetzlich geforderten eigenhändigen Unterschrift wirksam zu vertreten.
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Voraussetzung für eine wirksame Antragstellung im Vorsteuer-Vergütungsverfahren sei
u. a., dass der Antragsteller den Antrag eigenhändig unterschreibe. Denn für dieses
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besondere Verfahren fordere sowohl das EU-Recht als auch der nationale Gesetzgeber
eine eigenhändige Unterschrift des Antragstellers.
Aus Art. 3 und Anhang A der 8. EG-Richtlinie ergebe sich sowohl unter Beachtung des
Wortlauts als auch unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck eindeutig, dass der
Vergütungsantrag mit sämtlichen darin enthaltenen Angaben bzw. Erklärungen nur vom
Antrag stellenden Steuerpflichtigen (d.h. Unternehmer) selbst wirksam unterzeichnet
werden könne. Nur der den Antrag stellende Steuerpflichtige könne die geforderten
Erklärungen verbindlich abgeben. Ein Bevollmächtigter sei nicht in der Lage, sämtliche
Angaben zu machen und Erklärungen verbindlich abzugeben. Entsprechend enthalte
die 8. EG-Richtlinie auch keinen Hinweis auf eine "Antragstellvertretung". In den
Bereichen, in denen der EU-Richtliniengeber eine Stellvertreterregelung habe vorsehen
wollen, habe er dies positiv rechtlich kodifiziert.
22
Durch die Unterschrift könne die Verwaltung im Regelfall davon ausgehen, dass die in
der Erklärung vorgebrachten Tatsachen vollständig und richtig seien. Dies könne sie
aber nur, wenn sich der Antragsteller - infolge der eigenhändigen Unterschriftsleistung -
an seiner Erklärung festhalten lassen müsse.
23
Ein Fall des § 150 Abs. 3 AO, wonach ausnahmsweise die Unterschrift durch einen
Vertreter zulässig sei, liege nicht vor.
24
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
25
Die Klage ist unbegründet.
26
Der Ablehnungsbescheid vom 1. September 2006 und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2007 sind rechtmäßig und verletzen die
Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Denn der Klägerin steht kein
Anspruch auf Erlass der begehrten Maßnahme aus § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff.
UStDV zu, da die Klägerin mangels eigenhändiger Unterschrift keinen
ordnungsgemäßen Vergütungsantrag gestellt hat.
27
I. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens
das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch
Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland
ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in
einem besonderen Verfahren regeln. Von dieser Ermächtigung hat der
Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.
28
1. Die nationalen Vorschriften beruhen für Steuerpflichtige, die - wie die Klägerin - im
Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, auf den Vorgaben der 8. EG-Richtlinie vom 6.
Dezember 1979 (79/1072/EWG, ABl.EG Nr. L 331/1979, 11, im Folgenden: 8. EG-
Richtlinie), insbesondere auf Art. 3, 4 und 7 dieser Richtlinie. Diese europarechtlichen
Vorgaben für Anträge von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen hat der
deutsche Gesetzgeber in den Vorschriften des § 18 Abs. 9 Sätze 3 ff. UStG umgesetzt.
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Danach ist der Vergütungsantrag binnen sechs Monaten nach Ablauf des
Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist (§ 18 Abs. 9
Satz 3 UStG). Bei der Sechs-Monats-Frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG handelt es sich
um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (vgl. BFH, Urt. v. 21.10.1999, V R 76/98,
30
BStBl II 2000, 214; Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum
Umsatzsteuergesetz, § 18 UStG Rz. 881.2 m.w.N.). Die vorgenannte Ausschlussfrist
steht dabei nicht nur in Zusammenhang mit § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG (so bereits Urteil
des erkennenden Senats vom 24. Februar 2005, 2 K 5219/01, EFG 2005, 913), sondern
angesichts des Wortlauts der Norm auch mit § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG. Der parallele
Normwortlaut von § 18 Abs. 9 Satz 3 einerseits und § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG
andererseits, wo jeweils von "dem Vergütungsantrag" die Rede ist, spricht dafür, dass
dieser Begriff in beiden Sätzen gleich zu verstehen ist. Dies folgt auch aus dem
systematischen Zusammenhang der Vorschriften (so auch bereits der erkennende
Senat im Urteil vom 19.10.2006, 2 K 1629/05, EFG 2007, 635,
Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: XI B 207/06). Deshalb muss ein
ordnungsgemäßer, innerhalb der Ausschlussfrist gestellter Vergütungsantrag auch eine
eigenhändige Unterschrift des Unternehmers aufweisen. Andernfalls ist der
Vergütungsantrag als Verfahrenshandlung unwirksam (vgl. Urteil des erkennenden
Senats vom 19.10.2006, 2 K 1629/05, a.a.O.).
2. Vor diesem Hintergrund ist der Antrag der Klägerin 30. Juni 2006 auf
Vorsteuervergütung nicht wirksam gestellt worden. Denn es mangelt an der
eigenhändigen Unterschrift der Klägerin.
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a. Für die Klägerin als juristische Person in der Rechtsform einer niederländischen BV,
die als solche nach §§ 2 Abs. 1, 18 Abs. 9 Satz 1 ff. UStG zwar antragsberechtigter
Unternehmer, selbst aber verfahrensrechtlich nicht handlungsfähig ist, ist nach § 79 Abs.
1 Nr. 3 AO grundsätzlich nur ihr gesetzlicher Vertreter zur Vornahme von
Verfahrenshandlungen und somit zur Stellung eines Vorsteuervergütungsantrags fähig.
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aa. Zwar führt § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO neben den gesetzlichen Vertretern auch "besonders
Beauftragte" als handlungsfähige natürliche Personen für die in § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO
genannten juristischen Personen, Vereinigungen oder Vermögensmassen an. Diese
Regelung ist jedoch dahingehend zu verstehen, dass nur die nichtrechtsfähigen
Vereinigungen und Vermögensmassen durch besonders Beauftragte handeln können.
Für juristische Personen, die gesetzliche Vertreter haben, müssen demgegenüber bei
der Vornahme von Verfahrenshandlungen die gesetzlichen Vertreter auftreten (vgl. BFH,
Urt. v. 15.10.1998, III R 58/95, BStBl II 1999, 237 m.w.N.).
33
bb. Im Streitfall konnte damit der durch rechtsgeschäftliche Vollmacht vom 28. April 2006
bevollmächtigte Herr Rechtsanwalt K.L. die Klägerin im Bereich der Vorsteuervergütung
nicht als "besonders Beauftragter" i.S.d. § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO den streitigen
Vorsteuervergütungsantrag wirksam unterzeichnen. Zu dieser Verfahrenshandlung
waren nur der bzw. die gesetzlichen Vertreter der Klägerin berechtigt. Hierzu gehört Herr
Rechtsanwalt K.L. nicht.
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b. Die Wirksamkeit der Unterschrift des Rechtsanwalts K.L. ergibt sich im Streitfall auch
nicht aus einer entsprechenden Anwendung des § 126 Abs. 1 BGB.
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aa. Zwar gilt nach § 126 Abs. 1 BGB als "eigenhändige Unterschrift" auch die
Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 66.
Aufl. 2007, § 126 Rz. 8).
36
bb. Diese Regelung ist indes im Steuerrecht nicht unmittelbar anwendbar (vgl. BFH, Urt.
v. 16.06.1989, III R 119/85, BStBl II 1989, 1022 m.w.N.). Wie sich aus § 150 Abs. 3 AO
37
ergibt, ist bei Steuererklärungen dem Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift
des Steuerpflichtigen vielmehr nur dann genügt, wenn dieser bzw. sein gesetzlicher
Vertreter die Unterschrift tatsächlich höchstpersönlich leistet. Die Unterschrift durch
einen rechtsgeschäftlich Bevollmächtigen ist als Ausnahme hiervon nach § 150 Abs. 3
Satz 1 AO nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder
geistigen Zustandes oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.
In diesem Fall kann nach § 150 Abs. 3 Satz 2 AO die eigenhändige Unterschrift
nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.
cc. Entsprechendes gilt auch für die Eigenhändigkeit der Unterschrift des
vergütungsberechtigten Unternehmers nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG. Nach Ansicht des
erkennenden Senats ist § 150 Abs. 3 AO insoweit zumindest entsprechend anwendbar.
Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, die Anforderungen an die Eigenhändigkeit der
Unterschrift und die ausnahmsweise Zulässigkeit der Unterzeichnung durch einen
rechtsgeschäftlich Bevollmächtigten mit der Möglichkeit der Nachholung der Unterschrift
bei einem Vergütungsantrag nach § 18 Abs. 9 Satz 3 ff UStG anders zu beurteilen als
bei den in § 150 Abs. 3 Satz 1 AO ausdrücklich genannten Steuererklärungen. In beiden
Fällen dient die Eigenhändigkeit der Unterschrift dazu den Steuerpflichtigen bzw. den
vergütungsberechtigten Unternehmer die Verantwortung für die Richtigkeit der der
Erklärung zugrunde liegenden Tatsachen und Belege übernehmen zu lassen. Dies gilt
auch im Hinblick auf die in dem für den Vergütungsantrag amtlich vorgeschriebenen
Vordruck (vgl. § 61 Abs. 1 UStDV) geforderten Angaben (z.B. dazu, im Inland keine
Lieferungen und sonstigen Leistungen ausgeführt und keinen innergemeinschaftlichen
Erwerb getätigt zu haben) und die Erklärungen mit strafrechtlicher Bedeutung. Derartige
Erklärungen sind keine Besonderheit des Umsatzsteuervergütungsverfahrens. Auch bei
Steuerklärungen dient das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift der erkennbaren
Übernahme der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die tatsächlichen Angaben in
der Steuererklärung (vgl. hierzu auch die Rechtsprechung des BFH zum Erfordernis der
Eigenhändigkeit der Unterschrift bei Anträgen auf Investitionszulage, Urt. v. 16.05.2002,
III R 27/01, BStBl II 2002, 668; v. 13.12.2001, III R 24/99, BStBl II 2002, 159; v.
15.10.1998, III R 58/95, BStBl II 1999, 237; v. 30.06.1998, III R 5/97, BFH/NV 1999, 363).
38
dd. Hieraus folgt, dass der streitige Vergütungsantrag wirksam nur von den gesetzlichen
Vertretern der Klägerin hätte unterschrieben werden können, nicht auch von einem
durch Vollmacht hierzu ermächtigten Bevollmächtigten der Klägerin.
39
c. Im Streitfall war die Unterzeichnung durch Rechtsanwalt K.L.auch nicht
ausnahmsweise nach § 150 Abs. 3 Satz 1 AO zulässig.
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aa. Orden die Steuergesetze an, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung
eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen
Bevollmächtigten nach § 150 Abs. 3 Satz 1 AO nur dann zulässig, wenn der
Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere
Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.
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bb. Im Streitfall hat die Klägerin nicht vorgetragen, dass ihr gesetzlicher Vertreter infolge
seines körperlichen oder geistigen Zustandes oder durch längere Abwesenheit an der
Unterschrift gehindert war. Auch aus den vorliegenden Akten des Beklagten sind für den
erkennenden Senat keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf das Vorliegen dieser
Ausnahmetatbestände schließen ließen.
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d. Mangels entsprechenden Antrags und weil die versäumte Rechtshandlung – die
eigenhändige Unterschrift durch die Klägerin – nicht nachgeholt wurde, scheidet eine
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO aus. Zudem sind auch die
Fristen nach § 110 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 AO verstrichen.
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II. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin verstößt § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG nicht
gegen Art. 3 und 6 der 8. EG-Richtlinie.
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1. Nach Art. 6 der 8. EG-Richtlinie dürfen Mitgliedstaaten den in Art. 2 genannten
Steuerpflichtigen außer den Pflichten nach den Art. 3 und 4 grundsätzlich keine anderen
Pflichten auferlegen. Diese Regelung hat der deutsche Gesetzgeber gewahrt.
45
a. Mit der Normierung des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG und dem damit einhergehenden
Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift hat der deutsche Gesetzgeber dem
Steuerpflichtigen keine Pflichten auferlegt, die über die in Art. 3 der 8. EG-Richtlinie
genannten Pflichten hinausgehen.
46
Gemäß Art. 3 Buchst. a der 8. EG-Richtlinie muss ein in Art. 2 genannter
Steuerpflichtiger, der im Inland keine Gegenstände liefert oder Dienstleistungen erbringt,
um die Vorsteuer-Erstattung zu erhalten, u.a. einen Antrag nach dem in Anhang A
aufgeführten Muster stellen. Hiernach erfordert der Antrag u.a. eine "Unterschrift". Das
gilt nicht nur für die deutsche Fassung der 8. EG-Richtlinie, sondern ebenso für deren
englische und französische Fassungen, welche entsprechende Regelungen enthalten
und ebenfalls in der Anlage A eine "signature" verlangen.
47
b. Diese Regelung kann nach Auffassung des Senats nur dahingehend verstanden
werden, dass sich die vorgenannte "Unterschrift" – unabhängig vom Zusatz
"eigenhändig" - auf den antragstellenden Steuerpflichtigen bezieht. Hieran bestehen für
den Senat keine Zweifel.
48
Mit dem Begriff "Unterschrift" hat der europäische Richtliniengeber einen Oberbegriff
verwendet, der – abstrakt gesehen – zum einen die Unterkategorie "eigenhändige
Unterschrift des Unternehmers" und zum anderen die Unterkategorie "Unterschrift durch
einen Bevollmächtigten" umfasst.
49
Im Falle des Art. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang A der 8. EG-Richtlinie hat der
Richtliniengeber mit der Verwendung des Begriffs "Unterschrift" nach Auffassung des
Senats ausschließlich die "eigenhändige Unterschrift des Unternehmers" gemeint. Die
Richtlinie lässt diesbezüglich keinen Auslegungsspielraum zu, insbesondere nicht
mehrere vertretbare Auslegungen. Dementsprechend hat der deutsche Gesetzgeber die
Vorgaben der 8. EG-Richtlinie – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht
eingeschränkt, sondern in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zutreffend wiedergegeben. Denn
das Merkmal der "Eigenhändigkeit" der Unterschrift wurde nicht vom deutschen
Gesetzgeber eigenmächtig hinzugefügt, sondern es wird als Voraussetzung unmittelbar
von der 8. EG-Richtlinie vorgegeben. Dies ergibt sich aus dem Sachzusammenhang
sowie dem Sinn und Zweck der Regelung.
50
Der Steuerpflichtige muss nämlich durch diverse Angaben seinen unternehmerischen
Status belegen und dazu Wissenserklärungen abgeben, welche regelmäßig nicht durch
einen Bevollmächtigten abgegeben werden können, sondern nur durch ihn selbst. Denn
die Angaben erfordern eine besondere Sachnähe. Im Einzelnen sind nämlich in dem
51
Vorsteuervergütungsantrag, der gemäß Art. 3 Buchst. a der 8. EG-Richtlinie nach dem
im Anhang A der 8. EG-Richtlinie abgedruckten Muster zu stellen ist, folgende Angaben
zu machen bzw. Erklärungen abzugeben: Die Erklärung, dass die maßgeblichen
Leistungen für Zwecke des Unternehmens verwendet worden sind (Nr. 9 a des Antrags,
Anhang A der 8. EG-Richtlinie), Erklärungen über umsatzsteuerliche relevante
Tätigkeiten des Unternehmen (Nr. 9 b des Antrags, Anhang A der 8. EG-Richtlinie, Art. 3
c der 8. EG-Richtlinie), Erklärung, dass alle Angaben nach bestem Wissen und
Gewissen gemacht worden seien (Nr. 9 c des Antrags, Anhang A der 8. EG-Richtlinie),
Verpflichtungserklärung über Zurückzahlung unrechtmäßig empfangener Beträge (Nr. 9
a.E., Anhang A der 8. EG-Richtlinie, Art. 3 d der 8. EG-Richtlinie). Diese Angaben
können zuverässigerweise nur durch den Steuerpflichtigen erfolgen.
c. Dementsprechend enthält die 8. EG-Richtlinie auch keinen Hinweis auf eine
Antragsstellvertretung. Hierdurch sieht sich der Senat in seiner Auffassung bestätigt.
Hätte die Unterschrift eines Bevollmächtigten – entgegen der Auffassung der Klägerin -
ausreichen sollen, hätte sich dies unmissverständlich aus der 8. EG-Richtlinie ergeben
müssen. Hieran mangelt es aber. Im Gegenteil, aus den vorgenannten Gründen sieht
die 8- EG-Richtlinie dies gerade nicht vor, weder unmittelbar noch mittelbar aufgrund
des Sachzusammenhangs bzw. des Sinns und Zwecks der Norm.
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Deshalb überzeugt auch der klägerische Hinweis auf das in Art. 2 Abs. 3 der 13. EG-
Richtlinie enthaltene Recht der Mitgliedstaaten, die Benennung eines steuerlichen
Vertreters zu verlangen, nicht. Denn zum einen muss der nationale Gesetzgeber hiervon
keinen Gebrauch machen. Und zum anderen zeigt sich hieran, dass dem europäischen
Richtliniengeber der Gesichtspunkt der Stellvertretung bewusst war. Hat er
diesbezüglich keine Regelung im Zusammenhang mit im Gemeinschaftsgebiet
ansässigen Steuerpflichtigen getroffen, hat er sich bewusst dagegen entschieden und
folglich die Bevollmächtigung insbesondere hinsichtlich der Unterschrift
ausgeschlossen.
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d. Vor diesem Hintergrund greift der Einwand der Klägerin, dass in anderen
europäischen Staaten eine Unterschrift durch einen Bevollmächtigten zulässig sein soll,
nicht durch. Da der Senat nämlich der Auffassung ist, dass das in der 8. EG-Richtlinie
statuierte Erfordernis der Unterschrift als Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des
Steuerpflichtigen zu verstehen ist, kommt es auf die Handhabung in den anderen
Gemeinschaftsstaaten nicht an.
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e. Auch der Einwand der Klägerin, dass der ausländische Steuerpflichtige den Antrag
nicht verstehen würde, vermag kein anderes Ergebnis zu rechtfertigen. Denn mit der
Unterschrift dokumentiert er, dass er für die Angaben in dem Antrag verantwortlich ist
und hierfür einsteht. Die Rechtserheblichkeit seines Handeln wird ihm aufgrund der
Unterschriftsleistung verdeutlicht. Wenn er den Inhalt der Erklärung nicht verstehen
sollte, ist dieser Umstand von ihm zu vertreten und entlastet ihn nicht. Ähnlich verhält es
sich – auf das nationale Recht bezogen – bei Steuererklärungen. Auch diese müssen
vom Steuerpflichtigen eigenhändig unterschrieben werden, obwohl die Steuererklärung
oftmals vom Steuerberater erstellt wird und der Steuerpflichtige nicht immer wirklich
weiß oder versteht, welche Inhalte die Erklärung aufweist. Gleichwohl ist es
unzweifelhaft, dass die Unterschrift eines Bevollmächtigten unzulässig ist.
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2. Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift verstößt auch nicht gegen das
Diskriminierungsverbot, weil insoweit die Vorgaben der 8. EG-Richtlinie vorgehen und
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nicht erkennbar ist, dass diese Vorgaben selbst primäres Europarecht verletzen würden.
Im Übrigen wird die Klägerin durch das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift im
Ergebnis auch nicht schlechter behandelt als inländische Unternehmer, die in ihren
Umsatzsteuer-Jahreserklärungen Vorsteuerbeträge geltend machen. § 18 Abs. 3 Satz 3
UStG erfordert auch hier die eigenhändige Unterschrift des Unternehmers.
III. Aber selbst wenn man mit der Klägerin – und anders als der Senat - davon ausgehen
wollte, dass die 8. EG-Richtlinie die verfahrensrechtliche bzw. formelle Frage danach,
wer konkret den Vorsteuervergütungsantrag unterschreiben muss, offen ließe, würde
man zu keinem anderen Ergebnis gelangen. Denn dann bestünde für den nationalen,
den deutschen, Gesetzgeber nach § 249 Abs. 3 EG eine Durchführungsautonomie.
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Dabei ist zu beachten, dass die vom EG-Richtliniengeber angestrebte Harmonisierung
des Vorsteuervergütungsverfahrens nicht bedeutet, dass in den Gemeinschaftsstaaten
jedes Detail harmonisiert und gleich geregelt sein muss.
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1. Mit der Regelung des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hat der deutsche Gesetzgeber die
Grenzen einer solchen Durchführungsautonomie jedenfalls nicht überschritten. Dabei ist
§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG im Zusammenhang mit § 150 Abs. 3 AO zu sehen, wonach die
Unterschrift eines Bevollmächtigten ausnahmsweise als "eigenhändige Unterschrift"
ausreicht, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands
oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.
59
2. Im Zusammenwirken mit dieser Regelung verstößt § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG –
entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht gegen den gemeinschaftsrechtlichen
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Hiernach muss das vom Gesetzgeber eingesetzte
Mittel zur Erreichung des angestrebten Ziels geeignet sein und darf nicht über das
erforderliche Maß hinausgehen (vgl. EuGH, Urt. v. 11.05.2006 C-384/04 - Federation of
Technological Industries, BFH/NV Beilage 2006, 312; s.a. Urt. v. 27.09.2007 C-409/04 -
Teleos, BFH/NV Beilage 2008, 25). Diese Voraussetzungen erfüllt § 18 Abs. 9 Satz 5
UStG i.V.m. § 150 Abs. 3 AO.
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a. Die geforderte Eigenhändigkeit der Unterschrift als Mittel dient dem Ziel, den
vergütungsberechtigten Unternehmer die Verantwortung für die Richtigkeit der der
Erklärung zugrunde liegenden Tatsachen und Belege übernehmen zu lassen. Bei
einem Antrag auf Vorsteuervergütung gilt dies vor allem für die im Mustervordruck nach
Anhang A zur 8. EG-Richtlinie geforderten Angaben sowie die dort verlangte Erklärung,
die Angaben nach besten Wissen und Gewissen gemacht zu haben. Dem
vergütungsberechtigten Unternehmer soll durch das Erfordernis der eigenhändigen
Unterschrift vor Augen geführt werden, dass er auch die strafrechtliche Verantwortung
für seine steuerlichen Angaben übernehmen muss (vgl. BFH-Urt. v. 16.05.2002, III R
27/01, BStBl II 2002, 668; v. 13.12.2001, III R 24/99, BStBl II 2002, 159). Damit wird das
übergeordnete Ziel der wirksamen Bekämpfung "bestimmter Formen der
Steuerhinterziehung und Steuerumgehung" verfolgt, das in der 6.
Begründungserwägung der 8. EG-Richtlinie ausdrücklich als allgemeines Ziel der
Richtlinie genannt ist.
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b. Die Eigenhändigkeit der Unterschrift des vergütungsberechtigten Unternehmers ist
ein geeignetes Mittel, um den Steuerpflichtigen die Verantwortung für die Richtigkeit der
der Erklärung zugrunde liegenden Tatsachen und Belege übernehmen zu lassen und
folglich Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen möglichst zu vermeiden.
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c. Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift geht nicht über das zur Erreichung der
genannten Ziele erforderliche Maß hinaus. Eine solche Unverhältnismäßigkeit des
Mittels liegt schon deshalb nicht vor, weil § 150 Abs. 3 Satz 1 AO für bestimmte
Ausnahmefälle, in denen die eigenhändige Unterschrift dem Unternehmer nicht möglich
ist, zumindest vorübergehend auch die Unterschrift eines hierzu Bevollmächtigten
ausreichen lässt.
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3. Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Steuerpflichtigen verstößt auch
nicht gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Effektivität. Hiernach sind
nationale Verfahrensregelungen verboten, die die Ausübung der Rechte, die die
Gemeinschaftsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen oder übermäßig
erschweren (EuGH, Urt. v. 15.03.2007 C-35/05 – Reemtsma, BFH/NV Beilage 2007,
293).
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Durch das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift durch den Steuerpflichtigen ist die
Geltendmachung des Vorsteuervergütungsanspruchs im Grundsatz weder unmöglich
noch übermäßig erschwert. In Ausnahmefällen, in denen diese eigenhändige
Unterschrift durch den Steuerpflichtigen infolge seines körperlichen oder geistigen
Zustandes oder durch längere Abwesenheit nicht möglich sein sollte, erlaubt die
Regelung in § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, dass die Unterschrift zumindest vorläufig (vgl. §
150 Abs. 3 Satz 2 AO) durch einen Bevollmächtigten geleistet wird.
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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V. Ein Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 2 EG kommt im Streitfall nicht in
Betracht. Wie dargelegt wurde, sieht der erkennende Senat die Regelung der 8. EG-
Richtlinie im Hinblick auf die Frage, ob ein Vorsteuervergütungsantrag vom Antrag
stellenden Unternehmer unterschrieben sein muss, als eindeutig an.
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VI. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der
Rechtssache zuzulassen. Der erkennende Senat hat zwar in seinen Urteilen vom 19.
Oktober 2006 (2 K 1629/05, a.a.O.) und vom 25. Januar 2007 (2 K 1092/05, EFG 2007,
1386 und 1107/05, n.v.) die Revision jeweils nicht zugelassen, obwohl es auch in
diesen Verfahren um die Rechtsfrage ging, ob ein rechtsgeschäftlich Bevollmächtigter
einen Vorsteuervergütungsantrag rechtswirksam unterschreiben kann. Inzwischen hat
der Senat jedoch aufgrund einer Vielzahl von anhängigen Klageverfahren wegen
Vorsteuervergütung, die die gleiche Problematik zum Gegenstand haben, die
Überzeugung gewonnen, dass diese Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an
der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (vgl. z.B. BFH,
Beschl. v. 30.05.2007, V B 104/05, BFH/NV 2007, 1724 m.w.N.).
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